PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS ANALISIS CRITICO Y REPLANTEO Autores: Miazzo, Cristian Bernardi, Andrea INTRODUCCION Las organizaciones deben dar cuenta de su gestión a una amplia gama de usuarios internos y externos; los usuarios internos forman parte de la organización como propietarios, administradores, etc.; los usuarios externos no pertenecen a la organización sino que mantienen algún tipo de relación con ésta como proveedores, entidades financieras, clientes, etc. Para cumplir con este cometido los entes se valen del sistema de información contable, quien comunica los datos económicos mediante informes contables, los que debido a la diversidad de usuarios mencionada pueden ser elaborados para Uso exclusivo dentro de la organización Para suministro a terceros (reciben la denominación de estados contables) Este último tipo de informes - estados contables- deben confeccionarse utilizando determinadas premisas contenidas en las normas contables, para asegurar - entre otros- la comparabilidad de la información. Es así que surge la necesidad de contar con estas reglas de acción, generándose un proceso de emisión de normas contables el cual - hace algunas décadas- se desarrolló a nivel nacional. Tua Pereda y Larriba Díaz Zorita (1986) definen la normalización contable como “la actividad reglada y organizada que, mediante la elaboración y emisión de normas contables, tiende a la consecución de comportamientos homogéneos en la confección de la información financiera, suministrando al mismo tiempo, a los usuarios de la misma, un marco de referencia de los criterios a partir de los cuales ha sido elaborada y a los expertos que han de auditarla, un catálogo de las prácticas más recomendables en cada posible situación”. Con la normalización contable se conseguirá que exista cierta homogeneidad en la preparación de la información contable, de manera que facilite su comparabilidad en el tiempo y en diferentes ámbitos. Ahora bien, el proceso de elaboración de normas contables no ha seguido un esquema invariable a lo largo del tiempo, sino que ha experimentado sucesivas transformaciones en un intento por mejorarlo y adaptarlo al entorno en el que se desarrolla. Podemos distinguir tres etapas en el proceso de emisión de normas contables: I. Etapa de búsqueda o aceptación generalizada, caracterizada por perseguir la estandarización de las prácticas contables. En esta etapa se eleva a la categoría de norma la práctica más común o generalizada. Las críticas a este procedimiento inductivo-descriptivo, como la incapacidad de las normas para adaptarse a los cambios del entorno, propiciaron a la aparición de nuevos planteamientos. En esta etapa surgen en nuestro país los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. II. En la segunda etapa se adopta como objetivo la racionalización de la práctica, y se utiliza para elaborar nomas contables la secuencia deductiva postulados/principios/reglas. III. En la tercera etapa, los objetivos de la Contabilidad se convierten en elementos básicos para la formulación de normas contables ya que de ellos, y mediante un razonamiento deductivo se extraen las normas contables. Este esquema es el utilizado actualmente por la doctrina contable para la elaboración de los Marcos Conceptuales. RESEÑA HISTORICA DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS ( PCGA) Los PCGA nacieron como consecuencia de la tarea encomendada a un Comité creado en la Primera Convención Metropolitana de Graduados en Ciencias Económicas, en 1949, al que se le solicitó, entre otros, la preparación de un cuerpo de normas mínimas para la confección de estados contables. La tesis de este comité es presentada en la IV Conferencia Interamericana de Contabilidad realizada en Chile en 1957. En 1965, en la V Conferencia Interamericana de Contabilidad, este trabajo titulado “Principios y normas técnico -contables generalmente aceptados para la preparación de los estados financieros” es aprobado en el orden internacional, con algunas modificaciones. En 1969, en la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas el trabajo es aprobado a nivel nacional. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS ¨Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados son un conjunto de reglas generales y normas particulares que sirven de base o fundamento para la formulación de criterios (adaptables a cada caso), inherentes a la medición del patrimonio y a la información necesaria de los 1 elementos patrimoniales y económicos de un ente ¨ . 2 Según Bértora , los principios implican la adopción de reglas generales que sirven de guía técnica de acción a los contadores. 1 Basile, Dante, ¨ Los principios de Contabilidad Generalmente Aceptados¨.Ed.Nueva Técnica S.R.L. y Cía.Editora Los Cardeles S.A. 1977 2 Bértora, Raúl, ¨Temas Contables y Financieros¨. Ed. Macchi, 1973. CLASIFICACIÓN El trabajo realiza una clasificación gradual de lo general a lo particular de los conceptos básicos y reglas propuestas: a) Un principio fundamental o postulado básico, que orienta la acción del profesional en ciencias económicas que elaboran los estados contables, al que deben subordinarse todos los principios generales y normas particulares que se detallan a continuación. b) Trece principios generales, que constituyen los principios básicos de la estructura contable. c) Un conjunto de normas particulares, que son reglas propuestas, referidas a aspectos particulares. POSTULADO BASICO Es el de equidad, que debe orientar la acción profesional en todo momento. Los intereses de quienes utilizan los informes contables pueden encontrarse en conflicto por lo tanto la información contable debe prepararse de forma tal, que no favorezca los intereses de uno de ellos. La acción profesional se debe reflejar en una información contable que contemple los distintos intereses en juego en un ente económico. PRINCIPIOS GENERALES Los principios generales se pueden ordenar en función del ámbito en el cual se desenvuelve la contabilidad: 1- REFERIDOS A FACTORES EXTERNOS -PRESUPUESTOS ORIGINADOS EN EL MEDIO ECONOMICO-: Ente Bienes Económicos Moneda de Cuenta Empresa en Marcha Ejercicio Económico 2- REFERIDOS A FACTORES INHERENTES A LA CONTABILIDAD A- CONDICIONES GENERALES QUE DEBE CUMPLIR LA INFORMACION DE LOS ESTADOS CONTABLES Exposición Objetividad Prudencia Uniformidad Materialidad B- CRITERIOS ESPECIFICOS DE VALUACION O MEDICION DEL PATRIMONIO Y ATRIBUCION DE RESULTADOS Valuación al Costo Realización Devengado ENTE La información contable se refiere a un ente (persona física o jurídica) en donde el propietario es considerado un tercero. Cuando se trata de personas físicas que realizan la actividad de comerciante, a veces es difícil definir la entidad para la cual se lleva el sistema de información. En el caso de personas jurídicas o sociedades es más fácil hacer la distinción. BIENES ECONOMICOS El sistema de información contable debe referirse a bienes tanto materiales como inmateriales que posean valor económico, es decir, que sean susceptibles de ser medidos en una unidad de medida cuantitativa. MONEDA DE CUENTA Se entiende por moneda de cuenta, el dinero o unidad monetaria en uso en el país dentro del cual funciona el ente. Homogeneiza todos los componentes de la ecuación contable, de manera que permita agruparlos, sumarlos, intercambiarlos y compararlos fácilmente. Este principio tiene una excepción y está dada para el caso en que la unidad de medida pierda su condición de estable por pérdida del poder adquisitivo, como consecuencia del proceso inflacionario. En este caso, la excepción impone que este principio no pierda su validez, ya que es factible su corrección mediante la utilización de mecanismos de ajuste. EMPRESA EN MARCHA En un sistema de información contable se asume que el negocio continuará operando por un largo e indefinido tiempo en el futuro, es decir, que tendrá plena vigencia y proyección futura. De no ser así, en el caso de liquidación o venta, la información contable sería totalmente diferente. EJERCICIO ECONOMICO A la larga vida de la empresa, a efectos de hacer posible la comparación entre información variada y conocer el desarrollo de la misma, se la divide en períodos de tiempos iguales llamados ejercicios. OBJETIVIDAD Los estados contables no son mecánicamente exactos, pues en el proceso contable entran juicios, opiniones y estimaciones. Aún así es el deseo de la profesión y la doctrina que el sistema de información contable no sea discrecional (que no todo esté sometido a estimaciones y criterios individuales). Objetividad también es preferir las cifras que puedan verificarse contra la documentación fuente, lo que presta validez a los datos contables. PRUDENCIA Cuando existan alternativas igualmente válidas para tratar un mismo hecho y más de un procedimiento idóneo reconocido contablemente, debe adoptarse el que muestre un resultado y la posición financiera menos favorable. Ello significa que ante dos alternativas posibles, para una misma situación, se adoptará aquella en la cual se exponga el menor monto si se trata de un activo o ingreso y el mayor si correspondiera a un pasivo o gasto. Este principio conservador enuncia que se registren todas las pérdidas, pero los ingresos solamente cuando se hayan obtenido. UNIFORMIDAD También denominado ¨convenio de consistencia¨. En la práctica contable existen diferentes maneras para registrar un acontecimiento, la doctrina de la consistencia establece que una vez que el ente ha decidido el uso de un determinado método o procedimiento, deberá aplicar el mismo a las subsiguientes operaciones iguales que se presenten; asegurando de esta forma la comparación de la información contable de un período a otro. Este principio guarda relación con el principio de Exposición en cuanto consagra que todo cambio en la aplicación de los PCGA debe ser cuantificado y expuesto en nota aclaratoria indicando los efectos que dicho cambio produzca. MATERIALIDAD Es el concepto de ¨significación¨ o ¨importancia relativa¨, significa que la práctica contable pasará por alto una determinada cantidad de hechos de poca importancia, en donde el costo de registrarlo es superior a las ventajas que se obtienen al conocer dichos hechos. No existe una línea exacta que separe los hechos de importancia de los que no lo son, y la decisión dependerá del juicio y del sentido común a aplicar en cada circunstancia. EXPOSICION Está referido a la presentación de la información contable. Los estados contables deberán tener la totalidad de la información en forma clara, requiriendo además la discriminación entre información básica y adicional. VALUACIÓN AL COSTO Se entiende por valor de costo el de adquisición, producción o de incorporación a la contabilidad, es por eso que también se lo denomina valor de libros. El valor de libros como base de valuación es un concepto fundamental en el sistema de información contable, ya que los componentes de la igualdad contable se registran al precio que se pagó por adquirirlos o contraerlos. Por razones diversas el valor real de un bien puede variar en el transcurso del tiempo, el valor de libros no reflejará necesariamente el valor actual de los bienes. Esta afirmación permite reconocer la existencia de otras reglas y criterios de valuación aplicables en determinadas circunstancias, pero de no existir una situación especial que justifique la aplicación de otro criterio debe prevalecer el de costo. Los ajustes que se realizan para corregir las fluctuaciones por pérdidas del valor adquisitivo de la moneda, no constituyen alteración al principio de valuación al costo, sino una mejora a la expresión monetaria de dicho principio. REALIZACIÓN Este principio contable está relacionado con la imputación de los resultados del ente. Este principio considera que un ingreso es realizado cuando la transacción que lo origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o de los usos comerciales y se encuentren ponderados fundadamente todos los riesgos inherentes a la operación. Para definir cuando un ingreso es realizado debemos distinguir los hechos sustanciales que producen resultados positivos, por esto agrupamos las operaciones que realiza la empresa en: a) Operaciones de compra-venta de bienes y/o servicios: el hecho sustancial de este tipo de operaciones está caracterizado por el aspecto jurídico dentro del cuál se hallan enmarcadas, verificándose con la entrega o puesta a disposición de los bienes. Decimos puesta a disposición refiriéndonos a operaciones especiales donde no se produce la entrega material de los bienes, el vendedor es sólo depositario de la mercadería. En el caso de servicios el hecho sustancial se verifica con la efectiva realización del servicio; existen contratos de servicios mediante los cuales la empresa se compromete a realizar o a prestar servicios en forma periódica, que se cobran por anticipado y suelen cubrir largos plazos, la atribución de los resultados se efectuará en función de la prestación de cada uno de esos servicios, por ejemplo mensualmente, trimestralmente, etc. b) Operaciones en las que el tiempo es el factor determinante de su devengamiento: el hecho sustancial es el transcurso del tiempo Por lo tanto, la ganancia será realizada cuando: 1) se verifiquen los hechos sustanciales que la caracterizan según el tipo de operación; 2) se ponderen objetivamente todos los costos inherentes a esa ganancia, y 3) exista un alto grado de certeza en cuanto a su materialización. Este principio está íntimamente vinculado al concepto de objetividad, en cuanto a reconocer con certeza el instante de la transacción con terceros, y al concepto de devengado en cuanto a qué se consideran ingresos realizados. DEVENGADO El principio de devengado está referido a las variaciones patrimoniales y a un determinado método de imputación de hechos económicos. Se imputan como ingresos y egresos respectivamente a los ingresos realizados ( tema analizado en el principio de Realización) y los costos incurridos necesarios para obtener y mantener dichos ingresos -ambos referidos a un período de tiempo- independientemente si los ingresos se han cobrado o los egresos se han pagado. Así se obtiene una adecuada imputación de los respectivos activos y pasivos relacionados. Este principio elimina la posibilidad de aplicar el criterio de lo percibido para la atribución de resultados. A continuación se analiza la imputación de los costos y las pérdidas: a) costos incurridos para la obtención de ingresos del ejercicio actual, deben atribuirse al ejercicio actual b) costos identificables con ingresos de ejercicios futuros: de existir ingresos atribuibles a ejercicios futuros, tales ingresos deben ser mantenidos como pasivo hasta la verificación de los hechos sustanciales, por lo tanto los costos relacionados con dichos ingresos deberán considerarse activos a la espera de la atribución de dichos ingresos. c) costos que no están relacionados con ingresos, pero que están vinculados con el tiempo se atribuyen en función del transcurso del mismo. d) costos que no se relacionan ni con ingresos, ni con el tiempo son de reconocimiento inmediato y cuando sea posible su medición objetiva. ANALISIS CRITICO Y REPLANTEO Automáticamente aprobados en Mar del Plata por la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad los principios comenzaron a replantearse, el cuestionamiento se debió a que los mismos no tuvieron la suficiente flexibilidad para ir cambiando conjuntamente con el proceso evolutivo que se iba produciendo en la teoría contable. Los PCGA fueron aprobados a través de un proceso inductivo, sin rigor científico, partiendo de lo particular a lo general, se trató de plasmar en normas lo que en ese momento se estaba utilizando en la práctica, sin preguntarse realmente si era lo que debía hacerse. Lo lógico hubiera sido un proceso deductivo que contemple los objetivos del sistema de información contable. El empleo de la frase ¨Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados¨a este conjunto de normas generó una confusión terminológica ya que el término principio se refiere a una proposición o conjunto de proposiciones directrices a la que se debe subordinar todo desarrollo posterior del conocimiento y que no admite juicio de valor como las leyes científicas, las normas en cambio admiten juicio de valor. Además el calificativo ¨generalmente aceptados¨ es aplicable a convencionalismos pero no a los principios. Se propone entonces reemplazar la frase ¨Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados ¨ por ¨ Normas Contables o Normas Técnica Contables¨. La información suministrada por la contabilidad es de carácter económico y se expresa mediante unidades monetarias, cuando el común denominador sufre modificaciones pierde utilidad, se trató de buscar un sistema que haga homogénea las partidas componentes de los estados contables a una misma fecha modificándose el antiguo principio ¨Moneda de Cuenta¨ por ¨ Moneda de Cuenta Homogénea ¨ que implica reconocer los cambios en el poder adquisitivo de la moneda. En cuanto al principio de costo se siguió respetando la expresión del mismo pero en valores homogéneos, dando origen al costo ajustado. Los estados contables confeccionados en base a los PCGA no reflejaban en forma adecuada la situación del ente, ni brindaban utilidad para la toma de decisiones. Además de la inflación existe otro fenómeno dado por la tenencia de bienes y su revalorización por las características propias de los mismos, que debía reflejarse en la información contable. Esto implicaba abandonar los principios de realización y prudencia ya que se debían reconocer los resultados por tenencia que no surgen de relaciones con terceros. Luego la teoría contable introdujo temas como costos de oportunidad, interés sobre capital propio, etc. En razón de lo expuesto podemos mencionar las siguientes corrientes de pensamiento contable: 1. CORRIENTE ORTODOXA PURA: observa los PCGA tal cual se aprobaron en la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad 2. CORRIENTE ORTODOXA EVOLUCIONADA: observa los PCGA pero reconoce los resultados por exposición a la inflación. 3. CORRIENTE RENOVADORA PRUDENTE: abandona el principio de costo histórico adoptando valores corrientes reconociendo los resultados por exposición a la inflación y los resultados por tenencia. 4. CORRIENTE RENOVADORA AVANZADA: es una reformulación total de la teoría contable, se introducen conceptos como costo de oportunidad, interés sobre el capital propio, etc. Todavía está en investigación su posible aplicación a la práctica. TENDENCIAS ACTUALES EN MATERIA DE NORMALIZACION CONTABLE La doctrina contable se ha abocado a la elaboración de un marco conceptual para la contabilidad financiera, como fundamentación teórica determinante de la orientación que debe seguirse en la elaboración de normas contables. La elaboración de un marco conceptual implica en primera instancia alcanzar un consenso con respecto a lo que se espera de la información contable, es la fase de selección de los objetivos básicos; esta selección se halla fuertemente condicionada por las características del entorno económico, jurídico y social en el que se desarrolla el sistema de información contable. Una vez definidos los objetivos se procede a determinar las cualidades de la información contable que contribuyan a garantizar el cumplimiento de dichos objetivos. Luego se definen los estados financieros más importantes y por último los criterios de medición y valuación del patrimonio. Este fenómeno de la elaboración de un marco conceptual comenzó en países como Estados Unidos, Reino Unido y otros de economías desarrolladas y luego llegó a nuestro país y se plasmó en la normativa.
