IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES (IRNR) - Introducción Aspectos generales del IRNR. Naturaleza del IRNR: tributo directo que grava la renta obtenida en territorio espanol por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo Se considera territorio español: El Estado espanol, incluyendo espacio aereo, aguas interiores, mar territorial, areas exteriores a el con jurisdiccion o soberanía respecto del fondo marino, subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales Aplicación sin perjuicio de las especialidades por razon de los regímenes tributarios forales de los territorios historicos del País Vasco y Navarra, y otras en Canarias, Ceuta y Melilla Normativa aplicable: 1. Domestica: Texto refundido de la Ley del IRNR (“TRLIRNR”) y Reglamento del IRNR (“RIRNR”); mas, en su caso 2. Convenida: Convenios de Doble Imposicion (“CDIs”), Acuerdos de Intercambio de Informacion (“AII”) y, en el futuro, Instrumento multilateral. - Contribuyente Son contribuyentes por IRNR los no residentes a efectos fiscales espanoles (“NR”) que obtengan rentas de fuente espanola. Definicion negativa Es necesario acudir a los criterios de residencia de la Ley del IRPF (doble criterio para apreciar la residencia habitual + presunciones) y del IS: son residentes fiscales en Espana aquellas entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: 3. Constituidas con arreglo a leyes espanolas 4. Domicilio social en Espana 5. Sede de direccion efectiva en Espana. Presuncion de residencia en Espana de entidades radicadas en un país o territorio de nula tributacion o considerado como paraíso fiscal, cuando sus activos principales consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espanol, o cuando su actividad principal se desarrolle en este, salvo que se acredite que la direccion y efectiva gestion tienen lugar en aquel país y que su constitucion y responde a motivos economicos validos y razones empresariales sustantivas La interpretación del concepto de sede de dirección efectiva (lugar donde radica la direccion y control del conjunto de actividades) Los conflictos de residencia: la posibilidad de que una entidad sea considerada simultaneamente residente en dos o mas Estados. Reglas de desempate (tie-breaker rules) en caso de aplicacion de CDI Régimen de impatriados: personas físicas residentes fiscales en Espana que optan por aplicar las reglas del IRNR con especialidades (artículo 93 LIRPF) - Responsable solidario Es responsable solidario por IRNR el obligado a retener (obligacion prevista por el art. 31 LIRNR y por el RIRNR). Sin necesidad de derivacion de responsabilidad • Particularidad relevante de la tributacion de los NR (no residentes) en Espana: sistema de retencion “final” - Retencion de cantidad “equivalente” a la cuota tributaria (diferente a IRPF e IS) - Objetivo: financiacion (como cualquier retencion) y, principalmente, control y capacidad efectiva para gravar por parte del Estado espanol - Si la retencion esta bien practicada el NR queda exonerado de presentar modelo 210 - No en todos los países se aplica el sistema de retencion final para los NR. - Hecho imponible El hecho imponible es la obtencion de rentas de fuente espanola por los contribuyentes NR (relevancia del punto de conexion con Espana). Distinguimos entre: • Contribuyentes residentes = sujetos por su renta mundial con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador • No residentes = sujetos con base unicamente en la renta de fuente espanola obtenida por el contribuyente En el IRNR no aplica el concepto de “renta mundial”, salvo tributacion por EP (que se asimila a la tributacion de una sociedad espanola): - Fundamento: diferente presencia en la vida economica del país y diferente aprovechamiento de las prestaciones publicas Puntos de conexion: - Listado art. 13 TRLIRNR (casi todas las categorías tienen reflejo en el CDI). - Remision supletoria a la LIRPF para la calificacion de los distintos conceptos de renta en funcion de su procedencia Rentas de actividades o explotaciones economicas realizadas mediante establecimiento permanente (“EP”) situado en territorio espanol. • Concepto de EP (art. 13 TRLIRNR): • Concepto amplio: Mantenimiento a disposicion en Espana por cualquier título de forma continuada o habitual de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que la entidad realice toda o parte de su actividad, o actuacion en Espana por medio de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta del contribuyente que ejerza con habitualidad dichos poderes En particular se consideran EP: - Las sedes de direccion - Sucursales - Oficinas, fabricas, talleres y almacenes - Tiendas u otros establecimientos, minas, pozos, canteras, explotaciones agrícolas, forestales, pecuarias o lugar de explotacion/extraccion de recursos naturales - Obras de construccion, instalacion o montaje cuya duracion exceda de 6 meses Concepto de EP en los CDIs: normalmente mas restringido. Rentas de actividades o explotaciones economicas realizadas sin mediacion de EP situado en territorio espanol, en los siguientes casos: - Cuando las actividades economicas sean realizadas en territorio espanol. - Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio espanol, en particular las referidas a la realizacion de estudios, proyectos, asistencia tecnica o apoyo a la gestion. - Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuacion personal en territorio espanol de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuacion, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista. Rendimientos del trabajo: - Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio espanol. - Cuando se trate de retribuciones publicas satisfechas por la Administracion espanola. - Pensiones y prestaciones similares, derivadas de empleo prestado en territorio espanol o satisfechas por personas o entidades residentes en territorio espanol o por un EP situado en este. - Retribuciones de administradores y miembros de consejos de administracion de entidades residentes en territorio espanol. Rendimientos de capital mobiliario: • Dividendos y otros rendimientos derivados de la participacion en los fondos propios de entidades residentes en Espana (sin perjuicio de regimen ETVE) • Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesion a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio espanol • Canones satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espanol o por EPs situados en este, o que se utilicen en territorio espanol • Concepto de canon en el TRLIRNR Concepto de canon en el TRLIRNR • Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematograficas • Patentes, marcas de fabrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, formulas o procedimientos secretos • Derechos sobre programas informaticos • Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas • Derechos personales susceptibles de cesion, tales como los derechos de imagen • Equipos industriales, comerciales o científicos • Cualquier derecho similar a los anteriores • Especialmente importante acudir a la definicion de canon del correspondiente CDI Rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio espanol o de derechos relativos a estos. Rentas imputadas a contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio espanol no afectos a actividades economicas. Ganancias patrimoniales: • Derivadas de valores emitidos por personas o entidades residentes • Derivadas de otros bienes muebles situados en territorio espanol o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio espanol • Procedentes de bienes inmuebles situados en territorio espanol o de derechos relativos a estos. En particular, se consideran incluidas: ➢ Ganancias patrimoniales por venta de sociedades -residentes o no- cuyo activo principal sean inmuebles situados en Espana o que atribuyan derechos de disfrute sobre inmuebles situados en Espana ➢ Rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio espanol o de derechos relativos a estos No se consideran obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías (importación / exportación). - Rentas exentas Estan exentas del impuesto las rentas del art. 7 LIRPF, algunas de ellas son: prestaciones y pensiones por actos de terrorismo, becas, indemnizaciones por despido o cese de trabajador… Directiva Matriz-Filial: estan exentos los dividendos distribuidos a sociedades matrices residentes en la UE (salvo paraíso fiscal) cuando se cumplan los siguientes requisitos: • Ambas formas sociales esten previstas en el anexo de la directiva 2011/96/UE • Participacion mínima: • Directa o indirecta del 5% • Durante 1 ano (posibilidad de cumplimiento a posteriori y de computar la antiguedad a nivel del grupo de sociedades) • El beneficio distribuido no proceda de la liquidacion de la sociedad filial • Clausula anti-abuso: no aplica exencion cuando la mayoría de los derechos de voto se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en la UE / EEE, excepto motivos economicos validos. Interpretacion restrictiva. Directiva de Intereses y Cánones: intereses y ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidas sin mediacion de EP, por contribuyentes de la UE, del Espacio Economico Europeo, o EPs de dichos contribuyentes (salvo paraíso fiscal) • Fomento inversion UE en Espana • No aplicable si obtenidos a traves de paraíso fiscal • No aplicable a ganancias derivadas de la transmision de acciones: • En entidades cuyo activo consista, directa o indirectamente, en mas del 50% por bienes inmuebles en territorio espanol • En el caso de contribuyentes personas físicas, cuando en algun momento durante el periodo de 12 meses previos a la transmision, tuviera al menos el 25% del capital de la entidad. • En el caso de entidades NR, si no se cumplen los requisitos del artículo 21 de la LIS. Directiva Intereses y Cánones: Canones satisfechos por entidad espanola a sociedad residente en otro EM UE (salvo paraíso fiscal) cuando concurran determinados requisitos: • Ambas sociedades sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en el artículo 3.a).iii) de la Directiva 2003/49/CE del Consejo • Ambas sociedades sean asociadas (una posea en el capital de la otra una participacion directa ≥ 25%, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participacion directa ≥ 25 %) • Mantenimiento ininterrumpido durante el ano anterior al día en que se haya satisfecho el pago del rendimiento o, en su defecto, debera mantenerse durante el tiempo que sea necesario para completar un ano • La sociedad que reciba tales pagos ha de ser el beneficiario efectivo (no mero intermediario o agente autorizado de otra persona o sociedad) • Clausula anti-abuso: no aplica exencion cuando la mayoría de los derechos de voto de la entidad perceptora de los canones se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en la UE / EEE, excepto motivos economicos validos. Interpretacion restrictiva. ETVEs (Entidades de Tenencia de valores extranjeros) con socio NR (salvo paraíso fiscal) • Dividendos distribuidos con cargo a rentas exentas (artículo 21 LIS): no sujetos en Espana • Plusvalías: no sujeta en Espana la parte que se corresponda con: (i) reservas exentas en sede de la ETVE; e (ii) incrementos de valor de entidades NR que cumplan los requisitos del artículo 21 de la LIS Otros: • Fomento de la inversion extranjera en deuda publica: rendimientos derivados de la deuda publica, obtenidos sin mediacion de EP en Espana (independientemente de su obtencion a traves de un paraíso fiscal). • No vinculacion/competitividad banca espanola: Rendimientos de las “cuentas de no residentes” que se satisfagan a no residentes salvo pago a EP espanol. • Fomento mercado de valores espanol: Rentas derivadas de valores emitidos en Espana por NR sin mediacion de EP. • Fomento mercado de valores: Rentas derivadas de transmision de valores o reembolso de participaciones en fondos de inversion en alguno de los mercados secundarios oficiales en Espana obtenidas por NR sin EP, residentes en un Estado que tenga suscrito con Espana con CDI con clausula de intercambio de informacion (no aplicable si a traves de paraíso fiscal). - Paraísos fiscales Listado: RD 1080/91 1. Principado de Andorra (Excluido AII en vigor 10/2/2011) 2. Antillas Holandesas (Excluido AII en vigor 27/1/2010) 3. Aruba. (Excluido AII en vigor 27/1/2010) 4. Emirato del Estado de Bahrein 5. Sultanato de Brunei 6. Republica de Chipre. (Excluido CDI BOE. 26/05/2014) 7. Emiratos Arabes Unidos (Excluido CDI - BOE 23/1/2007) 8. Gibraltar 9. Hong-Kong (CDI vigor 16/4/2012 / aplicacion 1/4/2013) 10. Anguilla 11. Antigua y Barbuda 12. Las Bahamas. (Excluido AII B.O.E. 15/7/2011 13. Barbados. (Excluido CDI BOE 14/9/2011) 14. Bermudas 15. Islas Caiman 16. Islas Cook 17. Republica de Dominica 18. Granada 19. Fiji 20. Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal) 21. Jamaica (Excluido CDI – BOE 12/5/2009) 22. Republica de Malta (Excluido CDI – BOE 7/9/2006) 23. Islas Malvinas 24. Isla de Man 25. Islas Marianas 26. Mauricio 27. Montserrat 28. Republica de Nauru 29. Islas Salomon 30. San Vicente y las Granadinas 31. Santa Lucía 32. Trinidad y Tobago (Excluido CDI – BOE 8/12/2009) 33. Islas Turks y Caicos 34. Republica de Vanuatu 35. Islas Vírgenes Britanicas 36. Islas Vírgenes de Estados Unidos de America 37. Reino Hachemita de Jordania 38. Republica Libanesa 39. Republica de Liberia 40. Principado de Liechtenstein 41. Luxemburgo (Excluido Protocolo en vigor 16/07/2010) 42. Macao 43. Principado de Monaco 44. Sultanato de Oman. (Excluido CDI BOE. 08/09/2015) 45. Republica de Panama. (Excluido CDI BOE. 4/7/2011) 46. Republica de San Marino. (Excluido AII 6/6/2011) 47. Republica de Seychelles 48. Republica de Singapur (CDI vigor 2/2/2012/ aplicacion 1/1/2013). →Ley Antifraude (Ley 11/2021) • Sustitucion del concepto de “paraíso fiscal” por el de “jurisdiccion no cooperativa” • Compatibilidad del concepto de jurisdiccion no cooperativa con la existencia de CDI entre Espana y dicha jurisdiccion. • Implicaciones en artículo 21 LIS y otras normas →Actualización del listado en atención a: Criterios UE / OCDE Los siguientes criterios: Transparencia fiscal de la jurisdiccion Existencia de regímenes “offshore” Baja o nula tributacion →Cuestiones problemáticas: Actualizacion potestativa ¿Vinculacion por los trabajos UE / OCDE? Potencial inclusion en la lista de países con los que Espana tiene suscrito CDI. Listado publicado por el Consejo de la UE. Ultima actualizacion, publicada el 4 de octubre 2022: Samoa americana, Anguilla, Bahamas, Fiji, Guam, Republica de Palaos, Panama, Samoa, Trinidad y Tobago, islas turcas y caicos, islas vírgenes britanicas, Vanuatu. - Reglas de tributación →Renta imputable al EP (art. 16 TRLIRNR) Tributacion por renta mundial asociada al EP Componen la renta imputable a los EP los siguientes conceptos: Rendimientos de las actividades desarrolladas por dicho EP Rendimientos derivados de los elementos patrimoniales afectos al EP Ganancias y perdidas asociadas a dichos elementos patrimoniales Determinacion de la base imponible del EP (art. 18 TRLIRNR) Principio general: remision a la LIS → contabilidad Son compensables las BINs obtenidas por el EP en Espana Reglas especiales: Necesidad de valorar a mercado las operaciones con la casa central (op. vinculadas) No deducibles pagos a la casa central o a alguno de sus EPs a título de intereses, canones o comisiones, en contraprestacion por asistencia tecnica o por el uso de otros bienes o derechos (salvo EP’S de bancos extranjeros) Deducible la parte razonable de los gastos de direccion y generales de administracion (posibilidad de acuerdo con la Administracion tributaria). →Tributacion en general como entidad residente (mismas reglas que en IS: 25% sobre beneficio neto, período impositivo anual, etc.) →Retenciones/pagos fraccionados/ ing. a cta. por/al EP: reglas generales aplicables a residentes →“Branch profit tax”: tributacion (en general al 19%) del beneficio despues de impuestos transferido al exterior, así como de los pagos a la casa central/otros EPs a título de intereses, canones o comisiones Excepcion: EPs de sociedades residentes en la UE (excepto residentes en paraísos fiscales) Excepcion: rentas obtenidas en territorio espanol a traves de EPs de entidades residentes en un Estado que tenga CDI con Espana, en el que no se establezca expresamente otra cosa, siempre que exista un tratamiento recíproco →Reglas especiales: EP que no cierra un ciclo mercantil (art. 18.3 TRLIRNR) EP obras de construccion de duracion superior a 6 meses (art. 18.4 TRLIRNR): opcion entre regimen general de EP y regimen de los contribuyentes sin EP →Rentas obtenidas sin EP →Tributación separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que posibilidad de compensación entre sí →Devengo: Beneficios empresariales: cuando resulten exigibles o fecha de cobro si fuera anterior Ganancias patrimoniales: cuando tenga lugar la alteracion patrimonial Rentas imputadas de inmuebles urbanos: 31 de diciembre Resto: cuando resulten exigibles →Determinación de la base imponible: Regla general: por su importe íntegro, determinado conforme a LIRPF Contribuyentes UE: posibilidad de deducir los gastos que esten relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en Espana y que tengan un vínculo economico directo e indisociable →Cuota tributaria: Tipo general: 24% (19% si NR es residente en UE o EEE –si existe efectivo intercambio de informacion-) Intereses, ganancias patrimoniales y canones: 19% - Retenciones. →Obligados: entidades españolas pagadoras de rentas sujetas al IRNR No procede retención respecto de: Rentas exentas por aplicacion del artículo 14 o de un CDI (necesario aportar certificado de residencia).Sin perjuicio de que haya que presentar modelo 210 Ganancias patrimoniales (no puede saberse por el pagador). Excepcion: venta de inmuebles por NR (retencion por el comprador del 3% del precio de compra) - Impacto de los Convenios de Doble Imposición (CDI) La aplicación de CDI • Tratados internacionales bilaterales. Forman parte del ordenamiento jurídico interno Gozan de “primacía” respecto de la norma domestica Solo respecto de IRPF / IS / patrimonio (NO aplican a otros impuestos) Para su invocacion por el afectado y su aplicacion: necesidad de certificado de residencia emitido a los efectos del convenio • Objetivo: reparten potestades tributarias entre los Estados en cuestion evitan o limitan la doble imposicion La calificación tributaria conforme a un CDI no vincula la calificación conforme a la ley interna Principio de “no agravación”: los CDIs solo mejoran la norma doméstica Web del Ministerio de Hacienda: listado de CDIs y AII + cuadro resumen tipos retención 103 CDIs firmados por España (de los cuales 96 están en vigor). →El Instrumento Multilateral (MLI) Resultado de la Accion 15 de BEPS (proyecto multilateral de la OCDE cuyo objetivo es acabar con las practicas tendentes a la erosion de la base imponible y al traslado de beneficios entre jurisdicciones). Modifica los CDIs para incorporar las recomendaciones BEPS sin que sea necesario llevar a cabo negociaciones bilaterales para modificar de forma independiente cada CDI. Afectara exclusivamente a los CDIs que sean notificados por ambas partes. En caso contrario, los estados deberían de forma bilateral iniciar negociaciones para adaptarlo a BEPS si fuese necesario. No modificara de forma individual el contenido de los CDIs suscritos por Espana. Sera un documento que debera ser objeto de revision en paralelo a la revision de las disposiciones de un CDI para tener conocimiento de los aspectos que han sido objeto de modificacion. Por lo tanto, generara una doble carga de trabajo para la aplicacion de los CDIs. 94 países o territorios lo han firmado por el momento (Web de la OCDE: listado) Firmado el 7 de junio de 2017 por Espana, entro en vigor el 1 de enero de 2022 pero es de aplicacion parcial.
