Promueve: (i Contable n@ @perucontable www.perucontable.com/suscripcion [email protected] PUBLICIDAD ÍNDICE PRESENTACIÓN............................................................................................................................. 5 CAPITULO I: INTRODUCCIÓN I. Definición de auditoría tributaria:............................................................................... 7 II. Formas de auditoría tributaria:.................................................................................... 7 III. Papeles de trabajo de auditoría tributaria:.............................................................. 8 CAPÍTULO II: PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN I. Procedimiento de fiscalización.................................................................................... 11 II. Facultades discrecionales de la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización................................................................................................... 10 III. La notificación.................................................................................................................... 15 IV. Tipos de Procedimientos de Fiscalización:.............................................................. 18 V. Inicio del procedimiento de fiscalización:................................................................ 20 VI. Plazos para la exhibición y/o presentación de la documentación:................ 21 VII. Cierre del requerimiento:................................................................................................ 22 VIII Conclusión del procedimiento de fiscalización: .................................................. 23 IX. Recursos Impugnatorios:............................................................................................... 25 X. Infracciones: Entre las infracciones más comunes al inicio o durante un procedimiento de fiscalización se encuentran: .................................................... 25 XI. Jurisprudencia relevante:............................................................................................... 26 XII. Documentos que se solicitan durante la fiscalización:...................................... 26 XIII. Prescripción:....................................................................................................................... 31 XIV. Jurisprudencia: .................................................................................................................. 31 CAPÍTULO III: AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA I. Trabajo preliminar de auditoría tributaria: ............................................................. 35 II. Estudio y análisis del control interno de la empresa.......................................... 37 III. Evaluación preliminar de los costos.......................................................................... 38 IV. Informe del trabajo preliminar..................................................................................... 38 CAPÍTULO IV: AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS I. Análisis de los libros y registros de contabilidad/registro de compras y ventas.................................................................................................................................... 65 II. Análisis de las declaraciones del pago del IGV...................................................... 66 III. Revisión del débito fiscal:.............................................................................................. 66 IV. Revisión del crédito fiscal.............................................................................................. 68 V. Papeles de trabajo del impuesto general a las ventas....................................... 69 VI. Resultados de la auditoría tributaria:........................................................................ 70 PRESENTACIÓN El presente trabajo cuyo título es “Auditoria Preventiva y Procedimiento de Fiscalización Tributaria” lo ponemos a disposición al público en general con la finalidad de abordar los principales aspectos de la auditoria tributaria preventiva y del procedimiento de fiscalización llevado a cabo por la Administración Tributaria a las empresas. Sabemos que la Administración Tributaria tiene como facultad fiscalizar la determinación del impuesto que realiza los contribuyentes; en ese sentido, es imprescindible conocer los lineamientos del procedimiento de fiscalización y antes de cualquier inicio del procedimiento, es importante que las empresas realicen auditorías tributarias preventivas internas o externas a efectos de poder afrontar con éxito cualquier revisión por parte de la SUNAT. En ese sentido; el autor desarrolla, en el primer capítulo los aspectos base de la auditoria tributaria. En el segundo capítulo desarrolla el procedimiento de fiscalización tributaria considerando las principales resoluciones del Tribunal Fiscal e Informes de SUNAT. En el tercer capítulo, analiza la autoría tributaria desde el punto de vista del impuesto a la renta con casos prácticos y, termina con el cuarto capítulo desarrollando la autoría tributaria desde el punto de vista del impuesto General a las Ventas con un caso práctico. Finalmente, se precisa los casos prácticos desarrollados en el trabajo son reales y corresponden a las empresas atendidas en el Estudio Jurídico R & F LAWYERS CONSULTORES-LAW CONSULT, pero se ha modificado los datos con el fin de respetar la confidencialidad de su identidad. Mg. Abog. Jenny Peña Castillo PUBLICIDAD 13 x 19 CAPITULO I: INTRODUCCIÓN I. DEFINICIÓN DE AUDITORÍA TRIBUTARIA: La Auditoría Tributaria es una rama especializada de la auditoria y es un proceso durante el cual se toma conocimiento de los hechos y circunstancias en que se han realizado las operaciones por parte de la empresa auditada. Durante esta auditoria tributaria se revisa toda la documentación de la empresa y las normas tributarias relevantes para el caso en concreto, así como las NIIF pertinentes. El objetivo de hacer este trabajo de auditoria, es brinda a la alta dirección de la empresa auditada información valiosa de los errores que se puedan estar cometiendo, como los reparos, sanciones pecuniarias o cierres del establecimiento, intereses moratorios, etc. y cómo corregirlos tanto desde el punto de vista formal como sustancial. II. FORMAS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA: 1. Auditoría tributaria interna. Esta auditoria consiste en que el personal interno de la empresa auditada realiza el proceso de análisis de todas las operaciones, es decir trabajadores que pueden integrar el área contable o de auditoria tributaria de la propia empresa. Se realizan acciones de investigación, análisis y evaluación de la legislación tributaria vigente, se diseña los modelos uniformes para sistematizar de forma ordenada las etapas de cálculo de los tributos aplicables, se diseña sistemas o métodos que garanticen el cálculo correcto de los tributos y se planifica tributariamente la utilización de ventajas o posibilidades que brinda el marco legal tributario vigente. 2. Auditoría tributaria externa. - Auditoría tributaria pública: Esta auditoria es desarrollada por la Administración Tributaria dentro de los procedimientos de fiscalización y verificación regulados por el TUO del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF (en 7 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA adelante Código Tributario) y el Decreto Supremo N° 085-2007-EF-Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT. El objetivo de esta auditoria es determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y de encontrar alguna inconsistencia o alguna operación mal realizada, la empresa auditada tendrá que pagar multas con intereses moratorios. Una de las características de esta auditoria es la información restringida que mantiene; ya que se encuentra limitada a la información que la empresa le pueda proporcionar a la SUNAT en cada requerimiento. Sin embargo, la SUNAT tiene varias aristas de donde encontrar información, como en su propio sistema, a entidades públicas y a terceros. Otra característica de esta auditoría es el tiempo, ya que según el Código Tributario el tiempo estimado es de 12 o 6 meses según el tipo de fiscalización. Esta auditoria externa se desarrollará en el capitulo II de este trabajo. - Auditoría tributaria privada/auditor. Esta auditoría tributaria es ejercida por empresas auditoras o consultoras privadas que brindan un servicio contable tributario a cambio de unos honorarios profesionales. El trabajo consiste en revisar y analizar toda la documentación contable de la empresa desde el punto de vista tributario, con el objetivo de verificar si se ha realizado la determinación del impuesto correctamente, determinar las posibles inconsistencias en la información declarada por posibles incumplimientos de obligaciones tributarias. Asimismo, se desarrollan y explican las soluciones respecto a las inconsistencias encontradas. Esta auditoria termina con un informe final. III. PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORÍA TRIBUTARIA: Los papeles de trabajo del auditor tributario son documentos que sirven para que llevar un orden de toda la información entregada por la empresa auditada. Entre los papeles de trabajo más importantes tenemos las cedulas, planillas, cuadros, hojas de resumen, etc. Todos estos documentos deben contener los datos principales de la empresa auditada como el nombre o razón social, RUC, dirección, periodo, ejercicio, impuesto, notas, observaciones, contenido de la información, entre otros. 1. Clasificación de los papeles de trabajo: Cedula de información general. Cedula que contiene información de trabajo preliminar. Formato que contiene información del Estado de Resultados. 8 INTRODUCCIÓN 2. Formato de requerimientos. Cedula de libros contables. Cedula de declaraciones de pago mensual. Cedula de la determinación de la renta neta imponible. Formato de resumen de contingencias tributarias del impuesto a la renta. Formato de resumen de contingencias tributarias del impuesto General a las Ventas. Formato de resumen de contingencias tributarias de otros impuestos. Informe Final. Modelos de papeles de trabajo: A continuación, mostraremos algunos modelos referenciales de papel de trabajo utilizados por auditores tributarios: INDICE DE PAPELES DE TRABAJO Apellidos y nombre o razón social de la empresa: N° de RUC: Fecha: FOLIO DETALLE 1 2 3 4 5 6 7 Firma y Sello del Auditor: 9 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA CEDULA DE SITUACIÓN LEGAL DE LIBROS Y REGISTROS CONTABLES Empresa: N° RUC: Fecha: Legalización Denominación Notaria N° Fecha Operaciones registradas Desde Folio Fecha Hasta Folio Fecha Folios legalizados Fecha de presentación de PLE de ser el caso Libro de Caja y Bancos Libro de Inventarios y Balances Libro Diario Libro Mayor Registro de Inventario Permanente Registro de Activos Fijos Registro de Costos Registro de Ventas Registro de Compras Libro de Consignación Notas y Comentarios: ___________________________________________________________ ___________________________________________________________ Auditor: Supervisor: 10 CAPÍTULO II PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Con cierta regularidad los contribuyentes se encuentran inmersos dentro de un procedimiento de fiscalización por parte de la Administración Tributaria1 que sirve para verificar si los sujetos pasivos dieron o no cumplimiento de forma correcta a los deberes formales emanados de la determinación de la obligación tributaria. En pocas palabras, la fiscalización es la tarea de la SUNAT, que tiene que cumplirse dentro de parámetros legales. En el siguiente artículo vamos a describir en qué consiste esa tarea, cuáles son sus parámetros y reglas, a fin de tener conocimiento de cuáles son los deberes y derechos de la Administración y de los contribuyentes. I. PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Tal como señala Jorge Bravo2, la determinación tributaria por parte del contribuyente requiere de un control posterior por parte de la SUNAT, es lo que denomina el autor “tarea de control” la cual es accesoria con respecto a la determinación de la obligación tributaria, puesto que solo habiendo tributo determinado podrá haber tributo por fiscalizar. El procedimiento de fiscalización como facultad de la SUNAT se encuentra orientada a permitir el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustanciales, y contiene en sí una serie de labores innatas y necesarias para su ejecución como son: La inspección, investigación, requerimiento y verificación de información, solicitud de documentación relacionada a la obligación tributaria, adopción de medidas cautelares ante la evidencia de delito tributario, etc. 1 2 La norma hace una referencia general “Administración Tributaria” entendiendo que se refiere a la Administración Tributaria Municipal y a SUNAT. Para efecto del presente trabajo, nos referiremos sólo a la SUNAT. ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. “CÓDIGO TRIBUTARIO DOCTRINA Y COMENTARIOS”. Editorial INSTITUTO PACIFICO SAC. Volumen I. TERCERA EDICIÓN. Lima, Junio 2014. Página 533 11 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA En ese sentido, se puede señalar que la facultad de fiscalización implica una serie de deberes como por ejemplo, la investigación, requerimiento de información, entre otros. Todas manifestaciones de la facultad de fiscalización de la SUNAT. El procedimiento de fiscalización cuenta con principios que tienen un gran impacto para el desarrollo de la fiscalización; tales como: Principio de Legalidad, Debido Procedimiento, Impulso de Oficio, Verdad Material, Presunción de Veracidad, Predictibilidad, Razonabilidad3. Estos principios deben ser respetados por la SUNAT a efecto de realizar un procedimiento de fiscalización valido. II. FACULTADES DISCRECIONALES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Conforme lo regulado por el artículo 62º del TUO del Código Tributario-Decreto Supremo Nº 133-2013-EF- (CT), el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de Inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales: - Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de libros, registros y documentos. Al respecto, el deudor tributario tiene la obligación de exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. La norma también señala que solo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición y/o presentación, la SUNAT deberá otorgarle un plazo no menor de dos días hábiles. También, podrá exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y las condiciones requeridas, para lo cual la SUNAT deberá otorgar un plazo que no podrá ser menos de tres días hábiles. A pesar de lo expuesto, esta solicitud de información tiene las siguientes limitaciones: 3 El inciso j) del artículo 92º del CT dispone que los deudores tributarios tienen derecho a no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder la SUNAT. En la RTF Nº 01530-1-2008 se señala que si bien el Cabe señalar que ni las normas del Código Tributario ni el Reglamento de Fiscalización de la SUNAT han desarrollado los principios sobre los cuales debe desarrollarse el procedimiento de fiscalización. En ese sentido, se ha recurrido a la Ley Nº 27444-Ley del Procedimiento Administrativo General. 12 PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN administrado ha demostrado que durante los requerimientos exhibió cierta documentación no obra en autos que se haya encontrado en poder de la Administración, sólo se consigna que el administrado exhibió, pero no que la Administración la haya recibido. En ese sentido, se puede concluir que lo que no está obligado el administrado a entregar es aquella documentación que haya sido presentada y ENTREGADA a la SUNAT no sólo exhibida. El artículo 40º de la Ley Nº 27444 señala que para el inicio, la prosecución o conclusión de un procedimiento las entidades quedan prohibidas de solicitar a los administrados la presentación de aquella documentación que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de algún trámite realizado anteriormente por el administrado en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante 5 años anteriores inmediatos, siempre que los datos no hayan sufrido variación. El artículo 169º de la Ley Nº 27444 dispone que será legitimo el rechazo a la exigencia de la Administración cuando la sujeción implique la violación al secreto profesional, una revelación prohibida por la ley, suponga directamente la revelación de hechos perseguibles practicados por el administrado, o afecte los derechos constitucionales. - Exigir la copia de los soportes magnéticos e información relacionada con el equipamiento informático. La Administración podrá exigir copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar a la SUNAT los instrumentos materiales a este efecto, los que les serán restituidos a la conclusión de la fiscalización o verificación. Asimismo, deberá entregar información o documentación relacionada con el equipamiento informático, incluyendo programas fuente y el uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de información. - Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de sus libros, registros, documentos y otros. Esta facultad incluye la posibilidad de requerir la información destinada a identificar a los clientes o consumidores del tercero. Para estos efectos, la SUNAT deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor a 3 días hábiles. - Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria. La administración tiene la facultad de llamar al contribuyente o a un tercero para que le extienda la información necesaria del contribuyente que está fiscalizando. Para los efectos deberá notificar una citación, la cual deberá contener como mínimo: El objeto y asunto. Identificación del deudor tributario o tercero. La fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la SUNAT. 13 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA - La dirección de la oficina de la SUNAT donde deberá dejar la información o comparecer. El fundamento y/o la disposición legal respectiva. Efectuar tomas de inventario de bienes y practicar arqueos de caja. La administración podrá efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro, así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos. Las actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma inmediata con ocasión de la intervención. Respecto a ello, se debe tomar en cuenta lo señalado en el último párrafo del artículo 106º del Código Tributario que señala que: “Por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Código.”. En ese sentido, la notificación que realice SUNAT, respecto al ejercicio de esta facultad, surtirá efectos de manera inmediata, y, en consecuencia, la Administración no está obligada a comunicar previamente al contribuyente la toma de inventarios o el arqueo de caja. - Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza. Esto se produce cuando la Administración tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un periodo no mayor de 5 días hábiles prorrogables por otro igual. Para el caso de la SUNAT, el plazo de inmovilización será de 10 días hábiles prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolución de Superintendencia la prorroga podrá otorgarse por un plazo máximo de 60 días hábiles. - Incautar libros, archivos, documentos, registros y bienes de cualquier naturaleza. Esto sucede cuando la administración presuma la existencia de evasión tributaria, podrá practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos en soporte magnéticos o similares, que guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no podrá exceder de 45 días hábiles, prorrogables por 15 días hábiles. La Administración tributaria procederá a la incautación previa autorización judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administración será motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez Especializado en lo Penal, en el término de 24 horas, sin correr traslado a la otra parte. 14 PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN III. LA NOTIFICACIÓN La notificación constituye un hecho jurídico que produce efectos en la esfera jurídica del sujeto al que se encuentra dirigida. Constituye la ejecución material que tiene como fin poner en conocimiento un acto administrativo (manifestación de voluntad de la Administración), con la finalidad de que éste despliegue sus efectos jurídicos. A nivel impositivo, los actos administrativos tributarios tienen una incidencia económica, de ahí la importancia que el contribuyente deba conocer los requisitos que implica realizar un correcto acto de notificación. Al respecto, Huamaní Cueva4 señala que la notificación es el acto procesal o hecho administrativo, a través del cual se comunica, se da a conocer o se pone formalmente en conocimiento de las personas particularmente interesadas el contenido de un acto administrativo. 1. Formas de notificación: El artículo 104° del CT enumera las formas en que la Administración Tributaria está facultada a notificar, precisando que puede servirse de cualquiera de ellas, es decir no existe un orden de prelación. Para hacer una explicación más ordenada de las formas de notificación, vamos a separar entre la notificación a un deudor tributario habido y a un deudor tributario no hallado o no habido. En el primer caso, establece hasta seis formas de notificación5.. 2. Notificación del deudor tributario habido a) Notificación mediante correo certificado o acuse de recibo en el domicilio fiscal con acuse de recibo o negativa de recepción. En este caso, se va entender válida cuando el deudor tributario o el tercero a quien está dirigida la notificación o cualquier persona mayor de edad capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepción del documento que se pretende notificar o, recibiéndolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos de identificación, sin que sea relevante el motivo de rechazo alegado. 4 5 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo: Código Tributario Comentado. Juristas Editores E.I.R.L. PÁG. 624-625. Lima 2007. ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. “CÓDIGO TRIBUTARIO DOCTRINA Y COMENTARIOS”. Editorial INSTITUTO PACIFICO SAC. Volumen II. TERCERA EDICIÓN. Lima, Junio 2014. Página 782 15 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA (i) REQUISITOS MINIMOS DEL ACUSE DE RECIBO Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario. (ii) Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda. (iii) Número de documento que se notifica. (iv) Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa. (v) Fecha en que se realiza la notificación. b) Notificación mediante cedulón fijado en el domicilio fiscal cuando no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado. Los documentos se dejarán en sobre cerrado bajo la puerta. (i) Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario. (ii) Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda. REQUISITOS MINIMOS DEL ACUSE DE LA NOTIFICACIÓN POR CEDULÓN (iii) Número de documento que se notifica. (iv) Fecha en que se realiza la notificación. (v) Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificación. (vi) Número de Cedulón. (vii) El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación. (viii) La indicación expresa de que se ha procedido a fijar el Cedulón en el domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre cerrado, bajo la puerta. c) Notificación mediante entrega de la notificación personal al deudor tributario, su representante o apoderado en el lugar que se los ubique y en el caso de personas jurídicas la entrega puede hacerse al representante, al encargado o dependiente de cualquier establecimiento efectuada por el encargado de la diligencia, siempre que no se hubiera podido realizar la notificación en el domicilio fiscal por motivo imputable a él. d) Notificación mediante página web y publicación en el diario oficial en el diario encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad. 16 PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN e) Notificación mediante medios electrónicos siempre que se confirme la entrega por la misma vía. Esta notificación no necesariamente se efectuará en el domicilio fiscal. f) Notificación mediante constancia administrativa en las oficinas de la Administración Tributaria. Se requiere que la notificación se entienda con el deudor tributario, se representante o apoderado. Como se puede verificar, la SUNAT puede hacer uso de tres formas principales de notificación en forma indistinta (correo certificado, medios electrónicos y constancia administrativa en oficinas de la SUNAT), aunque por razones de seguridad jurídica la más usual es la primera. La notificación mediante cedulón es subsidiaria respecto de la que debe efectuarse mediante correo certificado. Asimismo, entendemos que la notificación mediante entrega personal en cualquier lugar o publicación en el diario oficial es subsidiaria con relación a las dos anteriores. Es decir, cuando la notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal por cualquier motivo imputable a este comprende dos formas de notificación en el domicilio fiscal (correo certificado o cedulón); de modo que solo se podrá hacer uso de la entrega personal en cualquier lugar o de la publicación en la web y diario oficial cuando no hubiera sido posible la notificación mediante correo certificado o cedulón. 3. Notificación del deudor tributario no habido: Tratándose del deudor tributario no hallado, no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido, la notificación puede realizarse en forma indistinta por los siguientes medios: a) Mediante entrega de la notificación personal al deudor tributario, su representante o apoderado en el lugar que se los ubique y en el caso de personas jurídicas, la entrega puede hacerse al representante, al encargado o dependiente de cualquier establecimiento, efectuada por el encargado de la diligencia. b) Mediante publicación en la página web, en el diario oficial o en el diario encargado de avisos judiciales, o en su defecto, en uno de mayor circulación. c) 6 Mediante las formas establecidas en los incisos b), c) y f) del Artículo 104º del CT. En caso que los actos a notificar sean los requerimientos de subsanación regulados en los Artículos 23º, 140º y 146º del CT, cuando se emplee la forma de notificación a que se refiere el inciso c) del artículo 104º del CT, ésta podrá efectuarse con la persona que se constituya ante la SUNAT para realizar el referido trámite6. El artículo 16º de la Ley Nº 30264 incorpora el numeral 3 del inciso e) del primer párrafo del artículo 104º del CT. Vigencia desde el 17.11.2014. 17 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA d) Mediante constancia administrativa tratándose de requerimientos de subsanación de poderes o requisitos de admisibilidad de recursos de reclamación o apelación en cuyo caso la entrega puede entenderse con la persona que se constituya en la SUNAT para realizar el trámite correspondiente. 4. Plazo Respecto del plazo de la notificación, el CT ha establecido un plazo de 15 días hábiles de emitido el acto para fines de su notificación el cual difiere del plazo de 5 días hábiles previsto en el artículo 24º de la Ley Nº 27444. Dicho plazo no aplica para el caso de que se notifique por constancia administrativa y cuando se notifique directamente al deudor o representante donde se le ubique. IV. TIPOS DE PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN: 1. Fiscalización Definitiva: El Procedimiento de Fiscalización definitiva es la facultad de la SUNAT de inspeccionar, investigar y controlar el cumplimiento de obligaciones tributarias de manera integral de los contribuyentes. Tiene como finalidad comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios por parte de los contribuyentes. El artículo 62-A del CT señala que el plazo para efectuar el procedimiento fiscalizador será de 1 año computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de documentos que le fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado. Este plazo puede ser prorrogado por un año más en caso concurran ciertas circunstancias, tales como: Complejidad en la fiscalización. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas. Una vez que este plazo venza, la SUNAT no podrá solicitar al sujeto fiscalizado cualquier otra información y/o documentación referida al tributo y periodo, o la declaración Aduanera de mercancías o los aspectos que fueron materia del procedimiento de fiscalización, según corresponda. Cuando concluya el procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria, en cumplimiento del artículo 75º del CT, podrá emitir una Resolución de Determinación, Multa u Orden de Pago, según corresponda. 18 PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN 2. Fiscalización Parcial: La fiscalización será parcial cuando la SUNAT sólo revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria. Se entiende por PARTE del elemento, por ejemplo, cuando se revisa el IGV de un determinado periodo tributario y en una primera oportunidad se verifica las ventas realizadas a uno de los clientes del sujeto fiscalizado y luego se realiza otra fiscalización parcial en la que se revise las demás ventas realizadas en dicho periodo tributario respecto de los demás clientes del contribuyente o revisar la perdida tributaria de renta de tercera categoría del ejercicio 2014, etc. En el procedimiento de fiscalización parcial se deberá: a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión. b) Considerar un plazo de seis (6) meses computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma. Iniciado el procedimiento la SUNAT podrá ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo antes señalado, salvo que se realice una fiscalización definitiva. Los aspectos revisados en una fiscalización parcial que originen la notificación de una Resolución de Determinación no pueden ser objeto de nueva determinación, salvo los casos señalados en los numerales 1 y 2 del artículo 108º del CT7. De la misma manera que en la fiscalización definitiva, una vez transcurrido el plazo de 6 meses no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada por el tributo y período materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la información que ésta pueda elaborar. 7 “Artículo 108º.- REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN: (…) 2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo. 3. Cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria. En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique.” 19 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA 3. Procedimiento de Fiscalización Parcial Electrónica: Este tipo de procedimiento de Fiscalización está vigente desde el 1 de enero de 2015 y se produce cuando el contribuyente determina en forma incorrecta sus obligaciones tributarias, ya sea a través de la información de sus declaraciones o de terceros o de los libros, registros o documentos que la SUNAT almacene, archive o conserve y la Administración decide que puede realizar la fiscalización desde sus oficinas, es decir, sin tener que hacer una visita presencial a las oficinas o establecimientos del contribuyente, por ello se le denomina electrónico. El procedimiento de fiscalización de manera electrónico, sigue los siguientes pasos: Primero: La SUNAT notifica al contribuyente mediante una liquidación preliminar del tributo a regularizar, con el detalle de los reparos detectados. Ante ello, el contribuyente tiene un plazo de 10 días hábiles para subsanar los reparos notificados o sustentar sus descargos, adjuntando de ser el caso la documentación correspondiente. Segundo: La SUNAT tiene 20 días hábiles, para notificar la Resolución de Determinación o la Resolución de Multa con las cuales se culmina el procedimiento. El Procedimiento debe efectuarse entonces en el plazo máximo de 30 días hábiles, contados desde la notificación del inicio del procedimiento. Para realizar la Fiscalización electrónica la SUNAT deberá: a. Asignar la clave SOL a cada contribuyente para que puedan acceder a las notificaciones electrónicas que les hagan llegar a su buzón electrónico. b. Almacenar, archivar y conservar los documentos que formen parte del expediente electrónico, garantizando su acceso a los contribuyentes fiscalizados. V. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN: El Decreto Supremo Nº 085-2007-EF-Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT-señala que el procedimiento se inicia en la fecha en que surte efecto la notificación al sujeto fiscalizado de la carta que presenta al agente fiscalizador y el primer requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento. El agente fiscalizador se identificará ante el sujeto fiscalizado con el documento emitido por su institución o, en su defecto, con su DNI. El sujeto fiscalizado podrá acceder a la página web de la SUNAT y/o comunicarse con esta vía telefónica para comprobar la identidad del agente fiscalizador. Durante el procedimiento de fiscalización la SUNAT emitirá, entre otros documentos: Cartas, requerimientos, resultados de requerimientos y actas. 20 PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Cartas: Requerimientos: Actas: Comunica el contribuyente que se va a fiscalizar. Periodo. Tributo. Agente fiscalizador. Ampliaciones, prórrogas, reemplazos, etc. Solicitan informes, análisis, libros y registros, documentación, sustento de observaciones. También comunican conclusiones. Para dejar constancias de la concesión de prórrogas en casos en los que solicitan documentación en forma inmediata. Cierre de requerimientos: Comunican resultados posteriores a la evaluación de los descargos presentados por los contribuyentes. VI. PLAZOS PARA LA EXHIBICIÓN Y/O PRESENTACIÓN DE LA DOCUMENTACIÓN: Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el sujeto fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para la misma, el agente fiscalizador elaborará un acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluación de estas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles. En el caso que el sujeto fiscalizado, no solicita la prórroga se elaborará el resultado del requerimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga, debiendo el agente fiscalizador indicar en el resultado del requerimiento la evaluación efectuada. Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los 3 días hábiles de notificado el requerimiento, el sujeto fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipación no menor a 3 días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. Si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los 3 días hábiles de notificado el requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación. 21 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Si el contribuyente no cumple con los plazos señalados para solicitar la prórroga, esta se considerará como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. La carta mediante la cual la SUNAT le responde al sujeto fiscalizado puede ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el requerimiento. En el caso la SUNAT no notifique su respuesta, el sujeto fiscalizado considerará que se le concedió automáticamente los siguientes plazos: 2 días hábiles, siempre la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo. El mismo plazo solicitado, cuando pidió un plazo de 3 a 5 días hábiles. 5 días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los 5 días hábiles. VII. CIERRE DEL REQUERIMIENTO: El cierre del requerimiento se produce cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo: Respecto al Primer requerimiento: El cierre se efectuará en la fecha consignada en dicho requerimiento para cumplir con exhibición y/o presentación. De haber una prórroga, el cierre del requerimiento se efectuará en la nueva fecha otorgada. Si el sujeto fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación mediante un nuevo requerimiento. En el caso que el día señalado para la exhibición el agente fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entenderán, en dicho día, iniciados los plazos a que se refieren los artículos 61º y 62º-A del CT según sea el caso, siempre que el sujeto fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que SUNAT le comunique mediante carta. En esta última fecha, se deberá realizar el cierre del requerimiento. Respecto de los demás requerimientos: Se procederá al cierre vencido el plazo consignado en el requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prórroga; y, culminada la evaluación de los descargos del sujeto fiscalizado a las observaciones imputadas en el requerimiento. En el caso de no exhibir y/o no presentar la totalidad de lo requerido en la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre del requerimiento. 22 PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN VIII CONCLUSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN: Como resultado del procedimiento de fiscalización una vez concluido la SUNAT procederá a comunicar la Resolución de Determinación, Multa u Orden de Pago. Resolución de Determinación: Según lo señalado en el Artículo 76º del CT, es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria. El reglamento de fiscalización señala que la Resolución de Determinación es el documento con el que se concluye el procedimiento de fiscalización. La SUNAT debe emitir dicho documento de ser el caso, así no haya deuda tributaria por pagar. Requisitos: Conforme lo señalado en el artículo 77º del CT, los requisitos que debe contener una Resolución de Determinación para considerarse como tal son: 1. El deudor tributario. 2. El tributo y el período al que corresponda. 3. La base imponible. 4. La tasa. 5. La cuantía del tributo y sus intereses. 6. Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria. 7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen. 8. El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización. Tratándose de un procedimiento parcial expresará, además, los aspectos que han sido revisados. Tratándose de Resoluciones de Multa contendrán necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, así como referencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses. La Administración Tributaria podrá emitir en un solo documento las Resoluciones de Determinación y de Multa, las cuales podrán impugnarse conjuntamente, siempre que la infracción esté referida a un mismo deudor tributario, tributo y período. Cabe señalar que los requisitos de los numerales 6 y 7 tienen el carácter de fundamentales, pues permiten al contribuyente conocer las circunstancias que originaron la emisión del acto y poder ejercer así su derecho de defensa. Orden de Pago: La orden de pago es el acto en virtud del cual la SUNAT exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación, en los casos siguientes: 23 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA 1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario. 2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley. 3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto de la Orden de Pago, la Administración Tributaria considerará la base imponible del período, los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos. 4. Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más períodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la declaración y determinación omitidas y abonen los tributos correspondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda optar por practicarles una determinación de oficio. 5. Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los libros y registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados. El artículo 79º del CT señala que existen casos en que el deudor tributario no cumple con presentar la declaración jurada ni determina la obligación que le corresponde frente a la SUNAT o cumple con presentar la declaración jurada respectiva pero no determina la obligación señalada anteriormente de periodicidad anual ni realiza los pagos respectivos dentro del término de tres (3) días hábiles otorgado por la Administración. En ese caso, ésta podrá emitir la Orden de Pago, a cuenta del tributo omitido, por una suma equivalente al mayor importe del tributo pagado o determinado en uno de los cuatro (4) últimos períodos tributarios anuales. Esta orden de pago se llama “ORDEN DE PAGO PRESUNTIVA”. Para el caso de los tributos que se determinen en forma mensual (como es el caso del IGV o el ISC), así como de pagos a cuenta (representados por los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta), se tomará como referencia la suma equivalente al mayor importe de los últimos doce (12) meses en los que se pagó o determinó el tributo o el pago a cuenta. Lo dispuesto es de aplicación respecto a cada mes o período por el cual no se realizó la determinación o el pago. Lo antes indicado puede generar una contingencia en el contribuyente, toda vez que si en los últimos doce meses solo tuvo ingresos en uno solo, se tomará en cuenta ese monto para considerarlo en la emisión de la referida Orden de Pago. En el supuesto que no exista pago o determinación el fisco fijará como tributo una suma equivalente al mayor pago realizado por un contribuyente de nivel y giro de negocio similar, en los cuatro (4) últimos períodos tributarios anuales o en los doce (12) últimos meses, según se trate de tributos de periodicidad anual o que se determinen en forma mensual, así como de los pagos a cuenta. Ello resulta preocupante, toda vez que se toma como referencia a contribuyentes que tengan un giro similar, lo cual no siempre reflejará la real situación del deudor, habida cuenta que pueden tener ingresos más elevados que el contribuyente que no determinó ni pago el tributo. 24 PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN IX. RECURSOS IMPUGNATORIOS: Mientras no se notifique la Resolución de Determinación, multa u Orden de Pago, sobre las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización procede interponer una queja ante el Tribunal Fiscal, tal como lo señala el artículo 155º del CT. Una vez emitido el valor correspondiente, contra cualquiera de ellos se deberá interponer un recurso de reclamación. Recordemos que el recurso de queja es un medio por el cual el contribuyente, como parte del procedimiento tiene derecho a impugnar los actos administrativos irregulares. Esta irregularidad proviene de la potestad discrecional que la autoridad tributaria. Legalmente el recurso de queja debe ser resuelta en el plazo de 20 días hábiles de haber sido interpuesto, sin embargo, en determinadas ocasiones para poder resolver el Tribunal Fiscal además del recurso presentado por el contribuyente requiere que la SUNAT remita los actuados, para lo cual emite un proveído solicitando la documentación; por lo tanto, el plazo de 20 días hábiles suele prolongarse. X. INFRACCIONES: ENTRE LAS INFRACCIONES MÁS COMUNES AL INICIO O DURANTE UN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN SE ENCUENTRAN: Numeral 1 del artículo 175º del CT: Omitir llevar los libros de contabilidad exigidos por leyes y reglamentos. Cabe señalar que esta infracción se configura cuando en el acto mismo de la fiscalización el contribuyente NO CUENTA CON EL LIBRO ESTANDO OBLIGADO POR LEY A LLEVARLO, no cuando el contribuyente lleva el libro de manera defectuosa o con atraso. El monto de la multa es del 0.6% de los IN (no menor al 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT). Cabe señalar que esta infracción siempre es inducida. Numeral 2 del artículo 175º del CT: Llevar los libros de contabilidad sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes. Sí se cuenta con los libros pero no cumplen con la formalidad exigida por la ley para llevar dichos libros, cabe señalar que no se considera la legalización con atraso. El monto de la multa es del 0.3% de los IN (no menor al 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT). Numeral 5 del artículo 175º del CT: Llevar los libros con atraso mayor al permitido por las normas vigentes que se vinculen con la tributación. El monto de la multa es del 0.3% de los IN (no menor al 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT). Numeral 1 del artículo 177º del CT: No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración solicite. El monto de la multa es del 0.6% de los IN (no menor al 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT). Cabe señalar que esta infracción siempre es inducida. 25 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Numeral 5 del artículo 177º del CT: No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades. El monto de la multa es del 0.3% de los IN (no menor al 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT). XI. JURISPRUDENCIA RELEVANTE: Exp. 11341-2014 de fecha 22-9-17: Lo que se señala en esta sentencia es que, en aplicación de los principios de impulso de oficio y verdad material, la SUNAT debe merituar el documento presentado por el contribuyente en la etapa de reclamación, si desvirtúa las observaciones formuladas por ella, aun cuando dicho documento hubiere sido requerido en la etapa de fiscalización y el contribuyente no hubiere cumplido con lo previsto en el art. 141 del Código Tributario. RTF 2185-10-2017 de fecha 10-3-17: El Tribunal Fiscal señala que la SUNAT debe notificar un requerimiento al recurrente a fin de que acredite el pago previo o el afianzamiento de la deuda impugnada de forma extemporánea. Si no lo hace se habría vulnerado el procedimiento legal establecido, correspondiendo declarar la nulidad de la resolución de intendencia a través de la cual se declaró improcedente la reclamación, debiendo la SUNAT notificar el requerimiento de pago o afianzamiento y emitir el pronunciamiento que corresponda. RTF 1465-8-2017 de fecha 17-2-17: El Tribunal Fiscal señala que la adenda al resultado de requerimiento constituye un acto administrativo, mediante el cual se modifica el indicado resultado a fin de reconocer la existencia y cuantía de un pago indebido, por lo que su notificación sí interrumpe el plazo de prescripción “de la acción de la recurrente para solicitar la devolución de la referida retención (pago indebido.)”. XII. DOCUMENTOS QUE SE SOLICITAN DURANTE LA FISCALIZACIÓN: 1. Libros y registros obligatorios desde el punto de vista tributario: Los tipos de libros o registros contables que estarás obligado a llevar dependerán del Régimen Tributario en el que te encuentres, sea como Persona Natural con Negocio o como Persona Jurídica (empresa que hayas formado). También dependerá del volumen de ingresos anuales que estimes obtener por el desarrollo de tu actividad empresarial. En ese sentido, estarás obligado a llevar los siguientes libros o registros contables: En el Nuevo Régimen Único Simplifiado - NRUS: No hay obligación de llevar libros ni registros contables. Sólo debes conservar los comprobantes 26 PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN de pago que te hubieran emitido y aquellos que sustenten las adquisiciones realizadas, en orden cronológico. En el Régimen Especial de Renta - RER: Los libros contables que estarás obligado a llevar son el Registro de Compras y el Registro de Ventas. En el Régimen MYPE Tributario - RMT: Teniendo en cuenta el nivel de ingresos anuales, los contribuyentes del RMT deberán llevar los siguientes libros y registros contables: LIMITE DE INGRESOS LIBROS OBLIGADOS A LLEVAR Ingresos Neto hasta 300 UIT • Registro de ventas • Registro de compras • Libro Diario de Formato Simplificado Ingresos Netos desde 300 UIT hasta 500 UIT • • • • Registro de Ventas Registro de Compras Libro Diario Libro Mayor Ingresos Netos mayores a 500 UIT y que no superen las 1,700 UIT • • • • • Registro de Compras Registro de Ventas Libro Diario Libro Mayor Libro de Inventarios y Balances En el Régimen General - RG: Los libros contables que estarás obligado a llevar dependerán del volumen de tus ingresos anuales: LIMITE DE INGRESOS - LIBROS OBLIGADOS A LLEVAR Ingresos Netos hasta 300 UIT • Registro de ventas • Registro de compras • Libro Diario de Formato Simplificado Ingresos Netos desde 300 UIT hasta 500 UIT • • • • Registro de Ventas Registro de Compras Libro Diario Libro Mayor Ingresos Netos mayores a 500 UIT y que no superen las 1,700 UIT • • • • • Registro de Compras Registro de Ventas Libro Diario Libro Mayor Libro de Inventarios y Balances Ingresos Netos anuales mayores a las 1,700 UIT Contabilidad completa, comprende: Libro Caja y Bancos, Libro de Inventarios y Balances, Libro Diario, Libro Mayor, Registro de Ventas y Registro de Compras. Forma de llevado de los Libros y Registros: En nuestro país, actualmente se utilizan sistemas de llevado de libros y registros vinculados a asuntos tributarios bajo el sistema manual de libros impresos, 27 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA sistemas mecanizados en hojas sueltas y sistemas de emisión electrónica este último que puede ser llevado desde los sistemas del propio contribuyente utilizando el Programa de Libros Electrónicos-PLE o el Sistema de Libros Electrónicos- SLE Portal desde los sistemas de la SUNAT, tal como se resume en el siguiente gráfico: SISTEMA COMPUTARIZADO SISTEMA MANUAL LIBROS Y REGISTROS CONTABLES VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS PROGRAMA DE LIBROS ELECTRÓNICOS PORTAL (SLE PORTAL) - PROGRAMA DE LIBROS ELECTRONICOS (PLE) En el sistema manual: los libros y registros se adquieren en una imprenta, su llevado es a manuscrito y se legalizan antes de usarlos. En el sistema computarizado; la información contable se ingresa apoyada en un software contable apoyada en la estructura dispuesta por la SUNAT para cada libro y registro. En el Programa de Libros Electrónicos-PLE, los libros se generan desde los sistemas del contribuyente, y se validan con un aplicativo de la SUNAT que permite generar un resumen de toda la información contable y obtener una constancia de recepción por parte de la SUNAT, respecto de cada libro. En el Sistema de Libros desde el Portal-SLE, los contribuyentes generan sus libros desde el portal de la SUNAT y su afiliación y generación de los libros es voluntaria. Llevado de Libros de manera o computarizado: Legalización de los Libros Los notarios o jueces, según corresponda, colocarán una constancia en la primera hoja de los mismos y procederán a sellar todas las hojas del libro o registro, las mismas que deberán estar debidamente foliadas por cada libro o registro, incluso cuando se lleven utilizando hojas sueltas o continuas. Oportunidad de la Legalización Los libros y registros deben ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas. Para la legalización del segundo y siguientes libros y registros, de una misma denominación, se deberá tener en cuenta: 28 PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Tratándose de libros o registros llevados en forma manual, se acredita que se ha concluido con el anterior, con la presentación del libro o registro anterior concluido o fotocopia legalizada por notario del folio donde conste la legalización y del último folio del mencionado libro o registro. 1. Tratándose de libros o registros que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas, se deberá presentar el último folio legalizado por notario del libro o registro anterior. 2. Tratándose de libros y registros perdidos o destruidos por siniestro, asalto u otros, se deberá presentar la comunicación que se ha establecido para ese efecto. Empaste de los Libros y Registros Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas deberán empastarse, de ser posible, hasta por un ejercicio gravable. Los empastes deberán incluir las hojas que hayan sido anuladas. A tal efecto, la anulación se realizará tachándolas o inutilizándolas de manera visible. Las hojas sueltas o continuas correspondientes a un libro o registro de una misma denominación, que no hubieran sido utilizadas, podrán emplearse para el registro de operaciones del ejercicio inmediato siguiente. Conservación y comunicación de pérdida o destrucción de los libros Es obligatorio almacenar, archivar y conservar mientras el tributo no esté prescrito, lo siguiente: Los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrónica. Los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas. En ese sentido, los contribuyentes tienen la obligación de comunicar a la SUNAT, en un plazo de 15 días hábiles, los casos en que ocurra la pérdida o destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los libros y registros. En todos los casos, se deberá adjuntar copia certificada expedida por la autoridad policial de la denuncia presentada por el contribuyente, respecto de la ocurrencia de los hechos, debiéndose presentar la citada documentación en la Mesa de Partes de los Centros de Servicios y dependencias de la SUNAT. Plazo para rehacer los libros contables El plazo es de sesenta (60) días calendarios a partir de la pérdida o destrucción. Por razones debidamente justificadas se podrá solicitar a la SUNAT una prórroga. 29 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Recuerde que la SUNAT podrá verificar que el deudor tributario efectivamente hubiera sufrido la pérdida o destrucción señaladas, para poder acogerse al cómputo del plazo para rehacer los libros. 2. Contratos: Otros de los documentos que la SUNAT solicitan durante el procedimiento de fiscalización, son los contratos que sustentan las operaciones comerciales que pudiera realizar la empresa. Tenemos el caso de una empresa que ha realizado una operación de préstamo (con un tercero o con una parte vinculada), sobre el cual paga intereses que está deduciendo como gasto para efectos del impuesto a la renta. En ese sentido, como parte del principio de fehaciencia del gasto, la SUNAT puede solicitar el contrato de mutuo debidamente legalizado. Lo mismo ocurre con otros gastos como por ejemplo los laborales; en ese caso, la SUNAT solicitará todos los contratos laborales a la empresa fiscalizada. Si la empresa tiene gastos por pago de honorarios, se requiere contar con los contratos de locación de servicios. Otro de los gastos comunes es el pago de regalías. En ese caso, la empresa deberá contar con el contrato por el pago de las mismas debidamente legalizado. 3. Declaración Jurada Determinativa Mensual/anual: Las declaraciones juradas determinativas del impuesto sean mensual o anual, es otro de los documentos clave en una fiscalización seguido por la SUNAT. La SUNAT verificará los ingresos, costos, gastos, perdidas tributarias, saldos a favor del impuesto a la renta, pagos a cuenta y la determinación del impuesto a la renta. En este caso, se evaluará los requisitos formales y sustanciales pertinentes. 4. Declaración Jurada Informativa. Estas declaraciones juradas informativas si bien no determinan tributo, sino sólo la se encuentra información valiosa, la SUNAT hará una evaluación respecto a la empresa fiscalizada y si se verifica que dicha empresa se encuentra obligada a presentar algunas declaraciones informativas, la Administración solicitará dichas declaraciones. Actualmente se tiene varias declaraciones informativas como: Declaración de Modificación de Coeficiente o Porcentaje. Anual de Operaciones con Terceros-DAOT. Declaración de beneficiario final. Declaración de Precios de transferencia. Declaración de Notarios. 30 PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN XIII. PRESCRIPCIÓN: La prescripción es uno de los mecanismos de extinción de la deuda tributaria, ya que por el transcurso del tiempo la acción de la SUNAT para cobrar la deuda, determinarla o sancionar se extingue, así lo establece el artículo 43° del Código Tributario. Esta norma señala que, la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años. En ese sentido, uno de los puntos medulares que se tiene que considerar es si la SUNAT está fiscalizando un periodo prescrito conforme el artículo 43° y 44° del Código Tributario, ello para garantizar la seguridad jurídica, ya que la facultad de fiscalizar que tiene la SUNAT no es indefinida o eterna, sino que, todo lo contrario, tiene un término. Por otro lado, cabe precisar que, si bien la deuda está prescrita, para su declaración como prescrita, el contribuyente debe solicitarlo. En tanto no solicite que se declare como prescrito un periodo para su prescripción. De acuerdo con la Resolución de Superintendencia N° 178-2011/SUNAT, se autoriza el uso de formulario para solicitar la declaración de prescripción relativa a la deuda tributaria por conceptos de tributos internos y a la aplicación de sanciones, teniendo en cuenta que su uso es facultativo, no obligatorio, por lo que nada impide que se le adjunten escritos explicando circunstancias especiales a la solicitud. XIV. JURISPRUDENCIA: - Cuando el contribuyente no detalle en su pedido de prescripción RTF N° 10638-7-2007 (07.11.2007) (…) Cuando el contribuyente no detalle en su pedido de prescripción, el tributo, período y los bienes a los que se refiere, la Administración Tributaria no puede pronunciarse en tanto no existe certeza de que hubiese sido solicitado por el contribuyente, de acuerdo al artículo 47° del CT (…). - La deuda no habría prescrito a la fecha que la recurrente invocó la declaración de la prescripción RTF N° 6983-5-2002 (04.12.2002) (…) para exigir el pago de la deuda tributaria contenida en la Orden de Pago N° 021-1 -32302 no habría prescrito a la fecha que la recurrente invocó la declaración de la prescripción, por lo que procede confirmar la resolución apelada (…) 31 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA - La Administración Tributaria debe emitir nuevo pronunciamiento sobre la solicitud de declaración de la prescripción RTF N° 1025-3-2000 (10.10.2000) (...) administración, por lo que, procede declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en este extremo, a efectos que la Administración Tributaria emita nuevo pronunciamiento sobre la solicitud de declaración de la prescripción de la deuda tributaria de 1993 y 1994; Que en relación al Impuesto Predial y a los Arbitrios Municipales del período de 1996, cabe resaltar que el artículo 43° de los Decretos Legislativos Nos (...). - La prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario RTF N° 11181-7-2008 (18.09.2008) (...) Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47° del mencionado código la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Que dado que sólo procede declarar la prescripción a pedido de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los intereses, corresponde que el deudor tributario precise cuál es la deuda tributaria por la que solicita prescripción (...) RTF N° 11431-7-2008 (25.09.2008) (...) Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47° del mencionado código la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Que dado que sólo procede declarar la prescripción a pedido de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los intereses, el deudor tributario debe precisar cuál es la deuda tributaria por la cual solicita su prescripción; (...) RTF N° 10071-7-2008 (21.08.2008) (...) presentado la declaración respectiva. Que según el artículo 47° del mencionado código la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Que dado que solo procede declarar la prescripción a pedido de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los intereses, el deudor tributario debe precisar cuál es la deuda tributaria por la cual solicita su prescripción;(...) RTF N° 11181-7-2008 (18.09.2008) (…) Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47° del mencionado código, la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Que dado que sólo procede declarar la prescripción a pedido de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los intereses, el deudor tributario debe precisar cuál es la deuda tributaria por la cual solicita su prescripción, (...) RTF N° 11182-7-2008 (18.09.2008) (...) Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47° del mencionado código, la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Que 32 PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN dado que sólo procede declarar la prescripción a pedido de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los intereses, el deudor tributario debe precisar cuál es la deuda tributaria por la cual solicita su prescripción, (...) RTF N° 11186-7-2008 (18.09.2008) (…) Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47° del mencionado código, la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Que dado que sólo procede declarar la prescripción a pedido de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los intereses, el deudor tributario debe precisar cuál es la deuda tributaria por la cual solicita su prescripción (...) - Es pertinente que el deudor tributario precise cuál es la deuda tributaria por la que solicita prescripción RTF N° 9523-7-2007 (12.10.2007) (...) Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47° del mencionado código la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Que dado que sólo procede declarar la prescripción a pedido de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los intereses, corresponde que el deudor tributario precise cuál es la deuda tributaria por la que solicita prescripción (...) RTF N° 10202-7-2008 (26.08.2008) (...) Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47° del mencionado código la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Que dado que solo procede declarar la prescripción a pedido de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los intereses, el deudor tributario debe precisar cuál es la deuda tributaria por la cual solicita su prescripción (...) RTF N° 10207-7-2008 (26.08.2008) (…) Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47° del mencionado código la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Que dado que solo procede declarar la prescripción a pedido de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los intereses, el deudor tributario debe precisar cuál es la deuda tributaria por la cual solicita su prescripción, (…) RTF N° 9300-7-2008 (01.08.2008) (...) Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47° del mencionado código la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Que dado que solo procede declarar la prescripción a pedido de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los intereses, el deudor tributario debe precisar cuál es la deuda tributaria por la cual solicita su prescripción, (...) 33 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA RTF N° 11717-7-2008 (02.10.2008) (...) Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47° del mencionado código la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario. Que, dado que sólo procede declarar la prescripción a pedido de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los intereses, el deudor tributario debe precisar cuál es el tributo por el que solicitó la prescripción; (...) PUBLICIDAD 13 x 14.5 34 CAPÍTULO III AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA I. TRABAJO PRELIMINAR DE AUDITORÍA TRIBUTARIA: Como se ha señalado en el capitulo anterior, la auditoria puede ser realizada por la SUNAT o por el auditor contratado por la empresa. En ese sentido, para iniciar con el trabajo de auditoria primero se hace una recopilación de toda la información detallada de la empresa, antes de salir al campo, ello con objetivo recopilar todos los elementos de información básica de la empresa. Una vez que se cuente con la información, el auditor o funcionario fija la estrategia a seguir para la ejecución del trabajo de campo optimizando horas de trabajo incurridas, así como determina las áreas prioritarias de revisión. Cabe precisar que, en el caso que la auditoria se realiza por la SUNAT, este trabajo se hace antes de notificar al contribuyente con el primer requerimiento e inicio de la fiscalización. Si es realizada por el auditor contratado por la empresa, este trabajo se hace después de la firma del contrato privado. A continuación, explicaremos la secuencia a seguir en esta primera etapa: 1. Evaluación de los aspectos generales de la empresa: Se solicita información a la empresa y se prepara los papeles de trabajo con tota la información recopilada. La información que se suele pedir, entre otras, es: - Forma societaria de la empresa (S.A.C, S.A, EIRL, SCRL, asociación sin fines de lucro). - Giro del negocio. - Régimen Tributario. - Los estados financieros de la empresa. - Resoluciones de Determinación de ejercicios fiscalizados. - Resoluciones de devolución y/o compensación de impuestos. 35 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA 2. - Resultados de los requerimientos como consecuencia de alguna fiscalización efectuada por la SUNAT. - Solicitudes sobre cambios de métodos de valuación de existencias. - Tasas de depreciación. - Acogimiento a fraccionamiento tributario. - Convenios de Estabilidad Tributaria. - Suspensión de pagos a cuenta. - Arrastre de Saldos a Favor del impuesto a la renta. - Otros créditos tributarios. Comparación de los Estados Financieros: Se realiza una comparación vertical y horizontal con la tabulación de los datos contenidos en las declaraciones juradas y/o estados financieros proporcionados por la empresa, mínimo de dos ejercicios gravables recientes. El objetivo es verificar si existen cambios bruscos a lo largo de los ejercicios revisados, verificando las razones que originaron dicho comportamiento. 3. Visita y evaluación de la empresa. Una vez revisado y analizado la información entregada por la empresa, se procede a programar una visita a las instalaciones. En la fecha programada el funcionario o el auditor con su personal se presentará en las oficinas de la empresa. En el caso de la auditoría externa privada, el profesional auditor entrega el cuestionario tributario al área contable de la empresa para su resolución, cuyas respuestas zanjarán las dudas que pudieran haber surgido en la etapa preliminar. Este proceso también sirve para detectar contingencias tributarias las que deben ser corroboradas en el trabajo de campo más adelante. En esta etapa el profesional auditor tendrá la oportunidad de visitar las oficinas de la empresa y entrevistarse con el gerente de la empresa. Aquí observará las instalaciones, la planta, conocer la organización de la empresa, el horario de atención, entre otros, y contrastar lo que está observando con la información recibida. Por ejemplo, en el rubro de mercadería de los EE. FF se verifica una cantidad determinada; sin embargo, cuando se verifica en el almacén no se ve esa misma cantidad, este es el momento de preguntar a la gerencia, la razón de ello. O tal vez, se tiene entre los activos de los EE. FF cuatro maquinarias, pero en la planta sólo hay dos. La entrevista con la gerencia de la empresa y la visita es medular, porque se obtiene información verídica y en tiempo real de la situación económica y financiera de la empresa, conocer las razones de un fuerte financiamiento que se visualiza en los EE. FF, pero que, sin embargo, se desconoce el motivo, aún más cuando la 36 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA empresa físicamente no tiene mayor capital de trabajo. Además, es importante la visita para coordinar las horas de trabajo, días de visita, horarios, etc. Entre los puntos que se podría preguntar están: ASPECTOS OPERATIVOS ASPECTOS COMERCIALES ASPECTOS FINANCIEROS ASPECTOS ECONÓMICOS - Información de los ejecutivos y responsables de cada área. - Sector al que pertenece la empresa/líneas de negocio. - Situación patrimonial. - Sistema contable - Información de los registros, libros contables. - Entrega de bienes al crédito o en consignación. - Préstamos otorgados a terceros o a sus partes vinculadas. - Libros contables físicos/ computarizados o electrónico. - Horario de entrada y salida de las oficinas. - Número de principales clientes. - Préstamos a los accionistas. - Plan de cuentas. - Número de oficinas. - Volumen de producción, compras, ventas. - Tasas de intereses. - Políticas contables. - Número de personalplanilla. - Tipo de bienes que comercializa. - Endeudamiento con terceros o partes vinculadas. - Flujograma de los ciclos contables. - Locadores de servicios - Política de descuentos y ofertas. - Prestamos a título gratuito. Otros. Otra evaluación importante que debe realizarse el auditor en la visita es respecto a las instalaciones de la empresa, ello con la finalidad de observar personalmente los controles contables administrativos de cada actividad interna. Podemos citar los Inmuebles, Unidades de transporte, Inventarios. II. ESTUDIO Y ANÁLISIS DEL CONTROL INTERNO DE LA EMPRESA. Toda empresa debe tener un control interno, es decir, debe tener un plan de organización, sistemas, métodos, procedimientos, técnicas, línea de tiempo desde la producción hasta la comercialización del producto o del servicio, etc. En ese caso, podemos solicitar el procedimiento de protección de activos, información financiera confiable, eficiencia en el desarrollo de sus operaciones, política administrativa. Con toda esta información se podrá conocer la estructura de la empresa, el organigrama, etc., con lo cual se sabrá el nivel de eficiencia (muy alto, alto, moderado, bajo, muy bajo) en el que se encuentra la empresa. Además, se podrá detectar fraudes o robos internos hacia la empresa. Para ello, se extrae una muestra 37 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA base escogiendo los meses cuyos montos son más significativos. Entre los métodos más usados para ello, está el de “diagrama de flujo”. III. EVALUACIÓN PRELIMINAR DE LOS COSTOS. Todo lo antes dicho, le da al auditor un panorama bastante claro respecto a la empresa; sin embargo, será la evaluación de costos la que va incidir, en la determinación del impuesto como obligación tributaria. En ese sentido, tener conocimiento respecto del ciclo económico-productivo y el proceso tecnológico de las empresas permitirá establecer técnicas de consumo entre los elementos que intervienen en la producción, para determinar la equivalencia entre los costos intervinientes y el volumen global de la misma. Con toda esta información el auditor podrá aplicar las ratios que se presentan a continuación u otros que considere conveniente con el fin de llegar a determinar variaciones sustanciales entre los ejercicios analizados, de manera que este análisis preliminar de los costos permitirá concluir en la necesidad o no de mejorar esta área de la empresa8. RATIOS VINCULADOS A LOS COSTOS RATIOS VINCULADOS A LOS GASTOS Materia prima x 100/costo de producción. Gastos financieros x100/total de gastos. Gasto de fabricación x 100/costo de producción Gastos de ventas x100/total de gastos. Costo de producción en proceso x100/costo de producción. Gastos administrativos x100/ total de gastos. Mano de obra x 100/costo de producción. Gastos específicos por naturaleza x100/total de gastos. Depreciación de inmuebles, maquinarias y equipos x 100/costo de producción. IV. INFORME DEL TRABAJO PRELIMINAR. Esta la última de etapa del trabajo preliminar, en este caso, consiste en desarrollar un informe donde se especifique todo lo revisado y algunos alcances respecto al trabajo. 8 VCVCVCVCVCVCVCVDFDFDHG DFDFD YWEWEWEWWE 38 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA 1. Trabajo de campo: Hemos terminado la etapa preliminar se ha evaluado, analizado toda la información entregada por la empresa auditada, ahora lo que se tiene que hacer es seguir la siguiente etapa que la ejecución de lo analizado, revisado y encontrado por auditor. Para esta etapa de ejecución es importante además de conocer cómo está la empresa, saber la legislación tributaria vigente como: La Ley del impuesto a la renta, La Ley del IGV, el Código Tributario, la Constitución, las NIIF, etc. todo depende del tipo de empresa y del régimen tributario en que se encuentra. Asimismo, el auditor deberá tener conocimiento de todas las obligaciones formales y sustanciales a las cuales se encuentra obligada la empresa auditada. En ese sentido, se debe proceder a elaborar las siguientes cedulas: (ver al final del presente capítulo) - Evaluar cada uno de los rubros del Estado de Situación Financiera y Estado de Resultados: Se debe evaluar cada uno de los rubros del Estado de Situación Financiera y del Estado de Resultados, teniendo como objetivo revisar y verificar los errores para luego poder indicar cómo se deberá corregir. a) Activos. b) Pasivo y Patrimonio. c) Ventas d) Costos e) Gastos f) Créditos contra el impuesto. g) Arrastre de Perdidas Tributarias. 2. Nuevas reglas para el reconocimiento del ingreso y del gasto desde el punto de vista tributario: El reconocimiento del ingreso y el gasto desde el punto de vista tributario, es uno de los puntos medulares al momento de la determinación del impuesto a la renta empresarial. Y, siempre se tenía muchas dudas al respecto. Teníamos opiniones de la Administración Tributaria respecto al reconocimiento del ingreso, criterios del Tribunal Fiscal contrarios a dichas opiniones, y al final los perjudicados eran las empresas, porque se encontraban en contexto de incertidumbre tributaria, que al final le ocasionaba inconsistencias que le producían un costo adicional. En ese contexto, el 13 de septiembre del 2018, el Ejecutivo publicó el Decreto Legislativo N°1425, vigente desde el 01 de enero del 2019, el cual, modifica el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), regulando un concepto de devengo jurídico. 39 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Sin embargo, desde la aplicación de este devengo tributario, se ha encontrado algunos problemas aplicativos, ya que en ciertas situaciones se producen divergencias con el devengo contable. En las siguientes líneas, vamos a desarrollar el devengo jurídico, su divergencia con el devengo contable y casos prácticos. 2.1. Reglas generales: El inciso a) del artículo 57° de la LIR señala tres reglas generales que deben ser analizadas primero cuando se tenga una operación: a. Hechos Sustanciales: La Exposición de motivos indica que esta definición es muy similar a la que se recoge en la LIR chilena según la cual se entiende por renta devengada a aquella sobre la cual se tiene un título o derecho independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular. Es el derecho a obtener el beneficio o variación patrimonial cuando se realizan los hechos jurídicos acordados en el contrato; es decir cuando se ejecuten. En ese sentido se diferencian si se trata de enajenación de servicios, prestación de servicios, servicios de ejecución continuada, entre otros. En este punto, lo podemos señalar es que debemos tener cuidado con lo que se acuerde en los Contratos. Ej.: Dos empresas acuerdan un préstamo con Intereses Compensatorios y Moratorios. En la realidad, solo se aplican los compensatorios; por lo tanto, contablemente no se reconocen, pero bajo la definición del devengo tributario sí. b. Condición Suspensiva: La segunda regla general es la revisión de la existencia de una condición suspensiva. Al respecto, concordamos con lo señalado por Mario Alva9, cuando señala que una condición suspensiva tiene por finalidad retrasar el inicio de los efectos de un acto jurídico, toda vez que se espera que esta se cumpla. Por ejemplo: Una empresa ofrece la venta de un insumo utilizado para hacer un producto que aún no puede ser vendido en el Perú. En ese caso, para que opere la venta del insumo, la condición suspensiva estaría representada con permitir la venta del producto final en territorio peruano. Respecto al hecho o evento futuro, el artículo 31º del Reglamento de la LIR, modificado por el Decreto Supremo N.º 339-2018-EF, señala lo siguiente: 9 http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2018/10/01/tenemos-una-definicion-del-concepto-de-devengo-comentarios-al-decreto-legislativo-n-1425-primera-parte/. 40 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA “a) Cuando el total de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el total del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento. b) Cuando parte de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, esa parte del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento. c) Entiéndase por “hecho o evento que se producirá en el futuro” a aquel hecho o evento posterior, nuevo y distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar el gasto. En consecuencia, se considera que la contraprestación se fija en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro cuando aquella se determina, entre otros, en función de las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas”. En ese sentido, estamos ante un hecho futuro e incierto; no se sabe si se va producir o no, o cuando ocurrirá el hecho. Ejemplo: La transferencia de un departamento en planos. Al ser un bien que todavía no se ha edificado, el hecho que la empresa constructora hubiera recibido un depósito por el valor total o parcial de dicho bien, éste monto no tendría la calidad de ingreso gravado con el IR 3ra Categoría, toda vez que aún no se ha devengado dicho ingreso. Otro caso, son los automóviles aun no fabricados, pero que está diseñado; la mercadería aun no producida, etc. Estos contratos se hallan subordinados a la existencia de dichos bienes. El pago no es relevante porque se encuentra supeditado a la existencia del bien. Asimismo, la norma señala que NO es hecho futuro e incierto, cuando el importe de la contraprestación está supeditado a una verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen del bien vendido que implique un ajuste posterior al precio pactado. Lo mismo, señala la SUNAT en el Informe N° 010-2019/SUNAT cuando establece que: “En el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el mes de enero de 2019, en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de la calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de venta, la cual será posteriormente modificada en un período distinto a través de una nota de crédito o de débito, dicha verificación no constituye un hecho o evento futuro que permita el diferimiento de los ingresos obtenidos por tal venta hasta que aquella se efectúe”. c. El pago: En este punto lo que debemos considerar es que, en el momento de la operación, no se debe evaluar el pago para determinar si se ha devengado la operación o no. En realidad, esto es una determinación que siempre se ha manejado, desde antes de la modificación y existencia del devengo jurídico. El pago o las formas de negociación del pago, sigue siendo un acto no relevante para el análisis del devengamiento de una operación. 41 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA 2.2. Problemática de la Regla General: Contando desde el ejercicio 2019 con el devengo jurídico regulado en el artículo 57° de la LIR; en algunas situaciones vamos a tener problemas al momento de reconocer el ingreso desde el punto de vista contable, tomando en cuenta la NIIF 15. Coincidimos con Marisol León10, cuando señala que contablemente no hay un concepto unívoco de devengo, cada actividad económica tiene su propia naturaleza, de cuya contemplación y tratamiento contable usual habrá de atribuirse la correcta imputación de los elementos de los Estados Financieros (ingresos, gastos, activos, pasivo, patrimonio). Desde el punto de vista de la oportunidad del reconocimiento del ingreso y gasto, el IASB (2016) en el Marco Conceptual señala lo siguiente: “Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de elemento siempre que: a. Sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a la entidad o salga de esta; y b. El elemento tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.” En ese sentido, tenemos a las normas contables que han desarrollado ampliamente la definición de los elementos de los Estados Financieros, así como la oportunidad de su reconocimiento. Asimismo, además de lo indicado, existen condiciones específicas para el reconocimiento de los elementos de los Estados Financieros, tales como las establecidas por ejemplo en la NIC18 Ingresos, que desarrolla las condiciones para el reconocimiento de ingresos en la venta de bienes y prestación de servicios; así como la NIC 11 para el reconocimiento de Ingresos por Contratos de Construcción, la NIC 2 para el reconocimiento de los Inventarios y, en general, encontramos en el universo de las NIIF, pautas para el reconocimiento y medición de los elementos, por lo que se debe recurrir a la norma contable específica en el caso en concreto. Seguimos concordando con lo señalado por Marisol León11, el criterio contable sólo le da sentido a lo que el legislador quiso establecer, dentro del mismo marco normativo, ya que una vez entendido cómo se reconoce el ingreso y el gasto contable en cada caso y, de qué forma se mide, se deben tener en cuenta los criterios que la propia LIR determina. Y, en el caso que la LIR establezca algo en contrario, prevalece la norma tributaria, sin dudar. 10 11 LEÓN, Marisol En: Auditoría tributaria preventiva y procedimiento de fiscalización”. Primera Edición octubre 2018. Pág. 344 y 345. LEÓN, Marisol En: Auditoría tributaria preventiva y procedimiento de fiscalización”. Primera Edición octubre 2018. Pág. 344 y 345. 42 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA En ese sentido, tenemos un reconocimiento contable; y, a partir del 2019 un reconocimiento tributario, que en algunas ocasiones va diferir de lo contable. Sin embargo, como hemos dicho, lo tributario tiene que prevalecer. Por ejemplo: Contraprestación - venta de minerales: devengo del ingreso FEBRERO Liquidación provisional Contable MARZO Cotización Promedio conocido X ABRIL Liquidación Final X DL 1425 X En una venta de minerales, puede ocurrir que, en el Mes de febrero 2020, se cumpla con las pautas para el reconocimiento del ingreso desde el punto de vista contable, pero desde el punto de vista tributario, recién en el Mes de abril 2020, se va cumplir con las reglas generales señaladas en el artículo 57° de la LIR. Es decir, desde el punto de vista tributario, desde el año 2019, va ser determinante lo indicado en el Contrato (pauta jurídica). En ese sentido, en febrero contabilizamos un ingreso, pero no tributamos sino hasta abril que es cuando se cumpla con las reglas generales establecidas tributariamente, claro, siempre que además se hayan cumplido también las reglas específicas desarrolladas a continuación. 2.3. Reglas Específicas en la enajenación de bienes: Conforme lo indicado en el numeral 1 del cuarto párrafo del artículo 57° de la LIR, en el caso de la enajenación de bienes, se entenderá que se han producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando: a. El adquirente tenga el control sobre el bien, es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien y a obtener sustancialmente los beneficios del mismo. Con respecto a este punto, nos tenemos que remitir a lo indicado por la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1425, la cual señala que para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1) del numeral 1) del inciso a) del artículo 57 de la Ley es de aplicación lo señalado respecto al control de los bienes en la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15 - Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en la Ley. Se precisa que, la versión de la NIIF, oficializada por el Consejo Normativo de Contabilidad, que se utilizará para estos efectos es la vigente a la fecha de publicación del Decreto Legislativo. Comprendemos que el objetivo del legislador a señalar esto es acercar en lo posible el criterio de devengo contable con el tributario, lo que facilita a los contribuyentes la determinación del impuesto a la renta. Además, este criterio 43 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA contable también busca acercarse a la realidad de los hechos económicos los cuales constituyen el aspecto material de la hipótesis de incidencia de este tributo. - Qué significa control para la NIIF 15: La norma contable indicada señala que, una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias cuando (o a medida que) satisfaga una obligación de desempeño mediante la transferencia de los bienes o servicios comprometidos (es decir, uno o varios activos) al cliente. Un activo se transfiere cuando (o a medida que) el cliente obtiene el control de ese activo. Los bienes o servicios son activos, incluso si solo lo son de forma momentánea, cuando se reciben y utilizan (como en el caso de muchos servicios). El control de un activo hace referencia a la capacidad para redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. b. El enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes. Con respecto al momento en que se transfiere el riesgo, vamos remitirnos a la Exposición de Motivos que cita lo señalado por Mur Valdivia el cual señala que la exigencia de que el riesgo se transfiera al comprador guarda concordancia con el entorno jurídico que regula la exigibilidad de las obligaciones surgidas de un contrato con prestaciones recíprocas, pues en el entendido que solo cabe reconocer, ingresos efectivamente ganados, la Norma Internacional de Contabilidad tendría su correlato en los artículos 1138° numeral 5) del Código Civil y 1567° del mismo cuerpo legal, conforme a los cuales se indica que, en las obligaciones de dar bienes ciertos, la obligación del deudor queda resuelta si el bien se pierde sin culpa de las partes, con pérdida del derecho a la contraprestación, si la hubiere y que el riesgo de la pérdida de bienes ciertos, no imputables a los contratantes, pasan al comprador en el momento de su entrega. 2.4. Retos en el momento de la aplicación del control señalado por NIIF 15: La NIIF 15 señala que se entrega el control al cliente cuando se cede el poder de decisión sobre el uso y el derecho a los beneficios sustanciales. Sin embargo, El acápite 1.1 del numeral 1 del inciso a) del artículo 57° de la LIR, señala que no se tomará en cuenta para analizar el control los pactos de compra, derecho de resolver o pedir correcciones cuando los bienes no reúnen características o prestaciones que deban contabilizarse de manera conjunta (se devengan por separado). Esta situación, en la práctica va traer problemas, porque de nuevo encontramos discrepancias con lo dicho contablemente. En especial lo dicho en el inciso c) del acápite 1.1 del numeral 1 del inciso a) del artículo 57° de la LIR, con la parte donde 44 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA contablemente tengo que registrar dos operaciones de manera conjunta (ejemplo: la venta de un ascensor y su instalación); y, sin embargo, tributariamente se debe analizar su devengo de manera separada, pues para efecto de determinar si el adquirente tiene o no el control sobre el bien no debo tomar en cuenta su contabilización conjunta. ¿Qué situaciones pueden presentarse? Se entrega el bien en diciembre, pero la instalación se realiza en enero. Precio pactado en total USD 500,000. No se ha discriminado en el contrato la parte del precio que corresponde a cada prestación. ¿Cómo asigno el precio? ¿Aplico el artículo 32 de la Ley del IR? En enero el proveedor efectúa un descuento. ¿Sobre qué concepto se aplica el descuento, la instalación o la venta? Lo que sucede es que no se ha recogido lo señalado en la NIIF 15 respecto a los supuestos en los que los bienes y servicios deben contabilizarse como una única obligación de desempeño. La NIIF condiciona el tratamiento a una evaluación subjetiva. La regla no aplica a bienes y servicios que sirven como insumos para aquellos que son materia de la relación contractual. Ejemplo: Venta de bien e instalación especializada (deben reconocerse para fines del IR por separado). 2.5. Otros aspectos a considerar: El artículo 57° de la LIR, señala que en ningún caso se desconocen, disminuyen o difieren ingresos por efecto de: i) Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la contraprestación o parte de ella. ii) Acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios adicionales en forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido a descuentos o conceptos similares. Los referidos descuentos o conceptos similares solo surten efecto en el momento en que se aplican. iii) Contraprestaciones que el contribuyente se obliga a pagar al adquirente, usuario o terceros. Para efecto del devengo, estas deben tratarse de manera independiente a los ingresos del transferente. Sin embargo, en la NIIF 15 sí se toman en cuenta como estimación, por eso, puede haber divergencia en el sentido de encontrar un ingreso reconocido contablemente, pero no hay un ingreso devengado tributariamente. Ejemplo: ¿Qué pasa 45 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA con la estimación que origina un incremento del Ingreso, cuando se celebrar un contrato de servicio telefónico por 18 meses que involucra el obsequio de un celular? Entendemos que el análisis del devengo a partir del 2019 parte de los contratos celebrados y que en definitiva no se deben aceptar ningún tipo de estimaciones que aumenten ni disminuyan ingresos; en consecuencia, mi posición es que lo que prevalecerá es el contrato celebrado por Prestación de servicios de telefonía en cuyo caso seguiremos las reglas de prestaciones de servicios. 2.6. Reglas específicas en la prestación de servicios: El artículo 57° de la LIR establece dos supuestos respecto a la prestación de servicios: - Servicios que se ejecutan en el transcurso del tiempo: En este tipo de servicio, los ingresos se devengan de acuerdo con el grado de su realización, y según la norma, los métodos para medir el grado de realización son los siguientes: - a) Inspección de lo ejecutado. b) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total a ejecutar. c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con el costo total de la prestación del servicio. Para este efecto, se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados con la parte ejecutada y como costo total los costos de la parte ejecutada y por ejecutar. Servicios que se ejecutan de manera continuada: La norma tributaria regula dos supuestos: a) Cuando se pacten por tiempo determinado, los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución del servicio, conforme a la naturaleza y características de la prestación. b) Cuando se pacten por tiempo indeterminado, los ingresos se devengan considerando el mejor método de medición de su ejecución, conforme a la naturaleza y características de la prestación. Los que se deben considerar en este caso, son: - Una vez adoptado el método, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en situaciones semejantes. - Para variar el método adoptado se debe solicitar autorización a la SUNAT que la aprobará o denegará en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles. De no mediar resolución expresa al acabo 46 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA de dicho plazo se dará por aprobada la solicitud (Silencio Administrativo Positivo). - El cambio del método opera a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se aprobó la solicitud. - En caso los contribuyentes omitan acreditar la pertinencia del método utilizado y el sustento de su aplicación, la SUNAT puede aplicar el método de medición que considere conveniente, acorde con la naturaleza y características de la prestación. Caso práctico N° 1: La Compañía Manservis SAC vende una maquinaria más instalación. En el contrato pacta entregar el bien en las instalaciones de su cliente (dic2019). En el contrato se establece que el riesgo de pérdida del bien es del cliente al momento de la entrega. La instalación se realiza dos semanas después (ene-2020). Solución: En este caso, tenemos que desde el punto de vista contable tenemos una sola operación de desempeño, porque la venta se encuentra ligada al servicio; en ese sentido, se contabiliza como una sola operación, en el mes de la entrega del control (enero 2020). Sin embargo, desde el punto de vista tributario se tiene que reconocer el ingreso de manera separada. La venta de bienes en el periodo en que se entrega el riesgo (diciembre 2019), y el servicio cuando se realiza (enero 2020). Actividades comprometidas (bienes o servicios) Evaluación NIIF 15 Distinto por sí mismo Distinto en el contexto del contrato Entrega del bien (Maquinaria) x x Instalación x x Obligación de desempeño (OD) Ingreso EEFF (Control) Ene 2020 OD 1 Impuesto a la renta Dic 2019 Ene 2020 Caso práctico N° 2: Manservis S.A.C ha cotizado la compra de una flota de 40 tracto-camiones. La empresa vendedora ofreció conjuntamente con la venta de las unidades, y de manera gratuita los siguientes servicios: El primer servicio de mantenimiento, 47 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA El servicio de tracking por un plazo de 12 meses y Entrenamiento de 40 choferes durante una semana, por un total de 8 horas. El monto de la transacción asciende a S/16,000,0000 más el IGV correspondiente. Solución: Detalle que se debe realizar: 1. Identificar el contrato Objetivo del contrato: Venta de una flota de 40 tractocamiones Precio del contrato : 15,000,000 Forma de pago : En cuotas Número de cuotas : 36 Pago : 444,444 Pago al contado : 14,000,000 Precio del contrato : 15,000,000 Pago al contado : 14,000,000 Componente financiero : 2,000,000 2. Determinar el precio de la transacción 3. Identificar la obligación de desempeño OD1 : Entregar 40 tracto camiones OD2 : Realizar 40 mantenimientos gratuitos a todas las unidades OD3 : Servicio de "tracking" a las 40 unidades por un periodo de 12 meses OD4 : Brindar servicio de entrenamiento a 40 conductores durante 8 horas 4. Distribuir el Precio del Contrato entre las Obligaciones de Desempeño S/(000) Obligaciones de desempeño: OD1: Entregar 40 tracto camiones OD2: 40 servicios de mantenimiento OD3: 40 servicios de tracking (12 meses) OD4: 40 servicios de entrenamiento S/(000) PVI % 14,4000,000 96,62% 13,526,570 136,000 0,91% 127,751 48,000 0,32% 45,089 320,000 2,15% 300,590 14,904,000 100,00% 14,000,000 48 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA 5. Reconocimiento de ingresos D Cuentas por cobrar H 16,000,000 Ingresos - venta de bienes 13,526,570 Ingresos diferidos (servicios futuros) 473,430 Ingresos diferidos (intereses por devengar) 2,000,000 16,000,000 16,000,000 Respecto del devengo tributario, debemos hacer los siguientes pasos: 2.6.1. Identificar la naturaleza jurídica de la operación; Considerando que en ningún caso se desconocen, disminuyen o difieren ingresos por efecto de: Acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios adicionales en forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido a descuentos o conceptos similares. Los referidos descuentos o conceptos similares solo surten efecto en el momento en que se aplican. Entonces: FINANCIERO TRIBUTARIO 1. Entregar 40 tractocamiones de acuerdo con las condiciones contractuales. 2. Realizar 40 mantenimientos gratuitos a todas las unidades. 3. Servicio de “tracking” a las 40 unidades por un periodo de 12 meses. 4. Brindar servicio de entrenamiento a 40 conductores durante 8 horas. Venta de una Flota de Tractocamiones 2.6.2.Momento y el importe a reconocer tributariamente como ingreso: Tratándose de la enajenación de bienes se considera que se han producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca cualquiera de los siguientes supuestos, lo que ocurra primero: 1.1) El adquirente tenga el control sobre el bien, es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien y a obtener sustancialmente los beneficios del mismo. 1.2) El enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes. En este caso, se tiene que reconocer USD 16’000,000. 49 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA 2.7. Principales resoluciones del Tribunal Fiscal e Informes de SUNAT: a) INFORMES DE SUNAT: Informe N° 013-2021-SUNAT/7T0000: La regla para calcular el límite a la deducción de gastos por intereses prevista en el numeral 1 del inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta: 1. Resulta aplicable a los gastos por intereses derivados de las operaciones de créditos efectuadas con sujetos residentes o establecimientos permanentes situados en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición, a que se refiere el inciso m) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. Resulta aplicable a los intereses que forman parte de las cuotas que paga el arrendatario en los contratos de arrendamiento financiero. 3. No resulta aplicable al gasto del cedente en las operaciones de factoring sin recurso. Informe N° 017-2021-SUNAT/7T0000 La destrucción de desmedros de existencias referida en el literal c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta solo se debe aplicar cuando como resultado de la destrucción se produce la disposición final de tales existencias. Informe N° 028-2021-SUNAT/7T0000: En virtud de la facultad de fiscalización prevista en el Código Tributario, tratándose del procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT puede requerir diversa información y/o documentación tributaria vinculada a un elemento o aspecto no fiscalizado que esté relacionada con hechos que tengan incidencia en el elemento y/o aspecto que sí es materia de dicha fiscalización. Informe N° 036-2021-SUNAT/7T0000: Con relación a las normas de precios de transferencia: 1. La información correspondiente a dos o más ejercicios anteriores o posteriores al ejercicio fiscalizado que prevé el artículo 110 del Reglamento de la ley del impuesto a la renta, no incide en los ajustes a que se refiere el inciso c) del artículo 32-A de dicha ley. 2. Para efectos del análisis de comparabilidad es posible considerar como parte analizada al sujeto no domiciliado que realizó una transacción con un contribuyente domiciliado en el país, a fin de evaluar si se cumple la regla de valor de mercado. 50 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA Informe N° 039-2021-SUNAT/7T0000: 1. No todo incremento patrimonial que se origina en rentas no declaradas constituye incremento patrimonial no justificado. 2. Si en un procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria determina renta neta no declarada por incremento patrimonial no justificado en los términos del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, tal determinación no deviene por sí misma en la comisión del delito de defraudación tributaria en la modalidad de ocultamiento de ingresos tipificado en los artículos 1 y 2 del Decreto Legislativo N.° 813, Ley Penal Tributaria; siendo que, para configurarse dicho tipo penal, no solo debe haberse dejado de pagar total o parcialmente un tributo, sino que ello debe haberse obtenido mediante la utilización de formas fraudulentas. 3. Tratándose de ingresos y/o abonos en cuentas del sistema financiero que obedezcan a transferencias de bienes y/o prestaciones de servicios respecto de los cuales no se efectuó la declaración y pago de los tributos de ley y no se hubiera determinado renta neta por incremento patrimonial no justificado, solo se configurará el delito de defraudación tributaria en la medida que la omisión en el pago de tributos se hubiera logrado mediante la utilización de medios fraudulentos. 4. El traslado transfronterizo de dinero no es una conducta tipificada como delito en el artículo 2 del Decreto Legislativo N.° 813, Ley Penal Tributaria. Informe N° 045-2021-SUNAT/7T0000: En relación con el supuesto de la existencia de un crédito (cuenta por cobrar), cuyo titular es una persona jurídica domiciliada en el Perú, que producto de su disolución y liquidación lo transferirá a uno de sus accionistas persona natural, quien adquiere el crédito bajo la modalidad sin recurso, esto es, asumiendo el riesgo crediticio del deudor; se puede afirmar que: 1. Dicha operación constituye una distribución de dividendos en especie para sus accionistas; debiendo la persona jurídica considerar como ganancia o pérdida la diferencia entre el valor de mercado y el costo computable de las especies distribuidas a efecto de determinar el Impuesto a la Renta a su cargo, aplicando la tasa de veintinueve coma cincuenta por ciento (29,50%). 2. En caso el accionista sea una persona natural domiciliada en el Perú, genera una renta de segunda categoría gravada con la tasa del cinco por ciento (5%) por los dividendos en especie que percibe. 3. En caso el accionista sea una persona natural no domiciliada en el Perú, genera una renta de fuente peruana gravada con la tasa del cinco por ciento (5%) por los dividendos en especie que percibe. 51 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Informe N° 048-2021-SUNAT/7T0000: Respecto de las normas sobre depreciación contenidas en el Decreto Legislativo N.° 1488: 1. Para aplicar lo dispuesto en el artículo 4 de dicho decreto legislativo, debe entenderse como costos posteriores a aquellos que califiquen como tales de acuerdo con las normas contables y que hayan sido incurridos respecto de edificios y construcciones que han sido afectados a la generación de rentas gravadas. Lo previsto en el artículo 4 del DL 1488 es aplicable a las mejoras y mantenimientos mayores efectuados en edificios y construcciones, siempre que califiquen como costos posteriores de acuerdo con la normativa contable. 2. Las mejoras posteriores (entendidas como costos posteriores) incurridas en embarcaciones y/o buques no pueden acogerse al régimen especial previsto en el artículo 4 del DL 1488 en la medida que se trata de activos que no califican como edificios y construcciones. Informe No. 0052-2021-SUNAT/7T0000: Sobre la obligatoriedad de la generación de libros y registros electrónicos por parte de un contribuyente que se encuentra en suspensión temporal de actividades, la SUNAT a través del Informe No. 0052-2021-SUNAT/7T0000, señala lo siguiente: “En el SLE-Portal, el contribuyente que se encuentre en suspensión temporal de actividades no está obligado a generar, durante el tiempo de suspensión, los libros y registros electrónicos a los que esté obligado a llevar en los plazos de vencimiento que correspondan”. En el caso de suspensión temporal de actividades se procederá conforme a lo siguiente: a. Cuando el generador suspenda temporalmente sus actividades deberá seleccionar la opción que para tal efecto prevea el Sistema. b. Cuando el generador reinicie sus actividades deberá seleccionar la opción correspondiente en el Sistema para efectuar la anotación “sin movimiento” por los períodos en los que no realizó actividades. Así, no se encuentra obligado a generar, durante el tiempo de suspensión, los libros y registros electrónicos a los que está obligado a llevar en los plazos de vencimiento que correspondan. Informe No. 0053-2021-SUNAT/7T0000: Sobre la obligatoriedad de emisión de comprobantes de pago por parte de las empresas del sistema financiero (ESF), la SUNAT a través de su Informe No. 0053-2021-SUNAT/7T0000 señala lo siguiente: 52 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA Casos en lo que las ESF emiten comprobantes de pago: • Transferencia de bienes en propiedad o en uso. • Transferencia de moneda extranjera, correspondiendo su emisión a aquella que efectúe la venta de dicha moneda. • Transferencia de valores mobiliarios tales como acciones, certificados de depósitos, bonos de entidades privadas, bonos del sector público, entre otros. • En las siguientes transacciones realizadas en el marco de los contratos de tarjetas de crédito, se deberá determinar, en cada caso en concreto, si de acuerdo a los términos y condiciones del contrato celebrado para el otorgamiento de dicha tarjeta (ESF y el titular), tales transacciones corresponden a la prestación de algún servicio por parte de la ESF al titular (o usuario) y, de ser así, se deberá emitir el comprobante de pago respectivo: Abonos realizados a la tarjeta por importes mayores a los consumos realizados. Abonos adelantados sin registrar consumos en las tarjetas. Devoluciones de membresía por razones comerciales o promocionales. Devoluciones de consumos no reconocidos. Excepción temporal para emisión de comprobantes de pago • Hasta el 31.10.2021 por servicios prestados a título gratuito, a título oneroso a consumidores finales, siempre que corresponda emitir el documento autorizado. • Hasta el 31.12.2021 para emitir factura electrónica, boleta de venta electrónica o comprobante empresas supervisadas SBS por las operaciones por las que se les ha designado como emisores electrónicos del SEE, que se realicen con consumidores finales. Informe N° 054-2021-SUNAT/7T0000 1. La base imponible del ITAN comprende los activos por derecho de uso derivados de los bienes recibidos en arrendamiento operativo. 2. Para determinar la base imponible del ITAN, al valor de los activos por derecho de uso derivados de los bienes recibidos en arrendamiento operativo consignado en el balance general se le debe sumar el valor de las depreciaciones calculadas de acuerdo con las normas y principios contables; no correspondiendo restarle amortización o depreciación tributaria alguna. 53 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL: RTF N° 6786-9-2020: Mediante la RTF N° 6786-9-2020, el Tribunal Fiscal señala que la multa por no pagar retenciones dentro del plazo establecido, infracción prevista en el numeral 4 del art. 178 del Código Tributario, la SUNAT primero deberá evaluar la existencia y exigibilidad del tributo retenido vinculado a la multa. El 02 de abril del 2021, se publicó en el Diario Oficial “El Peruano” la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02398-11-2021, la misma que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria. En esta Resolución, el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio vinculante: “La participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el Impuesto a la Renta, según quien sea el asociado, de la siguiente manera: 1) Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta, 2) Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría” RTF N° 02398-11-2021: El Diario Oficial El Peruano con fecha 1 de julio de 2021, publicó la Resolución del Tribunal Fiscal No. 05320-9-2021 como precedente vinculante, el cual aprueba el siguiente criterio de Observancia Obligatoria: “Es aplicable el numeral 1 del artículo 170 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, modificado por el Decreto Legislativo N° 1263 con relación a lo establecido en el Acuerdo de Sala Plena N° 2021-03 de 3 de marzo de 2021, conforme con el cual: “La participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el impuesto según quien sea el asociado, de la siguiente manera: 1. Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta. 2. Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría”. Asimismo, revela que el régimen tributario aplicable a los contratos de asociación a participación ha sido susceptible de diversas interpretaciones (Resoluciones 54 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA Nos. 03584-4-2009 y 00637-2-2017) contrarias al Acuerdo de Sala Plena N° 202103, y en ese sentido, se ha evidenciado la existencia de duda razonable. Siendo ello así, afirma que en atención a que el Acuerdo de Sala Plena N° 2021-03 podría ocasionar intereses moratorios a los participantes del contrato de Asociación en Participación que hayan efectuado un tratamiento fiscal contrario a dicho acuerdo como la omisión de retenciones, deducción de gastos y la comisión de infracciones tributarias producto del contrato de Asociación en Participación, no proceden los intereses, sanciones e IPC en virtud del artículo 170° del Código Tributario. De otro lado, los intereses y la actualización de IPC que no resulten aplicables en función del artículo 170° del Código Tributario, son los producidos hasta los 10 días hábiles siguientes a la publicación de la Resolución de Observancia Obligatoria del 2 de abril de 2021. Finalmente, cabe indicar que no se aplicarán sanciones por infracciones cometidas hasta antes de dicho plazo. Resolución N° 11021-4-2019: Con relación a los gastos incurridos en procesos realizados en el exterior, el Tribunal Fiscal a través de su Resolución N° 11021-4-2019 señaló lo siguiente: ‘‘[…] se advierte que, en relación con dichas controversias, se realizaron actuaciones legales en favor de la recurrente por abogados del exterior, conforme con la documentación detallada, en relación con las referidas demandas y arbitraje por el incidente del derrame de mercurio, apreciándose que finalmente los partes involucrados acordaron que el caso solo debía proceder contra la recurrente. Que en ese sentido, se encuentra acreditado en autos la participación de la recurrente como demandada en las mencionadas acciones civiles seguidas ante la Corte del Distrito, así como las actuaciones de abogados del exterior en su defensa, cuyos gastos le fueron trasladados por los que al encontrarse vinculados al mantenimiento de la fuente productora de su renta, cumplen con el principio de causalidad, conclusión que no se ve enervada por el hecho que no se hubiese presentado algún contrato de servicios legales con aquellos, ni documento de aceptación de competencia o pronunciamiento por parte de la indicada corte, toda vez que la documentación que corre en autos acredita en forma suficiente la necesidad y destino de los desembolsos observados’’. En el caso en particular, se encuentra acreditado que el contribuyente es una de las empresas demandadas ante la corte del distrito del Condado, por los daños y perjuicios ocasionados por el derrame de mercurio producido en junio de 2000, el cual fue transportado por una empresa contratada por la recurrente, advirtiendo que la pretensión de los demandantes era incluirla para que respondiera económicamente por la reparación solicitada. 55 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Ahora bien, luego de realizadas las actuaciones legales en favor del contribuyente por abogados del exterior, conforme con la documentación detallada, en relación con las referidas demandas y el arbitraje por el incidente del derrame de mercurio, se aprecia que las partes involucradas acordaron que el caso sólo debía proceder contra la recurrente. En ese sentido, se encuentra acreditada su participación como demandada en las mencionadas acciones civiles, así como las actuaciones de abogados del exterior en su defensa, cuyos gastos fueron trasladados, y vinculados al mantenimiento de la fuente productora de su renta. Por lo tanto, debe concluirse que contrariamente a lo sostenido por la SUNAT se encuentra acreditado que los gastos observados cumplen con el principio de causalidad, por lo que el reparo no se encuentra arreglado a ley y, en consecuencia, corresponde dejarlo sin efecto y revocar la resolución apelada. Caso práctico integral IMPUESTO A LA RENTA DECLARADO POR LA COMPAÑÍA WALLON S.A.C. (EJERCICIO 2019) 02.07.2020 Wallon S.A.C. es una empresa constituida en agosto de 2015, cuyo objeto social principal es la confección y comercialización de ropa deportiva. El 2019 fue un año espectacular para la compañía, ya que sus ventas de indumentaria de la selección de fútbol se incrementaron al 500%. Sus ingresos brutos fueron de S/ 4´100,000, sus ingresos netos de S/ 3’880,000. La renta neta determinada por la compañía ascendió a S/ 1´880,000. La empresa no arrastra pérdidas de ejercicios anteriores y aplicó un crédito por concepto de pagos a cuenta del IR, igual a S/ 940,000. Finalmente, conocemos que la compañía dedujo los siguientes gastos, a fin de determinar la renta neta de tercera categoría: 1. Provisión de incobrables por venta de camisetas, shorts, medias y buzos para todos los equipos de Universitario de Deportes, por un importe de S/ 360,000.00. La deuda está vencida e impaga desde el 10 de noviembre de 2018 y cuentan con su registro y discriminación en el Libro de Inventarios y Balances. La compañía no ha iniciado acciones judiciales, sólo ha requerido el pago vía telefónica y, por escrito, una vez, mediante carta notarial. (GASTO) 2. Depreciación de fábrica (inmueble). La Compañía adquirió en enero de 2018 una fábrica por la suma de S/. 1´000,000. Éste, se viene depreciándolo a una tasa anual de 25%. (GASTO) 3. Depreciación de las máquinas para la costura de la ropa, a una tasa anual de 20%. La maquinaria costó S/ 480.000. (GASTO) 56 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA 4. Gastos de locadores de servicios (4ta. Categoría) que se pagaron el 3 de abril de 2020, por S/ 330,000.00. (GASTO) 5. Gastos de representación por S/. 209,000. En diciembre de 2019, la Compañía organizó una fiesta de lanzamiento de la nueva camiseta de la selección de Perú, a la que acudirán los clientes y potenciales clientes, debidamente invitados por la compañía. (GASTO) 6. Bonos por cumplimiento de objetivos, por S/ 320,000, los que se pagaron el 25 de marzo de 2020, a todos los Gerentes de la compañía, menos al de Logística y al de Finanzas, ya que no habrían alcanzado los objetivos. (GASTO) 7. Durante la fabricación de la ropa deportiva, se tuvo una pérdida de 104 kilos de telas, debido al proceso natural de fabricación. Esta pérdida se ha valorizado en S/ 16,000.00; la compañía cuenta con un informe emitido por un perito independiente y colegiado, en donde se detalla la metodología de valorización de la referida pérdida. (GASTO) 8. Deducción por pérdida de camión igual a S/ 380,000. En abril de 2019, la compañía sufrió el robo de uno de sus camiones de reparto, el cual a la fecha no ha sido encontrado y no se sabe quién pudo haber sido. Dado que éste estaba asegurado, se les indemnizó con S/ 300,000.00, monto que fue destinado a la compra de uno nuevo. (GASTO) 9. Donación de S/ 100,000 a una asociación civil sin fines de lucro, dedicada al albergue de perros y gatos abandonados o callejeros. (GASTO) 1. Gasto Monto ¿Gasto deducible? Análisis Adición Naturaleza Deuda incobrable 360,000 Estimación: - Deuda vencida. Esta vencida porque desde noviembre del 2017 al 31 de diciembre 2018, han transcurrido más de 12 meses desde su vencimiento. - Dificultades financieras. Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda. - Y la provisión al cierre de cada ejercicio debe figurar en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. En este punto debemos resaltar que la obligación del contribuyente que efectúe la provisión de la deuda de cobranza dudosa deberá efectuarla de manera discriminada y no de manera genérica. - - 50,000 PERMANENTE Depreciación de un inmueble 250,000 En este caso, aplicando la Ley N° 30264 régimen excepcional, especial y temporal de depreciación de edificios y construcciones): Para los contribuyentes del régimen general del impuesto a la renta, con vigencia a partir del ejercicio gravable 2015, en el sentido que estos se podrán depreciar con un porcentaje anual del 20%, hasta su total depreciación, siempre que los bienes sean destinados exclusivamente al desarrollo empresarial. 57 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA La condición más importante es que la adquisición se produzca en el ejercicio 2014, 2015 y 2016, en cualquiera de estos ejercicios. El método de esta depreciación es en línea recta y su porcentaje se aplica hasta que el bien quede totalmente depreciado, debiéndose llevar cuentas de control especiales respecto de los bienes materia del beneficio. En ese sentido, en el caso en concreto, el contribuyente ha depreciado con una tasa de 25%, cuando en realidad debió de considerar una tasa de 20% por ejercicio. Depreciación de máquinas de coser 96,000 El monto de depreciación, según la tabla regulada en el artículo 22° del Reglamento de la LIR, es de 10% por año. En el caso en concreto, contablemente tiene una depreciación de 20%. Por ello, se tendrá que ir realizando ajustes en la declaración jurada para considerar sólo la parte tributaria. 48,000 PERMANENTE Gasto por renta de cuarta categoría 330,000 Conforme lo señalado en el inciso v) del artículo 37° de la LIR, los gastos por renta de cuarta categoría deberán ser pagados antes de la presentación de la DJ anual a efectos de poder deducir como gasto dicho monto en el ejercicio que corresponde. En el caso en concreto, los pagos se hicieron el 3 de abril y la declaración se realizó el 2 de abril. Por lo tanto, se tendrá que reparar en el ejercicio 2019 y deducir dicho gasto recién en el ejercicio 2020 (ejercicio de pago). Es decir, estamos ante una diferencia temporal. 330,000 TEMPORAL Gastos de representación 209,000 Según el inciso q) del artículo 37° de la LIR, los gastos de representación calificarán como gasto deducible en la medida que no se excedan del 0.5% de los Ingresos Brutos con un máximo de 40 UIT. En el caso en concreto, el 0.5% (4’100,000) equivale a S/ 20,500 con un máximo de 40(4,050) = S/ 162,000. La diferencia entre S/. 209,000 - S/ 162,000 = S/ 47,000 es gasto no deducible. 47,000 PERMANENTE Bonos por cumplimiento 320,000 Estos bonos de cumplimiento califican como renta de quinta categoría; por lo tanto, deben cumplir la regla regulada en el inciso v) del artículo 37° de la LIR. En ese sentido, siendo que han sido pagados antes de la presentación de la declaración jurada anual. Será gasto deducible en su totalidad. Cabe precisar que estos bonos tienen que cumplir con el principio de razonabilidad. - - Perdida natural (merma natural) 16,000 Si durante la fabricación de la ropa deportiva, se tuvo una pérdida de 104 kilos de telas, debido al proceso natural de fabricación, estamos ante una merma que es costo conforme a la NIC 12 hasta que se produzca su venta y se reconozca el ingreso, momento en el cual califica como gasto deducible. - - 80,000 TEMPORAL Perdida por robo de camión 380,000 Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, serán gasto deducible en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. 58 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA En el caso en concreto, aún no se tiene un documento judicial; por lo tanto, se tendrá que proceder a reparar el gasto de manera temporal. Y deducir el gasto en el ejercicio que se tenga el documento judicial pero sólo la parte que no ha sido cubierta por el seguro. (diferencia temporal) Donación 100,000 Para que sea gasto deducible el albergue de perros y gatos debe encontrarse inscrito como perceptor de donaciones ante la SUNAT. Así mismo, el monto de la donación no debe ser superior al diez por ciento (10%) de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50°. 10% (1’880,000) = 188,000. En el caso en concreto, se parte de la premisa que el albergue sí se encuentra inscrito con entidad perceptora de donaciones y como el monto no super al límite, entonces es gasto deducible en su totalidad. - - Ingreso bruto 4’100,000 (costo computable) (220,000) Ingreso neto 3’880,000 (gasto) (2’000,000) Renta neta hallada por la compañía 1´880,000 (+) Adiciones determinadas 555,000 (-) Compensación de pérdidas arrastrables de ejercicios anteriores. Renta neta imponible del IR 2’435,000 IMPUESO A LA RENTA DE 2019 (29.5%) 718,325 (-) Créditos por pagos a cuenta (940,000) Saldo a favor del contribuyente 221,675 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA: DIFERENCIAS TEMPORALES Y PERMANENTES EN LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA (artículo 33º del Reglamento) La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicionen la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción. Las diferencias temporales son las divergencias que existen entre el importe en libros del balance general, que obligarán a los contribuyentes hacer el ajuste del resultado tanto contable como tributario en la declaración jurada anual. 59 Declaración Jurada 60 Auditor: Supervisor: Notas y Comentarios: Fecha Según declaración pago del IGV de pago y vcto. Fecha Base IGV Crédito Fiscal Crédito ImPer- Per- Rete. Rete. Rete. Según de Impo- de las del mes puesto cerp. cep. Del Del No aplicrono- pre- nible venta sidel Del Del mes mes cadas grama sentagravaguiente mes mes mes anteción das anterior rior ENERO 621 Del Del mes mes anterior FEBRERO 621 MARZO 621 ABRIL 621 MAYO 621 JUNIO 621 JULIO 621 AGOSTO 621 SEPTIEMBE 621 OCTUBRE 621 NOVIEMBRE 621 DICIEMBRE 621 Periodo Tributario EMPRESA: N° RUC: FECHA: CEDULA DE RELACIÓN DE PAGOS Y DECLARACIONES DEL IGV Pago pos- Saldo Multa terior Imp. Imp. Imp. Fecha Monto Pen- Fecha Monto Por A Paga- de paga- diente de pagapagar/ pagar do pago do de pago do saldo pago a favor AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA 61 Supervisor: Auditor: Notas y Comentarios: TOTAL DICIEMBRE NOVIEMBRE OCTUBRE SEPTIEMBE AGOSTO JULIO JUNIO MAYO ABRIL MARZO FEBRERO ENERO PERIODO REGISTRO DE VENTAS TRIBUTARIO VENTAS VENTAS EXPORGRAVA- NO GRATAC. VADAS DAS N° RUC: EMPRESA: VENTAS GRAVADAS VENTAS NO GRAVADAS EXPORTAC. DECLARACIONES JURADAS VENTAS GRAVADAS VENTAS NO GRAVADAS DIFERENCIAS CEDULA DE REGISTRO DE VENTAS VS. DD.JJ. EXPORTAC. AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA 62 Supervisor: Auditor: Notas y Comentarios: TOTAL DICIEMBRE NOVIEMBRE OCTUBRE SEPTIEMBE AGOSTO JULIO JUNIO MAYO ABRIL MARZO FEBRERO ENERO PERIODO TRIBUTARIO N° RUC: EMPRESA: DESTINADAS A VENTAS GRAVADAS DESTINADAS A OPERACIONES COMUNES CREDITO FISCAL/REGISTRO DE COMPRAS DESTINADAS A VENTAS GRAVADAS DESTINADAS A OPERACIONES COMUNES CRÉDITO FISCAL/PDT DESTINADAS A VENTAS GRAVADAS DESTINADAS A OPERACIONES COMUNES DIFERENCIAS DE CRÉDITO FISCAL CEDULA DE REGISTRO DE COMPRAS VS. DD.JJ. AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA 63 621 621 621 NOVIEMBRE DICIEMBRE Supervisor: Auditor: Notas y Comentarios: 621 OCTUBRE 621 JUNIO 621 621 MAYO SEPTIEMBE 621 ABRIL 621 621 MARZO JULIO 621 AGOSTO 621 ENERO DeclaN° Fecha de Según declaración de pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Pago posterior Saldo ración Orden pago y Crédito Imp. A Imp. Fecha Monto pendiente Fecha Coefi- Base Impuesto Saldo Imp. O Jurada vcto. Según ciente Impo. resultante a favor sal. Del del ITAN pagar Pagado de pagado de pago de cronograma presenpago ant. mes tación FEBRERO Periodo Tributario FECHA: N° RUC: EMPRESA: CEDULA DE RELACIÓN DE PAGOS Y DECLARACIONES DE PAGO DE IMPUESTO A LA RENTA Monto pagado Multa Fecha de pago AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO A LA RENTA PUBLICIDAD 13 x 19 CAPÍTULO IV AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS I. ANÁLISIS DE LOS LIBROS Y REGISTROS DE CONTABILIDAD/REGISTRO DE COMPRAS Y VENTAS. En este punto que lo que se tiene que verificar es que la empresa se encuentre llevando los libros y registros contables que le corresponden llevar y las formas, desde el punto de vista tributario. Para ello, se tiene que revisar el artículo 65° de la LIR y la Resolución de Superintendencia N° 234-2006-SUNAT. Se llenará el formulario de Situación Legal de Libros y Registros Contables. En ese caso, el auditor externo deberá verificar lo siguiente: La presentación o envío de los libros y registros contables. Las formas de llevado del libro y registro contable. La legalización de los libros, en el caso que se esté llevando de manera física. En el caso del registro de compras y ventas, verificar que las operaciones gravadas y no gravadas se encuentren registradas en forma separada. La sumatoria de registros, a fin de determinar la consistencia de los totales. En caso de encontrar diferencias, se debe verificar en forma total dicho periodo. La obligación de llevar libros y registros contables desde el punto de vista tributario, depende del régimen tributario al que te encuentres. A continuación, se observará los libros contables que una empresa debe llevar en función a cada régimen tributario (Régimen Especial, Mype y General). RÉGIMEN TRIBUTARIO LIBROS CONTABLES Régimen Especial de Renta-RER Registro de Compras y Registro de Ventas Régimen General de Renta Volumen de Ingresos brutos anuales Libros obligados a llevar 65 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Régimen General de Renta Hasta 300 UIT - Registro de Compras - Registro de Ventas - Libro Diario Simplificado Más de 300 UIT hasta 500 UIT Diario; Mayor; Registro de Compras y Registro de Ventas. Más de 500 UIT hasta 1,700 UIT Libro de Inventario y Balances; Diario; Mayor; Registro de Compras y Reg. De Ventas Más de 1,700 UIT Contabilidad Completa Volumen de Ingresos netos anuales Libros obligados a llevar Hasta 300 UIT - Registro de Compras - Registro de Ventas - Libro Diario Simplificado Más de 300 UIT hasta 500 UIT Diario; Mayor; Registro de Compras y Registro de Ventas. Más de 500 UIT hasta 1,700 UIT Libro de Inventario y Balances; Diario; Mayor; Registro de Compras y Reg. De Ventas Régimen Mype Tributario II. ANÁLISIS DE LAS DECLARACIONES DEL PAGO DEL IGV. En este punto se debe verificar el cumplimiento de la presentación de la declaración y el pago del impuesto correspondiente. Se tiene que verificar si la empresa ha presentado dentro de los plazos establecidos la declaración jurada determinativa del impuesto y declaración informativa que se encuentra obligado a realizar (DAOT, Beneficiario Final, Precio de transferencia, etc). Para ello se tiene que verificar el cronograma de vencimiento según el último digito del RUC de la empresa auditada. En el caso que se presente la declaración fuera de plazo se tiene que señalar cuál es la multa que se tiene que pagar y si hay gradualidad o no. III. REVISIÓN DEL DÉBITO FISCAL: En esta parte del análisis, el auditor deberá analizar diferente documentación, con el fin de determinar la correcta determinación de la base imponible del impuesto. Por ejemplo, lo que va a verificar son las guías de remisión emitidas por cada venta realizada. Se trabaja con muestras. Se verifica también si el número de guías de remisión guarda relación con la muestra del comprobante de pago, en su mayoría debería de guardar relación, caso contrario, analizar por qué y hacer preguntas relacionadas a la empresa auditada. 66 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Las guías de remisión deben ser emitidas conforme el reglamento de comprobante de pago. Caso contrario, considerarlo como una contingencia tributaria. La emisión del comprobante de pago debe hacerse conforme a Ley. Revisar si existe un diferimiento del reconocimiento del ingreso en relación a la emisión del comprobante de pago, analizar por qué. Verificar los comprobantes anulados con las notas de crédito. Revisar la emisión de las notas débito y porque se ha producido esa emisión. Verificar que las notas de débito y crédito hagan referencia a una operación de venta y cumplan con los requisitos de ley. - Cruce de información entre los comprobantes de pago y el registro de ventas: El auditor verificará lo siguiente: Fecha de emisión del comprobante de pago. Número y serie del comprobante de pago en forma correlativa. Base Imponible de la operación. Monto del impuesto. Importe total de la operación exonerada o afecta. Que las ventas se encuentren anotadas en el mes al que corresponda la operación. El tipo de cambio, en el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera. Que los montos de los comprobantes de pago tengan los mismos importes que los registrados. Que figuren en el registro las notas de débito o crédito que sustenten devoluciones, anulaciones, descuentos, aumentos en las ventas, bonificaciones, etc. Si existen operaciones exoneradas de IGV se debe verificar si realmente dicha exoneración se encuentra expresamente comprendida en el Apéndice I y II del D S N° 055-99-EF. En el caso que la empresa haya renunciado a la exoneración del IGV, se deberá verificar el procedimiento efectuado y desde cuándo a perdido dicha exoneración. Efectuar el cálculo global de la tasa del impuesto sobre el total de la base imponible consignada en el Registro de Ventas. Entre los reparos que se pueden producir están: Ingresos no registrados o registrados por montos inferiores. Operaciones gravadas registradas y/o declaraciones como exoneradas. El auditor debe verificar la base imponible según el Registro de Ventas y comparar con lo consignado en la declaración pago de los meses verificados, a fin de determinar posibles ingresos no declarados. 67 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Verificar la correcta determinación de la base imponible de IGV en los Libros Diario, Mayor y Caja-Bancos. Revisar las cuentas de la clase 7 del Libro Mayor: - 70 Ventas. - 73 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos. - 74 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos. - 75 Otros ingresos de gestión. - 76 Ganancia por medición de activos no financieros al valor razonable. - 77 Ingresos Financieros. Los importes deben ser conciliados con los datos consignados en el Registro de Ventas y/o declarados en las declaraciones pago. Cruzar los saldos contables de la cuenta 40 Tributos por pagar con los Registros de Compras y de Ventas, y con los pagos del IGV realizados durante el periodo fiscalizado. Verificar la cuenta 33 Inmuebles, maquinaria y equipo, a fin de verificar posibles ventas no incluidas en la base imponible. Verificar los débitos más significativos a la cuenta 10 Efectivo y equivalente de efectivo, con el objeto de determinar ingresos por ventas y prestación de servicios gravados y no facturados. IV. REVISIÓN DEL CRÉDITO FISCAL. En este punto el auditor verificará la correcta utilización del crédito fiscal. Analizando los siguientes puntos: Las operaciones de compra cumplan con los requisitos sustanciales y formales regulados en el artículo 18 y 19 de la Ley del IGV. La correcta emisión de comprobante de pago cumpliendo con los requisitos del Reglamento de Comprobante de pago y de la Ley N° 29215 (Información mínima). Los comprobantes hayan sido anotados en el Registro de Compras dentro del plazo de los 12 meses contando desde la fecha de la emisión del Comprobante de Pago. Analizar los retiros de bienes, ya que el IGV consignado en las compras no dan derecho al crédito fiscal. Revisar los comprobantes de pago de servicios públicos. 68 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Revisar los comprobantes de pago de sujetos no domiciliados. Revisar comprobantes de pago de adquisiciones inusuales que tengan un comportamiento atípico u otros casos que ameriten mayor análisis, el auditor, en los casos que corresponda, verificará el contenido de los comprobantes de pago con las guías remisión del proveedor y/o partes de ingreso al almacén. El tipo de cambio utilizado en el registro sea el correcto. En este caso, se precisa que el tipo de cambio que se debe tomar es el TC venta publicado por la SBS en la fecha del nacimiento de la obligación tributaria. En los días que no se publique, se considera el último publicado. Revisar las notas de débito y crédito. Revelar el crédito fiscal según el registro de compras de los 12 últimos meses y cruzar con el crédito fiscal declarado. Las cuentas que se deben analizar: • Cuenta 10 Efectivo y equivalentes de efectivo. • Sub cuenta 122 Anticipos de clientes. • Cuenta 14 cuentas por cobrar al personal, a los accionistas, directores y gerentes. • Cuenta 16 cuenta por cobrar diversas. • Cuenta 20 Mercaderías. • Cuenta 49 Pasivo diferido. • Cuenta 65 otros gastos de gestión. • Kárdex valorizado. • Kárdex físico. V. PAPELES DE TRABAJO DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS. Índice De Papeles De Trabajo. Relación De Pagos Y Declaraciones Juradas Del IGV. Comparación Entre Las Cuentas De Ingresos Del Libro Mayor Y Registro De Ventas. Determinación Final De Las Ventas Gravadas Y Adiciones A Renta. Determinación Del Crédito Fiscal. Determinación Del Impuesto General A Las Ventas Según Auditoría. (ver papeles de trabajo al final del presente capítulo). 69 AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA VI. RESULTADOS DE LA AUDITORÍA TRIBUTARIA: En el caso de una auditoria tributaria externa, ésta termina con el informe final emitido por la empresa auditora contratada. Si estamos ante una fiscalización de SUNAT, ésta culmina con la emisión de una resolución de determinación y/o multa. También puede terminar con la emisión de una orden de pago en el caso que de tributos autoliquidados donde la empresa fiscalizada a efectuado una rectificatoria de la declaración. Caso práctico N.º 7: Reintegro del IGV se produce cuando un activo fijo se venda antes de transcurridos 2 años desde su adquisición y por un importe inferior al de su compra. FERMIN S.A.C, empresa orientada al giro de producción, acaba de incursionar a la elaboración de harina de pescado y ha adquirido una máquina procesadora de pescado por la suma de S/. 150,000 más IGV, que pasó a formar parte de su activo fijo y fue puesta en funcionamiento a partir de enero 2019. Por problemas de la pandemia, la gerencia decide vender la procesadora en julio de 2020 a S/. 80,000 más IGV. La empresa nos consulta, cuáles serían las incidencias tributarias y contables respecto del IGV. Se tiene como datos adicionales: • Vida útil de la procesadora: 10 años. • Tasa de depreciación: 10% anual. • A efectos del llenado del PDT 0621 del periodo julio 2020, se tienen ventas por: S/. 400,000 y compras por S/. 250,000 (base imponible). Solución: 1. Aspecto tributario El artículo 22 de la Ley del IGV indica que, en el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio. Agrega el numeral 3 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, que el mencionado reintegro deberá deducirse del crédito fiscal que corresponda al periodo tributario en que se produce dicha venta. 70 AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Por consiguiente, la empresa FERMIN S.A.C debe reintegrar el crédito fiscal obtenido con la adquisición del activo fijo, toda vez que a la fecha de la venta ha transcurrido menos de dos años desde que este se puso en funcionamiento, y el precio de venta es menor al que se pagó cuando lo adquirió, conforme al siguiente detalle: Valor del bien IGV Compra 150,000 27,000 Venta 80,000 14,400 Reintegro 70,000 12,600 En consecuencia, el crédito fiscal que se va a reintegrar es de S/. 12,600, por lo que se deducirá del crédito fiscal que corresponda en la declaración jurada del periodo setiembre 2020, derivando así en un aumento del IGV a pagar. Para el llenado del PDT 621 del periodo julio 2020, debe considerarse el siguiente cálculo, disminuyendo del crédito fiscal el monto de 12,600, por lo que los montos a declararse en la declaración mensual, considerando los montos señalados como datos adicionales, serán los siguientes: Base imponible IGV Venta 400,000 72,000 Reintegro 250,000 45,000 - 12,600 = 32,4000 2. Plano contable En cuanto al tratamiento contable, el asiento contable que deberá realizar por el reintegro del crédito fiscal será el siguiente: -------------------------------------- x --------------------------------------64 Gastos por tributos 12,600 649 Otros tributos 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones 12,600 y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por el reintegro del crédito fiscal. --------------------------------------x--------------------------------------Finalmente, cabe precisar que en el supuesto de que el monto del reintegro hubiera excedido el crédito fiscal del referido periodo, el exceso tendría que haber sido deducido en los periodos siguientes hasta agotarlo. 71 72 DETERMINACIÓN DEL IGV SEGÚN AUDITORIA. DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL: OP GRAVADAS Y NO GRAVADAS REPAROS DEL CRÉDITO FISCAL COMPARACIÓN ENTRE LAS CUENTAS DE INGRESOS DEL LIBRO MAYOR Y EL REGISTRO DE VENTAS REPAROS A LA BASE IMPONIBLE DEL IGV:GUÍAS DE REMISIÓN COMPROBANTE DE PAGO REPAROS A LA BASE IMPONIBLE DEL IGV DETERMINACIÓN DEL IGV RELACIÓN DE PAGOS Y DELCARACIONES PAGO IGV SITUACIÓN LEGAL DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES REQUERIMIENTO DE SUSTENTACIÓN DE REPAROS REQUERIMIENTOS Y SUS ANEXOS INFORME FINAL REQUERIMIENTO INICIAL PROPUESTA DETALLE Firma y sello del auditor: …/../… FECHA CÉDULA N° Apellidos y Nombre o razón social INDICE DE PAPELES DE TRABAJO N° TOTAL DE FOLIOS RUC AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA PERIODO BASE IMPONIBLE DE VENTAS VENTAS VENTAS GRAVANO GRADAS VADAS PERIODO TRIBUTARIO IMPUESTO RESULTANTE UTI. EN OP. COMUNES VENTAS GRAVADAS DIFEDERENCIAS REG. DE CLARA. VENTAS JURADAS UTI. EXCLUSI. PARA VENTAS GRAVADAS CRÉDITO FISCAL VENTAS GRAVADAS CONTRIBUYENTE MES ANTERIOR OBSERVACIONES SALDO A FAVOR CERTIFI. CERTIFI. SALDO MONTO IMP. DE RE- DE RETEN- PENPADECLA- TENCIOCIONES DIENTE GADO RADO NES DEL DECLARADE EFECTIMES DOS PAGO VO RELACIÓN DE PAGOS Y DECLARACIONES JURADAS DEL IGV PENDIENTE DE PAGO PAGO EN EXCESO AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 73 EJERCICIO ÚLTIMOS 12 MESES PERIODO 0 70 VENTAS 74 DES. REBAJAS 75 INGRESOS DIVERSOS OTROS TOTAL IMPONIBLE. RENTA OTROS SERVICIOS DEVENGADOS DIF. DE CAMBIO INTER. DEPÓSITOS COMPARACIÓN ENTRE LAS CUENTAS DE INGRESOS DEL LIBRO MAYOR Y REGISTRO DE VENTAS SEGÚN R.V NO GRAVADOS TOTAL IMPONI. IGV SEGÚN RV. GRAVADOS INCIDENCIA IGV AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA 74 PERIODO TRIBUTARIO BASE IMPONIBLE SG. CONTRIB CLASE 7 ERROR EN SUMAS SOBRE DOC. OBSERVADA DIFERIMIENTOS INGRESOS GUÍAS NO FACTURADAS MÁS REPAROS A LA BASE IMPONIBLE OTROS REPAROS DETEMINACIÓN FINAL DELAS VENTAS GRAVADAS Y ADICIONES A RENTA BASE IMPONIBLE SG. SUNAT ADICIÓN A RENTA AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 75 MES MES (1) ACUMULADO (2) VENTAS GRAVADAS MES (3) ACUMULADO (4) VENTAS NO GRAVADAS MES (1) + (3) = (5) TOTAL ACUMULADO (2) + (4) = (6) DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL % A UTILIZAR (2)/(6) EXCLUSIVO COMÚN TOTAL IGV AUDITORÍA REP. CF GASTO AUDITORIA PREVENTIVA Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA 76 PERIODO TRIBUTARIO DD.JJ REPAROS SALDO A FAVOR S/ AUDITORIA DD.JJ IMP. DETERMINADO S/ AUDITORIA REPAROS BASE IMPONIBLE VENTAS GRAVADAS S/AUDITORÍA VENTAS NO GRAVADAS SALDO A FAVOR DECLARADO DD.JJ REPAROS IMPUESTO OMISIÓN AL PAGOS EN DECLARAVENCIMIENTO EXCESO DO IMP. RES/AUDITO- SULTANTE RÍA S/AUDITORÍA DD.JJ REPAROS S/AUDITORÍA CRÉDITO FISCAL UTILIZACIÓN EXCLUSIVA UTILIZACIÓN COMÚN DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS SEGÚN AUDITORÍA AUDITORÍA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 77 CONTRACARATULA
