Apuntes alternativo tributario

DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO 1.2
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
FEBRERO DE 2022
¡Recuerda que nadie es infalible, ten el libro a mano!
1
PROGRAMA DE LA ASIGNATURA
TEMA 1 .........................................................................................................................................................................4
1. INTRODUCCIÓN...............................................................................................................................................4
2. SUJETOS ENCARGADOS DE LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS ...................................................5
3. MARCO NORMATIVO GENERAL DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS ...............................9
4. LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS ELECTRÓNICOS ....................................................... 10
5. INICIA CIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (art. 98 LGT; arts. 87 -89 RGAT) ....... 11
6. DESARROLLO O INSTRUCCIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (art. 99 LGT; arts.
90-96 RGAT).......................................................................................................................................................... 12
7. TERMINACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS ............................................................. 18
8. EL SILENCIO Y LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS ............................. 24
9. LAS NOTIFICA CIONES TRIBUTARIAS ...................................................................................................... 29
TEMA 2 ...................................................................................................................................................................... 38
1. INTRODUCCIÓN............................................................................................................................................ 38
2. CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA .................................................................................................. 38
3. ACTUACIONES GESTORAS DE LOS PARTICULARES [ARTS. 114 y 118 -122 LGT, arrs. 117-121
RGGI]....................................................................................................................................................................... 39
4. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS CONTRIBUYENTES .............................................................. 45
5. PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN INICIADOS A INSTANCIA DEL INTERESADO ...................... 46
6. PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIÓN INICIADOS DE OFICIO ............................................... 52
HOTS TEMA 2 ....................................................................................................................................................... 62
TEMA 3 ...................................................................................................................................................................... 72
1. INTRODUCCIÓN. ........................................................................................................................................... 72
2. CONCEPTO DE INSPECCIÓN. .................................................................................................................. 72
3. ESTRUCTURA ORGÁNICA Y TERRITORIA L DE LA INSPECCIÓN (ART. 59,167 Y 168 RGGI). 73
4. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN ......................................................................................................... 75
5. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA POR LOS ÓRGANOS
DE LA INSPECCIÓN [ART. 197 RGGI]. .......................................................................................................... 89
6. ACTUACIONES DE OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN POR CAPTACIÓN [ARTS. 93 -95 LGT Y
ARTS. 55-57 RGGI]............................................................................................................................................... 90
HOTS TEMA 3 ....................................................................................................................................................... 92
TEMA 4 .................................................................................................................................................................... 102
1. INTRODUCCION. ......................................................................................................................................... 102
2. MODOS DE EXTINCION DE LA DEUDA TRIBUTARIA. .................................................................... 103
3. LOS ELEMENTOS DE LA DEUDA TRIBUTARIA. ................................................................................... 103
4. EL PAGO ESPONTÁNEO............................................................................................................................. 107
5. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO [ARTS. 63, 76 Y 163 -177 LGT; Arts. 70-123 RGR] ............. 115
HOTS TEMA 4 ..................................................................................................................................................... 122
TEMA 5 .................................................................................................................................................................... 134
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1.
INTRODUCCIÓN.................................................................................................................................... 134
2.
PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA (ARTS. 178180 LGT; ARTS. 25-31 LRJSP) .......................................................................................................................... 134
3.
SUJETOS RESPONSABLES DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS (ARTS.
181 – 182 LGT).................................................................................................................................................... 137
4. CONCEPTO, ELEMENTOS Y CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS ......... 139
5. SANCIONES TRIBUTARIAS (ARTS. 185 – 188 LGT) ............................................................................ 142
6. TIPIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES EN LA LGT Y SANCIONES APLICABLES (ARTS. 191 –
206 BIS LGT) ........................................................................................................................................................ 145
7. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA (ARTS. 207 – 211 LGT) ....... 155
8. EXTINCIÓN DE INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS (ARTS. 189 – 190 LGT)........ 162
HOTS TEMA 5 ..................................................................................................................................................... 163
TEMA 6 .................................................................................................................................................................... 170
1.
INTRODUCCIÓN.................................................................................................................................... 170
2.
recurso de reposición (ARTICULOS 222- 225 LGT, Arts 21-27 RGREV).................................... 170
3. LAS RECLAMACIÓNES ECONÓMICO ADMINISTRATIVAS ............................................................. 175
4. Los TRIBUNALES ECONÓMICO -ADMINISTRATIVOS ....................................................................... 188
5. LAS RECLAMACIONES ANTE LOS TRIBUNALES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS
REGIONALES....................................................................................................................................................... 191
6 LAS RECLAMACIONES ANTE EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRA L .. 199
HOTS TEMA 6 ..................................................................................................................................................... 210
TEMA 7 .................................................................................................................................................................... 220
1. INTRODUCCIÓN.......................................................................................................................................... 220
2. CARACTERÍSTICAS DE LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN .............................. 221
3. NULIDAD DE PLENO DERECHO [ART. 217 LGT; ARTS. 4-6 RGREV]........................................... 223
4. DECLARACIÓN DE LESIVIDAD DE ACTOS ANULABLES [ ART. 218 LGT; ARTS. 7-9 RGREV]
................................................................................................................................................................................. 225
5. REVOCACIÓN DE LOS ACTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y DE MPOSICIÓN DE
SANCIONES [ART. 219 LGT; ARTS. 10-12 RGREV].................................................................................. 227
6. RECTIFICACIÓN DE ERRORES [ART. 220 LGT; ART.13 RGREV].................................................... 230
7. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS [ART. 221 LGT; ARTS. 17 -19 RGREV] .................... 232
8. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA [ARTS. 57 Y 135 161 Y 162 RGGII........................... 234
HOTS TEMA 7 ..................................................................................................................................................... 238
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TEMA 1
NORMAS COMUNES A LOS PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
1. INTRODUCCIÓN
Dos consideraciones de acuerdo con el artículo 83.1 LGT, que dice que “la
aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas
dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la
gestión, inspección y recaudación” y otras funciones, “así como las
actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en
cumplimiento de sus obligaciones tributarias”.
La primera, el término “aplicación de los tributos” comprende un amplio
conjunto de actuaciones en diversos ámbitos: información y asistencia,
gestión, inspección y recaudación, a las que debemos añadir otras como las
actuaciones de asistencia mutua (entre administraciones de distintos Estados) o la
ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al
ámbito tributario (260.2 LGT).
La segunda, la aplicación de los tributos no solo incluye las actuaciones de los
obligados tributarios. En otros términos, en la concreción del deber de contribuir
interviene no solo la Administración sino también aquellos sobre quienes recae este
deber constitucional.
La aplicación de los tributos es una actividad ejecutiva: se refiere a la aplicación de
la ley al caso concreto, a través del ejercicio de derechos y cumplimiento
de deberes por parte de los obligados tributarios, y del ejercicio de las
funciones o potestades administrativas configuradas por la ley. El conjunto de
obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la
aplicación de los tributos constituye un sistema complejo que el art. 17.1 LGT
denomina “relación jurídico-tributaria”.
Las potestades que el legislador reconoce a la Administración tienen carácter
funcional: la actividad administrativa está orientada a la consecución del interés
general (art. 103.1 CE) que, en el ámbito tributario, se vincula directamente con la
existencia de un sistema tributario justo (art. 31.1 CE). La Administración debe
promover y garantizar que cada cual pague la cantidad de tributo que se
deriva de la aplicación del sistema tributario, ni más ni menos. La actividad
administrativa también queda vinculada por el principio de eficacia del art. 103 CE,
así como de sujeción a la ley y al derecho: en este sentido, los actos de aplicación
de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado (art. 6 LGT).
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La aplicación del sistema tributario se basará en los principios (art. 3.2 LGT) de
proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del
cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y
garantías de los obligados tributarios; son aplicables también los principios a que el
art. 3.1 LRJSP sujeta las actuaciones y relaciones de todas las Administraciones
públicas.
Las funciones tributarias se ejercen a través del procedimiento, que la LPAC define
como el conjunto ordenado de trámites y actuaciones formalmente
realizadas, para dictar un acto administrativo o expresar la voluntad de la
Administración.
2. SUJETOS ENCARGADOS DE LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
Tanto la Administración como los obligados tributarios son sujetos
imprescindibles para la labor de la aplicación de los tributos.
2.1.- LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS. LA AGENCIA TRIBUTARIA
A los efectos de la LGT, la Administración está integrada por los órganos y
entidades de derecho público que desarrollen las funciones de aplicación
de los tributos, imposición de sanciones y revisión. La LGT está dictada en
ejercicio de algunas de las competencias que la Constitución reconoce al Estado
central: regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad en el
ejercicio de los derechos y cumplimiento de los deberes constitucionales (art.
149.1.1.2 CE), reglas relativas a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas y
determinación de las fuentes del Derecho (art. 149.1.8.ª CE), Hacienda general (art.
149.1.14.ª CE) y bases del régimen jurídico de las Administraciones públicas y
procedimiento administrativo común (art. 149.1.18.2 CE). La LGT establece por
tanto principios y normas jurídicas generales, que se aplican a todas las
Administraciones tributarias.
Las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales ejercen las competencias
relativas a la aplicación de los tributos, así como la imposición de sanciones y la
función revisora vinculadas con aquella, en los términos que establece la LGT y otra
normativa aplicable, incluida -en su caso- la normativa propia autonómica o local. Se
prevé también el establecimiento de diversas fórmulas de colaboración entre el
Estado, las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía y las
Entidades Locales.
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En el ámbito de competencias del Estado central, la potestad de aplicación de los
tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía
administrativa corresponden al Ministerio de Hacienda, en tanto no se
encomienden por ley a otro órgano o entidad.
La propia LGT refleja en la actualidad que, todas estas competencias han sido
atribuidas a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), salvo la
declaración de nulidad de pleno derecho (que es resuelta por la persona titular del
Ministerio de Hacienda) y las reclamaciones económico-administrativas, encargadas
a unos órganos específicos de revisión, los tribunales económico-administrativos.
La AEAT fue creada por el art. 103 de la Ley de Presupuestos para 1991
comenzando a operar el 1 de enero de 1992. Es responsable, en nombre y por
cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del
aduanero y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes Públicos
nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le encomiende por Ley o por
Convenio. Entidad de derecho público, con personalidad jurídica propia y plena
capacidad pública y privada, adscrita al Ministerio de Hacienda a través de la
Secretaría de Estado de Hacienda.
La estructura de la AEAT comprende unos servicios centrales (organizados por
funciones) vinculados con la aplicación de los tributos, cabe señalar el Departamento
de Gestión Tributaria, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y el
Departamento de Recaudación. Desarrollan una importante labor de dirección,
planificación y coordinación de las actuaciones y procedimientos del ámbito
correspondiente. También tiene carácter de órgano central la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes, con competencias en todo el territorio estatal, que se
encarga de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos para este
tipo de obligados.
También tiene servicios a nivel territorial, la Agencia está estructurada en 17
Delegaciones Especiales (correspondientes a las 17 Comunidades Autónomas
existentes) de las que dependen 39 Delegaciones en las que a su vez se integran 191
Administraciones y 29 Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales;
además, existe un pequeño número de Administraciones Digitales Integrales, que
atienden telemáticamente a contribuyentes de todo el territorio estatal. La
distribución de competencias entre estos órganos se establece en las normas de
organización interna de la propia AEAT, que se publican en el BOE. En defecto de
disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo
ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.
2.2.- LO S O BLI GAD OS TRI BUTARIO S EN LO S PRO CED IMIENTO S D E APLI CACIÓ N
D E LO S TRI BUTO S ( ARTÍ CULOS 44 - 47 Y ART. 92 LGT)
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La regulación de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los
tributos debe complementarse con lo establecido en el Título I LPAC (“De los
interesados en el procedimiento”).
El estatus de dichos interesados se determina por la conjunción de una serie de
derechos y garantías, por una parte, y obligaciones y cargas, por otra, establecidos
en la regulación de cada procedimiento o en la normativa aplicable con carácter
general. Así, una buena parte de los derechos y garantías de los obligados tributarios
reconocidos en el artículo 34.1 LGT son derechos que se ejercen en el marco de
un procedimiento administrativo, a los que deben sumarse los reconocidos en la
LPAC y, en general, la traslación de los derechos y garantías constitucionales (y su
desarrollo jurisdiccional) que asisten a toda persona en sus relaciones con la
Administración española.
La capacidad de obrar en el ámbito tributario se regula en el artículo 44 LGT en
términos similares -aunque no idénticos- a los del art. 3 LPAC. Tendrán capacidad
de obrar las personas físicas o jurídicas que ostenten tal capacidad conforme a
derecho, así como los menores de edad y los incapacitados en las relaciones
tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el
ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad,
tutela, curatela o defensa judicial. También en materia tributaria se exceptúa el
supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la incapacitación
afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.
Los grupos de afectados, las uniones y entidades sin personalidad jurídica y los
patrimonios independientes o autónomos tienen capacidad de obrar cuando la ley
así lo declare expresamente [art. 3.c) LPAC]. El artículo 35.4 LGT señala que
tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se
establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,
carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado susceptibles de imposición. Por tanto, a estos entes se les
podrá reconocer capacidad de obrar en unos impuestos y no en otros (por ejemplo,
una comunidad de bienes será sujeto pasivo del IVA, pero no del IRPF).
El art. 4 LPAC recoge el concepto de interesado en el procedimiento
administrativo. Serán quienes lo promuevan como titulares de derechos o
intereses legítimos, individuales o colectivos; así como quienes no lo hayan iniciado,
pero tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que se adopte
en el mismo.
Aunque la LPAC hace referencia a derechos o intereses colectivos raramente se
prevé la intervención de asociaciones y organizaciones en tanto que representativas
de intereses económicos y sociales colectivos: tal vez el ejemplo más conocido es la
posibilidad que tienen de formular consultas tributarias escritas ante la Dirección
General de Tributos, “cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad
de sus miembros o asociados” (art, 88.3 LGT). Fuera de la regulación procedimental
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en sentido estricto, el art. 92 LGT prevé que las organizaciones representativas de
sectores o intereses sociales podrán también suscribir acuerdos con la
Administración para la colaboración social en la aplicación de los tributos.
La LGT regula las reglas de representación en sus artículos 45 (representación legal),
46 (representación voluntaria) y 47 (representación de no residentes).
Atendiendo a las reglas del art. 45 LGT, por las personas sin capacidad de obrar
actuarán sus representantes legales (por ejemplo, si un menor recibe una
herencia, serán sus padres o tutores quienes deban cumplir las obligaciones fiscales
y actuar en los procedimientos correspondientes). Las personas jurídicas actuarán a
través de las personas que ostenten, en cada momento concreto, la titularidad de
sus órganos de representación o a quienes corresponda representarlas, de acuerdo
con la ley o por acuerdo válidamente adoptado. Finalmente, los entes sin
personalidad jurídica a los que se reconozca capacidad de obrar actuarán a través
de quien ostente su representación, acreditada de manera fehaciente; en su defecto,
quien aparentemente ejerza la gestión o dirección o, de no existir, cualquiera de sus
miembros o partícipes.
De acuerdo con el art. 47 LGT, los obligados tributarios que no residan en España
deben designar un representante cuando así lo exija expresamente la normativa
aplicable. Este tipo de representante - obligatorio - es propio de los impuestos
personales que recaen sobre no residentes, como -en ciertos casos- el IRNR. Sin
embargo, la jurisprudencia del TJUE considera que la obligación de designar
representante, en la medida en que recaiga solo sobre no residentes, constituye una
restricción a las libertades de circulación.
Finalmente, y en virtud del art. 46 LGT, los obligados tributarios con capacidad de
obrar pueden actuar por medio de representante (un abogado o un asesor
fiscal, por ejemplo). La asistencia prestada al obligado por un especialista en la
materia es beneficiosa para una mejor aplicación del sistema tributario, y puede
trasladarse al ámbito procedimental a través de la figura del representante
voluntario. Aunque no existe una regulación unitaria del intermediario fiscal (que,
realmente, engloba diferentes oficios: abogacía, asesoría fiscal o gestoría tributaria,
entre otros), la LGT promueve la asistencia de estos colectivos a los obligados
tributarios bajo el término de “colaboración social” (art. 92 LGT).
Desde el nombramiento de un representante, todas las actuaciones
administrativas se entenderán con este, salvo manifestación expresa en
contrario. Excepcionalmente, en el procedimiento de inspección, la Administración
podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la
naturaleza de las actuaciones así lo exija (art. 142.3 LGT).
Cuando deba acreditarse la representación, será válido cualquier medio
admitido en Derecho, incluida la declaración en comparecencia personal -o
electrónica- del interesado ante el órgano administrativo competente
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(apoderamiento apud acta). Para facilitar la acreditación de la representación e
impulsar la actuación ante la Administración por vía telemática, existe un registro de
apoderamientos de la AEAT, donde se incorporan todos los poderes otorgados
mediante comparecencia personal, documento público o privado con firma
legitimada notarialmente por Internet mediante un sistema de identificación y firma
admitido por la Administración.
En caso de falta o insuficiencia del poder, se aplica la misma regla que en el
procedimiento administrativo común: el acto se tendrá por realizado siempre que
se aporte el poder o se subsane el defecto en el plazo de 10 días.
Para cualquier trámite que precise la firma del obligado tributario será necesario
acreditar la representación: entre otros, para asumir o reconocer obligaciones,
renunciar a derechos, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos, e
interponer recursos o reclamaciones o desistir de ellos. Para los actos de mero
trámite se presume concedida la representación.
3. MARCO NORMATIVO GENERAL DE LOS PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
Los procedimientos tributarios se regirán, en primera instancia, por lo dispuesto en
su normativa específica (la LGT y sus reglamentos de desarrollo; así como las normas
procedimentales que se recojan en otras leyes y reglamentos tributarios, como la
normativa propia de cada tributo). En segundo lugar, por las normas comunes del
capítulo II del Título III LGT que vamos a estudiar a continuación.
Los cuatro reglamentos de desarrollo de la LGT en materia procedimental son los
siguientes:
a) Los procedimientos de gestión e inspección regulados por el Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento
General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos
de aplicación de los tributos (RGGI).
b) Los procedimientos vinculados con la función de recaudación
regulados por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR).
c) El procedimiento sancionador se regula en el Real Decreto
2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general
del régimen sancionador tributario (RGS).
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d) Los procedimientos de revisión se regulan en el Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general
de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
en materia de revisión en vía administrativa (RGREV).
De acuerdo con los arts. 7.2, 97.b) LGT y la disposición adicional primera LPAC, el
derecho administrativo común es de aplicación supletoria respecto de las
actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia
tributaria (y aduanera), su revisión en vía administrativa [apartado 2.a) de la
DA 1ª LPAC] y las actuaciones y procedimientos sancionadores en materia
tributaria (y aduanera) [apartado 2.c) de la DA 1ª LPAC].
La supletoriedad implica que, allá donde el legislador tributario se separe de la
regulación prevista en la LPAC, será aplicable la regla establecida a efectos
tributarios. La jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS de 17 de junio de 2019,
Rec. 3269/2017) exige que la normativa especial exprese inequívocamente la
voluntad del legislador de introducir una regla diferente a la común. En ausencia de
tal declaración inequívoca, el principio de seguridad jurídica impone una
interpretación unificadora. El Tribunal Supremo (STS de 22 de enero de 2020,
Rec. 1159/2015) también se ha pronunciado sobre la supletoriedad del Derecho
privado (y, en particular, de las normas del Código Civil) ante la existencia de una
laguna de Derecho administrativo. El artículo 7.2 LGT señala que tendrán carácter
supletorio los preceptos de derecho común.
Por tanto, ante la existencia de una laguna, deberá buscarse una solución basada en
los principios generales del sistema jurídico administrativo; dicha solución será
preferente a la supletoriedad automática del Derecho privado. Lo habitual es que,
cuando el legislador tributario (o administrativo) desee la aplicación supletoria del
Derecho civil, así lo diga de manera expresa.
4. LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS ELECTRÓNICOS
Los documentos electrónicos (y sus copias) tendrán plena validez y eficacia
siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y
conservación (art. 96.5 LGT). A tales efectos, los documentos electrónicos
administrativos y sus copias deberán reunir los requisitos establecidos en la LPAC.
Además, la DF 1ª del Real Decreto-ley 22/2020 ha introducido en el art.
99.9 LGT la posibilidad de que las actuaciones de la Administración y de los
obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos se realicen a
través de sistemas digitales que, mediante la videoconferencia u otro sistema similar,
permitan la comunicación bidireccional y simultánea de imagen y sonido, la
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interacción visual, auditiva y verbal entre los obligados tributarios y el órgano
actuante, y garanticen la transmisión y recepción seguras de los documentos que, en
su caso, recojan el resultado de las actuaciones realizadas, asegurando su autoría,
autenticidad e integridad. Esta utilización se producirá cuando lo determine la
Administración Tributaria y requerirá la conformidad del obligado tributario en
relación con su uso y con la fecha y hora de su desarrollo.
El derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con las
Administraciones públicas se reconoció con carácter general en la Ley 11/2007, de
22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.
La colaboración social de los intermediarios fiscales también puede ser útil para que
los particulares se relacionen con la Administración -a través de tales intermediariospor vía electrónica. En este sentido, el art. 92.4 LGT prevé que “la Administración
tributaria podrá señalar los requisitos y condiciones para que la colaboración social
se realice mediante la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos y
telemáticos”.
En algunos supuestos, la Ley convierte el derecho a relacionarse con la
Administración por vías electrónicas en un deber. Es el caso de una serie de sujetos
de los que se presume que disponen de los conocimientos y mecanismos necesarios,
y que son los contenidos en el art. 14.2 LPAC y, en lo que sea compatible con ella,
en el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos
de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios
electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
5. INICIACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (ART. 98 LGT;
ARTS. 87-89 RGAT)
Los procedimientos tributarios podrán iniciarse de oficio o a instancia del obligado
tributario.
Los procedimientos iniciados de oficio requerirán acuerdo del órgano competente
para su inicio, que se adoptará por iniciativa propia, por orden de un órgano
superior o por petición razonada de otros órganos. Qué órgano sea
competente dependerá del tipo de procedimiento y de la normativa administrativa
de organización interna.
La iniciación podrá realizarse mediante comunicación o mediante personación
(en aquellos casos en que la Administración pueda realizar sus actuaciones fuera de
las oficinas y se considere conveniente, por ejemplo, para evitar la ocultación de
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pruebas). En todo caso, si se trata de un procedimiento de comprobación o
inspección, los interesados tienen el derecho a ser informados, al inicio de las
actuaciones, sobre la naturaleza y alcance de las mismas y sobre sus derechos y
obligaciones (art. 34.1.ñ) LGT].
Si un procedimiento se inicia de oficio mediante comunicación, deberá darse un
plazo no inferior a 10 días para la comparecencia, aportación de documentación o
presentación de alegaciones.
Los procedimientos a instancia del obligado tributario podrán iniciarse mediante
autoliquidación, declaración, solicitud o cualquier otro medio previsto en
la normativa. La Administración podrá aprobar modelos y sistemas normalizados
para facilitar la tramitación masiva de actuaciones y procedimientos. En cualquier
caso, si el documento presentado no reúne todos los requisitos requeridos por la
norma, se dará un plazo de 10 días para la subsanación de la falta o la aportación de
los documentos preceptivos.
En todos los casos, los documentos de iniciación deberán incluir el nombre y
apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y,
en su caso, de la persona que lo represente, además del resto de datos previstos en
los arts. 87 u 88 RGGI o en la normativa propia del procedimiento.
6. DESARROLLO O INSTRUCCIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS (ART. 99 LGT; ARTS. 90 -96 RGAT)
Las normas que recoge la LGT (art. 99) sobre la instrucción de los procedimientos
no establecen los trámites que deben llevarse a cabo durante esta fase. El artículo
99 LGT constituye, en parte, un recordatorio de los derechos que se reconocen a
los interesados en el artículo 34 de la misma ley.
6.1. GESTIÓN DE LA INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DE LAS
ACTUACIONES
La obtención y procesamiento de información es una cuestión clave en todo
procedimiento administrativo. Para la producción de un acto administrativo, es
necesario recabar una serie de datos que permitan asegurar su legalidad y
oportunidad. El conjunto de documentos y actuaciones (convenientemente
documentadas) que sirven de fundamento a la resolución administrativa, así como
las diligencias encaminadas a ejecutarla, conforman el expediente administrativo, que
deberá tener formato electrónico (70.2 LPAC).
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Constará en el expediente la documentación que recoja los datos, informes,
antecedentes y justificantes relevantes para el procedimiento. Estos elementos
pueden obrar en poder de la Administración antes del inicio (y se incorporarán al
expediente). También se podrán requerir al propio obligado tributario o a terceros,
de acuerdo con las limitaciones propias de cada caso.
La LGT señala que los obligados podrán negarse a presentar documentos que no
resulten exigibles por la normativa tributaria (porque no tengan que disponer de
ellos o porque no sean exigibles en el procedimiento concreto) o los que ya hayan
sido presentados por ellos y se encuentren en poder de la Administración actuante.
No obstante, la Administración puede pedir que se ratifiquen datos específicos
previamente aportados, propios o de terceros.
Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación
de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y
otros documentos específicos de cada procedimiento (como las actas, que
son propias del procedimiento inspector).
— Las comunicaciones son documentos a través de los que la
Administración se dirige a los particulares, para notificar al
obligado diversos trámites del procedimiento (destaca la
comunicación de inicio, cuyo contenido suele estar detalladamente
regulado) o para efectuar requerimientos al obligado que sea parte
en el procedimiento o a terceros.
— Las diligencias son documentos donde se hacen constar hechos
y manifestaciones del obligado o su representante. Las
comunicaciones pueden incorporarse al contenido de una diligencia.
Ejemplo, la diligencia elaborada tras una reunión entre la Inspección y el
obligado podría detallar las actuaciones realizadas, las manifestaciones
realizadas por el particular y requerirle para que, en el plazo de 10 días,
remita determinada documentación a la Inspección.
— Los informes son documentos que contienen la declaración de
juicio de un órgano administrativo sobre cuestiones de hecho o
derecho. Los Órganos de la Administración tributaria emitirán los
informes que sean preceptivos (de acuerdo con la normativa reguladora),
los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos y los que les
sean solicitados, siempre que en este último caso se fundamente la
conveniencia de solicitarlos.
La normativa reconoce el derecho de los obligados a obtener información sobre el
estado de tramitación de los procedimientos que les afecten, en cualquier momento
durante su desarrollo [art. 34.1.e) LGT y art. 93 RGGI); el acceso a los registros y
documentos que formen parte del expediente, una vez finalizado dicho
procedimiento (art. 99.5 LGT y art. 94 RGGI). Los interesados tendrán derecho a
13
la obtención de copias (a su costa) durante la puesta de manifiesto del expediente,
cuando se realice el acceso a archivos y registros administrativos de expedientes
concluidos o en cualquier momento en el procedimiento de apremio [art. 34.1.s)
LGT y art. 95.1 RGGI].
Finalmente, la ley declara el carácter reservado de los datos, informes o
antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus
funciones (art. 95 LGT). Sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los
tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, o para la imposición de las
sanciones que procedan; y solo podrán cederse o comunicarse a terceros en los
términos previstos en las leyes.
6.2. INTERVENCIÓN DE LOS OBLIGADOS. TRÁMITE DE AUDIENCIA Y
ALEGACIONES
Los obligados tributarios tienen el derecho a intervenir y ser oídos en el
procedimiento. El art. 34.1.l) LGT les reconoce la facultad de formular alegaciones
y aportar documentos, que los órganos competentes deberán tener en cuenta al
redactar la correspondiente propuesta de resolución.
La LPAC configura el trámite de audiencia -que, de acuerdo con el art. 105.c) CE, la
ley deberá garantizar cuando proceda- como cauce ordinario para la intervención
de los interesados en el procedimiento. De acuerdo con el art. 82.1 LPAC, una vez
instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá
de manifiesto el expediente al interesado, que podrá aportar nuevos documentos y
justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas. El art. 76.1 LPAC
añade que, antes del trámite de audiencia, los interesados podrán aportar
documentos y formular alegaciones en cualquier momento.
En los procedimientos tributarios, la regulación es diferente, ya que es posible
prescindir del trámite de audiencia cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando
en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones
posterior a la propuesta de liquidación. En este último caso, el expediente se pondrá
de manifiesto en dicho trámite de alegaciones. En suma, el trámite de alegaciones
puede sustituir al trámite de audiencia como cauce específico para la intervención
de los obligados en el procedimiento, de modo que se altera el momento en que se
produce dicha intervención, aunque no la forma. El trámite de alegaciones no podrá
tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15 (art. 99.8 LGT).
La sustitución del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución por un
trámite de alegaciones posterior a la misma es habitual en Derecho tributario. En
particular, lo es en diversos procedimientos de gestión y en el procedimiento
sancionador. Un efecto de ello es que, cuando estos procedimientos se inician de
14
oficio, la comunicación de inicio puede contener ya la propuesta de resolución
(puesto que el trámite de alegaciones es posterior a su redacción, no previo como
en el caso de la audiencia).
Por último, podrá también prescindirse del trámite de audiencia o, en su caso, del
plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean
tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que
las presentadas por el interesado. Esta regla, contenida en el art. 96.3 RGGI, se
encuentra también en el art. 82.4 LPAC.
6.3. REGLAS SOBRE LA PRUEBA Y PRESUNCIONES (ARTS. 105 -108 LGT)
6.3.1. REGLA GENERAL SOBRE LA CARGA Y APORTACIÓN DE LA PRUEBA
De acuerdo con el artículo 105.1 LGT, en los procedimientos de aplicación de los
tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo. Como consecuencia de un principio de buena fe, en su vertiente procesal,
esta regla general puede matizarse o alterarse en aquellos casos en los que para una
de las partes resulte muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra
(principio de facilidad probatoria). La jurisprudencia ha señalado que la carga de la
prueba se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la
posibilidad de certificar los extremos necesitados de prueba. En este sentido, la
propia LGT señala que, si los elementos de prueba ya obran en poder de la
Administración tributaria (por ejemplo, porque se trate de información aportada
por terceros, o por el propio interesado en un momento anterior), los obligados
cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto dichos elementos de
prueba.
Desde el punto de vista procedimental, la Ley apunta que no es necesario abrir un
período específico para su aportación. No rige por tanto la regla aplicable en el
procedimiento administrativo común, ex art. 77.2 LPAC.
Una cuestión conflictiva es hasta cuándo pueden aportarse los elementos de prueba.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS de 10 de septiembre de 2018, Rec.
1362/2018) ha establecido que el obligado podrá presentar en vía de revisión
aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de aplicación de los tributos y que
resulten relevantes para apoyar su pretensión. La única excepción es que la actitud
del interesado haya sido abusiva o maliciosa y así se constate debida y
justificadamente en el expediente.
6.3.2. REGLAS SOBRE MEDIOS Y VALORACIÓN DE LA PRUEBA
15
Con carácter general, y salvo que se diga otra cosa, las normas sobre medios y
valoración de la prueba serán las propias del Derecho común. En este sentido, el
art. 106.1 LGT se remite expresamente al Código Civil y la LEC, lo cual implica
(entre otras cosas) que no existe una limitación de los medios de prueba, de acuerdo
con lo establecido en el art. 299.3 LEC, y que rige el principio de libre apreciación
de la prueba por el órgano decisor.
Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades
internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua se sujetan
expresamente a los mismos criterios, una vez incorporados al procedimiento que
corresponda.
Es posible que la normativa de cada tributo exija medios específicos o requisitos
formales concretos para probar determinados hechos; por ejemplo (tal y como
señala expresamente el art. 106.3 LGT) para acreditar la deducibilidad de una
operación.
La LGT regula de manera más detallada el valor de determinados medios de prueba:
a) Elementos de hecho comunicados por los obligados tributarios respecto de
sus propias obligaciones. Los datos consignados en las autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los
obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán
rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario (108.4 LGT).
Una regla equivalente existe para las manifestaciones de los obligados
tributarios y hechos reconocidos por ellos durante un procedimiento y
reflejados en la diligencia correspondiente, que solo podrán desvirtuarse
mediante prueba de que incurrieron en error de hecho (107.2 LGT).
b) Declaraciones de terceros en el cumplimiento de su obligación de suministro
de información de los arts. 93 y 94 LGT. Cuando los datos aportados por
terceros se utilicen en la regularización de la situación tributaria de otros
obligados, gozan prima facie de una presunción de veracidad. El obligado
podrá alegar que dichos datos son inexactos o falsos en el plazo de
15 días desde el día siguiente a aquel en que dichos datos le sean puestos
de manifiesto por la Administración tributaria mediante comunicación o
diligencia.
c) Diligencias y actas: tanto las diligencias como las actas son documentos
públicos que pueden hacer constancia de hechos. Tales hechos se
presumen ciertos, salvo que se acredite lo contrario (arts. 107.1 LGT y
144.1 LGT).
d) Facturas. El art. 106.4 LGT afirma que, en las operaciones en las que
intervengan empresarios o profesionales, el derecho a deducir o la
16
existencia de gastos deducibles deberá probarse prioritariamente
mediante factura. La importancia de este documento es tal que, en el IVA,
la factura (o documento equivalente) es un requisito formal de la
deducción (art. 97 LIVA). Esto no significa que la factura sea un medio
privilegiado de prueba. Del mismo modo, se admite que el obligado pueda
utilizar otros medios de prueba para acreditar la operación.
e) Registros públicos. Los datos sobre la titularidad que consten en un
registro fiscal (por ejemplo, el Catastro Inmobiliario) o en otros de
carácter público (el Registro de la Propiedad) se presumen ciertos, salvo
prueba en contrario. En realidad, cualquier dato que obre en un registro
público goza de presunción de veracidad, no solo los relativos a la
titularidad de bienes.
6.3.3. PRESUNCIONES
Las presunciones pueden ser absolutas o iuris et de iure (no admiten prueba en
contrario) o relativas o iuris tantum (sí admiten prueba en contrario). Salvo que una
ley diga expresamente otra cosa, las presunciones establecidas por las normas
tributarias serán relativas (art. 108.1 LGT). Este tipo de presunciones, en última
instancia, son reglas sobre la distribución de la carga de la prueba, que benefician a
la parte que se ve favorecida por la presunción.
Las presunciones absolutas o iuris et de iure solo existirán en aquellos casos en los
que una norma con rango de ley establezca expresamente dicho carácter [su
establecimiento queda sujeto a reserva de ley tributaria, como expresamente
recuerda el art. 8.2) LGT in fine]. La ley que las configure deberá respetar los
principios constitucionales y, particularmente, no podrá contravenir el principio de
capacidad económica.
Además de las que se contienen en las leyes de cada tributo, la propia LGT contiene
una presunción (iuris tantum) en su art. 108.5 LGT. En el caso de obligaciones
tributarias con periodos de liquidación inferior al año, la cuota descubierta por la
Administración en un procedimiento de regularización se podrá distribuir
linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la
Administración no pueda atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme
a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido
expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente.
La Administración podrá aplicar presunciones no previstas expresamente en la
norma, a través de lo que también se denomina prueba indirecta o indiciaria, que
permite considerar probada una serie de hechos (relevantes para la aplicación de
los tributos o, incluso, para la aplicación de sanciones) a partir de otros hechos base
17
(o indicios). Según el art. 108.2 LGT y la jurisprudencia, la prueba indiciaria requiere
que los hechos base o indicios estén plenamente probados y hayan sido
incorporados al procedimiento mediante una actividad probatoria válida; que entre
tales indicios y los hechos que se traten de deducir haya “un enlace preciso y directo
según las reglas del criterio humano”; y que la Administración explicite dicho
proceso deductivo, de modo que se pueda controlar que la inferencia es razonable.
Por ejemplo, la Inspección considera que las facturas de consumo de agua y luz en
una vivienda prueban que está habitada.
7. TERMINACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
7.1. FORMAS DE TERMINACIÓN (ART. 100 LGT)
Las formas de terminación de los procedimientos tributarios son en esencia las
mismas que el art. 84 LPAC prevé para el procedimiento administrativo en general:
la resolución (cuyo ejemplo en Derecho tributario es la liquidación); el desistimiento
(de la pretensión) y la renuncia (del derecho en que se sustenta aquella), que son
dos formas de terminación propias de los procedimientos iniciados a instancia de
parte; la caducidad o el silencio y la imposibilidad material de continuar el
procedimiento por causas sobrevenidas.
Además, el art. 100.1 LGT hace referencia al cumplimiento de la obligación objeto
de requerimiento como forma de terminación. Por ejemplo, el procedimiento de
verificación de datos puede tener como único objetivo que el obligado tributario
justifique algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada.
La LGT también afirma que un procedimiento podrá finalizar por “cualquier otra
causa prevista en el ordenamiento tributario”. Por ejemplo, algunos
procedimientos de aplicación de los tributos pueden finalizar como consecuencia
del inicio de otro procedimiento que incluya el objeto del primero (art. 101.6 RGGI).
El artículo 86 LPAC hace referencia a la terminación convencional de los
procedimientos, mediante acuerdo, pacto o convenio entre las partes, siempre que
no sean contrarios al ordenamiento ni al interés general, y no versen sobre materias
susceptibles de transacción. Estos acuerdos pueden ser finalizadores del
procedimiento o bien insertarse en los mismos con carácter previo, vinculante o no,
a la resolución que les ponga fin.
7.2. LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA (ART. 101 LGT)
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La liquidación, es el acto administrativo mediante el cual la Administración realiza las
operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda
tributaria o la cantidad que resulte a devolver o compensar.
La liquidación administrativa puede constituir la primera cuantificación de la deuda,
una vez que el obligado ha comunicado a la Administración los datos necesarios a
través de una declaración. En la actualidad, sin embargo, lo normal es que la primera
cuantificación del importe de la deuda la realicen los propios obligados tributarios
(autoliquidación) y la liquidación tributaria -si se produce- tenga una función
correctora de la autoliquidación que se haya practicado erróneamente o que no se
haya practicado.
Las características de la liquidación pueden sistematizarse como sigue:
— Es un acto administrativo (en ello se diferencia de la autoliquidación)
que se inserta en un procedimiento (de gestión o inspección) como
acto resolutorio.
— Contiene operaciones de fijación de hechos y de
determinación de la norma aplicable tendentes a la cuantificación de
la deuda tributaria.
— Determina el importe de la deuda tributaria o (si el resultado
es negativo) de la cantidad que resulte a devolver (piénsese en una
liquidación de IRPF en que las cantidades retenidas son superiores a la
cuota líquida) o a compensar (en el IVA, por ejemplo, una declaración
negativa de alguno de los tres primeros trimestres del año no es objeto
de devolución, pero puede compensarse con la declaración positiva del
siguiente trimestre).
— La liquidación es un acto ejecutivo, salvo que se produzca su
suspensión por los cauces legalmente establecidos (por ejemplo, con
ocasión de la presentación de un recurso o reclamación contra la misma
en los casos sobre Procedimientos ordinarios de revisión).
Las liquidaciones pueden ser provisionales o definitivas. Este
concepto se refiere a las formas en las que la propia Administración puede
modificarlas una vez dictadas.
Una liquidación es definitiva cuando la Administración ha podido realizar una
comprobación completamente exhaustiva. Son definitivas las liquidaciones
practicadas en el procedimiento inspector (donde la Administración tiene las
facultades de control más intensas) y previa comprobación e investigación de la
19
totalidad de los elementos de la obligación tributaria. Estas liquidaciones son
inalterables por una posterior, por lo que la Administración solo puede modificar
una liquidación definitiva a través de alguno de los procedimientos especiales de
revisión.
Por el contrario, una liquidación es provisional cuando la Administración aún no ha
comprobado todos los elementos de la obligación tributaria correspondiente: por
ejemplo, porque ha empleado un procedimiento donde sus facultades de
comprobación estaban limitadas, o porque hay elementos de la obligación que se
fijan en función de otros elementos no comprobados. La regla general es que
las liquidaciones provisionales pueden modificarse en otro procedimiento
posterior de aplicación de los tributos.
Ahora bien, una liquidación provisional dictada en un procedimiento de
comprobación limitada -el procedimiento de control en el ámbito de la función
gestora- puede tener ciertos efectos preclusivos. La lógica subyacente es que,
cuando el control administrativo ha alcanzado cierta intensidad, la Administración
no podrá modificar una liquidación anterior sobre los resultados de actuaciones
equivalentes a las ya realizadas, sino que deberá realizar actuaciones nuevas.
Por ahora, baste tener en cuenta la regla general. Todas las liquidaciones dictadas en
un procedimiento de gestión o las liquidaciones vinculadas a un posible delito contra
la Hacienda Pública son provisionales. Las liquidaciones dictadas en un
procedimiento de inspección serán definitivas, salvo determinadas excepciones
(Capítulo 3).
No deben confundirse los conceptos de liquidación provisional o definitiva (que,
como hemos visto, hacen referencia a la medida en que la propia Administración
puede modificarlas) con los conceptos de liquidación firme o no firme, que se refiere
a si el obligado tributario puede recurrirlas o no (por no haberlo hecho en plazo o
por haber agotado los recursos).
7.3. OBLIGACIÓN DE RESOLVER Y DEBER DE MOTIVACIÓN Y PLAZOS DE
RESOLUCIÓN (103 Y 104 LGT)
La Administración tiene la obligación general de resolver expresamente todas las
cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos (art.
103.1 LGT); y de hacerlo (y notificar la resolución) en los plazos establecidos
por la norma reguladora del procedimiento (art. 104 LGT).
Como han reiterado la jurisprudencia tanto del Tribunal Constitucional como del
Tribunal Supremo, la existencia de un régimen de silencio administrativo para los
casos de falta de resolución en plazo es una garantía en favor del obligado tributario
que le permite acudir a la vía de revisión o a los Tribunales de Justicia, pero no exime
a la Administración de resolver cuando ello sea exigible. Por tanto, la obligación
20
de resolver expresamente solo se excluye en los casos expresamente
previstos, que son los que siguen:
a) Ejercicio de derechos que solo deban ser objeto de comunicación (por
ejemplo, la presentación del modelo 036 por parte de un empresario para
renunciar al régimen de estimación objetiva en el IRPF). Existen
actuaciones de los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones
que no abren un procedimiento tributario (por ejemplo, una
autoliquidación con resultado a ingresar), por lo que tampoco existe un
deber administrativo de resolver.
b) Procedimientos en los que se produzca la caducidad, la pérdida
sobrevenida del objeto del procedimiento (como la desaparición,
destrucción o pérdida de los bienes integrantes del Patrimonio Histórico
español en el procedimiento de aceptación de esos bienes en pago de
deudas tributarias), la renuncia o el desistimiento de los
interesados. En estos casos, el interesado podrá solicitar expresamente
a la Administración que declare la circunstancia producida y esta deberá
contestar a la petición.
Además, la resolución deberá ser motivada, con referencia a los hechos y
fundamentos de derecho en que se sustente, en los siguientes supuestos: actos de
liquidación, actos de comprobación de valor, actos de gravamen (que
impongan una obligación o denieguen un beneficio fiscal) y actos que denieguen
la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos (103.3
LGT). Este artículo finaliza con una expresión abierta (“cualesquiera otros que se
dispongan en la normativa”), lo cual incluye, por ejemplo, la resolución del
procedimiento sancionador y la propia propuesta de resolución (210.4 LGT), las
resoluciones de los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones
(215.1 LGT) y, en dicho ámbito, toda una serie de actos de trámite enumerados en
el art. 215.2 LGT; así como cualesquiera de los actos cuya motivación viene exigida
por el art. 35 LPAC.
El plazo máximo para resolver será, normalmente, el que establezca la
norma reguladora del procedimiento de que se trate. El plazo podrá venir
fijado por una norma con rango de ley o por el Derecho de la Unión Europea, sin
límite alguno; o bien por norma reglamentaria, con el límite máximo de 6 meses
en este caso. Si la norma que regula el procedimiento no fija un plazo máximo, dicho
plazo será de 6 meses (art. 104.1 LGT).
Lo habitual es que los procedimientos de gestión (y el procedimiento sancionador)
se sujeten a este plazo máximo estándar, de 6 meses. No es el caso del
procedimiento inspector (cuyo plazo máximo es de 18 o 27 meses) ni del
procedimiento de apremio, que no está sujeto a plazo máximo, por lo que las
21
actuaciones pueden continuar hasta que prescriba el “derecho” de cobro de la
Administración.
El primer día del plazo (dies a quo) será:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, la fecha de notificación del
acuerdo de inicio.
b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, la fecha en
que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano
competente para su tramitación.
Según el art. 30.4 LPAC, en los plazos fijados en meses (como sucede con los plazos
de los procedimientos tributarios), el último día de plazo (dies ad quem) será el
mismo en que se produjo la notificación en el mes o año de vencimiento o, si en el
mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo,
el último día del mes. Este es el criterio que se aplica también para calcular el último
día del plazo en Derecho tributario, de acuerdo con la doctrina del TEAC y la
jurisprudencia del TS. Por tanto, si el inicio de un procedimiento de comprobación
limitada (cuyo plazo máximo es de 6 meses) se notifica el 5 de marzo, la
Administración deberá resolver y notificar, como máximo, el 5 de septiembre.
De acuerdo con la LPAC, toda notificación deberá ser cursada (deberá iniciarse el
trámite de notificación) dentro del plazo de 10 días a partir de la fecha en que el
acto haya sido dictado, aunque la jurisprudencia considera que el incumplimiento de
este plazo es, en sí mismo, una irregularidad no invalidante. El elemento temporal
más relevante es la obligación de notificar la resolución dentro del plazo máximo de
duración de los procedimientos. Es importante añadir que, a los solos efectos de entender
cumplida la obligación de notificar dentro de plazo, será suficiente acreditar que se ha
realizado en dicho plazo un intento de notificación que contenga el texto íntegro de
la resolución (en el ejemplo anterior, hasta el 5 de septiembre inclusive).
Ello no exime a la Administración de notificar la resolución correctamente. Por ello,
si ese primer intento resulta fallido (por estar ausente el destinatario o ser
rechazado por un tercero) habrá que practicar un segundo intento y, en su caso,
notificar por comparecencia, como explicaremos luego. El plazo que transcurre
entre el primer intento de notificación y la notificación efectiva no se computa en el
plazo máximo (se considera una dilación no imputable a la Administración, o un
supuesto de suspensión en el procedimiento inspector).
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaci ones
practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del
plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la
puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración
Tributaria o en la dirección electrónica habilitada, con independencia del día en que
se acceda.
22
No se incluirán en el plazo del cómputo de resolución los períodos de interrupción
justificada reglamentariamente previstos (art. 103 RGGI) ni las dilaciones en el
procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria (art. 104
RGGI). Este régimen es aplicable a los procedimientos de gestión y al procedimiento
sancionador (ex art. 211.2 LGT), pero -desde la reforma de la Ley 34/2015- no al
procedimiento inspector, donde se aplican unas reglas específicas que estudiaremos
en detalle en el capítulo correspondiente (suspensión en sentido estricto, períodos
de cortesía y extensión del plazo, previstos todos ellos en el art. 150 LGT).
A diferencia de la interrupción de la prescripción (el plazo vuelve a correr
íntegramente desde el primer día) la suspensión supone tan solo que el plazo deja
de correr durante cierto tiempo. Al terminar la suspensión solo quedará la parte del
plazo que aún no había transcurrido en el momento en que se produjo la suspensión.
Los períodos de interrupción justificada se deben a la intervención de otros órganos
o a la existencia de eventos externos (como la fuerza mayor) que demoran la
resolución del proceso. El principal caso es la petición de datos, informes,
dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas
[103.a) RGGI]. Por su parte, las dilaciones en el procedimiento por causa no
imputable a la Administración Tributaria (art. 104 RGGI) pueden clasificarse en
retrasos del obligado en el cumplimiento de sus obligaciones (por ejemplo, la
aportación extemporánea de documentos), la ampliación de plazos o aplazamiento
de actuaciones a petición del obligado (en los términos del art. 91 RGGI) o el retraso
en la notificación.
Por lo que se refiere a los procedimientos de revisión en vía económico
administrativa, el art. 237.3 LGT prevé la suspensión cuando se hubiese planteado
una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Uni ón Europea. Sin
embargo, la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia no admite el
planteamiento de tales cuestiones por los órganos económico-administrativos, de
modo que el supuesto ha perdido relevancia práctica.
En cuanto al procedimiento de apremio (recaudación en vía ejecutiva) conviene
recordar que no está sometido a plazo y, por tanto, puede prolongarse
indefinidamente hasta su terminación (salvo que, en el ínterin, haya prescrito la
obligación tributaria, en cuyo caso ya no habrá deuda que recaudar). Por tanto,
cuando la ley regula la suspensión del procedimiento de apremio (art. 165 LGT) se
refiere a la paralización de actuaciones por parte de la Administración (por ejemplo,
porque el obligado demuestre que hay, en su perjuicio, un error material en la
determinación de la deuda).
Las consecuencias del incumplimiento del plazo máximo están reguladas para cada
procedimiento y, en defecto de regulación, se recogen en los apartados 3 a 5 del
art. 104 LGT.
23
8. EL SILENCIO Y LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
8.1. PLANTEAMIENTO
Los procedimientos tributarios están constituidos por una serie de actos
administrativos y actuaciones del contribuyente dirigidos a alcanzar un resultado final
(por ejemplo, la liquidación o la recaudación de la deuda tributaria).
Excepcionalmente, los procedimientos pueden prolongarse en el tiempo de modo
indefinido (esto solo sucede con el procedimiento de recaudación). Generalmente,
en cambio, las normas los someten a un plazo determinado (por ejemplo, 6 meses
en el caso del procedimiento de comprobación limitada).
Cuando la Administración no consigue concluir el procedimiento mediante una
resolución expresa dentro de plazo, tal incumplimiento puede producir dos efectos,
cada uno de ellos con diversas modalidades: bien la resolución tácita mediante
el silencio administrativo o bien la caducidad.
En términos generales, la resolución tácita por silencio administrativo tiene sentido
cuando el interesado ha realizado una petición a los órganos
administrativos y estos no resuelven expresamente la solicitud dentro de
plazo. En algunos pocos casos, el silencio será positivo (se entiende concedida la
solicitud). En otros muchos supuestos tendrá carácter negativo (el interesado puede
considerar desestimada su petición a efectos de recurrir).
Como alternativa al silencio (positivo o negativo) las normas pueden establecer que
el incumplimiento de los plazos suponga la mera terminación del procedimiento o,
al menos, ciertas consecuencias negativas para la Administración. Es lo que sucede
con los supuestos de caducidad en sus diversas modalidades.
8.2. EL SILENCIO ADMINISTRATIVO (POSITIVO Y NEGATIVO) [ART. 104
LGT Y DA 12.1 DEL RGGI]
Cuando se incumplen los plazos del procedimiento sin que se haya dictado
resolución expresa y la ley no establece como consecuencia la caducidad propia o
imperfecta, la alternativa es el silencio administrativo. En materia tributaria este casi
siempre es negativo; es decir, el interesado puede entender desestimada su
solicitud a efectos de interponer los correspondientes recursos (aunque
también puede optar por seguir esperando la resolución expresa).
24
A diferencia de lo que sucede en el procedimiento administrativo común, la LGT
solo admite el silencio positivo en los procedimientos iniciados a instancia de parte
que no tengan carácter impugnatorio (ni constituyan un mero ejercicio del genérico
derecho de petición) cuando no exista una norma específica -legal o reglamentariaque señale sus efectos (art. 104.3 LGT).
En la mayoría de los casos, las normas específicas prevén el silencio negativo (DA
1ª,1 RGGI). Son escasos los supuestos en los que se prevé el silencio positivo (por
ejemplo, en el procedimiento para la calificación de la condición de entidades o
establecimientos de carácter social, regulado en el artículo 6 del Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido ex DA 1ª.2 del citado RGGI).
Así, podemos concluir que, en la mayoría de los casos, incluyendo todas las
reclamaciones y recursos, en los procedimientos iniciados a instancia de parte
susceptibles de producir efectos favorables para el interesado, el incumplimiento de
los plazos para concluir el procedimiento mediante resolución expresa da lugar a la
desestimación de las pretensiones del interesado por silencio negativo. Insistamos
en esta idea: aunque la letra del art. 104.3 indica como regla supletoria el silencio
positivo, la regulación detallada de cada procedimiento por la propia LGT y por la
DA 1ª del RGGI contempla en la inmensa mayoría de los casos el silencio negativo.
La principal consecuencia del silencio negativo es que abre para el interesado la
posibilidad de recurrir, pero no exonera a la Administración de la obligación de
resolver, aunque sea fuera de plazo (art. 240.1 LGT en relación con las
reclamaciones económico-administrativas).
8.3. LA CADUCIDAD
8.3.1. CONCEPTO Y CLASES [ART. 100.1 LGT]
La caducidad en sentido estricto se configura en la Ley General Tributaria como un
modo de terminación de los procedimientos por el mero transcurso de los plazos
establecidos sin que se haya dictado resolución expresa (art. 100.1 LGT). Esto sucede,
salvo disposición en contrario, con el trascurso de los plazos para notificar la
resolución en los procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos
desfavorables [art. 104.4.b) LGT]. En concreto, esta es la regla en la mayoría de los
procedimientos de comprobación en vía de gestión [arts. 130.b, 133.1.d), 139.1.b)
LGT] y en el procedimiento sancionador (art. 211.2 LGT).
Además, en los procedimientos iniciados a instancia de parte, cuando se produzca
la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la
Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la
caducidad (art. 104.3 in fine LGT). En este caso la caducidad opera en perjuicio del
interesado.
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En sentido amplio, también pueden considerarse como supuestos de caducidad
todos aquellos que establecen plazos preclusivos para el inicio de un procedimiento
o unas actuaciones determinadas. Se entiende que el plazo de un procedimiento es
preclusivo cuando, una vez agotado, el procedimiento concluye sin que pueda
iniciarse ya otro con el mismo objeto. Esto sucede con el inicio del procedimiento
sancionador (art. 109.2 LGT) y con el inicio de las actuaciones de comprobación de
bases imponibles negativas o cuotas pendientes de compensar (art. 66 bis.2 aunque
en este caso la ley hable de “prescripción”). Desde la perspectiva del contribuyente
podemos incluir aquí los plazos para interponer el recurso de reposición y las
reclamaciones económico-administrativas (arts. 233.1 y 235.1 LGT).
Además, la Ley General Tributaria regula plazos procedimentales cuyo
incumplimiento produce parte de los efectos característicos de la caducidad.
Podemos denominar a esta figura caducidad imperfecta (en el sentido de que la ley
no le reconoce tal carácter ni ordena el archivo de las actuaciones, pero sí contempla
la mayoría de los efectos de dicha figura). Es lo que sucede con los plazos del
procedimiento inspector (art. 150.6 LGT) y, en menor medida, con el plazo para
ampliar el alcance de las actuaciones de un procedimiento inspector (art. 149.3
LGT). Desarrollamos esta idea al analizar los efectos de la caducidad.
8.3.2. RELACIONES ENTRE CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN [ARTS. 100.1 Y
66 BIS.2 LGT]
La caducidad constituye una figura distinta de la prescripción, aunque ambas
se encuentran estrechamente relacionadas:
El elemento común a la prescripción y a la caducidad radica en que ambas ocasionan
ciertos efectos negativos para el sujeto titular de un derecho o facultad como
consecuencia del paso del tiempo. Sin embargo, existen importantes diferencias:
— La prescripción determina la extinción de la obligación tributaria
(art. 69.3 LGT), mientras que la caducidad supone la terminación de
ciertos procedimientos tributarios o la imposibilidad de
iniciarlos (arts. 100.1 y 66 bis.2 LGT).
— La caducidad de un procedimiento se produce por el mero paso del
tiempo (del plazo establecido sin que se haya dictado resolución
expresa). En cambio, para que una obligación prescriba deben concurrir
dos factores: el paso del tiempo y la inactividad de las partes. Como
la actividad de la Administración se desenvuelve a través de dos tipos de
procedimientos (el dirigido a liquidar el importe de la deuda y el dirigido
a recaudarla) esto da lugar a dos plazos de prescripción de la obligación
tributaria con sus propias causas de interrupción [art. 66 a) y b) en
26
relación con el art. 68.1 y 2 LGT]. Cuando concluye cualquiera de ellos se
extingue la deuda tributaria (art. 69.3 LGT), de modo que ya no es posible
liquidarla o recaudarla.
— Los plazos de prescripción son susceptibles de interrumpirse
como consecuencia de la actividad de las partes (en cuyo caso su
cómputo vuelve a reiniciarse desde el principio ex art. 68 LGT) mientras
que los plazos de caducidad solo pueden suspenderse (pueden dejar
de correr durante un período determinado, ex art. 104.2 in fine LGT).
Al mismo tiempo, la prescripción y la caducidad están íntimamente relacionadas:
Las actuaciones notificadas en el desarrollo de los procedimientos
tributarios interrumpen la prescripción (art. 68 LGT). Sin embargo, si un
procedimiento caduca, se entenderá -de modo retroactivo- que sus
diversas actuaciones no han llegado a interrumpir la prescripción (art.
104.5 LGT). Imaginemos que faltan cinco meses para que prescriba la deuda y el
interesado recibe la comunicación del inicio de una comprobación limitada. Esto
supondría que el plazo de prescripción de cuatro años se interrumpiría y volvería a
iniciarse desde el principio. Sin embargo, si el procedimiento no concluye en el plazo
de 6 meses (plazo máximo de la comprobación limitada), se producirá la caducidad,
de modo que los efectos interruptivos desaparecerán y la deuda habrá prescrito.
En el caso del procedimiento sancionador, la caducidad tiene carácter preclusivo; es
decir, impide iniciar un nuevo procedimiento (arts. 209.2 y 221.2 LGT). Este
efecto determina la imposibilidad de sancionar la conducta infractora, por lo que
puede considerarse un mecanismo de extinción de la correspondiente
responsabilidad.
En el caso de la compensación de bases imponibles negativas y cuotas procedentes
de ejercicios pasados, la ley combina un plazo de prescripción de cuatro años (el de
la obligación tributaria a la que se aplican dichas cuotas) con un plazo preclusivo de
diez años para comprobar dichas cuotas pendientes. Aunque la ley denomine este
plazo de “prescripción” se trata en realidad de un plazo de caducidad, puesto que
no puede interrumpirse (art. 66.bis.2 LGT).
8.3.3. EFECTOS DE LA CADUCIDAD
Atendiendo a sus efectos, encontramos dos tipos de caducidad en la Ley General
Tributaria (tres modalidades, si incluimos la caducidad imperfecta).
27
a) Caducidad con efectos ordinarios: es el caso de la caducidad de los
procedimientos de comprobación en vía de gestión iniciados de
oficio. Esta presenta los siguientes efectos (arts. 26.4 y 104.5 LGT):
— La caducidad pone fin al procedimiento y determina el archivo de
las actuaciones. No obstante, todos los actos realizados mantienen
su eficacia probatoria respecto de futuros procedimientos sobre el
mismo objeto que se inicien dentro del plazo de prescripción.
— Dejan de devengarse intereses de demora hasta la terminación del
procedimiento. El art. 26.4 LGT presenta esta regla como una
consecuencia genérica del incumplimiento por causa imputable a
Administración de los plazos de que dispone parar resolver los
procedimientos.
— Las actuaciones que haya realizado el contribuyente durante el
trascurso del procedimiento, o las que realice una vez que haya
caducado, pero antes de que se le notifique el inicio de un nuevo
procedimiento tienen el carácter de “espontáneas” a efectos de
permitir la regularización voluntaria sin sanciones.
— Se entiende, con carácter retroactivo, que las actuaciones del
procedimiento caducado no han interrumpido la prescripción.
— Puede iniciarse un nuevo procedimiento con el mismo objeto
dentro del plazo de prescripción.
b) Caducidad con efectos preclusivos: esto supone que, una vez concluido
el plazo, ya no se puede iniciar el correspondiente
procedimiento.
Así, transcurrido el plazo de 6 meses posteriores a una liquidación,
ya no puede iniciarse un procedimiento sancionador (art. 209.2 LGT).
Trascurridos 6 meses desde que se inicia un procedimiento
sancionador sin que se notifique la correspondiente resolución dicho
procedimiento caduca y ya no puede iniciarse un nuevo
procedimiento con el mismo objeto (art. 221.2 LGT). Transcurridos
10 años desde la finalización del período de declaración de bases
imponibles negativas ya no pueden comprobarse, aunque se hayan
aplicado para cuantificar obligaciones no prescritas (art. 66.bis.2
LGT).
28
c) Caducidad imperfecta: este es el supuesto del procedimiento de
inspección. La ley señala expresamente que el incumplimiento de los
plazos para concluir el procedimiento de inspección no supone
caducidad, de modo que el procedimiento “puede continuar hasta su
terminación” (art. 150.6 LGT). Sin embargo, dicho incumplimiento
produce algunos de los efectos (desfavorables para la Administración
incumplidora) que la LGT atribuye a la caducidad [art. 150.6 letras a), b) y
c) LGT]:
— No se exigirán intereses de demora desde que se produzca el
incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento [art.
150.6.c) LGT].
— Las actuaciones que haya realizado el contribuyente durante el
trascurso del procedimiento, o las que realice una vez que se haya
producido el incumplimiento del plazo, pero antes de que se le
notifique el inicio de un nuevo procedimiento tienen el carácter de
“espontáneas” a efectos de permitir la regularización voluntaria sin
sanciones.
— Se entiende, con carácter retroactivo, que las actuaciones del
procedimiento caducado no han interrumpido la prescripción.
Puede parecer arriesgado hablar de caducidad (aunque se califique de imperfecta) si
se tiene en cuenta que no se produce el archivo de las actuaciones (que podría
considerarse el efecto más típico de la caducidad). Pensamos, sin embargo, que el
archivo supone una mera formalidad, pues, por sí mismo, no impide la validez
probatoria de las actuaciones realizadas y el inicio de un nuevo procedimiento con
el mismo objeto.
9. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS
Los actos tributarios y las resoluciones económico-administrativas deben notificarse
correctamente a sus destinatarios por quienes los dictan para que sean eficaces.
Estas notificaciones pueden ser presenciales, electrónicas, por
comparecencia o edictales.
Habitualmente, las notificaciones serán presenciales (al ser la forma
tradicional de notificación, es la regulada con más detalle en la LGT) o bien
electrónicas (como veremos infra, hay una serie de sujetos obligados a relacionarse
con la Administración por medios telemáticos, aunque cualquiera puede acogerse
voluntariamente a esta modalidad). La notificación por comparecencia es un
mecanismo subsidiario de notificación, que se emplea cuando la notificación
29
presencial resulte infructuosa. Finalmente, la notificación edictal se emplea en un
supuesto muy específico, los tributos de cobro periódico por recibo (como el IBI).
Además de todo lo anterior, la LGT prevé la notificación tácita como
excepción al deber administrativo de notificar expresamente. De acuerdo
con el art. 102.4, podrán establecerse reglamentariamente supuestos en los que no
sea preceptiva la notificación expresa, siempre que la Administración así lo advierta
por escrito al obligado tributario o a su representante. La propia LGT prevé que, en
el procedimiento inspector, si el obligado suscribe un acta con acuerdo o un acta de
conformidad se entenderá producida y notificada la liquidación si en un determinado
plazo no se hubiera notificado personalmente acuerdo del órgano competente para
liquidar.
El régimen de las notificaciones tributarias será el establecido en las normas
administrativas generales (arts. 40 a 46 LPAC) para lo no previsto en la LGT. Las
especialidades reguladas por la LGT afectan: al contenido de la notificación (art.
102.2), lugar donde practicarla (art. 110), las personas que pueden recibirla (art.
111), la notificación por comparecencia (art. 112) y la obligación de notificar en plazo
(art. 104). No obstante, estas normas especiales son fragmentarias, lo que obliga a
completarlas con la LPAC.
9.1. CONTENIDO DE LA NOTIFICACIÓN
De conformidad con el art. 40 LPAC, la notificación deberá contener el texto
íntegro del acto o resolución, con indicación de si pone fin o no a la vía
administrativa; la expresión de los recursos que procedan, en su caso, en
vía administrativa y judicial; el órgano ante el que hubieran de
presentarse y el plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los
interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen
procedente.
Pese a esta previsión general, el contenido dependerá del tipo de acto a notificar.
En el caso concreto de las liquidaciones el art. 102.2 LGT lo especifica señalando
que debe constar:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos
consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación
de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y
30
elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de
derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el
que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva.
9.2. MEDIOS PARA EFECTUAR LA NOTIFICACIÓN
La notificación puede realizarse por cualquier medio que permita tener
constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso
por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido
íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la
misma. Atendiendo a estos criterios, la jurisprudencia ha excluido como medios
de notificación el fax, el teléfono o el télex.
9.2.1. LA NOTIFICACIÓN PRESENCIAL
La notificación presencial se lleva a cabo mediante la entrega de una carta en mano
al destinatario. En el ámbito tributario, el reparto puede realizarlo el Servicio de
Correos o bien Agentes tributarios (personal de la AEAT), a elección de la
Administración.
En ambos supuestos, la notificación lleva acuse de recibo. Ello permite verificar la
entrega, ya que el receptor tiene que identificarse y se recoge la fecha y hora de la
visita.
9.2.1.1. LUGAR DE PRÁCTICA DE LAS NOTIFICACIONES PRESENCIALES
La LGT fija el lugar en el que se practicarán las notificaciones presenciales
dependiendo de si el procedimiento del que derivan se ha iniciado a solicitud del
interesado o de oficio:
a) A solicitud del interesado. La notificación se practicará en el lugar
señalado a tal efecto por el obligado tributario o su
representante. Si no se ha designado un lugar, se notificará en el
31
domicilio fiscal de uno u otro. Dentro de estos lugares puede elegirse un
apartado postal (supuesto inusual) en cuyo caso la notificación se
entenderá practicada por el transcurso de 10 días naturales desde el
depósito del envío en la oficina de correos.
En las notificaciones de las resoluciones de las reclamaciones económicoadministrativas, el art. 50 RGREV establece que, si la notificación hubiera
de hacerse en el domicilio, y en el expediente de la reclamación figurasen
varios domicilios para la práctica de notificaciones designados por el
interesado, se tomará en consideración el último señalado a estos efectos.
b) De oficio. La notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del
obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo,
en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en
cualquier otro adecuado a tal fin.
La Administración podrá optar libremente por cualquiera de ellos,
pero debe ser diligente y elegir aquel en el que tenga más posibilidades de
éxito rechazando el que conoce que será infructuosa. Si la
Administración desconoce dónde notificar, tras haber realizado
indagaciones, procederá a hacerlo por comparecencia.
Por ser el lugar más frecuente de notificación, conviene recordar la obligación
de comunicar a la Administración tributaria correspondiente el domicilio fiscal
y su cambio (art. 48.3 LGT). La omisión de este deber origina una infracción
(art. 198 LGT). Pero, además, dicho cambio no surte efectos hasta que se
comunique, por lo que las notificaciones en el anterior siguen siendo válidas,
Es más, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la
comunicación de dicho cambio pueden continuar tramitándose por el órgano
correspondiente al domicilio inicial.
Finalmente, el lugar de notificación puede estar situado en el extranjero. La
Administración tributaria, en virtud de lo dispuesto en la normativa sobre
asistencia mutua, podrá solicitar de la autoridad competente de otro Estado la
práctica de notificaciones (art. 114.4 RGGI). Las notificaciones realizadas en
otro Estado deberán acreditarse mediante la incorporación al expediente de la
comunicación a la autoridad española de la notificación efectuada por dicho
Estado conforme a su propia normativa. Estas notificaciones, si se acreditan de
la forma señalada, se tendrán por válidamente efectuadas.
32
9.2.1.2. PERSONAS LEGITIMADAS PARA RECIBIR NOTIFICACIONES
PRESENCIALES
En la notificación presencial, el destinatario de la notificación es el obligado
tributario, por lo que debe ser él -o su representante- quien la recoja. El rechazo
de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará
que se tenga por efectuada la misma. Y, en consecuencia, no habrá un segundo
intento ni una notificación por comparecencia (modalidad a la que nos referiremos
después).
No obstante, se permite que otras personas recojan la notificación en determinados
supuestos. Si la notificación se practica en el lugar señalado al efecto por el obligado
o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse
presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier
persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio (con o sin vínculo familiar o
laboral) así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios
donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del
obligado o su representante. Estas personas deben hacer constar su identidad al
recoger la notificación que se incorporará al expediente.
Estos terceros no están obligados a recibir la notificación, por lo que si la
rechazan estaríamos ante un mero intento (infructuoso) de notificación.
Pero si la reciben, para el Tribunal Supremo la fecha de entrega es la que figura
en el acuse de recibo firmado por quien la recibió conforme a derecho (el
empleado de la finca) y no aquélla en la que este la entrega a su destinatario.
Si la notificación se realiza en lugar distinto al domicilio fiscal o al designado por el
obligado (por ej., el centro de trabajo) solo estarán legitimados para recibirla el
obligado o su representante, y no cualquier persona que se encuentre en el mismo,
aunque se identifique.
Por último, cuando en el momento de entregarse la notificación se tuviera
conocimiento del fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del obligado
tributario, deberá hacerse constar esta circunstancia y se deberá comprobar tal
extremo por la Administración tributaria. En estos casos, cuando la notificación se
refiera a la resolución que pone fin al procedimiento, dicha actuación será
considerada como un intento de notificación válido a los solos efectos de entender
cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los
procedimientos, aunque se deberá efectuar la notificación a los sucesores del
obligado tributario que consten con tal condición en el expediente.
33
9.2.1.3. NOTIFICACIONES PRESENCIALES INFRUCTUOSAS Y EL REMEDIO
DE LA NOTIFICACIÓN POR COMPARECENCIA
Cuando no sea posible efectuar la notificación presencial por causas no imputables
a la Administración, se harán constar en el expediente las circunstancias del intento
infructuoso de notificación. Esta situación puede producirse por:
a) el rechazo de la notificación por el interesado o su representante;
b) el rechazo de la notificación por otras personas legitimadas para
recibirla;
c) la ausencia del destinatario; o
d) que el destinatario conste como desconocido en el domicilio fiscal o
en el lugar designado al efecto para realizar la notificación.
En el primer supuesto, se dará por notificado al obligado y el procedimiento
correspondiente continuará, como ya se ha señalado. Pero en los otros se seguirá
intentando la notificación al obligado (o a su representante) por comparecencia por
medio de anuncios.
Este tipo de notificación tiene un carácter excepcional y subsidiario. Por ello solo
puede usarse como último recurso, es decir, cuando es imposible localizar al
destinatario. No será válida, por tanto, cuando sea sencillo conocer su nueva
dirección, bien porque consta en el propio expediente o bien porque pueda
consultarse en los registros públicos o bases de datos de la Administración (STC
160/2020, de 16 de noviembre, y STS de 26 de mayo de 2011, Rec. 5423/2008).
El procedimiento a seguir en la notificación por comparecencia es el
siguiente.
Es preciso que, si el destinatario está ausente, se intente una segunda notificación
que, conforme la LPAC, se hará en una franja horaria distinta (mañana /tarde) en los
3 días siguientes. Si el destinatario es desconocido en el domicilio al que se dirige la
notificación bastará con un solo intento en el que conste esta circunstancia. Una vez
realizados sin éxito este o estos intentos de notificación se dejará en el casillero
domiciliario del destinatario, cuando ello sea posible, un aviso en el que se le informa
de que puede acudir a la oficina administrativa a recoger la notificación.
La notificación por comparecencia consiste en comunicar al obligado o a su
representante, mediante anuncios en el Boletín Oficial del Estado (BOE),
que tiene una notificación por recibir. En dicha publicación constará la relación
34
de notificaciones pendientes, el procedimiento que las motiva, el órgano competente
de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá
comparecer para ser notificado. Es decir, no se publica en el Boletín el
contenido de la notificación, sino que es una citación al interesado para
que comparezca y se le notifique el acto personalmente.
Los anuncios de notificación se publicarán, por medios electrónicos, en el Tablón
edictal del BOE cualquiera que sea la Administración notificadora. También podrán
continuar apareciendo, si así lo decide cada Administración, en los boletines
territoriales o en tablones electrónicos específicos. Estos anuncios se publicarán los
lunes, miércoles y viernes, existiendo un sistema de alertas que avisa cuando en el
anuncio aparece el NIF correspondiente.
Publicado el anuncio, el obligado tendrá un plazo de 15 días naturales para recoger
en la oficina de la Administración la notificación. Transcurrido dicho plazo sin
comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día
siguiente al del vencimiento del plazo señalado. Si el obligado no comparece se le
tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias del procedimiento,
aunque siempre mantendrá el derecho a personarse en cualquier momento y recibir
la notificación. No obstante, estas notificaciones tácitas no pueden producirse
cuando el acto a notificar sea una liquidación o los acuerdos de enajenación de los
bienes embargados. Cuando el procedimiento que está siendo notificado por
comparecencia llegue a esta fase, la Administración deberá intentar notificar dichos
actos de forma personal.
9.2.2. LA NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA
Las notificaciones administrativas por medios electrónicos (Internet) son
consideradas por la normativa general como preferentes. Esta materia se encuentra
regulada en la LPAC si bien, en lo que no se oponga a esta norma, sigue estando
vigente el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan
supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por
medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La LPAC impone que determinadas personas reciban las notificaciones por medios
electrónicos. Estos obligados son:
a) Las personas jurídicas;
b) los entes sin personalidad jurídica;
35
c) los profesionales a los que se les exija una colegiación
obligatoria para las notificaciones relativas al ejercicio de dicha actividad
profesional (incluidos los notarios y registradores);
d) los representantes de un interesado que esté obligado a
relacionarse electrónicamente con la Administración y
e) los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites
y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de
empleado público.
El Real Decreto 1363/2010, al regular el ámbito subjetivo de la notificación
electrónica obligatoria, hace referencia a una serie de sujetos que son personas
jurídicas o entes sin personalidad jurídica (por ejemplo, las UTE o las AJE). Añade
que, independientemente de su personalidad o forma jurídica, estarán obligadas a
comunicarse con la AEAT por medios electrónicos las personas o entidades inscritas
en el Registro de grandes empresas, las que hayan optado por la tributación en el
régimen de consolidación fiscal del IS o el régimen especial del grupo de entidades
del IVA, las que estén inscritas en el registro de devolución mensual del IVA o,
finalmente, las que tengan la condición de representantes aduaneros o presenten
declaraciones aduaneras por vía electrónica.
En todos estos casos, la AEAT deberá haber notificado personalmente a cada
obligado la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, como
condición necesaria para que se les entienda incluidos en el sistema de notificación
electrónica obligatoria.
Por el contrario, las personas físicas (salvo las citadas) podrán elegir en todo
momento si se comunican o no con las Administraciones Públicas a través de medios
electrónicos.
Todas estas personas podrán otorgar un apoderamiento a otra para que acceda a
las notificaciones debidamente identificada.
Las notificaciones se realizarán en una dirección electrónica a la que accederá el
interesado desde la web de la AEAT o de la Administración General del Estado.
Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el
momento en que se produzca el acceso a su contenido y se considerará rechazada
cuando hayan transcurrido 10 días naturales desde la puesta a disposición de la
notificación sin que se acceda a su contenido. Este “rechazo” hace que el
procedimiento continúe como si la notificación se hubiera efectuado salvo que se
demuestre que, por causas técnicas, no se pudo acceder a la notificación.
36
Todas las comunicaciones y notificaciones estarán 90 días naturales en el buzón de
la dirección electrónica. Durante ese período, si han sido leídas, se podrá visualizar
por completo su contenido cuantas veces se precise. Con posterioridad a este plazo,
sólo se podrán consultar en la sede electrónica de la AEAT.
Se contempla la posibilidad, al configurar el perfil de la dirección electrónica
habilitada, de consignar una o varias cuentas de correo electrónico personal en las
que, de forma no vinculante, se le informará de las entradas de las nuevas
notificaciones realizadas por la AEAT. Asimismo, es posible recibir este tipo de
avisos en el teléfono.
Por último, los obligados tributarios pueden señalar 30 días naturales, sin que tengan
que ser sucesivos, en los que la AEAT no podrá notificar en la dirección electrónica
habilitada en los términos y condiciones que señala la Orden EHA/3552/2011, de 19
de diciembre.
9.2.3. LA NOTIFICACIÓN EDICTAL
En los tributos de cobro periódico por recibo (esta modalidad de notificación solo
se da en los impuestos locales: IBI, IAE e IVTM), una vez notificada la liquidación
correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán
notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos (en el Diario
municipal o en la sede electrónica del municipio) que así lo adviertan. Ello se
fundamenta en la sustancial identidad de las liquidaciones sucesivas a la del alta. No
obstante, algunos Ayuntamientos también envían un aviso individual por correo
ordinario comunicando, además, el inicio del período voluntario y la posible
domiciliación del pago.
El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá
notificarse personalmente al contribuyente con expresión concreta de los hechos y
elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de
revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes.
37
TEMA 2
LA GESTIÓN TRIBUTARIA
1. INTRODUCCIÓN
La gestión tributaria, en sentido amplio, abarca tanto una serie de actuaciones de los
particulares como de actos y procedimientos de la Administración, dirigidos a la
aplicación inicial y generalizada de los tributos.
La aplicación de los tributos comprende las actuaciones de los obligados en el ejercicio
de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Los actos de gestión tributaria de los particulares son aquellos con los que los obligados
tributarios intervienen en los mecanismos y sistemas de aplicación de los tributos y son:
a) Las declaraciones tributarias
b) Las autoliquidaciones
c) Los actos de repercusión, de retención o ingreso a cuenta
d) Las actuaciones relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que
incumbe a los empresarios y profesionales
Estos actos son susceptibles de reclamación económico-administrativa y objeto de la
función revisora de la Administración.
2. CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA
El término gestión puede utilizarse en sentido amplio (actuaciones de los particulares y
tareas administrativas dirigidas a la aplicación generalizada de los tributos), en sentido
estricto (procedimientos de comprobación masivos) o también puede referirse al
órgano administrativo que desarrolla las tareas de gestión (en el ámbito estatal, el
Departamento de Gestión de la Agencia Tributaria y sus dependencias territoriales).
La Ley General Tributaria (art. 117.1) define la gestión como una serie de tareas
administrativas de carácter heterogéneo, distintas de las funciones de inspección y
recaudación [letra n)]. Estas actividades pueden agruparse en dos grandes bloques:
actuaciones de comprobación y liquidación masiva (incluyendo la práctica de
devoluciones tributarias) y actuaciones de información y asistencia a los contribuyentes.
38
Este articulo tan solo menciona las tareas administrativas de auxilio y control. Sin
embargo, los preceptos siguientes también consideran como parte de la gestión
tributaria una serie de actuaciones de los particulares (principalmente las declaraciones
y autoliquidaciones). En este sentido, debe tenerse en cuenta que la aplicación masiva de
los tributos recae, en primer término, sobre los propios contribuyentes mediante la
presentación y pago de autoliquidaciones
3. ACTUACIONES GESTORAS DE LOS PARTICULARES [ARTS. 114 Y 118122 LGT, ARRS. 117-121 RGGI]
3.1. PERSPECTIVA GENERAL CON ESPECIAL REFERENCIA AL SUMINISTRO
DE INFORMACIÓN
Los obligados tributarios deben realizar numerosas actuaciones al servicio de la
aplicación de los tributos:
•
•
•
•
•
•
•
Suministrar información a la Administración tributaria (la que se exige con
carácter general por las normas y la que deriva de requerimientos
individualizados)
Cumplir obligaciones relacionadas con la elaboración de elementos de prueba
(llevanza de registros fiscales y expedición, entrega y rectificación de facturas)
Presentar declaraciones tributarias en sentido estricto (documentos en los que
se manifiesta la realización del hecho imponible sin calcular el importe de la
deuda)
Presentar autoliquidaciones (documentos en que se manifiesta la realización del
hecho imponible y se calcula el importe de la deuda)
Repercutir tributos al adquirente de bienes y servicios (como sucede en el IVA)
Practicar retenciones e ingresos a cuenta (por ejemplo, por parte del empleador
a sus trabajadores)
Realizar pagos fraccionados (como sucede, por ejemplo, en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades).
Estos actos son susceptibles de reclamación económico-administrativa y objeto de la
función revisora de la Administración.
En cuanto al suministro de información, el citado precepto de la LGT establece una
genérica habilitación para que las normas reglamentarias establezcan obligaciones de
suministro de información con trascendencia tributaria, incluyendo los datos derivados
de las relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas. La LGT
establece obligaciones específicas sobre mecanismos transfronterizos de planificación
39
fiscal. La LGT no exige que la transcendencia tributaria sea actual o directa (información
relevante para una comprobación ya iniciada) sino que también puede ser potencial o
indirecta (la información puede ser útil para comprobaciones futuras).
El estudio detallado de los deberes de información por suministro corresponde, más
bien, a lo que podríamos denominar una parte especial del Derecho Tributario formal,
que excede del propósito de este Manual. Por este motivo, en este capítulo nos
centraremos en el estudio de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias. No
incluimos en este apartado la denuncia pública (art. 114 LGT).
3.2 DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y AUTOLIQUIDACIONES
Concepto
El art. 119.1 LGT establece que se considerará declaración tributaria todo documento
presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la
realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La amplitud
del concepto legal obliga a diferenciar entre la declaración del hecho imponible y
cualquier otra clase de declaración.
Aspectos formales
No es esencial la forma documental y cabe la declaración verbal e incluso
la tácita. El art. 98.3 LGT parece obligar a que las declaraciones se presenten en los
modelos oficiales aprobados por la Administración Tributaria. En el ámbito del Estado,
tal competencia se atribuye al Ministro de Hacienda, que también establecerá la forma,
lugar y plazos de su presentación.
El Ministro de Hacienda ha regulado con carácter general la presentación de
declaraciones tributarias mediante Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre que
viene a establecer, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones por medios
electrónicos o telemáticos.
Las declaraciones presentadas, en papel o telemáticas, que no se adapten a los requisitos
formales exigidos por la normativa se aceptarán por la Administración, pero esta
concederá 10 días al obligado para subsanarlas (art. 89 RGGI). Cuando el procedimiento
se inicie mediante solicitud se prevé que, si no se subsanan los defectos, se tendrá por
desistido al interesado y se procederá al archivo sin más trámite. En el caso de las
presentaciones telemáticas se advierte que, de persistir anomalías que impidan a la
Administración tributaria el conocimiento de los datos, se le tendrá, en su caso, por
desistido de su petición o por no cumplida la obligación correspondiente y se procederá
al archivo sin más trámite.
40
Sujetos de la declaración
Si la declaración se refiere a la realización del hecho imponible, deberá presentarla el
contribuyente (o el sustituto del contribuyente en el caso de estar previsto por la ley).
En otros casos, deberá hacerlo el correspondiente obligado. Dado que las declaraciones
han de ser firmadas por el obligado tributario, no se consideran actos de mero trámite.
Por tanto, en el caso de que se presenten mediante representante, será necesario
acreditar la representación (art. 46.2 LGT).
En la presentación de declaraciones mediante medios telemáticos, la representación se
acreditará generalmente mediante apoderamiento apud acta efectuado por
comparecencia electrónica en la correspondiente sede electrónica, o a través de la
acreditación de su inscripción en el registro electrónico de apoderamientos de la
Administración Pública competente (art. 5.4 LPAC). A tal fin, la Agencia Tributaria ha
puesto a disposición de los interesados, entre otros, un modelo de representación para
la presentación por medios electrónicos de autoliquidaciones, declaraciones y
comunicaciones tributarias. Además, debe tenerse en cuenta que los colaboradores
sociales en la aplicación de los tributos pueden presentar a la Administración tributaria
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con
trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados tributarios, dicha
autorización se acreditará por los medios que antes hemos señalado. El art. 79.1 RGGI
detalla las entidades que pueden tener la condición de colaboradores sociales, (colegios
y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal).
Naturaleza y objeto
La declaración tributaria tiene por objeto datos con relevancia tributaria sobre el sujeto
que la presenta o sobre terceros. Si se trata de una declaración en sentido estricto, debe
reflejar la realización del hecho imponible y puede exigirse que se acompañen los
documentos que lo reflejan (arts. 64 RISD y art. 98 RITP-AJD). En el caso de las
autoliquidaciones, debe incluir las operaciones de cálculo de la deuda tributaria. Por
tanto, la declaración tributaria constituye esencialmente una manifestación de
conocimiento (de los hechos con trascendencia tributaria).
En cambio, la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento
por el obligado tributario, por eso se permite a los interesados solicitar la rectificación
de sus declaraciones. Sin embargo, los datos y elementos de hecho consignados en las
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por
los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por
los mismos mediante prueba en contrario (art. 108.4 LGT).
Además, las declaraciones pueden constituir o incluir una manifestación de voluntad en
aquellos casos en el contribuyente opte por acogerse a determinadas opciones
41
tributarias previstas en la ley (por ejemplo, la tributación conjunta en el Impuesto sobre
la Renta).
Régimen jurídico de las opciones tributarias
Según el art. 119.3 LGT, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar,
solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con
posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período
voluntario de declaración. Es decir, una vez presentada una declaración que incluya
determinadas opciones, estas solo se podrán modificar dentro del tiempo que reste para
que concluya el período voluntario de declaración.
La doctrina del TEAC entiende que la falta de presentación de declaraciones tributarias
en plazo equivale a una renuncia a ejercitar las correspondientes opciones, de modo que
ya no podrán ejercitarse. Por ejemplo, ha entendido que no pueden compensarse bases
imponibles negativas en una autoliquidación presentada espontáneamente fuera de plazo.
No obstante, existen excepciones previstas por la ley. Así, el art. 83.2 LIRPF dispone
qué en caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo
que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento
de la Administración tributaria.
El TEAC ha flexibilizado la prohibición de modificar las opciones tributarias una vez
concluido el período voluntario de declaración. Así, alguna resolución entiende que la
prohibición no opera cuando se hayan modificado esencialmente las circunstancias que
concurrían cuando el interesado presentó su declaración (doctrina rebus sic stantibus).
En el caso concreto, la Administración había considerado incorrectas las bases
imponibles negativas declaradas por el contribuyente. Sin embargo, el interesado
recurrió la liquidación administrativa, que fue finalmente anulada por los tribunales. Así
se reconocieron unas bases imponibles negativas y se admitió la posibilidad de que el
contribuyente las aplicara a posteriori a determinados ejercicios cuyas autoliquidaci ones
ya había presentado.
LAS AUTOLIQUIDACIONES
El art. 120.1 LGT define las autoliquidaciones como declaraciones en las que los
obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para
la liquidación del tributo, realizan por sí mismo las operaciones de calificación y
cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o,
en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Por regla
general, los tributos que integran el sistema tributario español se aplican y pagan
mediante autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes.
42
Si la autoliquidación determina una cuota a ingresar, el contribuyente deberá pagar el
correspondiente importe. Si no lo hace, se iniciará el período ejecutivo en cuanto haya
concluido el período voluntario [art. 161.1.b) LGT]. A diferencia de lo que ocurre con
las declaraciones, la presentación de la autoliquidación positiva no supone el inicio
automático de procedimiento alguno. No obstante, la Administración podrá comprobar
(con carácter generalizado y superficial de comprobación gestora, o selectivo y profundo
de comprobación inspectora) la autoliquidación dentro del plazo de prescripción (cuatro
años una vez que haya concluido el período voluntario de declaración). Si la
autoliquidación refleja una cuota a devolver (autoliquidaciones negativas), su
presentación pondrá en marcha el procedimiento de devolución previsto en los artículos
124 a 127 LGT.
3.3 MODIFICACIÓN DE DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES
Autoliquidaciones:
Si el contribuyente considera que las declaraciones y autoliquidaciones que ha
presentado son incorrectas, ya sea por errores de hecho o de derecho, dispone de
diversos mecanismos para modificarlas. La ley establece regímenes distintos para la
modificación de las autoliquidaciones y de las meras declaraciones, prevé dos
mecanismos distintos para modificar las autoliquidaciones:
-
-
si el obligado ha calculado una deuda inferior a la correcta (lo cual habrá
perjudicado indebidamente a la Administración) puede presentar una
autoliquidación complementaria. El obligado deberá reembolsar lo
indebidamente obtenido).
Si ha autoliquidado más de lo debido (favoreciendo indebidamente a la
Administración) deberá solicitar una rectificación de su autoliquidación.
Tales autoliquidaciones pueden presentarse en cualquier momento posterior a la
presentación de la autoliquidación inicial siempre que no se haya producido la
prescripción de la deuda tributaria (122.1 LGT). Fuera de plazo (extemporáneas,
evitan la imposición de las sanciones por dejar de ingresar, aunque dará lugar a los
recargos de regularización previstos en el art. 27 LGT.) Prescritas, (declaración
improcedente) excepción a estas últimas es la presentación y pago de una
autoliquidación correspondiente a una obligación tributaria ya prescrita para conseguir
la regularización voluntaria de un delito fiscal (art. 305.1 y 4 CP y 252 LGT). En este caso
no procederá la devolución [art. 221.1.c) LGT]. Nos referiremos a esta figura en el
Capítulo correspondiente a la inspección.
43
Si se ha iniciado un procedimiento de comprobación de la obligación tributaria, la
presentación de una autoliquidación complementaria no impedirá la imposición de
sanciones y la cantidad ingresada se considerará un mero pago a cuenta de la cantidad
que finalmente se liquide por la Administración. Por otra parte, según señala la ley,
cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal
se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos
a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación
correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento
la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de
forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora
(art. 122.2 in fine LGT). Debemos recordar que las autoliquidaciones complementarias
presentadas después de haber concluido el período voluntario no permiten rectificar las
opciones tributarias plasmadas en la declaración inicial.
Si el contribuyente pretende que la modificación reduzca el importe a pagar o
incremente la cantidad a devolver, no puede presentar autoliquidaciones
complementarias, sino que debe solicitar a la Administración la rectificación de la
autoliquidación ya presentada (art. 120.3 LGT).
Modificación de meras declaraciones [arts. 122.1 y 3 LGT; art. 130.1 RGGI]
Si se trata de declaraciones cuyo contenido es una mera información, pueden
modificarse mediante la presentación de documentos que añadan nuevos datos a lo
declarado inicialmente, (declaraciones complementarias) o documentos que reemplacen
a las declaraciones iniciales (declaraciones sustitutivas)
-
-
Son declaraciones complementarias las referidas a la misma obligación
tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se
incluyen nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido
de las anteriormente presentadas.
Son declaraciones sustitutivas las referidas a la misma obligación tributaria y
periodo que otras presentadas con anterioridad y que reemplacen su contenido.
Si se trata de declaraciones dirigidas a poner en marcha un procedimiento de liquidación
de la obligación tributaria, también procede presentar declaraciones complementarias o
sustitutivas, siempre que aún no se haya dictado liquidación provisional. A diferencia de
lo que sucede con las autoliquidaciones, es irrelevante que la modificación suponga un
incremento o una disminución de la deuda tributaria.
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-
La presentación espontánea de declaraciones extemporáneas evita la imposición
de las sanciones por dejar de declarar (art. 192 LGT), aunque dará lugar a los
recargos.
-
Las declaraciones que no determinen la obligación de ingresar reducen a la mitad
la sanción prevista en el art. 198.1 y 198.2 LGT.
-
Si ya se ha practicado liquidación provisional, el obligado tributario ya no podrá
presentar declaraciones complementarias, pero podrá solicitar la rectificación si
su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando
pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución.
-
No podrán modificarse las declaraciones presentadas cuando haya prescrito el
derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria
mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente
(art. 122.1 LGT). - -
-
Tampoco podrán modificarse cuando la Administración haya practicado una
liquidación definitiva (art. 126 RGGI, aplicable a las declaraciones por la remisión
del art. 130.3 RGG1).
4. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS CONTRIBUYENTES
Los órganos de gestión (y otros órganos tributarios) desarrollan actuaciones de
información y ayuda a los contribuyentes de carácter muy variado:
En ocasiones los términos de información y asistencia se utilizan como sinónimos, en
sentido estricto la información se limita a transmitir conocimientos al interesado (por
ejemplo, facilitándole un criterio administrativo), mientras que la asistencia impl ica
prestar una ayuda activa a los contribuyentes (por ejemplo, auxiliándoles a cumplimentar
su autoliquidación). En este epígrafe nos referiremos a la asistencia en sentido estricto.
La asistencia se presta también por los llamados *colaboradores sociales”: otras
Administraciones públicas, entidades privadas o instituciones u organizaciones
representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o
profesionales, así como asociaciones de asesores fiscales (art. 92.2 LGT).
Dicha asistencia puede limitarse a la confección de declaraciones y autoliquidaciones a
solicitud del obligado tributario, a entender las normas tributarias que resulten de una
manifiesta complejidad para el particular, así como la realización de cálculo.
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4.2. ESPECIAL REFERENCIA AL BORRADOR DE DECLARACIÓN [ARTS. 77.3
Y 4 RGGI]
El art. 77.3 RGGI establece que en los casos y en los términos que establezca la
normativa de cada tributo, la asistencia podrá prestarse mediante la confección por la
Administración tributaria de un borrador de declaración a solicitud del obligado
tributario. Este mecanismo se ha potenciado al ser obligatorio que la declaración se
presente por medios telemáticos mediante la aplicación on-line desarrollada por la
propia AEAT.
La norma advierte que los datos, importes o calificaciones contenidos en las
declaraciones, autoliquidaciones o en los borradores que hayan sido comunicados al
obligado tributario no vincularán a la Administración en el ejercicio de las actuaciones
de comprobación o investigación que puedan desarrollarse con posterioridad (art. 77.4
RGGIT). Por tanto, el contribuyente es responsable de verificar la corrección de los
hechos y calificaciones jurídicas incluidos en el borrador.
5. PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN INICIADOS A INSTANCIA DEL
INTERESADO
Los procedimientos de gestión pueden iniciarse a instancia del interesado o bien de
oficio.
5.2.1 PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN INICIADO MEDIANTE
DECLARACIÓN
En este procedimiento, el contribuyente pone de manifiesto documentalmente la
realización del hecho imponible para que la Administración liquide en virtud de la
información recibida.
Se ha convertido en un procedimiento excepcional, al ser escasos los tri butos
gestionados mediante declaración o liquidación administrativa. (Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones de algunas Comunidades Autónomas, en los impuestos sobre
importaciones y en varios impuestos locales.)
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INICIACIÓN
El procedimiento de gestión del tributo se iniciará:
a) Por declaración del sujeto pasivo: se inicia con la presentación de una declaración
en
la que el sujeto pasivo manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos
necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria, practicando
una liquidación provisional.
b) De oficio por la Administración: se da en el caso de que caduque el
procedimiento iniciado a instancia de parte. La Administración podrá iniciar, de oficio,
un nuevo procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción,
comunicándolo al sujeto pasivo.
TRAMITACIÓN
Corresponde a la Administración realizar las actuaciones de calificación y cuantificación
oportunas, en base a los datos consignados en la declaración o en otros que obren en
su poder, pudiendo requerir al obligado tributario para que aclare los datos declarados
o presente justificantes de estos.
Cuando los datos tenidos en cuenta por la Administración no se correspondan con los
consignados por el sujeto pasivo, la propuesta de liquidación hará mención expresa de
esta circunstancia, debiendo notificarse para que el obligado tributario alegue lo que
convenga a su derecho.
TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO:
El procedimiento iniciado mediante declaración terminará por:
a) Liquidación provisional practicada por la Administración tributaria (En la liquidación
no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la
finalización del plazo para el pago en período voluntario, sin perjuicio de l a sanción que
proceda en el caso de no haberse presentado de forma correcta la declaración)
b) Por caducidad, transcurridos seis meses desde la finalización del plazo para presentar
la declaración, sin haberse notificado la liquidación
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5.3. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN INICIADO MEDIANTE
AUTOLIQUIDACIÓN, SOLICITUD O COMUNICACIÓN DE DATOS
La Administración tributaria tiene la obligación de realizar las devoluciones derivadas de
la normativa de cada tributo.
El procedimiento de devolución es un procedimiento de gestión tributaria iniciado por
declaración, solicitud o iniciativa del obligado tributario para obtener las devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo.
INICIO
El procedimiento para la práctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo se iniciará a instancia del obligado tributario mediante la presentación de una
autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver o mediante la presentación de
una solicitud (tras la que la Administración determinará la cuantía), según determine la
normativa propia del tributo. Ejemplo de lo primero es el IRPF o Sociedades; y del
segundo, la solicitud en el régimen de viajeros del IVA. Es, por tanto, un procedimiento
potestativo que se inicia siempre a instancia de parte.
TRAMITACIÓN
El procedimiento de devolución implica una mera comprobación formal, bien
rectificando los errores materiales detectados, bien contrastando los datos presentados
con los que consten en poder de la Administración (art. 124 RGGI).
TERMINACIÓN
El procedimiento de devolución podrá terminar:
1.Por acuerdo que reconozca la devolución solicitada
2. Excepcionalmente por caducidad (transcurridos 3 meses, podrá declarar la caducidad
(art. 127 LGT)
3.Por el inicio del procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o
de inspección
Cuando el procedimiento de devolución finalice para el inicio de un procedimiento de
verificación de datos o de comprobación limitada, se llevará a cabo cuando se detecten
errores o discrepancias en la autoliquidación o solicitud presentada por el obligado. No
será necesario este nuevo procedimiento cuando los errores no incidan en la
48
procedencia de la devolución o su cuantía (por ejemplo, ante una errata en el número
de cuenta corriente o en la referencia catastral).
El plazo establecido para efectuar la devolución es el fijado en las normas reguladoras de
cada tributo o, en su defecto, de 6 meses (art. 31.2 LGT). Cuando no concluya en plazo,
se devengarán intereses de demora a favor del interesado.
5.4. PROCEDIMIENTO PARA RECONOCER BENEFICIOS FISCALES DE
CARÁCTER ROGADO
Son mecanismos para reducir o eliminar la deuda tributaria en supuestos específicos que
pueden aplicarse directamente por el obligado cuando se cumplen los requisitos
previstos por la ley o bien requerir de un previo reconocimiento administrativo.
INICIO
El procedimiento se iniciará a instancia del obligado tributario mediante solicitud dirigida
al órgano competente para su concesión, acompañado de los documentos exigibles y los
que el obligado considere convenientes para probar su derecho. No se establece un
plazo para la iniciación, pero lo lógico será presentar la solicitud con anterioridad al
devengo del impuesto o, en su caso, a la finalización del período de declaración.
TRAMITACIÓN
La Administración comprobará el cumplimiento de los requisitos previstos en la
normativa reguladora del beneficio fiscal atendiendo a los datos aportados por el
interesado, los declarados por terceras personas y los que obtenga mediante
requerimientos individualizados al interesado o a terceros (art. 136.2 RGGI). Si la
propuesta de resolución es desestimatoria, deberá concederse al interesado un plazo de
diez días para formular alegaciones.
TERMINACIÓN
Mediante la notificación expresa de la resolución estimatoria o desestimatoria. Si el
procedimiento no concluye en el plazo o, en su defecto, en 6 meses, el interesado podrá
entender desestimada su solicitud por silencio administrativo e interponer el recurso
que corresponda.
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5.5. PROCEDIMIENTO DE RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES
Antes vimos como el contribuyente podía rectificar el error cometido por medio de la
autoliquidación complementaria cuando se había equivocado perjudicando a la
Administración. Ahora veremos la situación contraria: la autoliquidación errónea supuso
un perjuicio al contribuyente del que resultó favorecida la Administración. Con este
procedimiento se solicita que la Administración rectifique una autoliquidación que, a
juicio del interesado, ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos (art.
120.3 LGT).
INICIO
Solo a instancia de parte, requisitos:
-
-
-
-
La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente
autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la
liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de
la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la
liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente (art. 126.2
RGGI).
Si la Administración ha notificado ya una liquidación provisional, el obligado
tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la
liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del
que se invoque en la solicitud del obligado tributario (art. 126.3 RGGI).
El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación
cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación
cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación
presentada. No impide que se formulen las alegaciones correspondientes ante el
órgano competente.
No parece posible, con carácter general, es modificar las opciones tributarias
mediante una solicitud de rectificación una vez que ha concluido el período
voluntario para presentar la autoliquidación inicial.
TRAMITACIÓN
solicitada la rectificación, los órganos de gestión tributaria comprobarán las
circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación y, en su caso la
procedencia de la devolución que se solicita examinando los documentos aportados por
el contribuyente y los datos de los que disponga la administración.
Así como requerir otra información al solicitante (incluyendo la justificación documental
de operaciones financieras) o a otras personas respecto de la información que estén
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obligadas a suministrar con carácter general, incluyendo la petición de justificantes que
la ratifiquen.
TERMINACIÓN
El procedimiento puede concluir mediante resolución o por el inicio de un
procedimiento de comprobación o investigación. Si la Administración incumple el plazo
máximo para resolver, el interesado podrá considerar denegada su solicitud por silencio
negativo, a efectos de recurrir, sin que ello exima a la Administración de resolver.
En cuanto a la resolución expresa, si la Administración acuerda la rectificación en los
términos solicitados por el interesado, la notificará directamente, en otro caso, notificará
una propuesta de resolución concediendo al solicitante un plazo de 15 días para realizar
En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada
por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún
elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el
obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación
en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un
procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos
o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en
la resolución del procedimiento de rectificación.
Se establecen, pues, los mismos efectos que el art. 140 LGT prevé para la comprobación
limitada (vid. infra). La resolución deberá precisar el titular del derecho a la devolución
y el importe a devolver, incluyendo, en su caso, los intereses de demora calculados a
partir del momento en que se realizó el pago en exceso.
El procedimiento también puede concluir con la notificación del inicio de un
procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la
que se refiere el procedimiento de rectificación (art. 128.3 RGGI). Como hemos
indicado, el plazo para concluir el procedimiento es de 6 meses a contar a partir del día
siguiente a la presentación de la solicitud. Su incumplimiento determina que la solicitud
pueda entenderse desestimada por silencio negativo.
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6. PROCEDIMIENTOS DE COMPR OBACIÓN INICIADOS DE OFICIO
Pueden tener por objeto la deuda tributaria (verificación de datos y comprobación
limitada) o el valor de ciertos elementos que integran la base imponible (comprobación
de valores). La comprobación de valores puede constituir un procedimiento autónomo
o un incidente dentro de otro procedimiento de liquidación.
En ambos casos puede afirmarse que tiene un carácter instrumental respecto de los
otros dos procedimientos de comprobación en vía gestora o respecto del
procedimiento de inspección. Todos estos procedimientos de gestión están sometidos
a un plazo máximo de 6 meses. La consecuencia de no terminarlos en ese plazo es una
caducidad ordinaria que no impide el inicio de un nuevo procedimiento dentro del plazo
de prescripción (si bien los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción).
6.2. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS
Se diseñó inicialmente como un mecanismo de comprobación masiva: por su sencillez
podía utilizarse ante un número muy elevado de contribuyentes (especialmente en el
ámbito del IRPF).
Solo puede emplearse para regularizar las declaraciones o autoliquidaciones ya
presentadas por los interesados cuando concurra alguno de los siguientes supuestos (art.
131 LGT):
- Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca
de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
- Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras
declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la
Administración tributaria.
- Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte
patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes
aportados con la misma.
- Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo
a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de
actividades económicas.
Debe destacarse, por tanto, que la verificación de datos tiene una utilidad limitada para
la comprobación de actividades económicas, ya sean profesionales o empresariales
(puede servir, por ejemplo, para corregir un defecto formal o aritmético cometido al
declararse el rendimiento de la actividad).
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INICIO
El procedimiento de verificación de datos puede iniciarse de dos modos, dependiendo
del motivo por el que se vaya a regularizar (art. 132,1 LGT):
a) Mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o
justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o
autoliquidación.
b) Mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración
tributaria cuente ya con datos suficientes para formularla.
TRAMITACIÓN
Solo pueden contrastarse los datos de la autoliquidación con los que ya se encuentran
en poder de la Administración. Además, es posible pedir aclaraciones o justificantes de
las discrepancias observadas al interesado. Si el interesado alega que los datos en poder
de la Administración aportados por terceras personas son incorrectos, la
Administración puede dirigirse a tales terceros para que ratifiquen y prueben la citada
información.
Una vez notificada la propuesta de liquidación al interesado, se le otorgará un plazo de
10 días para formular alegaciones.
TERMINACIÓN
a) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del
requerimiento por parte del obligado tributario.
b) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional
o en la que se corrijan los defectos advertidos. Tiene lugar cuando los datos verificados
son correctos o se corrige un error que no incide sobre la liquidación
c)Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia
sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la
misma. Solo se practicará si el importe calculado por la Administración no coincide con
el autoliquidado por el contribuyente.
d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley
sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración
también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Dicho plazo es de 6 meses a contar desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.
e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que
incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.
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Al igual que sucede con el procedimiento de devolución iniciado mediante
autoliquidación, el procedimiento de verificación de datos no impide ni limita una ulterior
comprobación por parte de la Administración (art. 133.2 LGT). Es decir, la liquidación
dictada en el procedimiento de verificación de datos no tiene efectos preclusivos, por lo
que esa ulterior comprobación (limitada o en inspección) podrá volver a comprobar el
objeto de la primera.
6.3. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA
PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA
El objeto del procedimiento de comprobación limitada constituye una figura intermedia
entre la verificación de datos y el procedimiento inspector. Subsume todas las actividades
de comprobación del de verificación de datos, pero, además, permite comprobar
supuestos en los que el contribuyente no ha llegado a presentar la correspondiente
declaración o liquidación.
Su carácter limitado está referido a la prohibición de comprobar actividades económicas
que exijan contabilidad mercantil y otra serie de actividades que sí se permiten en el de
inspección. La comprobación limitada puede utilizarse tanto por los órganos de gestión
como por los órganos inspectores que actuarán con las mismas limitaciones que los
primeros (art. 141.h) LGT]. De todos modos, estos últimos no suelen acudir a ella, pues
disponen de un mecanismo más potente: las inspecciones de alcance parcial.
Solo puede iniciarse de oficio y en los siguientes supuestos:
a) En relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o
solicitudes presentadas, cuando se adviertan errores en su contenido o discrepancias
entre los datos declarados y los elementos de prueba en poder de la Administración
tributaria
b) Cuando, en relación con las autoliquidaciones, declaraciones o solicitudes presentadas
por el obligado tributario, proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación
tributaria. c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la
Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del
hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria, sin que conste
la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria.
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El inicio del procedimiento puede adoptar dos modalidades (art. 137.2 LGT):
a) Mediante comunicación notificada al obligado, que deberá expresar la naturaleza y
alcance de las actuaciones y que le informará sobre sus derechos y obligaciones.
b) Mediante propuesta de liquidación cuando los datos en poder de la Administración
tributaria sean suficientes para formularla.
TRAMITACIÓN
El procedimiento de comprobación limitada permite a la Administración desarrollar las
siguientes actuaciones de comprobación (art. 136.2 LGT), que quedarán reflejadas en
comunicaciones y diligencias (art. 138 LGT):
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y
de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que
pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una
obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no
declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. En este punto, la
comprobación limitada va más allá de la verificación de datos, pues los antecedentes en
poder de la Administración pueden utilizarse para investigar supuestos no declarados
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y
de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la
contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de
justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
La reforma de 2015 flexibilizó la prohibición de analizar la contabilidad mercantil: indicó
que, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar
requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al
objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración
podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia
entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la
Administración Tributaria. El no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las
operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. Lo que no es
posible es que la Administración exija la contabilidad mercantil. Si lo ha hecho, la
liquidación podría ser impugnada y anulada.
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d)Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren
obligados a suministrar con carácter general (no por captación o requerimiento
individualizado) o para que la ratifiquen mediante la presentación de los
correspondientes justificantes. Así, la Administración puede requerir a los terceros para
que aporten la información que debían haber suministrado porque una norma se lo exige.
Esto no es posible en el procedimiento de verificación de datos, en el que solo se puede
pedir a los terceros que ratifiquen y prueben la información ya suministrada (art. 132.2
LGT por referencia al art. 108.4 LGT). La norma precisa que en ningún caso se podrá
requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse
al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan
incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria (art. 136.3 LGT). Por
consiguiente, sí es posible exigir al obligado los certificados relativos a determinados
movimientos bancarios, aunque no quepa pedir tal información a las entidades
financieras.
Por regla general, las actuaciones de comprobación limitada deben realizarse en las
oficinas de la Administración (art. 136.4 LGT).
El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y
hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y
demás elementos solicitados.
No obstante, existen algunos supuestos en que las actuaciones pueden realizarse en
otros lugares (art. 136,4 LGT y 164.3 RGGI):
a) Aquellas que procedan según la normativa aduanera.
b) Las correspondientes a comprobaciones censales (relativas al IBl, al IAE o a la
verificación del domicilio fiscal, por ejemplo).
c) Las actuaciones relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.
En estos dos últimos casos los funcionarios podrán acceder, como agentes de la
autoridad, a las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en
los supuestos en que sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto
de comprobación (comprobaciones aduaneras, censales)
Además, siempre que medie la conformidad del obligado, las actuaciones podrán
realizarse a través de sistemas digitales sin importar el lugar en que se encuentre el
interesado (art. 99.9 LGT).
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TERMINACIÓN
a) Por resolución expresa de la Administración tributaria. Dicha resolución deberá
especificar los elementos de la obligación tributaria comprobados y el ámbito temporal
de la comprobación, las actuaciones concretas realizadas, los hechos y fundamentos de
derecho que motiven la resolución y la correspondiente liquidación provisional (si se ha
rectificado la autoliquidación) o bien la “manifestación expresa de que no procede
regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada” (art.
139.2 LGT). Todos estos elementos son importantes no solo para informar al
contribuyente, sino para fijar los efectos preclusivos de la correspondiente
comprobación, en los términos que indicaremos más adelante.
b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley
(6 meses) sin que se haya notificado resolución expresa. Esto no impide que la
Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo
de prescripción
c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación
limitada. Este procedimiento se iniciará, por ejemplo, cuando la Administración
considere necesario el examen de la contabilidad mercantil para poder regularizar la
situación del contribuyente. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación
limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en
relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación
limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que
resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
La ley también establece ciertos efectos preclusivos respecto del procedimiento de
reconocimiento de beneficios fiscales y el procedimiento de comprobación de valores.
En cambio, los procedimientos de verificación de datos y de devolución mediante
autoliquidación carecen por completo de efectos preclusivos.
Los efectos preclusivos de las comprobaciones limitadas no son absolutos. Sí será posible
realizar una nueva regularización de lo comprobado cuando concurran tres requisitos,
que deben darse cumulativamente:
a) Que se desarrolle un procedimiento posterior de comprobación limitada o
inspección. No es posible, por tanto, desarrollar un procedimiento de verificación de
datos sobre el objeto ya comprobado.
b) Que se descubran nuevos hechos o circunstancias. Por consiguiente, el nuevo
procedimiento no puede limitarse a recalificar los hechos ya conocidos.
c) Que esos nuevos hechos resulten de actuaciones distintas de las realizadas y
especificadas en la resolución que puso fin a la comprobación limitada. El ejemplo más
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claro en el que se cumpliría este tercer requisito estaría en la comprobación de la
contabilidad mercantil en el seno de un procedimiento inspector.
6.4. COMPROBACIÓN DE VALORES
La comprobación de valores se dirige a fijar el importe monetario de los bienes y
derechos que integran la base imponible u otros elementos de los diversos impuestos
(art. 57 LGT). Dicha comprobación puede constituir un procedimiento autónomo (que
no concluye con una liquidación, sino con una valoración, ex art. 160 RGGI) o bien
constituir una actuación (un conjunto de actos administrativos) integrada en un
procedimiento de comprobación (liquidación mediante declaración, comprobación
limitada o inspección, según prevé el art. 159.1 RGGI). Este segundo supuesto es el
habitual, pues rara vez se emplea el primero.
En ambos casos (procedimiento autónomo o incidente en otro procedimiento), la
comprobación de valores constituye un mecanismo instrumental de la liquidación. Esto
explica que, salvo excepciones, la LGT no permita recurrir por separado el resultado de
la comprobación de valores, aunque sí ofrezca la posibilidad de acudir de modo
inmediato a la tasación pericial contradictoria (art. 134.3 LGT).
Desde luego, sí podrán alegarse los vicios de la comprobación de valores cuando se
recurra la liquidación. Este procedimiento no debe confundirse, aunque esté relacionado
con la solicitud a la Administración del valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles
que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o
transmisión (arts. 90.2 LGT y 157 RGGI). Tal información tiene efectos vinculantes para
la Administración durante 3 meses y no impedirá la posterior comprobación
administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestadas por el obligado
tributario.
El principal problema de la comprobación de valores radica en el uso por la ley de
conceptos jurídicos indeterminados (“valor de mercado”) que deben ser concretados
por los contribuyentes y por la Administración y que pueden dar lugar a una importante
litigiosidad. Precisamente por ello, se prevé un procedimiento de tasación pericial
contradictoria, a instancia de los obligados, que estudiaremos en el Capítulo
correspondiente a los procedimientos especiales de revisión (art. 135 LGT).
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El art. 57 LGT enumera diversos medios de comprobación, entre los que destacan el
dictamen de peritos de la Administración y la estimación por referencia a los valores
que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal mediante la aplicación de
coeficientes multiplicadores a los valores incluidos en el correspondiente registro fiscal
(el catastro inmobiliario en el caso de los bienes inmuebles).
Este es el sistema que se venía empleando por las Comunidades Autónomas. En el
dictamen de peritos, [solo] será necesario el reconocimiento personal del bien valorado
por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan
obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas”. El
Tribunal Supremo se ha mostrado reacio a aceptar las valoraciones basadas en los
coeficientes multiplicadores. La Ley 11/2021 ha reaccionado, señalando que, en el caso
de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa
reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto (salvo que el
valor declarado por los interesados o la contraprestación pactada sea superior.
La comprobación de valores no puede iniciarse cuando estemos ante valores fijados por
la ley (valor catastral o valor de referencia) ni en los casos en que el contribuyente haya
consignado, dentro del plazo de vigencia, el valor que le haya comunicado la
administración a través del procedimiento de información del valor de bienes inmuebles
[art. 157.1.a) RGGI en relación con los arts. 90 LGT y 69 RGGII]. Tampoco es posible
acudir a este procedimiento cuando el contribuyente haya utilizado el valor publicado
por la propia Administración actuante [art. 157.1.b) RGGI en relación con el art. 57.1
LGT].
Así sucede con los precios medios de vehículos de turismo usados, publicados
periódicamente mediante Orden del Ministro de Hacienda. : Dado que la comprobación
de valores se practicaba ordinariamente para determinar el valor real (de mercado) de
los inmuebles a efectos del ITP-AJD y del ISD, y que dicha magnitud se ha sustituido en
la base imponible de dichos tributos por el “valor de referencia” podemos concluir que
el objeto procedimiento de comprobación de valores ha quedado, en buena medida,
vacío de contenido (al igual que la tasación pericial contradictoria), aunque no se haya
modificado formalmente su regulación.
La comprobación de valores solo tendrá sentido en el caso de derechos y bienes muebles
o bien cuando el valor de referencia no exista o no pueda ser certificado por la Dirección
General del Catastro. Según la nueva regulación del ITP-AJD y del ISD, el valor de
referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación que en su caso realice
la Administración Tributaria o con ocasión de la solicitud de rectificación de la
autoliquidación. En estos supuestos, la Administración encargada de aplicar el tributo,
solicitará a la Dirección General del Catastro un informe que ratifique o corrija dicho
valor. Dicho informe será preceptivo y vinculante en los supuestos de rectificación de
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autoliquidaciones y recursos de reposición y preceptivo, pero no vinculante, en el
supuesto de reclamaciones económico-administrativas. Esta posibilidad de impugnar el
valor de referencia con motivo de la autoliquidación o liquidación del tributo, unida al
mandato legal de que el valor de referencia no supere el de mercado, nos hace pensar
que la reforma no evitará una elevada litigiosidad.
INICIO
Se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o bien,
cuando la Administración cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta
de las propuestas de valoración y de liquidación (art. 134.1 LGT).
Esta última modalidad presupone que la comprobación de valores se desarrolla como
una actuación integrada en el procedimiento de liquidación o bien que ambos
procedimientos se tramitan en paralelo.
TRAMITACIÓN
La comprobación en sí se realizará mediante el empleo de cualquiera de los medios
citados en el art. 57 LGT (dictamen de peritos, etc.). No existe un criterio de prioridad
en su elección, pero esta debe motivarse en el caso concreto. En el desarrollo de la
comprobación de valores —tanto si esta tiene carácter autónomo como si se trata de
una actuación integrada en el procedimiento de liquidación- se notificarán al interesado
las actuaciones que precisen de su colaboración, que resultará obligatoria (art. 134.2
LGT).
Estas actuaciones podrán realizarse examinando la documentación disponible, pero
también mediante un reconocimiento personal del bien por parte de los peritos de la
Administración (art. 160 RGGI).
Si el valor comprobado por la Administración difiere del declarado, deberá notificarse al
interesado una propuesta de valoración concediéndole un plazo de 10a 15 días para
formular alegaciones (art. 134.3 LGT).
TERMINACIÓN
El procedimiento terminará ordinariamente mediante resolución expresa. Si se trata de
un procedimiento autónomo, consistirá en una valoración. Si se trata de una actuación
dentro de un procedimiento de liquidación, deberán notificarse tanto la valoración como
la regularización. Si el procedimiento autónomo no concluye dentro del plazo de 6
meses, se producirá la caducidad que no impedirá que se inicie un nuevo procedimiento
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dentro del plazo de prescripción. Sin embargo, el procedimiento caducado no habrá
interrumpido la prescripción.
Si la comprobación de valores constituye una actuación en el seno de otro
procedimiento, se atenderá al plazo fijado para el procedimiento principal (art. 159.3
RGGI); es decir, 6 meses para los procedimientos de gestión y 18 ó 27 para el de
inspección. En el caso de que estemos ante un procedimiento de gestión y la valoración
se solicite a un órgano o unidad distinta, estaríamos ante uno de los períodos de
interrupción justificada previstos en el art. 103.a) RGGL.
En principio, los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación
independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial
contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los
recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización,
es decir, contra la liquidación (art. 134.3 in fine LGT). No obstante, el art. 135.1 LGT
prevé que los interesados podrán recurrir directamente el acto de comprobación de
valores debidamente notificado cuando la normativa tributaria así lo prevea. Así, en el
caso del ITP-AJD y del ISD, el resultado del procedimiento de comprobación de valores
debe notificarse a los transmitentes (personas distintas de los contribuyentes de estos
impuestos), que podrán impugnarlos directamente en reposición o en vía económicoadministrativa o promover tasación pericial contradictoria (art. 46.2 y 47.2 TRLITP-AJD
y art. 40.5 RISD en relación con el art. 134.4 LGT). Probablemente estos sean los únicos
supuestos en los que la comprobación de valores se puede considerar un procedimiento
autónomo (que no concluye con una liquidación) y no un incidente dentro de otro de
comprobación. Por otra parte, con carácter general, “cuando en un procedimiento
posterior [a la comprobación de valores] el valor comprobado se aplique a otros
obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial
contradictoria” (art. 134.4 LGT). Entendemos que esto solo será posible cuando no se
les hubiera notificado previamente la valoración en concepto de transmitentes.
Por último, si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por
un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los
restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación, en relación con la
Administración tributaria actuante (art. 134.5 LGT). En cuanto a los efectos preclusivos
de la comprobación de valores, el art. 160.4 RGGI establece que “la valoración
administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique, sin perjuicio
de que se pueda iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación
limitada o de inspección respecto de otros elementos de la obligación tributaria”.
Aunque la redacción podía ser más clara, este precepto parece otorgar efectos
preclusivos al valor fijado en el procedimiento, pues solo permite que los procedimientos
posteriores afecten a otros elementos de la obligación tributaria.
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HOTS TEMA 2
1. Definición de autoliquidación. En el desarrollo de su respuesta señale si la
autoliquidación puede considerarse un tipo de liquidación tributaria,
justificando su contestación.
El art.120.1 LGT determina que “las autoliquidaciones son declaraciones en las que los
obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para
la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por si mismos las
operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el
importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a
devolver o a compensar”. Conforme a la doctrina jurisprudencial, la autoliquidación no
es una liquidación tributaria, sino un tipo de declaración tributaria.
2. ¿Cuándo se inicia el periodo ejecutivo si el sujeto presenta una
autoliquidación fuera de plazo sin realizar el correspondiente ingreso?
La autoliquidación presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso determina la iniciación
del período ejecutivo de recaudación conforme a lo establecido en el art.161.1.b) LGT.
El plazo empezaría a contar el día siguiente de la finalización del plazo que establezca la
normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si este ya hubiere concluido, el día
siguiente a la presentación de la autoliquidación.
3. ¿Puede solicitarse la rectificación de la autoliquidación habiendo
practicado la Admón. una liquidación definitiva? ¿puede solicitarse si la
liquidación practicada es provisional? En caso de respuesta afirmativa a
alguna de estas dos preguntas, indique en qué casos existe esta posibilidad.
La solicitud instando la rectificación de la autoliquidación procede una vez presentada la
autoliquidación y antes de que la administración haya practicado la liquidación definitiva.
Por lo que la respuesta a la primera pregunta es no. Si se trata de una liquidación
provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación
únicamente si la liquidación provisional modificó la autoliquidación por motivo distinto
del que origina la rectificación solicitada, es decir, cuando la solicitud de rectificación
afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante
la liquidación provisional.
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4. ¿Qué son las autoliquidaciones complementarias? ¿Cuándo se pueden
presentar?:
El art.119 RGIT establece que “son autoliquidaciones complementarias las que se
refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con
anterioridad y de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver
o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá
en la parte no afectada”. En los demás casos, se estará en lo dispuesto en el apartado 3
de del artículo 120 de esta ley. El art.122 LGT determina que podrán presentarse dentro
del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho
plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar
la deuda tributaria.
5. En el procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante
declaración, ¿puede el interesado solicitar la rectificación de la declaración
una vez que la Admón. tributaria ha dictado una liquidación? En caso de
respuesta afirmativa, señale en qué casos existe esa posibilidad.
Tratándose de un procedimiento iniciado mediante declaración, para modificar el
contenido de su declaración, el sujeto podrá presentar declaración complementaria o
sustitutiva, siempre que sea con anterioridad a la liquidación tributaria correspondiente
a la declaración inicial. El art.130 RGIT determina que, si el órgano competente ya ha
dictado el acto de liquidación, el obligado tributario que pretenda modificar el contenido
de la declaración presentada deberá solicitar su rectificación si considera que su
contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera
proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución.
6. En determinadas circunstancias, el procedimiento de liquidación tributaria
iniciado mediante declaración puede reiniciarse de oficio, ¿cuáles son esas
circunstancias?:
Según el art.128.2 LGT, la Admón. tributaria podrá iniciar de nuevo el procedimiento de
liquidación tributaria iniciado mediante declaración, para la liquidación del tributo dentro
del plazo de prescripción, cuando el procedimiento iniciado mediante declaración
hubiera terminado por caducidad, comunicándolo al sujeto pasivo.
7. Causas de terminación del procedimiento de gestión tributaria iniciado
mediante declaración.
El art.130 LGT determina que el procedimiento iniciado mediante declaración terminará:
- Por liquidación provisional practicada por la Admón. tributaria.
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2 - Por caducidad, transcurridos seis meses desde la finalización del plazo para presentar
la declaración, sin haberse notificado la liquidación. Si la declaración fue extemporánea,
el plazo de seis meses para efectuar la liquidación y notificarla comenzará desde el día
siguiente a la presentación de la declaración. No obstante, la normativa de cada tributo
podrá señalar plazos diferentes de notificación. –
8. ¿Puede ser definitiva la liquidación que ponga fin al procedimiento de
gestión iniciado mediante declaración?
No. Según el art.103 LGT, las liquidaciones definitivas son las que ponen fin a un
procedimiento de inspección en el que la Administración ha dispuesto de plenas
facultades de control. En los procedimientos de gestión solo se practicarán liquidaciones
provisionales, al no revisarse en ellos la totalidad de los elementos que configuran la
deuda tributaria. El art.130 LGT dispone que el procedimiento iniciado mediante
declaración terminará:
- Por liquidación provisional practicada por la Admón. tributaria.
- Por caducidad, transcurridos 6 meses desde la finalización del plazo para presentar la
declaración sin haberse notificado la liquidación.
9. ¿Impide la verificación de datos la posterior comprobación del objeto de la
misma? Justifique su respuesta.
Según el art.133 de la LGT, uno de los medios de terminación del procedimiento de
verificación de datos es el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de
inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos, habida
cuenta de que conforme al art.133.2 LGT, la verificación de datos no impedirá la
posterior comprobación del objeto de la misma.
10. ¿Qué medios de verificación pueden utilizarse en el procedimiento de
verificación de datos?:
El objeto de la verificación de datos se ciñe a las declaraciones o autoliquidaciones
presentadas, debiendo la liquidación provisional resultante, practicarse a la vista de los
datos declarados que solo podrán contrastarse (como medios de verificación) con los
justificantes aportados con la declaración, los datos contenidos en otras declaraciones
presentadas por el mismo obligado tributario, o con los que obren en poder de la
Administración tributaria.
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11. Las actuaciones de comprobación limitada no pueden realizarse fuera de
las oficinas de la Administración tributaria, salvo en determinados supuestos.
Indique cuáles son estos supuestos.
El art.136.4 establece que las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse
fuera de las oficinas de la Administración tributaria salvo las que procedan según la
normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de
realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de
tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las
facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del art.142 LGT.
12. Límites del objeto y alcance del procedimiento de comprobación
limitada. ¿Qué medios de comprobación no pueden utilizarse en este
procedimiento? ¿Dónde debe realizarse la comprobación?:
El art.136 LGT indica los límites y alcance del procedimiento de comprobación limitada:
- En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos
financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de
operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación
tributaria.
- La comprobación limitada no podrá realizarse fuera de las oficinas de la Administración
tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos
previstos reglamentariamente.
13. En relación con el procedimiento de comprobación limitada, señale qué
medios de comprobación no pueden utilizarse y dónde debe realizarse la
comprobación.
El art.136 LGT indica los medios de comprobación que no pueden utilizarse: - En ningún
caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero
podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones
financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de
la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en
los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones
censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los
funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en
los apartados 2 y 4 del art.142 LGT.
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14. Medios de comprobación que pueden utilizarse en el procedimiento de
comprobación limitada.
Los medios o actuaciones que se pueden utilizar en el procedimiento de comprobación
limitada aparecen recogidos en el art.136 LGT y son:
- Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y
de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
- Examen de los datos y antecedentes en poder de la administración tributaria que
pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una
obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no
declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
- Examen de registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de
cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la
contabilidad mercantil. También examen de facturas o documentos que sirvan de
justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
- Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren
obligados a suministrar con carácter general, o para que la ratifiquen mediante la
presentación de justificantes.
15. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, ¿en
qué casos puede la Administración efectuar una nueva regularización en
relación con el objeto comprobado?: El art.140 LGT determina que tras la
resolución administrativa que ponga fin a la comprobación limitada, la Administración no
podrá efectuar una nueva regularización respecto del objeto comprobado, salvo que en
otro procedimiento posterior, de comprobación limitada o de inspección (art.139.2.a)
LGT), se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas
de las especificadas dicha resolución.
16. ¿Son directamente recurribles las autoliquidaciones? ¿Qué puede hacer el
obligado tributario cuando considere que una autoliquidación presentada
por él ha perjudicado sus intereses legítimos?:
Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse
directamente, puesto que son simples declaraciones tributarias; lo impugnable es el acto
administrativo, expreso o presunto, de gestión tributaria, que se producirá cuando se
pida la rectificación o la comprobación de la autoliquidación. Cuando el obligado
considere que una autoliquidación presentada por él ha perjudicado sus intereses
legítimos, puede solicitar la rectificación de las autoliquidaciones tributarias, que se
realizará de acuerdo con el procedimiento regulado en los arts.126 a 129 RGTI.
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17. ¿Cómo puede el sujeto pasivo completar o modificar una autoliquidación
presentada cuando de esta autoliquidación ha resultado un importe a
ingresar inferior al legalmente procedente? ¿Debe en este caso instarse la
rectificación de la autoliquidación inicial?
Si el sujeto pasivo ha ingresado menos de lo que debía, deberá presentar una
autoliquidación complementaria. Las autoliquidaciones complementarias son las
referidas a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con
anterioridad, de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver
inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no
afectada. Se exige la presentación de una autoliquidación anterior en el tiempo y que el
resultado de la posterior perjudique al sujeto pasivo, porque si el resultado de la nueva
fuera más beneficioso, estaríamos ante una rectificación de la autoliquidación (art.120.3
LGT). Por ello es necesario instar la rectificación de una autoliquidación cuando sea
favorable al obligado tributario, mientras que la autoliquidación complementaria es
siempre al alza para el obligado.
18. ¿En qué consiste la tasación pericial contradictoria?:
La tasación pericial contradictoria constituye un mecanismo de corrección de la
valoración administrativa efectuada con los medios de comprobación de valores (art.57.1
LGT). Su función está más próxima a la revisión administrativa que a la aplicación de los
tributos en sentido estricto, tratándose en realidad de un medio de impugnación
impropio, pues, aunque no es propiamente un recurso, tiene clara naturaleza
impugnatoria.
19. En la tasación pericial contradictoria, si la diferencia entre el valor
determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por
el perito designado por el obligado tributario es superior a 120.000 euros,
¿qué sucede?:
En este caso se tiene que nombrar un tercer perito, porque no cumple con uno de los
requisitos necesarios, según el art.135 LGT, para que prevalezca la tasación del perito
del obligado. La valoración efectuada por el perito tercero servirá de base para la
liquidación que proceda, con los dos siguientes límites: el valor comprobado i nicialmente
por la Administración tributaria, con el fin de evitar la reforma peyorativa; y el valor
declarado por el interesado. Si la tasación practicada por el perito tercero supera en un
20% el valor declarado por el obligado tributario, correrán a cargo de éste los gastos
del tercer perito; y, en caso contrario, a cargo de la Administración.
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20. En la tasación pericial contradictoria la valoración del perito tercero
servirá de base a la liquidación que proceda con un límite inferior y otro
superior. ¿Cuáles son estos límites?: El art.135.4 LGT determina que la valoración
efectuada por el perito tercero servirá de base para la liquidación que proceda, con los
dos siguientes límites: el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria,
con el fin de evitar la reforma peyorativa; y el valor declarado por el interesado.
21. ¿En qué plazo puede promoverse la tasación pericial contradictoria?:
La tasación pericial contradictoria podrá promoverse: - Cuando la comprobación de
valores se inserte en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, dentro
del plazo de un mes establecido para interponer el primer recurso o reclamación que
proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados
administrativamente. Si la normativa del tributo establece la obligación de notificar previa
y separadamente el acto de comprobación de valores, la tasación contradictoria podrá
asimismo plantearse en el plazo de impugnación del referido acto de valoración.
- Cuando la comprobación de valores constituya el único objeto de un procedimiento
autónomo, la tasación podrá instarse dentro del plazo de impugnación del acto de
valoración que resulte del mismo.
- Si el interesado se reserva el derecho a plantear la tasación pericial contradictoria
cuando interponga recurso de reposición o reclamación económico-administrativa y
denuncie que la notificación omite o no contiene expresión suficiente de los datos y
motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados, el plazo también será de
un mes y se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que
resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
22. ¿Qué cantidades son objeto de los procedimientos de devolución
tributaria iniciados mediante autoliquidación? ¿Se trata de cantidades
indebidamente ingresadas? Justifique su respuesta.
El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación tiene por objeto la
devolución de las cantidades que procedan, de acuerdo con la normativa reguladora de
cada tributo, esto es, las devoluciones correspondientes a cantidades que fueron
debidamente ingresadas o soportadas debidamente, como consecuencia de la normal
aplicación de la mecánica propia del tributo (art.31 LGT). Por lo tanto, no se trata de
cantidades indebidamente ingresadas, sino debidamente ingresadas o soportadas
debidamente como consecuencia de la normal aplicación del tributo, así como los
abonos a cuenta que debe efectuar la Administración tributaria como anticipos de
deducciones a practicar sobre cualquier tributo (art.122 RGIT).
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23. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos
de información pueden ser utilizados en la regularización de la situación
tributaria de otros obligados. ¿Qué sucede si estos obligados alegan la
inexactitud o falsedad de esos datos?
En el desarrollo de su respuesta, señale si estos obligados deben demostrar la inexactitud
o falsedad de los datos para impedir su aplicación. La presunción de certeza que el
art.108.4 LGT atribuye a los datos y elementos de hecho consignados en las
declaraciones y autoliquidaciones tributarias no puede enervarse únicamente en función
de los datos contenidos en declaraciones informativas o en requerimientos de
información relativos a terceros (arts.93 y 94 LGT).
De ahí que si estos datos pretendieran utilizarse como base de la regularización tributaria
propuesta por la Admón. y el obligado tributario manifestara su disconformidad con
ellos alegando su inexactitud o falsedad, la Administración podrá requerir al declarante
que ratifique y aporte prueba de los datos de terceros incluidos en las declaraciones
presentadas (arts.132.2 y 108 LGT).
24. Después de que una persona haya presentado una declaración (sin
autoliquidación) referida al IS de la Comunidad de Madrid, el órgano
competente ha dictado el acto de liquidación correspondiente. Con
posterioridad, la persona en cuestión se ha dado cuenta de que ha olvidado
consignar un gasto fiscalmente deducible. ¿Puede modificar el contenido de
esa declaración?
En caso de entender posible la modificación, señale cómo debe proceder el obligado
tributario Sí puede modificar el contenido. Como la liquidación ya se ha producido, el
obligado tributario que pretenda modificar el contenido de la declaración anteriormente
presentada deberá solicitar su rectificación, pero esta sólo procederá en los casos en
que considere que su contenido ha perjudicado sus intereses legítimos, o cuando pudiera
proceder una liquidación por importe superior, tal como establece el art.130 LGT.
25. ¿En qué casos puede el interesado reservarse el derecho a promover la
tasación pericial contradictoria?: Según el art.135 LGT, en los casos en que la
normativa propia del tributo así lo prevea el interesado podrá reservarse el derecho a
promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no
contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los
valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una
reclamación económico-administrativa.
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26. Un contribuyente ha interpuesto reclamación ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central, reservándose el derecho a promover la
tasación pericial contradictoria. El contribuyente ha recibido la Resolución
del Tribunal citado desestimando su reclamación el día 1 de abril de 2012.
¿En qué fecha termina el plazo de que dispone para promover la tasación
pericial contradictoria?:
Según el art.135 LGT, en los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea
el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria
cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y
motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión
en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa.
En este caso, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria será de un mes
y se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el
recurso o la reclamación interpuesta. Por lo tanto, en este supuesto, el plazo será de un
mes, desde el día siguiente a la notificación de la resolución desestimatoria del TEAC, y
terminará el día 1 de mayo de 2012.
27. En un procedimiento de comprobación limitada tramitado en relación
con cierta declaración del Impuesto de Sociedades, la Admón. requiere al
sujeto pasivo para que presente los libros contables. ¿Puede la sociedad
afectada negarse a presentar estos libros?: La sociedad puede negarse, pues de
acuerdo con el art.136.2.c) LGT, en el procedimiento de comprobación limitada la
Administración no podrá proceder al examen de la contabilidad mercantil.
28. ¿Se permite al obligado tributario formular nuevas alegaciones ante el
órgano competente para liquidar una vez notificada el acta?
Sí, si se trata de actas de disconformidad. El art.157.3 LGT determina que en el plazo de
15 días desde la fecha del acta de disconformidad o desde su notificación, el obligado
tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.
29. Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario
entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado
tributario o efectuar registros en el mismo, ¿qué requisito deberá cumplirse
según el artículo 113 de la LGT?
Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el
domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros
70
en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o
la oportuna autorización judicial.
30. Suponga que la Administración inicia un procedimiento de comprobación
limitada notificando al interesado una propuesta de liquidación sin haber
abierto previamente un trámite de audiencia. ¿Le parece correcto este modo
de proceder?
Cuando la Administración disponga de todos los datos necesarios para liquidar sin
necesidad de obtener información adicional del contribuyente, no será necesario
notificarle o citarle con carácter previo a la notificación de la propuesta de liquidación.
Ahora bien, sí que será obligatorio para la Administración (art. 138.3 LGT), que, con
carácter previo a la liquidación provisional, le comunique al obligado la propuesta de
liquidación para que pueda alegar lo que considere necesario en la defensa de sus
derechos.
71
TEMA 3
LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA
1. INTRODUCCIÓN .
En esta lección estudiaremos los procedimientos que utilizan los órganos inspectores (la
Inspección) para comprobar e investigar en profundidad el cumplimiento de las
obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes.
También examinaremos otras funciones que desarrolla la Inspección, corno la
obtención de información y sus actuaciones de comprobación limitada, el impulso del
cumplimiento cooperativo, la asistencia mutua, la participación en procedimientos
amistosos y las labores de apoyo a otros órganos administrativos y judiciales.
Comenzaremos explicando los diversos sentidos del término "inspección", para después
adentrarnos en explicar la estructura orgánica de la inspección en el ámbito del Estado.
Seguidamente, analizaremos las diversas fases del procedimiento inspector: inicio,
instrucción, liquidación y otras modalidades de terminación.
2. CONCEPTO DE INSPECCIÓN .
El término "inspección" tiene tres sentidos distintos, aunque relacionados:
Por una parte, puede referirse a la función que realiza la Administración tributaria al
examinar en profundidad el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de
algunos contribuyentes (en su mayoría empresarios o profesionales).
La función inspectora incluye tanto la comprobación de los datos que ha aportado el
contribuyente a través de sus declaraciones, como la investigación para descubrir
elementos ocultos con relevancia tributaria.
En segundo lugar, la Inspección (generalmente con mayúscula) hace referencia a los
órganos administrativos que desempeñan ordinariamente dicha función (veremos
enseguida que en un supuesto especial también la pueden llevar a cabo los órganos
gestores). En el ámbito del Estado se trata del Departamento de Inspección de la
Administración Tributaria y sus diversas dependencias territoriales.
El personal inspector realizará diversas tareas, como la tramitación del procedimiento
72
(por el actuario) y la resolución (por el Inspector Jefe con el apoyo de las oficinas
técnicas).
Los funcionarios que desempeñen tareas de inspección serán considerados agentes de
la autoridad y deberán acreditar su condición.
Las labores preparatorias y de prueba pueden encomendarse al personal al servicio de
la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario. Las demás tareas
inspectoras deben ser desarrolladas por funcionarios públicos.
En tercer lugar, el término inspección puede hacer referencia al procedimiento
administrativo que utilizan los órganos de inspección para comprobar e investigar a los
contribuyentes. Este procedimiento se regula en Ley General Tributaria (LGT) y en el
Reglamento General de Gestión e Inspección.
El procedimiento inspector no debe confundirse con los procedimientos de
comprobación que utilizan los órganos gestores, es decir, los procedimientos de
verificación de datos y de comprobación limitada, (aunque este último también puede
ser utilizado por los órganos inspectores).
Aunque existe una incipiente tendencia a integrar en los mismos órganos funciones
inspectoras y gestoras para conseguir una mayor coordinación y eficacia.
En torno a los tres conceptos de inspección que hemos indicado, se dibujan tres círculos
concéntricos. El círculo interior-más específico- está constituido por el procedimiento
de inspección, que será el núcleo central de esta lección. El intermedio por las funciones
inspectoras que abarcan tanto el procedimiento de inspección como las actuaciones de
obtención de información, el cumplimiento cooperativo y la asistencia mutua en materia
inspectora. El círculo más amplio está constituido por todas las actuaciones que
desarrollan los órganos de Inspección, que incluye también comprobaciones limitadas,
participación en procedimientos amistosos, así como elaboración de informes y tareas
de auxilio judicial.
3. ESTRUCTURA ORGÁNICA Y TERRITORIAL DE L A INSPECCIÓN (ART.
59,167 Y 168 RGGI).
El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales disponen de sus propios
órganos de inspección. En el caso del Estado, dichos órganos se encuentran integrados
en la Agencia Tributaria. Por lo que se refiere a las Comunidades Autónomas y a las
Corporaciones Locales, sus órganos de Inspección presentan una estructura más
sencilla. Las Administraciones tributarias del Estado y de las Comunidades Autónomas
pueden realizar inspecciones coordinadas, bien de manera simultánea e independiente,
bien de manera conjunta.
73
Cada corporación local en uso de su autonomía y de lo previsto por la legislación de
régimen local, presenta en materia de Inspección municipal y provincial dos
peculiaridades singulares:
La primera es que no existe una normativa local similar a la estatal que estructure la
inspección local y diferencie entre inspectores actuarios e inspectores jefe, atribuyendo
unas funciones a los primeros y otras a los segundos, de modo que se aplica con carácter
supletorio la norma estatal adaptándola como se puede a la estructura de cada entidad.
La segunda que no existe un cuerpo de inspectores al que acceder por oposición de
modo que la condición de inspector tributario se adquiere por la adscripción a un puesto
de trabajo así establecido en la relación de puestos de trabajo.
Dentro de la Agencia Tributaria encontramos órganos de inspección centrales (con
competencia en todo el territorio nacional) y territoriales. Son órganos centrales de
carácter directivo el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y el
Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales.
En el ámbito territorial, la Agencia se estructura en Delegaciones Especiales (que
coinciden con el territorio de cada Comunidad Autónoma), Delegaciones de Hacienda
(cuyo ámbito coincide con las provincias) y Administraciones de Hacienda (de ámbito
inferior al provincial). Estos órganos territoriales cuentan con Dependencias y Unidades
inspectoras.
Además de estos órganos, existe una Delegación Central de Grandes Contribuyentes,
que depende del Director General de la Agencia que tiene encomendada la aplicación
de tributos a empresas de grandes dimensiones y con competencia en todo el territorio
nacional.
Dentro de la Administración Central existe una Dependencia de Control Tributario y
Aduanero, competente tanto para desarrollar funciones de inspección, como funciones
de comprobación en vía gestora. Junto a ella se sitúa una Dependencia de Asistencia y
Servicios Tributarios, que tiene atribuidas las tradicionales competencias gestoras y de
recaudación.
Dentro de la Dependencia de Control existen tanto Equipos Nacionales de Inspección
(apoyados por una Oficina Técnica y por una Unidad de Selección de contribuyentes)
como una Unidad de Control Tributario y Aduanero. Esta última desarrolla tanto
inspecciones parciales como labores de control en vía de gestión (comprobaciones
limitadas y verificaciones de datos).
Por su parte, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios consta tanto de
Unidades de Gestión como de Equipos Nacionales de Recaudación.
Esta distribución de funciones dentro de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes muestra la posibilidad de integrar las tareas atribuidas tradicionalmente
a órganos distintos e independientes (los de Gestión y los de Inspección), permitiendo
74
una actuación mucho más coordinada y eficaz, aunque en la actualidad se limite a las
empresas de grandes dimensiones.
4. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN
4.1. PERSPECTIVA GENERAL
El procedimiento inspector presenta dos etapas claramente diferenciadas que se
atribuyen a órganos distintos: la fase de instrucción, desarrollada por el equipo del
inspector actuario, y la fase de resolución, que compete al Inspector Jefe, auxiliado por
la Oficina Técnica.
Además, antes de que se inicie el procedimiento tiene lugar una fase de planificación
dirigida a seleccionar qué contribuyentes serán objeto de inspección cada año.
4.2. PLANIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS [ART. 116
LGTY ART. 170 RGGI]
La planificación es especialmente importante para los órganos inspectores, pues estos
van a realizar una intensa comprobación sobre un porcentaje muy pequeño de
contribuyentes. Por tanto, es necesario seleccionarlos atendiendo principalmente al
riesgo de que se hayan producido incumplimientos tributarios. En la práctica, la Agencia
Tributaria elabora un Plan Estratégico para orientar sus actividades durante un período
plurianual. Siguiendo las líneas maestras de este documento, el director de la Agencia
aprueba unas Directrices Generales de carácter anual, que se publican en el BOE (por
ejemplo, grandes patrimonios, uso abusivo de sociedades, economía sumergida,
comercio electrónico...). A partir de estas directrices y atendiendo a las propuestas de
los órganos inspectores territoriales se aprueban planes parciales que se integran en un
Plan Tributario de Control Tributario y Aduanero, también anual. A diferencia de las
Directrices Generales, el Plan Tributario tiene carácter reservado, pues el elemento
sorpresa es imprescindible para controlar adecuadamente el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. El Plan precisa los criterios que van a utilizarse para seleccionar
("cargar en plan") a aquellos contribuyentes que serán objeto de inspección en ese
período. Según el art. 170.2 RGGI, entre estos criterios deben tenerse en cuenta los de
riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.
La propuesta concreta de los contribuyentes que serán “cargados en plan” es un mero
acto de trámite que no puede impugnarse de modo separado, sin perjuicio de que las
75
irregularidades cometidas al realizarse tal selección puedan alegarse al recurrir la
liquidación que ponga fin al procedimiento inspector, alegaciones que es difícil que
prosperen.
4.3. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR Y REFERENCIA A LA
DENUNCIA PÚBLICA [ARTS. 114 Y 147 LGT, ARTS.
El personal integrado en los órganos de inspección puede relacionarse con los obli gados
tributarios sometidos a su ámbito de competencia para examinar en profundidad incluyendo el análisis de la contabilidad- el cumplimiento de las correspondientes
obligaciones y deberes tributarios. Para ello utiliza un procedimiento, es decir, una se rie
ordenada de actos administrativos, denominado "procedimiento de inspección" (177179 RGGI).
Este procedimiento se inicia siempre de oficio, es decir, por voluntad de la
Administración, sin perjuicio de que el obligado pueda pedir que se amplíe su alcance
[art. 147.1.b) LGT]. El inicio puede tener lugar por aplicación del plan de inspección,
porque así lo ordenen los superiores jerárquicos del equipo que realizará la inspección
(por ejemplo, porque se ha producido una denuncia pública suficientemente fundada o
porque se han realizado otras actuaciones que determinan la conveniencia de iniciar una
inspección) o bien por petición razonada de otros órganos (por ejemplo, el
Departamento de Gestión de la Agencia Tributaria o la Inspección de Trabajo y
Seguridad Social).
El mecanismo de la denuncia pública está previsto en la LGT. Mediante ella se podrán
poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan
ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de
los tributos (art. 114.1 LGT). La denuncia se archivará si se considera imprecisa o
infundada. En cambio, si presenta suficientes indicios de veracidad de los que la
Administración no tuviera ya conocimiento, el órgano correspondiente podrá iniciar un
procedimiento de comprobación. En este caso, la denuncia no formará parte del
expediente administrativo (art. 114.2 LGT) y al denunciante no se le considerará
interesado en el procedimiento (art. 114.3 LGT). El que la denuncia no se incorpore al
expediente administrativo supone una garantía para que el denunciado no pueda acceder
a la identidad del denunciante. Así se ha confirmado por la doctrina del TEAC. La le y no
precisa si se admitirán o no denuncias anónimas.
El inicio del procedimiento se realiza notificando al interesado una comunicación en la
que se indica el alcance del procedimiento (general o parcial) y la documentación que
deberá ponerse a disposición de la Inspección en una fecha determinada, sin perjuicio de
que el procedimiento pueda iniciarse sin notificación previa, presentándose los
inspectores en los locales del contribuyente.
76
4.4. ALCANCE DE LAS ACTUACIONES [ARTS. 101 Y 148.3 LGTY ARTS. 178,
179 Y 190 RGGI]
El "alcance" será general si la Administración va a comprobar todos los elementos de la
obligación tributaria en el período de que se trate (por ejemplo, el IRPF del año 2018 o
bien el IVA del primer trimestre de 2018). En cambio, será parcial si solo van a
comprobarse uno o varios elementos de dicho impuesto y período, pero no todos (por
ejemplo, solo van a comprobarse los rendimientos de un negocio desarrollado por el
contribuyente, pero no sus demás rentas correspondientes al año inspeccionado).
Si el alcance es general, el procedimiento de inspección concluirá con una "li quidación
definitiva" aunque los artículos 101.4 LGT y el art. 190 RGGI señalan diversos supuestos
en los que un procedimiento inspector de carácter general puede terminar con una
liquidación provisional. Por ejemplo, cuando se compruebe la actividad de un grupo de
personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.
Si el alcance es parcial, la liquidación que ponga fin al procedimiento tendrá carácter
provisional, de modo que podrán volver a examinarse aquellos elementos de ese
impuesto y período que no hayan sido objeto de las actuaciones parciales.
Si se notifica el inicio de actuaciones parciales, el contribuyente dispone de un plazo de
15 días para solicitar la ampliación de actuaciones y éstas se conviertan en generales, de
tal manera que ya no se pueda volver a comprobar el impuesto correspondiente al
período inspeccionado.
La Administración dispone de un plazo de 6 meses (a partir de la solicitud) para notificar
al contribuyente la ampliación de las actuaciones o bien iniciar nuevas actuaciones de
carácter general. Si incumple dicho plazo, las actuaciones de carácter parcial pueden
continuar, pero dichas actuaciones no habrán interrumpido el plazo de prescripción de
los demás elementos de la obligación tributaria. Por tanto, si se cumple el plazo de
prescripción, la Administración ya no podrá comprobar esos otros elementos (por
ejemplo, otras rentas distintas de las inspeccionadas), aunque las actuaciones parciales
hayan concluido con una liquidación provisional. Esta ausencia de efectos interruptivos
constituye una excepción a la regla general del art. 68.1.a) LGT, que establece que la
comprobación de "parte de los elementos de la obligación tributaria" interrumpe el plazo
de prescripción del derecho a determinar toda la obligación tributaria.
4.5. FORMA Y EFECTOS DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO [ARTS. 147 Y
150 LGT Y ART. 177 RGGI]
Aunque lo habitual sea que las actuaciones inspectoras se inicien mediante una
notificación escrita, es posible también que dicho inicio se produzca mediante la visita
77
de la Inspección (art. 177 RGGI). Esto tendrá lugar cuando la Inspección considere
necesario el elemento sorpresa para evitar la destrucción de pruebas.
El inicio del procedimiento inspector produce dos efectos principales:
a) Por un lado, se interrumpe el plazo de prescripción del "derecho" a liquidar y del
"derecho" a sancionar, esto es, del plazo de prescripción de la obligación tributaria ligado
a la liquidación o de las infracciones, de modo que dichos plazos vuelven a correr desde
el principio. Además, cada actuación desarrollada a lo largo del procedimiento con
conocimiento formal del obligado vuelve a interrumpir el plazo de prescripción. El efecto
interruptivo se extiende a toda la obligación tributaria, aunque solo se estén
comprobando parte de sus elementos [art. 68.1.) LGT], salvo que la Administración haya
iniciado actuaciones de carácter parcial y no atienda la solicitud de ampliación de las
actuaciones presentada por el contribuyente en los términos que ya se han indicado.
b) Por otro, ya no es posible evitar sanciones mediante una regularización espontánea
de la deuda tributaria. La ley señala que si el procedimiento inspector no concluye dentro
del plazo previsto por la Ley (18 meses como regla general), no caduca, sino que
continuará hasta su terminación. En tal caso los efectos indicados no se producen: se
entenderá que las actuaciones inspectoras desarrolladas no han interrumpido la
prescripción y las declaraciones y autoliquidaciones presentadas desde el inicio del
procedimiento hasta que se notifique la siguiente actuación del procedimiento, se
considerarán espontáneas a los efectos de evitar o atenuar las eventuales sanciones.
Además, no se exigirán intereses de demora desde que se produzca el incumplimiento
hasta que finalice el procedimiento. Por estos motivos pensamos que puede hablarse de
una caducidad imperfecta.
4.6. FASE DE INSTRUCCIÓN [ARTS. 142,146 Y 150-152 LGTY 180-184
RGGI]
4.6.1. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN.
El procedimiento se desarrolla mediante visitas de la Inspección y solicitudes de
aportación de documentos para comprobar si se ha cumplido o no con las obligaciones
tributarias. Cada una de las actuaciones de la Inspección, así como las manifestaciones
del obligado, quedan reflejadas documentalmente en una diligencia. Debe tenerse en
cuenta que la información obtenida podrá utilizarse en contra del obligado tanto en el
propio procedimiento inspector como en un futuro procedimiento sancionador o
proceso penal.
La administración puede inspeccionar bienes, elementos o explotaciones, examinar la
documentación, requerir la aportación de documentos e información y entrar en
cualquier local o en cualquier domicilio donde existan pruebas. Puede también adoptar
78
medidas cautelares para evitar que se destruyan o alteren pruebas (precinto, depósito o
incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen).
Por su parte, el inspeccionado puede aportar pruebas y realizar alegaci ones en todo
momento.
4.6.2. LUGAR Y HORARIO
Las actuaciones inspectoras pueden desarrollarse en diversos lugares según decida la
Inspección: el domicilio fiscal del obligado o de su representante; el lugar donde se
realicen las actividades gravadas; o cualquier otro lugar donde exista alguna prueba
relevante. Las actuaciones relativas a determinados documentos también pueden
desarrollarse en las oficinas de la Administración (art. 151 LGT).
Ahora bien, el examen de los libros contables y de la demás documentación a que se
refiere el artículo 142.l LGT serán examinados en el domicilio o local del obligado
tributario. Solo pueden ser examinados en las oficinas públicas cuando el obligado
tributario lo consienta o cuando se trate de copias en cualquier soporte de esos libros
y documentos.
En cambio, la Administración podrá requerir la presentación en las oficinas de los librosregistro establecidos por normas de carácter tributario (como los libros-registro de
facturas emitidas y recibidas de una actividad económica) y de sus justificantes.
Además, las actuaciones inspectoras pueden desarrollarse en cualquier lugar cuando se
realicen a través de videoconferencia u otros sistemas digitales semejantes, siendo
necesario la conformidad del obligado tributario [arts. 99.9 y 151.1.d) LGT introducidos
por la DA 1 ª del RDL 22/2020].
Para acceder al domicilio constitucionalmente protegido la Administración necesita del
consentimiento del interesado (del representante legal, según la jurisprudencia, en el
caso de las personas jurídicas) o bien de autorización judicial siendo competentes para
ello los juzgados de lo contencioso del lugar donde esté situado el inmueble.
Es frecuente que la autorización se solicite con carácter preventivo, es decir, sin
conocimiento del interesado. En la práctica, los juzgados suelen autorizar la entrada sin
un examen especialmente profundo de las razones alegadas por la Administración,
aunque el Tribunal Supremo ha insistido en la necesidad de que realicen un riguroso
control sobre la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la medida.
La Ley 11/2021 ha reaccionado modificando el art. 6.8 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa, de modo que se atribuye a los juzgados de lo contencioso
una nueva competencia específica para autorizar la entrada en domicilios y otros lugares
constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración
79
Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos
aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el
consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición.
Además, se han modificado los preceptos de la LGT relacionados con la materia (arts.
113 y 142.2 LGT): la solicitud de la autorización judicial no requerirá el inicio del
procedimiento; bastará, en cambio, con la adopción y aportación al juzgado de un
"acuerdo de entrada" (no notificado al interesado) en el que se identifique el obligado
tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación.
Para el acceso a lugares no abiertos al público que no constituyan el domicilio protegido
constitucionalmente (por ejemplo, almacenes, fábricas, talleres) se requiere
consentimiento (al menos implícito), de quien se encuentre a cargo. Si este se opone
será necesaria la autorización del delegado o director de departamento.
En principio, las actuaciones inspectoras han de desarrollarse dentro del horario de la
jornada laboral del contribuyente (o del horario de apertura al público si se realizan en
las oficinas públicas). Sin embargo, también pueden realizarse fuera de ese horario si se
tiene el consentimiento del interesado o si existe riesgo de destrucción de pruebas en
las actuaciones desarrolladas en los locales del obligado tributario.
4.6.3. PLAZO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR Y CIRCUNSTANCIAS
QUE INCIDEN SOBRE ÉL EN LA FASE DE INSTRUCCIÓN.
El plazo máximo del procedimiento inspector es de 18 meses, con carácter general y de
27 meses para grandes empresas (aquellas sometidas a auditorías de cuentas o aquellas
otras que tributan en régimen consolidado en el Impuesto sobre Sociedades o en el
régimen de grupos del IVA) así como para personas o entidades vinculadas a tales
empresas. Este plazo no se refiere solo a la fase de instrucción (que ahora analizamos)
sino a la totalidad del procedimiento, que se entiende concluido cuando se notifica la
resolución por la que, en su caso, se regulariza la situación tributaria del obligado. Para
que se entienda cumplido el plazo basta con que se realice correctamente y dentro de
ese plazo un intento de notificación.
Si se incumple dicho plazo, el procedimiento de inspección puede continuar hasta su
terminación sin necesidad de notificar el reinicio de las actuaciones (arts. 150.6 LGT y
184.3 RGGI). Ahora bien, como ya hemos señalado, ese incumplimiento del plazo
produce importantes efectos: no se considerará interrumpida la prescripción hasta que
se realicen nuevas actuaciones; las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por el
interesado desde el inicio del procedimiento hasta las nuevas actuaciones se
considerarán espontáneas a los efectos de evitar las sanciones (art. 27 LGT), y dejarán
de devengarse intereses de demora. Pensamos que este conjunto de efectos puede
calificarse de caducidad imperfecta.
80
Durante la instrucción del procedimiento inspector pueden darse una serie de
circunstancias que lleven a "extender" los plazos o a "suspender el procedimiento".
Además, los Tribunales Económico-Administrativos y los órganos judiciales pueden
ordenar la "retroacción" de actuaciones, de modo que deba "volverse atrás" y
reanudarse el procedimiento a partir del momento indicado por los mencionados
órganos. En cambio, a diferencia de lo que sucede en los procedimientos de gestión,
carecen de efecto sobre la duración del procedimiento de inspección los períodos de
interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración (art.
150.2 LGT in fine).
Comencemos con la "extensión". Esta supone, en definitiva, una ampliación del plazo
debida a la actuación del contribuyente.
Así, el interesado puede solicitar que las actuaciones inspectoras no se desarrollen
durante determinados días (conocidos coloquialmente como "días de cortesía") hasta un
máximo de 60 durante toda la inspección con las condiciones previstas en el art. 184
RGGL Por ejemplo, el contribuyente podría solicitar que la inspección no se desarrolle
durante el mes de agosto, sumándose esos 31 días de inactividad al plazo de los 18
meses.
En otros casos, el plazo se amplía porque la actitud del interesado ha dificultado la labor
de la Administración. Así, cuando el contribuyente manifiesta que no va aportar la
información o documentación solicitada o se resiste de modo reiterado (por tres veces)
a aportarla y, sin embargo, los facilita más tarde, cuando ya han transcurrido 9 meses
desde que se inició el procedimiento inspector, el plazo va a ampliarse en 3 meses. Si los
aporta después que se haya formalizado el acta (el documento que pone fin a la fase de
instrucción) y determina que el Inspector Jefe acuerde la práctica de actuaciones
complementarias, el plazo se ampliará en 6 meses. Si los aporta después de que la
Administración haya dejado constancia de que procede aplicar la estimación indirecta
(por ejemplo, porque el contribuyente no aporta la contabilidad), el plazo se ampliará
también en 6 meses.
Además, existen determinadas circunstancias que, dentro de la fase de instrucción (o,
en casos especiales, que después veremos, la de resolución) llevan a suspender el
cómputo del plazo.
Uno de los supuestos de suspensión se produce en los casos de fuerza mayor, es decir,
una circunstancia imprevisible e inevitable -como una catástrofe natural- que impide
desarrollar la inspección (p.e. la pandemia obligó a suspender los plazos).
Otro grupo de supuestos se refiere a la intervención de otros órganos distintos, por
ejemplo cuando un órgano jurisdiccional ordena la suspensión, cuando se plantea un
conflicto entre la Hacienda Estatal y la Autonómica o Foral ante las correspondientes
Juntas Arbitrales, en los supuestos de coordinación entre la Inspección del Estado y de
los órganos forales, cuando se remite el expediente a la Comisión competente para
determinar si ha existido "conflicto en la apli- cación de las normas tributarias" y cuando
81
la inspección observa indicios de delito y decide remitir el expediente al Ministerio Fiscal
o al juez de instrucción sin practicar liquidación.
El tercer grupo de supuestos es cuando se produce un intento de notificación de la
propuesta de resolución o de liquidación pero ésta en infructuosa por la ausencia del
obligado.
Además de la extensión del plazo y la suspensión puede producirse la retroacción de
actuaciones en tres casos:
El primero de ellos se refiere al supuesto en que una resolución económicoadministrativa o judicial anula la liquidación por motivos formales (art. 150.7 LGT) (p.e.
falta de trámite de alegaciones), garantizándose el plazo mínimo de 6 meses que la ley
señala, para que la Inspección disponga de tiempo suficiente para terminar el
procedimiento. Así, si en el momento en que se omitió el trámite de alegaciones
quedaban 8 meses, este mismo plazo será el que tendrá la Administración para concluir
el procedimiento. En cambio, si solo quedaba 1 mes, la Administración dispondrá de 6
meses.
Los otros dos supuestos de retroacción se refieren a casos en que se han detectado
indicios de delito fiscal y se les aplica una regla semejante a la anterior (el plazo mínimo
restante será de 6 meses).
4.6.4. TRÁMITE DE ALEGACIONES Y ELABORACIÓN DE LAS ACTAS.
Una vez obtenidos todos los datos que considera necesarios, el inspector actuario
ofrece al obligado un trámite de alegaciones. Este solo es útil en la medida en que el
inspector oriente al obligado sobre el resultado de la investigación.
A la vista del expediente y de las mencionadas alegaciones, el actuario elabora un
documento en el que plasma el resultado de sus actuaciones, incluyendo una propuesta
de liquidación (un cálculo de la deuda tributaria que debe, en su caso, regularizarse).
Estos documentos constituyen las actas de la inspección y ponen fin a la fase de
instrucción.
Las actas deberán contener, al menos, las siguientes menciones:
a) El lugar y fecha de su formalización.
b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el
domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de
identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o
representación con que interviene en las mismas.
c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la
82
obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos
de derecho en que se base la regularización.
d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de
liquidación que proceda.
e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con
la propuesta de liquidación.
f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o
de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del
acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de
infracciones tributarias.
También existen las Actas con acuerdo, que son objeto de negociaciones informales sobre
cuestiones dudosas relativas a la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados,( p.e.
el concepto de motivos económicos válidos en el Impuesto sobre Sociedades),
cuestiones de valoración (¿cuál es el valor de mercado de un inmueble?) o apreciación
de los hechos en el caso concreto (por ejemplo, cuestiones de prueba, como el gasto
en comidas de un profesional que deba entenderse necesario para su actividad).
Si se han detectado otras cuestiones que no puedan ser objeto de negociación, junto al
acta con acuerdo se dictará un acta "ordinaria" que se presentará al contribuyente para
que manifieste su conformidad o disconformidad.
4.7. FASE DE RESOLUCIÓN [ARTS. 153 -157 LGTY 185-188 RGGI]
4. 7.1. FIRMA DEL ACTA.
La fase de resolución comienza inmediatamente después de la puesta de manifiesto al
interesado del acta de la inspección, al objeto de que preste o no su conformidad a la
propuesta de resolución que se contiene en dicho documento. Si se propone regularizar
la situación del contribuyente mediante la correspondiente liquidación, se tratará de un
acta con descubrimiento de deuda; en otro caso, de un acta sin descubrimiento de deuda.
Atendiendo a la manifestación del obligado, las actas se denominarán de conformidad o
disconformidad.
Si el interesado firma el acta de conformidad obtendrá una reducción del 30 por 100 de
la sanción que se le imponga en el caso de haber cometido alguna infracción. Además, si
paga dentro de plazo, disfrutará de una reducción adicional del 40 por 100.
83
A pesar de todo, el obligado puede recurrir la liquidación que derive del acta alegando
razones jurídicas (o un error sobre los hechos) pero, si Jo hace, perderá el derecho a
disfrutar de las reducciones. Si acepta la liquidación, pero recurre la sanción, solo
perderá la reducción adicional del 40 por 100.
4.7.2. EXAMEN DEL EXPEDIENTE POR EL INSPECTOR JEFE.
Una vez firmada el acta de conformidad el expediente se eleva al Inspector Jefe, el cual
dispone de 1 mes para revisar el acta. Durante este plazo puede tomar varias decisiones:
-
No adoptar ningún acuerdo. En este caso, pasado 1 mes, la propuesta de
liquidación incorporada al acta se convierte automáticamente en un acto
administrativo de liquidación, que se entiende notificado tácitamente al
contribuyente.
-
Confirmar expresamente la propuesta de liquidación y notificarla al interesado.
Esto puede ser útil para conseguir terminar el procedimiento dentro del plazo
de 18 meses.
-
Rectificar errores materiales que haya descubierto en la propuesta de liquidación
(por ejemplo, un NIF erróneo o un error aritmético).
-
Estimar que se han producido errores en la apreciación de los hechos o en la
aplicación de las normas. En este caso debe conceder audiencia al interesado y
proceder, después, a dictar una liquidación que deberá notificarse expresamente.
-
Entender que la instrucción no ha sido suficiente y ordenar que se desarrollen
nuevas actuaciones para completarla. Esto supone un retorno a la fase de
instrucción.
Si el obligado manifiesta su disconformidad con el acta (expresamente o negándose a
firmarla), el actuario (el inspector que ha desarrollado la instrucción) debe elevar el
expediente al órgano competente para dictar la liquidación, es decir, al inspector Jefe.
Este concederá un nuevo trámite de alegaciones al obligado, pudiendo el Inspector Jefe
realizar alguna de las siguientes actuaciones:
-
Dictar la liquidación y notificarla expresamente al interesado.
-
Estimar la existencia de errores en la apreciación de los hechos o la aplicación
de las normas. En este caso, si la rectificación afecta a cuestiones no alegadas por
el obligado, deberá concederle un nuevo trámite de alegaciones.
-
Acordar que se complete el expediente con nuevas actuaciones (lo cual supone
un retorno a la fase de instrucción).
84
4.7.3. PECULIARIDADES EN EL CASO DE ACTAS CON ACUERDO.
En el caso de que se haya producido una negociación satisfactoria sobre algunas
cuestiones dudosas (conceptos jurídicos indeterminados, cuestiones de valoración o
problemas de prueba) se firmará por ambas partes (el Inspector actuario y el obligado)
un "acta con acuerdo" relativa a estas cuestiones y debidamente motivada.
Para que pueda dictarse el acta con acuerdo, es preciso que el contribuyente renuncie a
un procedimiento sancionador separado, de modo que la propuesta de sanción, de
existir, se incluirá en la propia acta con acuerdo.
La LGT establece determinadas cautelas que deben adoptarse para que pueda firmarse
el acta con acuerdo. Por un lado, es necesaria la autorización previa o simultánea del
Inspector Jefe. Así se garantiza la imparcialidad del inspector actuario. Además, el
contribuyente debe garantizar el pago de la deuda y, en su caso, de la sanción mediante
depósito, aval bancario o seguro de caución. De este modo se asegura el cobro de la
deuda tributaria.
Transcurridos 10 días tras la firma la propuesta de liquidación incluida en el acuerdo,
dicha propuesta se convierte automáticamente un acto administrativo de liquidación y,
en su caso, de imposición de sanción que se entiende notificado tácitamente al
contribuyente.
La firma de un "acta con acuerdo" supone diversas ventajas para el contribuyente. Por
un lado, las cuestiones dudosas que hemos mencionado pueden ser objeto de
negociación con la Inspección. Además, las posibles sanciones se reducirán en un 65 por
100 (si bien no será aplicable ninguna reducción adicional por pagar dentro de plazo).
También proporciona ciertas ventajas a la Administración: se agilizará el procedimiento
inspector (a través de la negociación) se garantiza el pago inmediato y se reducen
notablemente las posibilidades de impugnar la liquidación y, en su caso la sanción.
El contenido del acta con acuerdo se entiende íntegramente aceptado por el obligado y
por la Administración Tributaria. Esta vinculación provoca la limitación de las vías de
impugnación de la liquidación y la sanción por el controvertido art. 155.6 LGT. En la vía
administrativa, la liquidación solo podrá ser objeto de "impugnación" por el obligado
tributario y de revisión por la Administración por el procedimiento de nulidad de pleno
derecho previsto en el art. 217 LGT (por ejemplo, porque la liquidación se hubiera
dictado por órgano manifiestamente incompetente).
En lo que se refiere a la sanción, el art. 212.2 LGT señala que "Las sanciones que deriven
de actas con acuerdo no podrán ser impugnadas en vía administrativa". Tampoco se
contempla una eventual "impugnación" en vía administrativa cuando se regulan los casos
en que se perderá la reducción de la sanción en el art. 188.2.a) LGT. No obstante, la
interpretación dominante es que debe prevalecer en estos casos lo previsto en el art.
155.6 LGT y que, por lo tanto, el interesado podrá instar la declaración de nulidad de
85
pleno derecho no solo de la liquidación, sino también de la sanción.
En la vía contencioso-administrativa, el precepto citado contempla la posibilidad de
alegar únicamente la existencia de vicios en el consentimiento. La interposición de un
recurso contencioso-administrativo contra la liquidación o la sanción determina la
pérdida de la reducción del 65 por 100.
4.8. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR [ARTS. 189-192
RGGI]
El procedimiento de inspección terminará de una de las siguientes formas:
a) Mediante resolución (expresa o tácita) del Inspector Jefe en la que se acuerde
que no procede practicar regularización alguna. Generalmente esta resolución
vendrá precedida de un acta en el que se declare correcta la situación tributaria
del obligado.
b) Mediante una liquidación, esto es, mediante resolución (expresa o tácita) del
Inspector Jefe en la que se acuerde la regularización de la situación tributaria del
obligado.
c)
Cuando el objeto de la comprobación no sea una obligación de pago sino un
deber formal (por ejemplo, informar sobre las operaciones con terceros), el
procedimiento terminará mediante una diligencia o informe en el que se
documentará el resultado de las actuaciones (arts. 189.5 y 192 RGGI).
d) Por último, debe tenerse en cuenta un caso especial en el que el procedimiento
de inspección termina mediante el inicio de un procedimiento de comprobación
limitada.
El procedimiento de inspección de los contribuyentes que aplican métodos objetivos de
tributación se desarrolla por las llamadas unidades de módulos, que son órganos de
gestión y de inspección. Tienen la competencia para realizar el control integral de los
contribuyentes en estimación objetiva en el IRPF y en los regímenes simplificado, de la
agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia en el IVA. Lo que sucede es
que, si su actuación les lleva a determinar que no resulta aplicable el método objetivo de
tributación, pierden su competencia inspectora.
En este caso esas unidades pueden hacer una de estas dos cosas:
-
Terminar el procedimiento de inspección en régimen de estimación objetiva
mediante el inicio un procedimiento de comprobación limitada, actuando ya
como órganos de gestión y no de inspección.
-
Remitir el expediente a los órganos de Inspección para que continúen las
86
actuaciones inspectoras aplicando el régimen de estimación directa.
4.9. ESPECIALIDADES EN EL CASO DE QUE LA INSPECCIÓN OBSERVE
INDICIOS DE DELITO FISCAL [ARTS. 305 Y 305 BIS CP, ARTS. 250-259 LGT
Y ARTS, 197 BIS-197 SEXIES RGGI)
El procedimiento de inspección presenta algunas peculiaridades cuando en él se
descubren indicios de delito fiscal. Tal delito se comete por regla general cuando la
cantidad defraudada de modo doloso supera los 120.000 euros.
4.9.1. LA PREVIA Y COMPLETA REGULARIZACIÓN COMO
CIRCUNSTANCIA QUE HACE DESAPARECER EL DELITO FISCAL.
Si el contribuyente regulariza y paga la totalidad de la deuda tributaria (incluyendo
intereses y recargos) antes de que se le notifique el inicio del procedimiento de
comprobación o el inicio de una investigación penal, el delito desaparece.
Corresponde a la Inspección determinar, tras las comprobaciones e investigaciones
correspondientes, si el contribuyente ha regularizado y pagado íntegramente la deuda
tributaria. Si tal regularización y pago íntegro se ha producido, la Inspección no remitirá
el expediente a los tribunales ni al Ministerio Fiscal. Esta regulación prima claramente el
interés recaudatorio de la Administración sobre el interés en castigar el delito fiscal.
4.9.2. REGLA GENERAL EN EL CASO DE DESCUBRIMIENTO DE INDICIOS
DE DELITO: LA PRÁCTICA DE DOS LIQUIDACIONES.
En el caso de que se descubran indicios de delito sin que el interesado haya procedido
a realizar la regularización antes mencionada, no se dará noticia inmediatamente al
Ministerio Fiscal, sino que continuará el procedimiento inspector con el asesoramiento
de la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública.
Por regla general, dicho procedimiento inspector dará lugar a dos liquidaciones:
-
Una liquidación relativa a los elementos de la deuda tributaria que no estén
relacionados con el delito (por ejemplo, porque en relación con parte de la deuda
el contribuyente se ha basado en una interpretación razonable, aunque
incorrecta, de las normas tributarias, de modo que no existe culpabilidad, o ha
actuado de modo negligente pero no doloso). Esta liquidación se elaborará
siguiendo los trámites ordinarios que hemos analizado antes. Una vez notificada
dicha liquidación, el contribuyente deberá pagar el importe de la deuda en los
87
plazos ordinarios de ingreso, aunque podrá recurrirla y pedir la suspensión según
las reglas generales.
-
Una liquidación relativa a los elementos de la deuda tributaria vinculados al delito
(la defraudación dolosa superior a 120.000 €). La finalidad de esta liquidación
está en asegurar el cobro inmediato de las cantidades defraudadas sin necesidad
de esperar a que se dicte la sentencia penal.
Para calcular el importe de la propuesta de liquidación vinculada al delito se tendrán en
cuenta: a) los elementos declarados por el contribuyente, b) los elementos en que se
aprecie dolo y c) todas las partidas deducibles de la base o de la cuota, incluidos los
ajustes que realice la Administración a favor del contribuyente.
La propuesta de liquidación vinculada al delito se notificará al contribuyente otorgándole
un trámite de audiencia de 15 días naturales, para que alegue lo que estime conveniente.
Dentro de este trámite el interesado puede pedir que los gastos y deducciones se
repartan proporcionalmente entre las dos liquidaciones.
Si, cumplido este trámite, la Inspección confirma la existencia de indicios de delito,
dictará liquidación administrativa vinculada al delito y trasladará en ese, momento el
expediente a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal.
A continuación, notificará al contribuyente la liquidación vinculada al delito, advirtiéndole
de que el plazo de ingreso comenzará a correr cuando sea notificada al interesado por
la Administración la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente (art.
253.1 en relación con el art. 255 in fine LGT). Esta liquidación no puede impugnarse en
vía contenciosa, sin perjuicio de los recursos que procedan contra la sentencia penal que
se dicte en el futuro.
4.9.3. REGLA ESPECIAL EN EL CASO DE DESCUBRIMIENTO DE INDICIOS
DE DELITO: SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR.
En algunos supuestos especiales, aunque la Inspección descubra indicios de delito, no
practicará la correspondiente liquidación, sino que se limitará a presentar la denuncia o
querella explicando las circunstancias que concurren: riesgo de que prescriba el delito,
imposibilidad de calcular el impuesto con exactitud o peligro para la investigación o
comprobación de la defraudación si se practicara la liquidación.
En estos casos no se concede trámite de audiencia al contribuyente antes de formularse
la denuncia o querella. Además, se suspende el cómputo del plazo del procedimiento
inspector que se iniciará de nuevo a partir de la entrada de la resolución judicial en el
registro del Administrador tributario competente.
88
4.9.4. EFECTOS DE LAS RESOLUCIONES JUDICIALES Y PAPEL DE LA
INSPECCIÓN EN EL PROCESO PENAL.
Si se inadmite la denuncia o querella, se producirá la retroacción de las actuaciones
inspectoras al momento anterior a dictarse la propuesta de liquidación vinculada al delito
(cfr. el punto correspondiente a la retroacción de actuaciones en el epígrafe 4.6.3). En
ese caso, la Inspección dispondrá del plazo que restase en ese momento, con el límite
mínimo de 6 meses, para concluir el procedimiento.
Si en el proceso penal no se apreciara finalmente la existencia de delito por inexistencia
de la obligación tributaria, la liquidación administrativa será anulada. Si en el proceso
penal se dicta sentencia firme que no aprecie delito por motivo distinto de la inexistencia
de la obligación tributaria (por ejemplo, por falta de dolo o porque la cuota defraudada
no alcanza los 120.000 €), las actuaciones inspectoras también se retrotraerán al
momento anterior al que se dictó la liquidación vinculada al delito y el procedimiento
inspector deberá concluir en el plazo que restaba en ese momento, con el mínimo de 6
meses.
Si la sentencia es condenatoria y fija una cuota idéntica a la liquidada por la
Administración, dicha liquidación no se modificará, aunque sí se liquidarán los intereses
de demora y los recargos que correspondan. Si la sentencia es condenatoria, pero la
cuantía de la cuota defraudada que se determine en el proceso penal no coincide con la
liquidación, ésta deberá rectificarse -en más o en menos- según el contenido de la
sentencia.
La Inspección va a tener una notable incidencia sobre el desarrollo del proceso penal.
Por una parte, los inspectores van a intervenir como peritos en el proceso penal. Por
otra, el Código Penal establece una atenuante muy cualificada: los Jueces y Tribunales
podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos
grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como
imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos (art. 305.6
CP). La aplicación de esta atenuante puede suponer que la persona condenada no ingrese
en prisión, por lo que se genera un gran incentivo a reconocer los hechos y pagar la
deuda.
5. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN
LIMITADA POR LOS ÓRGANOS DE LA INSPECCIÓN [ART. 197 RGGI].
Además del procedimiento de inspección, los órganos de Inspección pueden utilizar el
procedimiento de comprobación limitada, que estudiamos en el Capítulo anterior y que
resulta más propio de los órganos de Gestión.
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No debe confundirse el desarrollo de comprobaciones limitadas por la Inspección
con el procedimiento de inspección de carácter parcial, al que ya nos hemos referido
(cfr. epígrafe 4.4.). Debe tenerse en cuenta que el procedimiento de comprobación
limitada no permite exigir el examen de la contabilidad, lo que sí es posible en un
procedimiento de inspección de carácter parcial. Quizá por este motivo, los órganos
inspectores no suelen utilizar el procedimiento de comprobación limitada. No
obstante, en materia local es muy frecuentemente utilizado por las Inspecciones
locales del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana, dadas sus peculiares características.
6. ACTUACIONES DE OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN POR
CAPTACIÓN [ARTS. 93-95 LGT Y ARTS. 55-57 RGGI].
Los órganos inspectores también desarrollan actuaciones para obtener información
de cualquier persona o entidad mediante requerimiento individualizado. Es lo que
suele denominarse obtención de información por captación, término que se opone
a la obtención por suministro (por establecerlo así una norma).
La LGT y el RGGI no denominan “procedimientos” a estas actuaciones de captación
de información, aunque sí se prevé un procedimiento en el caso de que quiera
obtenerse información de entidades financieras sobre cuentas bancarias u otras
operaciones financieras.
La Inspección puede requerir de modo individualizado cualquier información que
tenga "relevancia tributaria" la cual puede ser actual o directa (para una concreta
comprobación o investigación) o potencial o indirecta (para actuaciones que podrían
desarrollarse en el futuro).
El Tribunal Supremo ha declarado conforme a Derecho el requerimiento de
información respecto de titulares de tarjetas de El Corte Inglés que hubieran
efectuado pagos anuales superiores a 30.000 €, por considerar que esta información
es relevante para la Administración tributaria, ya que esta información puede dar
lugar a detectar supuestos de fraude.
En cambio, el mismo Tribunal Supremo ha considerado que un requerimiento masivo
y genérico de información dirigido a todos los Colegios de Abogados respecto de
sus miembros que hubieran intervenido en procesos judiciales durante varios años
resulta ilegal, por no existir razones que justificaran la obtención de información
sobre un colectivo tan amplio.
Existen determinadas excepciones al deber de informar, basadas principalmente en
el secreto profesional y el derecho a la intimidad.
90
Así, en el caso de profesionales, no están obligados a facilitar los datos privados no
patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y la intimidad de sus
clientes. No obstante, los profesionales no podrán invocar tal condición para impedir
la comprobación de su propia situación tributaria.
Además, existen otros límites a la obtención de información, que presentan una
trascendencia limitada: el secreto estadístico (los datos aportados como
consecuencia de encuestas), el secreto de las comunicaciones -aunque la LGT solo
menciona el secreto de la correspondencia- que puede levantarse mediante
autorización judicial, y el secreto del protocolo notarial (limitado esencialmente a las
cuestiones matrimoniales no económicas y al libro reservado de testamentos).
El personal al servicio de la Administración tributaria tiene un deber de sigilo, de
modo que no puede divulgar los datos obtenidos en los procedimientos y
actuaciones tributarias. Sin embargo, sí puede facilitarlos en los casos previstos en el
art. 95.1 LGT para colaborar con los órganos jurisdiccionales y con el Ministerio
Fiscal en la persecución de delitos públicos, la protección de los derechos de
menores e incapacitados y la ejecución de resoluciones judiciales firmes.
También puede aportarlos para colaborar con otras Administraciones públicas a
efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias
y para la lucha contra el delito fiscal y el fraude de subvenciones, con la Inspección
de Trabajo y Seguridad Social y con las Administraciones que recaudan recursos
públicos no tributarios para lo que deberá requerirse la previa autorización de los
interesados.
La información puede aportarse a otros órganos especiales. Es el caso, por ejemplo,
de las Comisiones Parlamentarias de Investigación, el Tribunal de Cuentas, en su
labor de fiscalización de la Agencia Tributaria y los órganos especializados en la lucha
contra el blanqueo de capitales y contra el terrorismo, como, el Servicio Ejecutivo
de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales (art. 95.1 LGT).
Las Inspecciones tributarias locales tienen en esta materia un grave problema: el
ámbito de su competencia se limita a su territorio, el término municipal. La solicitud
de información fuera del mismo debe por tanto efectuarse con la colaboración de
otras Administraciones.
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HOTS TEMA 3
1. ¿En qué casos procede calificar las actuaciones del procedimiento de
inspección como actuaciones de carácter parcial?
Según el art.178.3 RGIT, las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter
parcial en los siguientes supuestos, debiendo comunicarse los elementos que vayan a ser
comprobados o los excluidos de la comprobación:
- Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos
de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación.
- Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos
para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las
actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.
- Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución
siempre, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación
tributaria.
2. ¿Qué consecuencias tiene la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción
competente respecto del plazo de duración de las actuaciones inspectoras?:
La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente cuando la Administración
considere que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública
(art.180 LGT), producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las
actuaciones inspectoras (art.150.4 LGT): - Se considerará como un supuesto de
interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones; y - Posibilita la
ampliación del plazo (art.150.1 LGT), en el supuesto de que el procedimiento
administrativo debiera continuar cuando la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga
lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del
expediente por el Ministerio Fiscal (art.180.1 LGT).
3. ¿Qué consecuencias tiene la interrupción injustificada del procedimiento
inspector por no realizar actuación alguna durante más de 6 meses por
causas no imputables al obligado tributario?:
La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación
alguna durante más de seis meses, por causas no imputables al obligado tributario, no
determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero
producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de
liquidar:
92
- No interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones
inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de
duración de las mismas.
- Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación
de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo
y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de
espontáneos a los efectos del art.27 LGT.
4. ¿Qué consecuencias tiene el incumplimiento del plazo máximo de
duración del procedimiento inspector? En el desarrollo de su respuesta
indique si una de esas consecuencias es la caducidad del procedimiento.
El incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento determinará que
no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento, hasta la
finalización del procedimiento. Así mismo, el incumplimiento del plazo máximo no
determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación.
5. ¿Cuál es el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras? ¿En
qué supuestos podrá ampliarse?:
Art. 150.1: 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el
plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las
obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o
superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al
régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades
que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
6. ¿Qué hechos y circunstancias hace constar la Inspección de los tributos en
las diligencias?
El art.98 RGIT establece que en las diligencias podrán hacerse constar los resultados de
las actuaciones de obtención de información, la adopción de medidas cautelares, los
hechos resultantes de la comprobación de las obligaciones, o los hechos y circunstancias
determinantes de la iniciación de otro procedimiento, o que deban incorporarse a otro
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ya iniciado.
7. Límites del deber de información tributaria.
El art.93 LGT determina una serie de límites al deber de información tributaria:
- El deber a la información no puede sacrificar de forma irrazonada el derecho
a la intimidad personal y familiar.
- No puede ampararse en el secreto bancario, aunque si requiere de ciertos
aspectos y cautelas procedimentales a observar. Los funcionarios públicos y
profesionales oficiales tienen el deber de información, salvo que les sea
aplicable el secreto de correspondencia, estadístico o de protocolo notarial.
- Queda limitado el deber de información en profesionales con datos privados
no patrimoniales o de datos confidenciales derivados del asesoramiento y
defensa de sus clientes, siempre que no se amparen en el para cuestiones que
le afecten personalmente.
- No serán válidas las pruebas que se obtengan vulnerando los derechos
fundamentales. El límite de secreto notarial el art.93 lo cierra entorno a
cuestiones matrimoniales, testamentos y codicilos, y reconocimiento de hijos.
8. Modos de obtención de la información tributaria (o modalidades del
ejercicio del deber de información tributaria).
- Por suministro (o con carácter general), afectando a ciertos sujetos que deben poner
la información a disposición exigidos por la norma, con carácter periódico normalmente
y sin relación alguna con sujetos pasivos o con hechos determinados objeto de
investigación. Incumplir puede acarrear sanciones.
- A Requerimiento individualizado en cualquier momento posterior a la realización de
las operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos, debiendo ser
motivado y proporcionado. Pueden ser requerimientos por terceros o propios y son
deberes específicos que recaen sobre persona o entidad determinada. En los propios no
suponen el inicio de un procedimiento de investigación. La obtención de información
por la Administración constituye un acto administrativo con entidad propia no siendo
una acto de mero trámite, el cual puede ser objeto de impugnación en la vía económicoadministrativa. En la modalidad individualizada requiere mayor deber de colaboración si
cabe. La Administración podrá requerir información que traslade al Estados o entidades
internacionales que las soliciten con los límites y términos establecidos.
94
9. Garantías procedimentales que deberá observar la Inspección cuando
requiera de entidades financieras datos acerca de movimientos de depósitos
y operaciones activas y pasivas en que intervengan.
El art.93.3 LGT establece determinadas garantías procedimentales y ciertas cautelas que
deberá observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras datos acerca de
movimiento de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan. Estos
requisitos y garantías consisten en:
- La autorización del requerimiento por el titular del órgano que reglamentariamente se
determine.
- La precisión de los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o
de las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares
o autorizado y el periodo a que se refieren.
10. El secreto profesional como límite del deber de información tributaria.
El artículo 93.5 LGT, establece que “la obligación de los profesionales de facilitar información
con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no
patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra
el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales
de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios
profesionales de asesoramiento o defensa. Los profesionales no podrán invocar el secreto
profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria”.
11. ¿Cuándo pueden ser cedidos a terceros los datos obtenidos por la Admón.
Tributaria en el desempeño de sus funciones?:
Art. 95.1: 1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración
tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser
utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga
encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser
cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:
a) La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en
la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente
a instancia de persona agraviada.
b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del
cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.
c) La colaboración con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y con las
entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha
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contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de
Seguridad Social y contra el fraude en la obtención y disfrute de las
prestaciones a cargo del sistema; así como para la determinación del nivel de
aportación de cada usuario en las prestaciones del Sistema Nacional de Salud.
d) La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el
delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o
subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.
e) La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el
marco legalmente establecido.
f) La protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados
por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal.
g) La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones
de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
h) La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de
resoluciones judiciales firmes. La solicitud judicial de información exigirá
resolución expresa en la que, previa ponderación de los intereses públicos y
privados afectados en el asunto de que se trate y por haberse agotado los
demás medios o fuentes de conocimiento sobre la existencia de bienes y
derechos del deudor, se motive la necesidad de recabar datos de la
Administración tributaria.
i) La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención
del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de
Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo y con la Secretaría
de ambas comisiones, en el ejercicio de sus funciones respectivas.
j) La colaboración con órganos o entidades de derecho público encargados
de la recaudación de recursos públicos no tributarios para la correcta
identificación de los obligados al pago y con la Dirección General de Tráfico
para la práctica de las notificaciones a los mismos, dirigidas al cobro de tales
recursos.
k) La colaboración con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus
funciones, previa autorización de los obligados tributarios a que se refieran
los datos suministrados.
l) La colaboración con la Intervención General de la Administración del
Estado en el ejercicio de sus funciones de control de la gestión económicofinanciera, el seguimiento del déficit público, el control de subvenciones y
ayudas públicas y la lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales
de las entidades del Sector Público.
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m) La colaboración con la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos
mediante la cesión de los datos, informes o antecedentes necesarios para la
localización de los bienes embargados o decomisados en un proceso penal,
previa acreditación de esta circunstancia.
12. ¿Qué hechos y circunstancias hace constar la inspección tributaria en las
diligencias?
En el desarrollo de su respuesta indique si esos documentos pueden contener
propuestas de liquidación. El art.98 RGIT establece que en las diligencias podrán hacerse
constar los resultados de las actuaciones de obtención de información, la adopción de
medidas cautelares, los hechos resultantes de la comprobación de las obligaciones, o los
hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de otro procedimiento, o que
deban incorporarse a otro ya iniciado. El art.99.7 LGT establece que las diligencias no
podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.
13. Defina las actas de inspección. En el desarrollo de su respuesta indique si
las actas de inspección contienen liquidaciones.
Las actas de inspección son los documentos públicos que extiende la Inspección de los
Tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones de comprobación e
investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación
tributaria del obligado o declarando correcta la misma. Sí contienen liquidaciones, pues
según el art.153 LGT, las actas deberán contener la regularización de la situación
tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que corresponda.
14. Presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo.
Los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo, según el
art.155.1 LGT son:
- Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la
aplicación de conceptos jurídicos indeterminados.
- Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta
aplicación de la norma al caso concreto (problemas de prueba).
- Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos,
elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan
cuantificarse de forma cierta (cuestiones de valoración).
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15. Indique qué requisitos deben concurrir para que se puedan emitir actas
con acuerdo.
Los requisitos que deben concurrir para que se puedan a emitir actas con acuerdo, según
el art.155.1 LGT son:
- Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba
concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados.
- Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para
la correcta aplicación de la norma al caso concreto (problemas de prueba).
- Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de
datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que
no puedan cuantificarse de forma cierta (cuestiones de valoración).
16. Entre los requisitos a que se supedita la firma de un acta con acuerdo
figura la constitución de una garantía del cobro de las cantidades que pueden
resultar del acta. Entre las garantías figura la constitución de un depósito.
¿qué garantías pueden constituirse a estos efectos?:
De acuerdo con el art.155.3 LGT, la constitución de garantía es la constitución de un
depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el
cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.
17. Suponga que se ha firmado un acta con acuerdo. ¿En qué casos y por qué
vías pueden la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo ser objeto de
impugnación o revisión según la Ley General Tributaria?:
Dispone el art.155.6 LGT que la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo solo
podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento
de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el art.217 LGT, y sin perjuicio
del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de
vicios en el consentimiento.
18. Indique qué consecuencias tiene la firma de actas de conformidad en
relación con la cuantía de las sanciones que en su caso procedan y en relación
con los hechos aceptados por el obligado tributario.
Para el obligado tributario el principal atractivo de las actas de conformidad reside en la
reducción del 30% de la cuantía de las sanciones pecuniarias que puedan proceder como
98
consecuencia de las liquidaciones derivadas del acta (art.188.1 LGT). Su principal
inconveniente radica en que los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria
respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad, se
presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en
error de hecho (art.144.2 LGT).
19. ¿Qué diferencias existen entre las actas con acuerdo y las actas de
conformidad?: En las actas con acuerdo, el inspector no puede determinar
objetivamente unos valores; existe plena conformidad entre las partes; el
obligado tributario deberá constituir un depósito para garantizar el cobro de
las cantidades del acuerdo; y tiene el beneficio para el obligado de una
reducción del 50% de la sanción.
En las actas de conformidad, no existe acuerdo entre las partes, el obligado simplemente
está de acuerdo con la actuación del inspector. Una vez que el obligado presta su
conformidad, los hechos y elementos determinantes se presumen ciertos y solo podrán
rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error. El beneficio para el obligado
tributario es la reducción del 30% de las sanciones.
20. En el caso de actas de conformidad, ¿qué sucede si en el plazo de un mes
contado desde el día siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al
interesado acuerdo alguno del órgano competente para liquidar?
El art.153.3 LGT establece que si en el plazo de un mes desde la fecha del acta, el
Inspector Jefe no la rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la
propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago.
21. ¿Pone fin al procedimiento de inspección la firma del acta? Justifique su
respuesta. En caso de respuesta afirmativa, indique en qué casos sucede lo
indicado.
El art.150.1 LGT determina que el acta pone fin a la fase instructora, pero no al
procedimiento. Este finaliza con la notificación de la resolución de la liquidación o
regularización del acto administrativo. Pero existe una excepción a lo dispuesto por el
art.150 LGT, y es el caso de las actas de conformidad, pues si en el plazo de un mes
desde la fecha del acta de conformidad, el Inspector Jefe no la rectifica u ordena ampliar
actuaciones, esta se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con
la consiguiente obligación de pago.
99
22. ¿En caso de actas con acuerdo qué sucede si transcurridos 10 días
contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al
interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificándolos
errores materiales que pudiera contener el acta?
Según el art.155.5 LGT, si transcurridos 10 días contados desde el siguiente a la fecha
del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para
liquidar, rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo,
se entenderá producida y notificada la liquidación e impuesta y notificada la sanción, en
los términos de las propuestas formuladas.
23. Unas actuaciones inspectoras han tenido por objeto la comprobación e
investigación del IRPF del año 2009 de un obligado tributario. Señale si esas
actuaciones tienen carácter general o parcial justificando su respuesta:
El principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la
comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate.
Es excepcional la comprobación e investigación parcial, sólo tendrán tal carácter cuando
no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto
de comprobación, debiendo comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados
o los excluidos de la comprobación. Las actuaciones inspectoras que tengan por objeto
la comprobación e inspección del IRPF de un año concreto de un obligado tributario,
tendrán carácter general, aunque sólo se refieran a un impuesto y un año determinado,
siempre que no se limite a comprobar cuestiones concretas.
24. Piense en las actuaciones inspectoras que tienen como objeto de
comprobación e inspección el IRPF de 2008 de un obligado tributario. Señale
si esas actuaciones tienen carácter general o parcial, justificando su
respuesta.
MISMA RESPUESTA QUE LA PREGUNTA ANTERIOR.
25. El obligado tributario que está siendo objeto de unas actuaciones de
inspección de carácter parcial, puede solicitar a la Admón. Tributaria que las
mismas tengan carácter general. ¿Qué sucede si la Administración no amplia
el alcance de las actuaciones ni inicia la inspección de carácter general en el
plazo de 6 meses?
El art.149.3 LGT establece que la Administración deberá ampliar el alcance de las
actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la
solicitud. El incumplimiento de este plazo produce el efecto de que las actuaciones
100
inspectoras de carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para
comprobar e investigar el mismo tributo y periodo de carácter general.
26. ¿Qué requisitos debe cumplir para que la inspección pueda entrar en un
local de negocio para realizar actuaciones de comprobación tributaria?:
Consentimiento de la persona que se encuentre en la custodia del lugar. Si se opone a
la entrada de los funcionarios de la Inspección de Tributos se precisará de autorización
escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
27. ¿En qué casos puede un procedimiento inspector terminar mediante una
diligencia o informe?:
Finaliza mediante diligencia o informe el procedimiento inspector cuando tiene por
objeto comprobar e investigar el cumplimento de obligaciones tributarias formales, de
acuerdo con los arts.189.5 y 192 RGIT.
28. Son tres los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas
con acuerdo. Uno de ellos consiste en la necesidad de concretar la aplicación
de conceptos jurídicos indeterminados. Otro consiste en la necesidad de
apreciar los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al
caso concreto. ¿En qué consiste el tercer presupuesto?
El art.155.1 LGT indica que os presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir
actas con acuerdo son dos mencionados en el enunciado y, que sea preciso realizar
estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características
relevantes para la obligación tributaria, que no puedan cuantificarse de forma cierta.
101
TEMA 4
LA RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS
1. INTRODUCCION.
La LGT define la recaudación como “el ejercicio de las funciones administrativas
conducentes al cobro de las deudas tributarias” (art. 160.1).
El período ejecutivo se inicia cuando existe una deuda liquidada. Hasta ese momento,
nos encontraremos en todo caso en el llamado periodo voluntario.
Desde el inicio del período ejecutivo, la Administración podrá ejercer las potestades
reconocidas en la Ley para cobrar la deuda correspondiente por la vía forzosa a través
del procedimiento de apremio. En este sentido, la Administración tributaria española
goza de lo que suele denominarse “potestad de autotutela”.
El art. 161.1 LGT concreta cuándo se inicia el período ejecutivo. En el caso de deudas
liquidadas por la Administración, la notificación de la liquidación abrirá un plazo de pago.
Expirado este, se inicia el período ejecutivo.
En el caso de deudas autoliquidadas y presentadas sin realizar el ingreso, el período
ejecutivo se iniciará cuando finalice el plazo de declaración que la norma del tributo haya
establecido. Por ejemplo, en el caso del IRPF, la fecha límite para autoliquidar es el 30
de junio, por lo que el período ejecutivo se iniciaría el 1 de julio siempre que la deuda
esté autoliquidada. Si se presenta la autoliquidación fuera de dicho plazo, el período
ejecutivo comenzara el día siguiente al de la presentación.
El ingreso puede realizarse de manera espontánea por el obligado (e incluso por un
tercero), tanto en el período voluntario como en el período ejecutivo. El ingreso puede
también efectuarse de manera forzosa, a través del procedimiento administrativo de
apremio. Dicho procedimiento solo podrá iniciarse cuando la deuda se encuentre e n
período ejecutivo.
La materia que estudiaremos en este Capítulo se regula en la Ley General Tributaria y
en el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento
General de Recaudación (RGR).
102
2. MODOS DE EXTINCION DE LA DEUDA TRIBUTARIA.
El art. 59 LGT señala que las deudas tributarias podrán extinguirse por pago,
prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa
aduanera y por los demás medios previstos en las leyes. El pago es la forma normal de
extinción de las deudas tributarias. La prescripción es una forma de extinción derivada
del paso del tiempo y la inactividad de las partes.
La compensación es una forma de extinción de la deuda que se produce cuando el
obligado tributario y la Administración son recíprocamente acreedores y deudores.
Puede realizarse tanto a instancia de parte, como de oficio.
La condonación implica la remisión de la deuda derivada del perdón del acreedor. La
Administración no puede disponer de la obligación tributaria, por lo que la condonación
solo puede realizarse en los términos previstos en una ley, de acuerdo con el art. 75
LGT.
3. LOS ELEMENTOS DE LA DEUDA TRIBUTARIA.
3.1 COMPOSICIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.
De acuerdo con el art. 58 LGT, la deuda tributaria estará constituida por la cuota, o
cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones
de realizar pagos a cuenta; y por una serie de obligaciones accesorias: el interés de
demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo.
3.2 RECARGOS POR DECLARACION EXTEMPORÁNEA SIN
REQUERIMIENTO PREVIO [ART. 27 LGT]
Se devenga cuando un obligado tributario presenta una declaración o autoliqui dación
fuera de plazo, pero de manera espontánea (es decir, sin requerimiento previo por parte
de la Administración tributaria).
La presentación de declaraciones o autoliquidaciones está sujeta a un plazo concreto. En
caso de que se incumpla, la LGT prevé una “segunda oportunidad” de que el obligado
regularice la situación. Frente a la persistencia en el incumplimiento, la regularización
tardía permite esquivar las sanciones y limitar el devengo de intereses de demora. Para
ello es necesario que la regularización extemporánea sea completa -o, en otros
términos, que la declaración o autoliquidación presentada sea correcta- y que dicha
declaración o autoliquidación se presente antes de que la Administración detecte el
103
incumplimiento y actúe en consecuencia. Para evitar que el cumplimiento fuera de plazo
no tenga coste alguno para el obligado tributario, se exige el recargo de
extemporaneidad. La cuantía del recargo de extemporaneidad depende del retraso en
la presentación de la autoliquidación o declaración.
Dentro de los 12 meses siguientes al término del plazo para la presentación, el recargo
será un porcentaje igual al 1 por 100 más otro 1 por 100 adicional por cada mes
completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al
término del plazo establecido para la presentación e ingreso. Por ejemplo, si se presenta
una autoliquidación cuando han pasado 4 meses y 15 días desde el fin del plazo, el recargo
será del 1 por 100 más otro 4 por 100 (han pasado 4 meses completos: los 15 días
adicionales se ignoran, ya que solo se cuentan meses completos). Es decir, se devengará
un recargo de extemporaneidad del 5 por 100. Si se presenta cuando han pasado más
de 12 meses, el recargo será del 15 por 100 de la cuota.
Si el retraso supera los 12 meses, además del recargo del 15 por 100, se exigirán
intereses de demora, que se contarán a partir del momento en que se cumpla un año
desde la finalización del plazo de declaración o autoliquidación.
El importe de los recargos se reducirá en un 25 por 100 siempre que se den dos
requisitos (art. 27.5 LGT). El primero, que se ingrese la totalidad del recargo (reducido)
en el plazo de pago voluntario abierto con la notificación de la liquidación de dicho
recargo. El segundo, que se ingrese la totalidad de la cuota en período voluntario.
El incumplimiento de los plazos de pago implica la pérdida del derecho a la reducción.
Por tanto, la Administración exigirá su ingreso, sin más requisito que la notificación al
interesado.
El art. 27.2 LGT también prevé que no se aplicará recargo de extemporaneidad alguno
cuando un contribuyente, al que la Administración acaba de regularizar su situación
tributaria en un determinado tributo y período impositivo, decida motu proprio
regularizar los mismos hechos o circunstancias del mismo tributo en otros períodos
impositivos.
La ley incentiva que sea el propio obligado quien aplique el criterio administrativo a otros
ejercicios aún no comprobados, y lo hace excluyendo este caso de la exigencia de
recargos de extemporaneidad. Para ello, la LGT requiere:
a) Que el obligado presente la declaración o autoliquidación en el plazo de 6 meses a
contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda
notificada.
104
b) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni
se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.
Parece que la redacción se refiere tanto al ejercicio regularizado por la Administración
como a los regularizados por el contribuyente.
c) Que, en los términos del art. 27.5 LGT, se paguen las cantidades resultantes de la
declaración o autoliquidación en período voluntario.
d) Que de la regularización efectuada por la Administración (la inicial, cuyo criterio se
está aplicando a otros ejercicios) no derive la imposición de una sanción.
Si se incumple cualquiera de las cuatro circunstancias enumeradas, se exigirá el recargo
correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.
3.3 RECARGOS DEL PERIODO EJECUTIVO [ART. 28 LGT]
Se devengan con el inicio de dicho período. Como hemos señalado antes, el período
ejecutivo se abre cuando la deuda está liquidada (o autoliquidada) y ha finalizado el plazo
establecido en la norma para su ingreso.
La cuantía del recargo no depende estrictamente de cuánto tiempo haya pasado, sino de
en qué momento de las actuaciones administrativas para la recaudación forzosa nos
encontremos. Debemos tener presente, como veremos más adelante, que, para la
ejecución forzosa de la deuda, la Administración iniciará el procedimiento de apremio,
mediante la notificación de la providencia de apremio, que identifica la deuda pendiente
y da un plazo de pago al obligado antes de proceder al embargo y enajenación de sus
bienes.
El primer recargo del período ejecutivo se denomina recargo ejecutivo y su cuantía es
del 5 por 100 de la deuda no ingresada en período voluntario. Este recargo procede
cuando el pago se produce antes de la notificación de la providencia de apremio, siempre
que se pague la deuda completa.
El recargo de apremio reducido se aplica cuando, en el plazo que se abre con la
notificación de la providencia de apremio (art. 62.5 LGT), se pague también en su
totalidad- tanto la deuda no ingresada en período voluntario como el propio recargo de
apremio reducido (que se habrá liquidado y notificado en la providencia de apremio). Su
cuantía es del 10 por 100 de la deuda no ingresada en período voluntario.
Finalmente, el recargo de apremio ordinario se aplica cuando el pago se realice una vez
finalizado el plazo abierto con la notificación de la providencia de apremio o se haya
ingresado solo una parte de la deuda antes de la finalización de ese plazo. Su cuantía es
del 20 por 100 de la deuda no ingresada en periodo voluntario.
El recargo de apremio ordinario es compatible con todos los intereses de demora. Por
105
el contrario, cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio
reducido, no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período
ejecutivo.
Los recargos del período ejecutivo son compatibles con los recargos de
extemporaneidad. Recordemos que los recargos de extemporaneidad se refieren al
momento de presentación de la declaración o autoliquidación mientras que los recargos
del período ejecutivo están vinculados con el momento del pago.
3.4 INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO [ART. 26 LGT]
Se devenga como consecuencia de cualquier ingreso fuera del plazo previsto en la norma.
De acuerdo con la jurisprudencia, tiene naturaleza indemnizatoria o compensatoria, no
sancionatoria: por tanto, se exigen independientemente de la causa del retraso, sin que
este tenga que ser culpable. Puede exigirse a los obligados tributarios y a los sujetos
infractores, pero también a la Administración. Tanto en un caso como en otro, los
intereses se devengan por mandato legal, sin que sea necesaria previa intimación.
Cabe formular tres ideas fundamentales. En primer lugar, los intereses se generan desde
el momento en que una de las partes incumpla los plazos a los que se sujeta el
cumplimiento de una obligación de contenido pecuniario. Por ejemplo, supóngase que
un contribuyente presenta una autoliquidación fuera del plazo establecido o que la
Administración tarda más del plazo previsto en la norma en practicar una devolución
derivada de la normativa del tributo. En segundo lugar, los intereses pueden dejar de
generase si al incumplimiento de la parte que está en mora se suma un incumplimiento
de la otra parte. Por ejemplo, dejan de devengarse los intereses en favor de la
Administración cuando incumple el plazo máximo de duración de los procedimientos de
aplicación o cuando supera el plazo de que dispone para realizar otras actuaciones (por
ejemplo, el plazo de un mes para ejecutar la resolución de un tribunal económicoadministrativo). Finalmente, los intereses de demora pueden ser incompatibles con los
recargos estudiados en los epígrafes anteriores.
Una lista de casos en los que se devengan intereses de demora en favor de la
Administración es la siguiente:
a) Intereses derivados del incumplimiento del deber de declarar o autoli quidar
correctamente, o de hacerlo fuera de plazo. Según el tipo de obligación (declarar o
autoliquidar) y el tipo de incumplimiento.
b) Intereses por pago fuera de plazo. Se trata de pagos realizados una vez iniciado el
período ejecutivo y, por tanto, hay que tener en cuenta la regla sobre incompatibilidades
entre los recargos del período ejecutivo y el interés de demora devengado durante dicho
período.
106
c) Cuando la Administración, con arreglo a la norma, modifique el momen_to en que
podrá exigirse el pago de la deuda, siempre que así lo prevea la Ley.
d) Intereses por obtener una devolución improcedente. Se generan por el tiempo que
trascurra desde que se reciba la cantidad indebida hasta que vuelva a ingresarse en el
Tesoro Público.
e) En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como
consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o
judicial, el artículo 26.5 LGT establece un criterio para el cálculo de los intereses
vinculados con esta nueva liquidación.
Se devengan intereses de demora en favor de los obligados en los siguientes casos:
a) En el caso de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, cuando haya
transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso,
el plazo de 6 meses sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa
imputable a la Administración. El interés de demora se devenga desde la finalización del
plazo hasta la fecha del acto administrativo en que se ordene el pago de la devolución.
b) En el caso de devoluciones de ingresos indebidos, desde la fecha en que se realizase
el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. Si en el
procedimiento de devolución de ingresos indebidos se producen dilaciones por causa
imputable al interesado durante dicho período no se devengarán intereses de demora.
c) En el caso de devoluciones del coste de garantías aportadas para suspender la
ejecución de un acto o aplazarlo o fraccionar una deuda, en la medida en que dicho acto
o deuda se declaren improcedentes por sentencia o resolución administrativa firme. Los
intereses se devengarán desde la fecha en que se hubiese incurrido en dichos costes
hasta la fecha en que se ordene el pago.
4. EL PAGO ESPONTÁNEO
4.1 IDEAS PREVIAS
Vamos a denominar pago espontáneo al realizado por el obligado sin que le constriña a
ello la Administración a través del procedimiento de apremio, independientemente de
que se produzca en período voluntario o en período ejecutivo. No debe confundirse lo
que denominamos espontaneidad en el pago con la espontaneidad en la presentación de
declaraciones y autoliquidaciones.
107
4.2 SUJETOS QUE INTERVIENEN EN EL INGRESO.
La relación jurídica del pago implica la existencia de dos partes: deudora y acreedora.
En el caso de los pagos realizados por particulares, lo habitual es que sea el obligado
tributario quien los efectúe personalmente. Sin embargo, el RGR señala que puede
efectuarlo cualquier tercero, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación,
incluso sin el consentimiento del obligado al pago. Lo habitual será que este tercero (por
ejemplo, un gestor tributario o el apoderado de una empresa) sí haya sido autorizado
expresamente por el obligado.
El RGR aclara que el tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante
la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago. Un tercero que
tenga autorización del obligado para pagar también podría ejercer tales derechos si se le
hubiera apoderado como representante voluntario.
Finalmente, hay que tener en cuenta que el tercero que pague la deuda solo tendrá
acción civil para repetir contra el obligado tributario.
La Hacienda Pública es la acreedora en la obligación de pago. El pago será liberatorio si
se realiza ante un órgano competente o personas autorizadas para recibirlo. El pago de
las deudas podrá realizarse en las cajas de los órganos competentes o en las entidades
colaboradoras.
La casi totalidad de las deudas tributarias se pagan en efectivo. Se entenderán pagadas
cuando se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos
competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión. Los pagos
realizados a órganos no competentes para recibirlos o a personas no autorizadas para
ello no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades
en que incurra el perceptor que admita indebidamente el pago.
Si la caja del órgano competente, entidades colaboradoras o demás personas o entidades
autorizadas para recibir el pago no lo hubieran admitido debiendo hacerlo o no pudieran
admitirlo por causa de fuerza mayor, será posible la consignación en la Caja General de
Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas, o en alguna
de sus sucursales, con efectos liberatorios.
4.3 OBJETO DEL INGRESO.
El ingreso tributario tiene como contenido una suma de dinero. Las únicas excepciones
son dos: el pago mediante efectos timbrados y el pago en especie mediante bienes del
patrimonio histórico.
El pago en efectivo puede realizarse mediante dinero de curso legal, cheque, tarjeta de
108
crédito y débito, transferencia bancaria, domiciliación bancaria u otros que se autoricen
por el Ministerio competente.
Los efectos timbrados se emplearán solo en aquellos tributos para los que se permita
de manera expresa. El efecto timbrado es un documento expedido, normalmente, por
la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, en el que consta un valor facial que será la
cuota del tributo.
Finalmente, y también con carácter excepcional, es posible el pago en especie. Está sujeto
a dos requisitos. En primer lugar, no se admitirá este pago en las deudas inaplazables. En
segundo lugar, el pago en especie debe estar expresamente previsto en una Ley.
El pago puede ser parcial o total. El pago espontáneo parcial podrá imputarse libremente
entre las deudas pendientes (art. 63.1 LGT), incluso aunque nos encontremos en período
ejecutivo. Sin embargo, si ya se ha iniciado el procedimiento de apremio, la imputación
de pagos se sujeta a reglas específicas.
4.4 PLAZOS DE PAGO VOLUNTARIO.
El artículo 62 LGT establece diversas reglas para la determinación del plazo en el que
deberá pagarse la deuda tributaria. Una vez finalice el plazo correspondiente, y siempre
que la deuda esté liquidada o autoliquidada, dará comienzo el período ejecutivo.
Cuando se trate de deudas derivadas de liquidaciones administrativas, el plazo de pago
dependerá de cuándo se realice la notificación. De acuerdo con el art. 62.2 LGT, si la
notificación se realiza en la primera quincena del mes (del día 1 al día 15), el plazo se
iniciará el día de la notificación y finalizará el día 20 del mes posterior o, si no es hábil,
el inmediato hábil siguiente. Si la notificación se realiza en la segunda quincena del mes
(del día 16 al último día del mes), el plazo se iniciará el día de la notificación y finalizará
el día 5 del segundo mes posterior o, si no es hábil, el inmediato hábil siguiente.
Las deudas de notificación colectiva y periódica (como el IBI) se regirán por el plazo
establecido en sus normas reguladoras, que no podrá ser inferior a dos meses. En
defecto de norma específica, deberán pagarse entre el 1 de septiembre y el 20 de
noviembre o, si este día no fuera hábil, el inmediato hábil siguiente.
Finalmente, las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el
momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su
normativa específica.
109
4.5 APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO [ART. 65 LGT; ARTS. 44-54
RGR]
La LGT prevé el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria, siempre a
instancia de parte, en los casos en que la situación económico-financiera del obligado
tributario le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.
El aplazamiento se refiere a la ampliación del plazo para pagar la totalidad de la deuda,
debiéndose ingresar por completo al llegar la nueva fecha, mientras que el
fraccionamiento se refiere a la división de la deuda en plazos. El régimen es exactamente
el mismo, por lo que desde este momento usaremos el término de aplazamiento,
entendido en sentido amplio, para referirnos a ambos supuestos.
La concesión del aplazamiento implica la generación de intereses durante todo el tiempo
que dure este. Si se garantiza mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad
de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora
exigible será el interés legal.
4.5.1 DEUDAS APLAZABLES
Cualquier deuda es aplazable salvo que se establezca expresamente lo contrario.
Evidentemente, la deuda deberá estar liquidada (o autoliquidada): de no ser así, como
veremos luego, la solicitud se inadmitirá a trámite. Es irrelevante que la deuda se
encuentre en período voluntario o ejecutivo. Por excepción, no será posible el
aplazamiento de las siguientes deudas tributarias:
- Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados [65.2.a) LGT].
-Las deudas relativas a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el
obligado a realizar ingresos a cuenta [art. 65.2.b) LGT].
-Las deudas derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos [art. 65.2.f)
LGT].
-Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar
pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades [65.2.8) LGT].
-Las deudas de obligados tributarios que se encuentren en situación de concurso, cuando
dichas deudas tengan la consideración de créditos contra la masa [65.2.c) LGT].
-Las deudas resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de
Estado [65.2.d) LGT].
-Las deudas resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente
desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un
110
recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión
durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones [65.2.e) LGT].
4.5.2 PROCEDIMIENTO ORDINARIO.
Vamos a denominar procedimiento ordinario al que sigue todas las fases y trámites
previstos en la LGT y el RGR. Pese a ello, queremos recordar que este procedimiento
se aplica a, aproximadamente, un 1 por 100 de las solicitudes realizadas.
4.5.2.1 INCIO
Se iniciará siempre a instancia de parte, mediante escrito dirigido al órgano competente
donde, entre otros extremos, se identificará al obligado al pago y la deuda cuyo
aplazamiento o fraccionamiento se solicita, las causas que motivan la solicitud, una
propuesta de calendario de pagos y el ofrecimiento de la garantía correspondiente.
Si la solicitud se presenta en período voluntario, el período ejecutivo no se iniciará hasta
que se haya resuelto la solicitud. Si la Administración iniciase el procedimiento de
apremio sin haber resuelto, el obligado al pago podrá impugnar con éxito la providencia
de apremio.
Se puede presentar en período ejecutivo, con el límite temporal de la notificación al
obligado tributario del acuerdo de enajenación de los bienes embargados. En este caso,
la Administración sí podrá iniciar o continuar el procedimiento de apremio, pero deberá
suspender las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta que resuelva
la solicitud.
En la tramitación ordinaria, el ofrecimiento de garantía es esencial. Si la solicitud se
presenta en período voluntario, deberá cubrir el importe de la deuda en período
voluntario, los intereses de demora que genere el aplazamiento (de acuerdo con el
calendario propuesto) y un 25 por 100 de la suma de ambas partidas. Si la solicitud se
presenta en período ejecutivo, la garantía deberá cubrir el importe aplazado (incluyendo
el recargo del periodo ejecutivo que corresponda), los intereses de demora que genere
el aplazamiento y un 5 por 100 de la suma de ambas partidas.
Con carácter preferente, deberá ofrecerse como garantía un aval solidario de entidad
de crédito o sociedad de garantía recíproca, o bien un certificado de seguro de caución.
Si se justifica que no es posible aportar ninguna de las garantías señaladas o que su
aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, se podrá
ofrecer otra cualquiera (por ejemplo, hipoteca, prenda o fianza personal y solidaria) que
se estime suficiente por la Administración. En estos supuestos, se exigirá el interés de
111
demora tributario.
Finalmente, cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la
deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento
de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o
pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, el obligado
podrá solicitar dispensa total o parcial de garantía. En este caso, además de declaración
responsable y justificación documental de la imposibilidad de ofrecer garantía bastante,
deberá presentarse una serie de documentación que permita a Administración conocer
la situación económica de la empresa y, por último, un plan de viabilidad.
4.5.2.2 TRAMITACIÓN.
El órgano de Recaudación competente para la tramitación inadmitirá la solicitud en los
siguientes casos:
•
•
•
•
Si la deuda debe ser autoliquidada y no se ha presentado la autoliquidación;
Si la solicitud es mera reiteración de otra que ya fue denegada, salvo que contenga
modificaciones sustanciales;
Si la solicitud se refiere a una obligación respecto de la cual se haya iniciado un
procedimiento de inspección que haya quedado suspendido por remisión del
expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la
liquidación vinculada al posible delito;
si la solicitud es extemporánea por presentarse tras la notificación al interesado
del acuerdo de enajenación de bienes embargados.
4.5.2.3 TERMINACIÓN
El procedimiento puede finalizar mediante resolución que apruebe o deniegue el
aplazamiento solicitado, o lo apruebe en términos diferentes. Si la Administración no
resuelve en el plazo de 6 meses, la solicitud se entenderá desestimada por silencio
negativo.
El obligado tendrá un plazo de 2 meses, contados desde el día siguiente al de la
notificación de la resolución favorable, para constituir efectivamente la garantía ofrecida
en su solicitud. Si no lo hace, se iniciará el período ejecutivo o este período continuará
y, en su caso, se reanudará el procedimiento de apremio.
La resolución será denegatoria cuando no se cumplan los requisitos exigidos para el
aplazamiento, pudiendo ser recurrida.
112
4.5.3 PROCEDIMIENTO AUTOMATIZADO.
Procede en los casos en que haya dispensa de garantías por razón de la cuantía [82.2.a)
LGT], que en la actualidad se prevé para deudas que no superen los 30.000 €. Se trata
del procedimiento aplicable en el 99 por 100 de las solicitudes.
El procedimiento se gestiona mediante una herramienta informática que simplifica la
tramitación. En la solicitud no deberá acreditarse la existencia de problemas económicofinancieros transitorios ni, en su caso, la falta de ingreso de los impuestos repercuti dos.
Tampoco deberá ofrecerse garantía, dado que -como hemos visto- existe dispensa.
4.6 COMPENSACIÓN A INSTANCIA DE PARTE [ART. 72 LGT; ARTS. 56-59
RGR]
El obligado tributario puede solicitar la compensación de las deudas tributarias que se
encuentren tanto en período voluntario de pago como en periodo ejecutivo. La solicitud
no suspende el devengo de intereses de demora. La compensación puede también ser
acordada de oficio por la Administración tributaria, durante el período voluntario en el
art. 58.2 RGR o bien una vez ha transcurrido este. Como sucede con el aplazamiento,
si la compensación se solicita en período voluntario no se iniciará el período ejecutivo
hasta que se resuelva la solicitud. Si se solicita en período ejecutivo, podrán suspenderse
las actuaciones de enajenación de bienes o derechos (56.4 RGR), aunque -al contrario
que en el caso de aplazamiento- no es obligatorio. No obstante, debe tenerse en cuenta
que la Administración está facultada para compensar de oficio las deudas en período
ejecutivo, como hemos señalado, por lo que resultará razonable que lo haga motu
proprio.
La solicitud de compensación deberá identificar al obligado al pago, la deuda cuya
compensación se solicita y el crédito reconocido por la Hacienda a favor del solicitante.
La Administración acordará la compensación cuando concurran los requisitos
establecidos en la normativa y declarará la extinción, total o parcial, del crédito. La
resolución tendrá efectos retroactivos: la deuda se entenderá extinguida desde el
momento de la presentación de la solicitud, si ya se cumplían los requisitos para la
compensación; o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los
créditos, si este momento fuera posterior.
Si la resolución es denegatoria y la solicitud se presentó en período voluntario de
ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso
voluntario del 62.2 LGT. Si la solicitud se presentó en período ejecutivo, la
Administración iniciará o proseguirá el procedimiento de apremio. Si la Administración
no resuelve en el plazo de 6 meses, la solicitud se entenderá desestimada por silencio
negativo.
113
4.7 SUSPENSIÓN DEL INGRESO SIN PRESENTACIÓN DE GARANTÍA [ART.
62 LGT Y 42 RGR]
La LGT prevé dos supuestos: El art. 62.8 LGT prevé un supuesto que, en la práctica,
solo se aplica en el IRPF, en caso de tributación individual de los cónyuges no separados
legalmente. El ingreso de un cónyuge podrá suspenderse -sin prestación de garantía- si
el otro presenta una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver y solicita
que la devolución se destine a la cancelación de la deuda del primer cónyuge. Una vez
la Administración lo apruebe, la deuda suspendida se extinguirá en el importe de la
devolución reconocida. Hasta ese momento, el ingreso quedará suspendido total o
parcialmente, hasta el límite de la devolución solicitada.
El art. 62.9 LGT permite que el ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenda
total o parcialmente, también sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por
la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda
tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto. Este precepto se aplica
en el caso de tributos incompatibles entre sí que gravan la misma operación.
4.8 SOLICITUD DE PAGO EN ESPECIE [40 RGR]
El obligado tributario puede solicitar el pago en especie (o dación en pago) de las deudas
tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período
ejecutivo. La solicitud no suspende el devengo de intereses de demora.
Si solicitud se presenta en período voluntario no se iniciará el período ejecutivo hasta
que se resuelva. Si se presenta en período ejecutivo, podrán suspenderse las actuaciones
de enajenación de bienes o derechos (40.1 in fine RGR), aunque como en el caso de la
compensación no es obligatorio.
Solo se admite el pago con bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español,
que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o incluidos en
el Inventario General. En la solicitud, además de identificar al obligado al pago y la deuda,
deberán identificarse los bienes ofrecidos y aportarse dos documentos emitidos por el
órgano competente del Ministerio de Cultura o el órgano autonómico competente (o
el justificante de haberlos solicitado): la valoración de los bienes y un informe sobre el
interés de aceptar esa forma de pago.
La aceptación del pago en especie es una facultad administrativa discrecional, que deberá
motivarse. Será competente para resolver el Director del Departamento de
Recaudación de la AEAT. La resolución, denegatoria o aprobatoria, se notificará al
interesado y se remitirá copia al Ministerio de Cultura, o al que corresponda en función
del tipo de bien, y a la Dirección General del Patrimonio del Estado.
114
Si se dicta acuerdo de aceptación, los bienes deberán entregarse o ponerse a disposición
de la Administración en el plazo de 10 días. Se liquidarán los intereses de demora que
correspondan desde el día siguiente al fin del plazo de ingreso en período voluntario
hasta la entrega o puesta a disposición.
Si la resolución es denegatoria y la solicitud se presentó en período voluntario de
ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso
voluntario del 62.2 LGT. Si la solicitud se presentó en período ejecutivo, la
Administración iniciará o proseguirá el procedimiento de apremio. Si la Administración
no resuelve en el plazo de 6 meses, la solicitud se entenderá desestimada por silencio
negativo.
5. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO [ARTS. 63, 76 Y 163 -177 LGT;
ARTS. 70-123 RGR]
5.1 CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
Tiene por objeto hacer efectivos los créditos de la Hacienda Pública no satisfechos, sea
mediante el pago del obligado, sea mediante la identificación y posterior ejecución de su
patrimonio, de modo que la Administración pueda cobrarse la deuda no satisfecha con
el dinero obtenido.
Puede iniciarse siempre y cuando exista una deuda ya cuantificada o autoliquidada y que
no haya sido pagada, no esté prescrita o no se haya extinguido por cualquier otra causa.
Será necesario que la deuda se encuentre en período ejecutivo. En este sentido, no debe
olvidarse que el ejercicio de determinadas facultades del obligado tributario en período
voluntario suspende el inicio del período ejecutivo en tanto no se resuelvan.
El procedimiento de apremio es una manifestación de la autotutela de la Administración
y, por tanto, es de naturaleza exclusivamente administrativa. Se impulsará de oficio en
todos sus trámites y, una vez iniciado, solo se suspenderá por las causas expresamente
previstas en la Ley. Al tratarse de un procedimiento ejecutivo, como veremos, en él no
se permite que el obligado tributario plantee motivos de oposición vinculados con la
cuantificación de la deuda: tales argumentos deberán haberse planteado frente a la
liquidación, en el plazo previsto para ello.
El procedimiento de apremio no tiene un plazo de duración. Las actuaciones pue den
desarrollarse hasta que se cobre la deuda o se extinga por prescripción.
115
5.2 INICIO
Se inicia siempre de oficio, mediante la notificación de la providencia de apremio. Dicha
providencia identifica la deuda pendiente, liquida los recargos del período ejecutivo y
requiere al obligado para que efectúe el pago, advirtiéndole de que -en caso de no
hacerlo- se procederá al embargo de sus bienes. La providencia de apremio tiene la
misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y
derechos de los obligados tributarios.
5.2.1 CONCURRENCIA CON OTROS PROCEDIMIENTOS Y CAUSAS DE
SUSPENSIÓN.
Es posible que el procedimiento tributario de apremio concurra con otros
procedimientos de ejecución sobre el patrimonio del obligado. En este caso, surgen dos
tipos de problemas. Uno de ellos es el orden de prelación en el cobro, algo que se
vincula con las garantías de la deuda tributaria de los artículos 77 a 80 LGT. Otro, que
tiene carácter procedimental, es -precisamente- qué procedimiento tendrá preferencia.
Si el procedimiento de apremio coincide en el tiempo con otro proceso o procedimiento
singular de ejecución el problema puede surgir cuando en ambos procedimientos se
pretenda cobrar la deuda con el mismo bien. En este caso, la preferencia procedimental
dependerá de la fecha de la diligencia de embargo correspondiente. El procedimiento de
apremio también puede coincidir en el tiempo con un procedimiento concursal. De
acuerdo con el texto refundido de la Ley Concursal (art. 142 TRLC), desde la fecha del
auto de declaración del concurso de acreedores por el Juzgado de lo Mercantil no podrá
iniciarse el procedimiento de apremio para recaudar deudas concursales. Sí podrán
recaudarse en apremio las deudas que tengan la naturaleza de créditos contra la masa.
El procedimiento de apremio que se haya iniciado antes de la declaración de concurso
podrá proseguir normalmente, siempre que ya se haya dictado diligencia de embargo y
que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la
actividad profesional o empresarial del deudor concursado si cuando el juez apruebe el
plan de liquidación los órganos de recaudación aún no han enajenado los bienes
embargados o no han publicado los anuncios de su subasta, el procedimiento de apremio
quedará sin efecto (art. 144.3 TRLC).
Un procedimiento ya iniciado puede suspenderse por alguna de las causas previstas en
el artículo 165 LGT. Son causas que deberán aplicarse de oficio, aunque como veremos
también podría alegarlas el interesado.
Si se inicia un procedimiento y el interesado demuestra que la deuda está extinguida,
aplazada o suspendida, o que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético
o de hecho en la determinación de la deuda, el procedimiento se suspenderá
116
automáticamente sin necesidad de prestar garantía. La Administración deberá resolver
lo que proceda. Así, si había un error aritmético en la deuda, deberá corregirlo y luego
podrá, en su caso, proseguir el procedimiento de apremio; si la deuda estaba
efectivamente prescrita, deberá finalizar el procedimiento.
El procedimiento de apremio se suspenderá también cuando así se acuerde con motivo
de la interposición de un recurso o reclamación económico-administrativa.
El procedimiento de apremio deberá suspenderse cuando se presente tercería de
dominio: es decir, cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por
entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados.
Este conflicto sobre la titularidad se dilucida ante el juez de lo civil a través de la acción
de tercería, pero es necesario interponer reclamación previa en vía administrativa. Dicha
reclamación se formula por escrito, acompañada de un principio de prueba. En caso de
admisión a trámite de la tercería, se adoptarán las medidas de aseguramiento que
procedan según la naturaleza de los bienes y se suspenderá el procedimiento de apremio
en relación con los bienes cuya titularidad se discute. Si la Administración estima la
reclamación, se levantará el embargo; si se deniega, el interesado podrá presentar
demanda civil de tercería.
5.2.2 CONSECUENCIAS DE LA NOTIFICACIÓN DE LA PROVIDENCIA DE
APREMIO Y POSIBILIDADES DE IMPUGNACIÓN.
Debe entenderse que son alegables todos aquellos que no pudieron hacerse valer ante
la liquidación ahora apremiada. Entre ellos cabe destacar los siguientes:
•
•
Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir su pago [167.3.a)
LGT].
Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento, compensación o pago en especie
presentados en período voluntario y no resueltos aún [167.3.b) LGT].
•
Vigencia de un acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento (165.2 LGT): si se ha
acordado el aplazamiento o fraccionamiento y el obligado está cumpliendo el
calendario de pagos, no cabe abrir procedimiento de apremio, aunque se haya
iniciado el período ejecutivo.
•
Suspensión de la deuda (165.2 LGT), por ejemplo, por haberse acordado en vía
de revisión, lo cual impide su ejecución forzosa hasta que se dirima el asunto.
•
Interposición de tercería de dominio (165.4 LGT), en los términos que ya hemos
analizado en el epígrafe anterior.
117
•
Que la liquidación no haya sido correctamente notificada [167.3.c) LGT], haya
sido anulada [168.3.d) LGT] o presente un error material, aritmético o de hecho
en la determinación de la deuda (165.2 LGT).
•
Que exista un error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que
impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada [167.3.e) LGT].
•
Que no se haya resuelto antes de manera expresa el recurso o reclamación que
se haya interpuesto por el deudor, aunque este no haya promovido la suspensión
del acto. En este sentido se pronuncia la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec.
5751/2017) con base en el principio de buena administración: “La Administración,
cuando pende ante ella un recurso o impugnación administrativa, potestativo u
obligatorio, no puede dictar providencia de apremio sin resolver antes ese
recurso de forma expresa, como es su deber, pues el silencio administrativo no
es sino una mera ficción de acto a efectos de abrir frente a esa omisión las vías
impugnatorias pertinentes en cada caso”.
5.3 TRAMITACIÓN
El objetivo del procedimiento es recaudar una cantidad suficiente para cubrir el importe
de la deuda no ingresada, los intereses devengados y los que se devenguen hasta la fecha
de ingreso en el Tesoro, los recargos del período ejecutivo y las costas del propio
procedimiento (art. 169,1 LGT). A través del procedimiento de apremio, se ejecutará el
patrimonio del obligado al pago hasta obtener dicha cantidad o hasta que prescriba el
derecho de cobro de la Administración. La tramitación del procedimiento de apremio
seguirá, en su caso, las tres fases que siguen: ejecución de garantías, práctica del embargo
y enajenación de bienes y derechos. No todas tendrán lugar necesariamente.
5.3.1 EFECTOS DE GARANTÍA
Lo primero que hará la Administración es ejecutar la garantía que, en su caso, exista
(por ejemplo, la que se haya prestado para aplazar o suspender la deuda). La ejecución
de garantías se hará según los preceptos de la LGT y el RGR que regulan la enajenación
de bienes y que analizaremos en el epígrafe 5.3.3.
Si la ejecución de garantías es suficiente para el cobro de las cantidades debidas, finalizará
el procedimiento. La ejecución de garantías podrá simultanearse con el embargo y
enajenación de otros bienes o derechos si aquella no fuera suficiente. También podrá
sustituirse, total o parcialmente, por el embargo o ejecución de los bienes que el
118
obligado al pago señale, siempre que se llegue a un acuerdo al respecto. Evidentemente,
si no hay garantías se pasará directamente a la fase del embargo.
5.3.2 PRÁCTICA DEL EMBARGO DE BIENES Y DERECHOS
El embargo es una carga impuesta al derecho del que es titular el deudor con el objetivo
de asegurar su posterior sujeción a la ejecución forzosa. Cada actuación de embargo se
documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha
actuación o, en otros términos, a quien deba proceder a la traba de los bienes.
Una vez practicado el embargo, la diligencia se notificará al obligado tributario, así como
a otra serie de personas que pueden verse afectadas: el tercero titular, poseedor o
depositario de los bienes, si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones; el
cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales; los
condueños o cotitulares de los bienes.
El embargo podrá ir acompañado de otras medidas para garantizar el cobro de la deuda,
como la anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente, el depósito
de bienes muebles, la intervención de establecimiento mercantil o industrial .
El orden de embargo de los bienes y derechos se sujetará a dos principios fundamentales:
facilidad para su enajenación y menor onerosidad para el obligado tributario. Un
corolario de lo anterior es que se enajenarán en último lugar aquellos bienes o derechos
para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido.
No se podrán embargar los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes
ni aquellos respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera
exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación.
El artículo 169.2 LGT establece este orden de preferencia:
a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo (realizables
en un plazo no superior a 6 meses).
c) Sueldos, salarios y pensiones, en la proporción que sean embargables de acuerdo con
el artículo 607 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
d) Bienes inmuebles.
e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.
f) Establecimientos mercantiles o industriales.
119
g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
h) Bienes muebles y semovientes.
i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo (realizables en un plazo
superior a 6 meses).
Una vez se le notifique, el obligado podrá oponerse a la diligencia de embargo. El art.
170.3 LGT cita los siguientes motivos:
•
•
•
•
Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir su pago [170.3.a)
LGT].
Falta de notificación de la providencia de apremio [170.3.b) LGT].
Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo [170.3.c) LGT]: por
ejemplo, que se haya embargado dinero en una cuenta corriente sin respetar su
origen salarial.
Concurrencia de alguna de las causas de suspensión del procedimiento de
recaudación reguladas en el art. 165 LGT.
Deben entenderse admisibles todos aquellos que no se hayan podido alegar frente a la
providencia de apremio ni contra la liquidación, como, por ejemplo, la notificación
incorrecta de la providencia de apremio o su anulación.
Por el contrario, la persona que debe ejecutar el embargo no está legitimada para
recurrirlo. Además, quienes, por culpa o negligencia -o, a mayor abundamiento,
dolosamente-, incumplan las órdenes de embargo, o quienes colaboren o consientan en
el levantamiento de los bienes o derechos embargados, serán responsables solidarios
del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias,
incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan,
hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar
(art. 42.2. LGT)
5.3.3 ENAJENACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
Si los bienes o derechos embargados son líquidos, sencillamente se destinará la cantidad
trabada al cobro de la deuda, ingresándose en el Tesoro. Si se trata de bienes o derechos
no líquidos, deberán enajenarse mediante subasta (el método habitualmente empleado),
concurso o adjudicación directa.
Con carácter previo a la enajenación, el órgano de recaudación o los peritos que este
designe valorarán los bienes a precio de mercado. Hasta el momento, la Administración
se habrá limitado a utilizar un valor aproximado para proceder al embargo de los bienes.
Esta valoración pericial, más exacta, se notificará al obligado, que podrá oponerse a ella.
De acuerdo con el art. 97 RGR, podrá hacerlo presentando valoración pericial
120
contradictoria en el plazo de 15 días. Si la diferencia entre ambas valoraciones no excede
del 20 por 100 de la menor, los bienes quedarán valorados por la tasación más alta. Si
excede, se intentará alcanzar un acuerdo y, de no ser posible, se nombrará un terce r
perito cuya valoración será la que se emplee, con los límites de las valoraciones de cada
parte.
Además, la jurisprudencia del TS contempla la posibilidad de interponer recurso de
reposición o reclamación económico-administrativa frente a los actos administrativos de
valoración de bienes, puesto que no son meros actos de trámite, sino que pueden afectar
decisivamente a los intereses del contribuyente ejecutado.
La enajenación, ordinariamente, tendrá lugar mediante subasta pública, que se realizará
a través de medios electrónicos o por encargo a empresas o profesionales
especializados. Las otras dos formas de enajenación son el concurso y la adjudicación de
directa a la Administración.
5.4 TERMINACIÓN
El procedimiento de apremio termina exitosamente con el ingreso total de la cantidad
adeudada. El ingreso total de la deuda no genera problemas de imputación de pagos.
Cuestión diferente son los pagos parciales. Hemos visto que, antes del inicio del
procedimiento de apremio, la regla es la libertad de imputación. La regla cambia cuando
las deudas están sujetas a ejecución forzosa, tanto si deben imputarse cantidades que se
deriven de la enajenación administrativa de los bienes como si deben imputarse pagos
que pueda realizar el obligado. De acuerdo con el art. 63 LGT, tendrán preferencia las
deudas de las Administraciones territoriales frente a las deudas de otras entidades de
derecho público que dependan de aquellas. Fuera de esos casos de concurrencia, la
Administración imputará lo recaudado por orden de antigüedad, considerando como
más antigua la deuda que primero fue exigible.
Si las actuaciones recaudatorias resultan infructuosas, se dictará acuerdo que declare el
crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados
al pago. En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento
de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga
conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago. La declaración de fallido, a su
vez, permite actuar contra los responsables subsidiarios, ya que es un requisito necesario
para la declaración de esta clase de responsabilidad. Si un responsable no abona la deuda
en el plazo de pago voluntario (el del art. 62.2 LGT) que se abre tras la notificación, la
deuda le será exigida mediante un nuevo procedimiento de apremio (art. 174.6 LGT).
Finalmente, el procedimiento de apremio original puede finalizar por acuerdo donde se
declare la extinción de la deuda por cualquier otra causa.
121
HOTS TEMA 4
1. Se notifica una liquidación tributaria el día 17 de mayo de 2013. Indique la
fecha (día, mes y año) en que termina el plazo para realizar el pago en
período voluntario.
El art.62.2. b) LGT determina que el plazo del pago voluntario en los casos de liquidación
administrativa notificada al sujeto se iniciará a partir de la fecha de notificación,
extendiéndose según se haya notificado en la primera o segunda quincena del mes, hasta
el día 20 del mes siguiente o hasta el día 5 del segundo mes posterior. En el supuesto
del enunciado, la notificación se recibe en la segunda quincena, así que el plazo para
realizar el pago en período voluntario se extiende hasta el día 5 del segundo mes
posterior a aquel en que se recibe la notificación, es decir, hasta el 5 de jul io de 2013.
2. Se notifica una liquidación tributaria el 1 de abril de 2008. ¿En qué plazo
debe realizarse el pago en período voluntario?
El art.62.2.b) LGT determina que el plazo del pago voluntario en los casos de liquidación
administrativa notificada al sujeto, se iniciará a partir de la fecha de notificación,
extendiéndose según se haya notificado en la primera o segunda quincena del mes, hasta
el día 20 del mes siguiente o hasta el día 5 del segundo mes posterior. En el supuesto
del enunciado la liquidación se notifica en la primera quincena, así que el plazo para
realizar el pago en periodo voluntario se extiende hasta el día 20 del mes siguiente, es
decir, hasta el 20 de mayo de 2008.
3. ¿Cuándo se inicia el período ejecutivo?:
El art.161.1 LGT indica que el periodo ejecutivo se inicia en los siguientes casos:
● En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del
vencimiento del plazo establecido para su ingreso voluntario.
● En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el
ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada
tributo para dicho ingreso o, si este ya hubiere concluido, el día siguiente a la
presentación de la autoliquidación.
4. ¿Cuándo se inicia el período ejecutivo si el sujeto presenta una
autoliquidación fuera del plazo establecido por la normativa del tributo sin
realizar el correspondiente ingreso?:
122
El art.161.1 LGT establece que, en el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación
presentada sin realizar el ingreso, el periodo ejecutivo se inicia al día siguiente de la
finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o,
si este ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
5. ¿Cómo se determina la cuantía del interés de demora tributario si no está
prevista en la Ley de Presupuestos?:
El art.26.6 LGT establece que el interés de demora será el interés legal del dinero
vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%,
salvo que la LPGE establezca otro diferente.
6. El período voluntario de declaración del IRPF de un ejercicio comienza el
1 de mayo y termina el 30 de junio. Suponga que se presenta una
autoliquidación con resultado a pagar el 1 de junio, pero no se ingresa la
cuota resultante dentro del período indicado. Indique el día y el mes en que
se iniciará el período ejecutivo en esas circunstancias, justificando su
respuesta.
El art.161.1 LGT establece que, en el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación
presentada sin realizar el ingreso, el periodo ejecutivo se inicia al día siguiente de la
finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o,
si este ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación. Por
tanto, el período ejecutivo se iniciará el día 1 de julio.
7. Un sujeto presenta una autoliquidación una vez transcurridos 12 meses
desde el término del plazo establecido para la presentación, sin que medie
requerimiento previo de la Administración tributaria. ¿Qué recargo se
devenga? ¿Deben satisfacerse, además, intereses de demora? ¿Procede la
imposición de sanciones?:
El art.27.2 LGT determina que en el caso de que presentar una autoliquidación una vez
transcurridos 12 meses desde el término del plazo, y sin requerimiento previo de la
Administración tributaria, procederá un recargo del 20% y la aplicación de intereses de
demora desde el día siguiente al término del plazo indicado. El mismo artículo indica que
en este caso no procede la imposición de sanciones.
8. Un sujeto presenta una autoliquidación del IRPF (con resultado a ingresar)
dentro de los 3 meses siguientes al término del plazo establecido para la
presentación, sin que medie requerimiento previo de la Admón. tributaria.
123
¿Qué recargo se devenga? ¿Deben satisfacerse, además, intereses de demora?
¿Procede la imposición de sanciones?:
El art.27.2 LGT determina que en el caso de que presentar una autoliquidación dentro
de los 3 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación, y sin
requerimiento previo de la Administración tributaria, procederá un recargo del 5%. En
este caso no se deben satisfacer intereses de demora, ni impondrá ninguna sanción.
9. Un obligado tributario presenta una autoliquidación del IRPF con
resultado a ingresar fuera del plazo establecido, sin requerimiento
administrativo previo. ¿Es sancionable su conducta? ¿Lo sería si al tiempo de
presentar la autoliquidación no efectúa el ingreso de la cuota resultante de
ella? Justifique su respuesta.
El art.27.2 LGT determina que en el caso de que presentara una autoliquidación dentro
de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación,
y sin requerimiento previo de la Administración tributaria, procederá un recargo del 5,
10 o 15% respectivamente; sin que en ninguno de los casos hubiera que aplicar intereses
de demora ni sanciones. Si se presenta transcurridos 12 meses desde la terminación del
plazo, el recargo sería del 20% y además se aplicarían intereses de demora desde el día
siguiente al término del plazo de los 12 meses. En este caso tampoco procede la
imposición de sanciones. Si en el momento de presentar la autoliquidación no efectúa el
ingreso de la cuota, al día siguiente de la presentación comenzará el periodo ejecutivo
que conlleva una serie de recargos que se sumarán a los extras temporáneos. Pudiendo
ser del 5, 10 o 20% dependiendo de cuando realice el ingreso. A estos recargos no les
acompañará la imposición de sanciones, pero sí habrá intereses de demora en el caso
del recargo del 20%. Su conducta no será objeto de sanción en ningún caso, aunque no
ingrese la cuota en el momento de la presentación de la liquidación. Sí procederán los
recargos correspondientes (extra temporáneos y ejecutivos) y la aplicación de intereses
de demora en algunos supuestos.
10. Un sujeto presenta una autoliquidación (a ingresar) una vez trascurridos
14 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, sin que
medie requerimiento previo de la Admón. tributaria. ¿Qué recargo se
devenga? ¿Deben satisfacerse, además, intereses de demora? ¿Procede la
imposición de sanciones?:
El art.27.2 LGT determina que en el caso de que presentar una autoliquidación una vez
transcurridos 12 meses desde el término del plazo, y sin requerimiento previo de la
Administración tributaria, procederá un recargo del 20% y la aplicación de intereses de
demora desde el día siguiente al término del plazo de los 12 meses. El mismo artículo
indica que en este caso no procede la imposición de sanciones.
124
11. Pasados 14 meses desde el término del plazo establecido para la
presentación, un sujeto presenta una autoliquidación del IRPF e ingresa
simultáneamente la cantidad resultante. No ha mediado requerimiento
previo de la Admón. tributaria. ¿Qué recargo se devenga? ¿Deben
satisfacerse, además, intereses de demora? En caso de respuesta afirmativa
a esta última cuestión, señale por qué período se exigirán esos intereses.
MISMA RESPUESTA QUE EN LA PREGUNTA ANTERIOR.
12. Un sujeto presenta la autoliquidación del IRPF fuera de plazo y
espontáneamente (sin requerimiento previo de la Admón.) Pasados tres
días, procede a ingresar la deuda resultante de la autoliquidación ¿Qué
recargo o recargos se devengan?:
El art.27.2 LGT determina que en el caso de que presentar una autoliquidación dentro
de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación,
y sin requerimiento previo de la Administración tributaria, procederá un recargo
extemporáneo del 5, 10 o 15% respectivamente; sin que en ninguno de los casos hubiera
que aplicar intereses de demora sanciones. Si se presenta transcurridos 12 meses desde
la terminación del plazo, el recargo será del 20% y además se aplicarían intereses de
demora desde el día siguiente al término del plazo de los 12 meses. En este caso tampoco
procede la imposición de sanciones. Además, como en el momento de presentar la
autoliquidación no efectúa el ingreso de la cuota, al día siguiente de la presentación de
la autoliquidación comenzará el periodo ejecutivo, que conlleva la aplicación de recargos
del período ejecutivo que se sumarán a los extemporáneos. Pueden ser del 5, 10 o 20%
dependiendo de cuando se realice el ingreso. A estos recargos no les acompañará la
imposición de sanciones, pero sí habrá intereses de demora en el caso del recargo del
20%.
13. Con un retraso de 11 meses respecto del término del plazo de
presentación voluntaria un contribuyente presenta una autoliquidación y
paga la cuota resultante. No ha sido requerido previamente por la Admón.
¿Deberá satisfacer intereses de demora? Justifique su respuesta. En caso de
respuesta afirmativa, indique por cuántos meses deberá satisfacerlos.
El art.27.2 LGT determina que en el caso de que presentar una autoliquidación dentro
de los 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación, y sin
requerimiento previo de la Administración tributaria, procederá un recargo del 15%. En
este caso no se deben satisfacer intereses de demora, ni se impondrá ninguna sanción.
125
14. ¿En qué casos son compatibles los recargos por declaración
extemporánea sin requerimiento previo con los recargos e intereses del
período ejecutivo?:
El art.27.3 LGT establece que en el supuesto que el contribuyente presente la
autoliquidación fuera de plazo sin realizar el ingreso (ni pedir simultáneamente
aplazamiento, fraccionamiento o compensación), los recargos e intereses de demora
derivados de la presentación extemporánea, serán compatibles con los recargos e
intereses del período ejecutivo (art.28 LGT).
15. ¿Son compatibles los recargos por declaración extemporánea sin
requerimiento previo con los recargos del período ejecutivo? En caso de
respuesta afirmativa, explique en qué casos pueden concurrir ambos tipos de
recargos.
MISMA RESPUESTA QUE EN LA PREGUNTA ANTERIOR.
16. Se notifica una providencia de apremio el 1 de abril. ¿En qué plazo debe
efectuarse el pago de la deuda tributaria apremiada de acuerdo con el
art.62?5 LGT? ¿Qué recargo se devenga en caso de impago de la deuda en
ese plazo?
El art.62.5 LGT dispone que, si la providencia de apremio se notificara entre los días 1 y
15 de cada mes, el pago de la deuda tributaria debe realizarse desde la fecha de recepción
de la notificación hasta el 20 del mismo mes. Por tanto, el plazo para ingresar una
providencia de apremio notificada el 1 de abril, es desde ese mismo día de la recepción
de la providencia, hasta el 20 de abril. Si no paga en este plazo y se debe seguir el
procedimiento ejecutivo, el art.28 LGT establece que será exigible el recargo de apremio
ordinario del 20%, que será compatible con los intereses de demora.
17. Le han notificado una providencia de apremio el día 2 de abril de 2014.
¿Qué plazo tiene para pagar la deuda tributaria apremiada de acuerdo con
el art.62?5 LGT? Indique la fecha exacta (día, mes y año) en que termina ese
plazo.
El art.62.5 LGT dispone que, si la providencia de apremio se notificara entre los días 1 y
15 de cada mes, el pago de la deuda tributaria debe realizarse desde la fecha de recepción
de la notificación hasta el 20 del mismo mes. Por tanto, el plazo para ingresar una
providencia de apremio notificada el 2 de abril, es desde ese mismo día de la recepción
de la providencia, hasta el 20 de abril de 2014.
126
18. Un obligado tributario recibe la notificación de una providencia de
apremio el día 1 de junio y paga la deuda apremiada el día 4 de septiembre
del mismo año. ¿Qué recargo deberá satisfacer y cuál es su cuantía?
El deudor, al recibir la providencia de apremio el día 1 de junio, disponía de plazo hasta
el 20 de junio para efectuar el pago. Al no haber pagado en ese plazo, se debe seguir el
procedimiento ejecutivo, y en este caso, el art.28 LGT establece que será exigible el
recargo de apremio ordinario del 20%, que será compatible con los intereses de demora.
19. Las actuaciones de cierto procedimiento pueden extenderse hasta el
plazo de prescripción del derecho de la Admón., sin que exista un plazo
máximo para resolver, ¿De qué procedimiento se trata?:
Se trata del procedimiento de apremio. El art.104 LGT determina los plazos de
resolución y efectos de la falta de resolución expresa. El apartado 1 de dicho artículo
establece que el plazo máximo para la notificación será de 6 meses, y en su último
apartado añade que “queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento
de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del
derecho de cobro”.
20. ¿Se puede iniciar el período ejecutivo cuando la deuda tributaria todavía
no se ha liquidado o autoliquidado? Justifique su respuesta, y, en caso de
respuesta afirmativa, indique en qué casos es posible.
No. Para que pueda iniciarse el período ejecutivo han de darse los requisitos establecidos
en el art.161.1 LGT:
- En el caso de deudas liquidadas por la Admón. tributaria, el día siguiente al del
vencimiento del plazo establecido para su ingreso voluntario.
- En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el
ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada
tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la
presentación de la autoliquidación.
Es decir, la deuda tributaria siempre ha de estar liquidada o autoliquidada para que pueda
iniciarse el periodo ejecutivo.
21. En ciertos supuestos el interés de demora exigible será el interés legal,
¿Cuáles son esos supuestos?:
El art.26.6 LGT establece que en los casos de aplazamiento, fraccionamiento y
127
suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de
crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución,
el interés de demora exigible será el legal del dinero.
22. Presupuestos o requisitos materiales y formales de la iniciación del
procedimiento de apremio.
Según el art.167 LGT, el presupuesto material del procedimiento de apremio es el
impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo de forma
espontánea. A este requisito material debe añadirse un presupuesto formal, que es la
providencia de apremio.
23. Causas de la finalización o terminación del procedimiento de apremio. El
articulo 173.1 LGT, establece que el procedimiento de apremio terminará:
a) Con el pago de la cantidad debida a que se refiere el apartado 1 del artículo 169 de
esta ley.
b) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez
declarados fallidos todos los obligados al pago.
c) Con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.
En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio
se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la
solvencia de algún obligado al pago.
24. ¿En qué casos se devenga el recargo de apremio reducido? ¿Cuál es su
cuantía?:
El art.28 LGT establece que, si el deudor paga dentro del plazo concedido en la
providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo de apremio reducido del 10%.
25. Indique qué clases de recargos del período ejecutivo hay, sus cuantías y
en qué casos se devenga cada una de ellas.
Recargo ejecutivo: Si el deudor paga después de finalizar el plazo de ingreso voluntario,
pero antes de la notificación de la providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo
del 5%. Recargo de apremio reducido: Si el deudor paga dentro del plazo concedido en
la providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo del 10%. Recargo de apremio
ordinario: Si el deudor no paga en los plazos indicados, y, por tanto, debe seguir el
128
procedimiento ejecutivo, deberá el recargo de apremio ordinario, que es del 20%, y los
intereses de demora.
26. Mecanismos o formas de realización o enajenación de los bienes
embargados en el procedimiento de apremio.
El art.172.1 LGT establece que las formas de realización de los bienes embargados en el
procedimiento de apremio son:
- Subasta: Procedimiento ordinario de adjudicación de bienes embargados.
- Concurso: Sólo se admite por razones de interés público o para evitar perturbaciones
en el mercado.
- Adjudicación directa: procede cuando ha quedado desierto el concurso o subasta,
cuando existan razones de urgencia o cuando no convenga promover la concurrencia.
27. La tercería de dominio y la tercería de mejor derecho como mecanismos
de oposición de terceros al procedimiento de apremio: Motivos, efectos de
procedimiento de apremio y tramitación.
La tercería de dominio, fundada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados
al deudor, suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la
controversia. La tercería de mejor derecho se basa en la existencia de un crédito
preferente al perseguido en el procedimiento de apremio, que no suspende a este, que
continuará hasta la enajenación de los bienes. En ambos casos, el procedimiento se
fundamenta en la exigencia de la interposición de la tercería en vía administrativa
previamente a su planteamiento en la judicial. Los trámites son los siguientes:
- La tercería se formulará por escrito ante el órgano de la AEAT que esté tramitando el
procedimiento de apremio, acompañando los documentos en que se funde.
- Una vez admitida la tercería, la Dependencia de Recaudación la calificará, y suspenderá
o continuará el procedimiento según su modalidad. El órgano competente para
resolverla solicitará informe del Servicio Jurídico del Estado, que lo emitirá en quince
días con propuesta de resolución.
- La resolución se adoptará en el plazo de 3 meses desde que se promovió, notificándose
al interesado. Transcurrido este plazo sin haberse resuelto, puede entenderse
desestimada a efectos de formular la correspondiente demanda judicial. Para ésta, sea
tras resolución expresa o tácita, señala el art.120.3 RGR un plazo de 10 días. De lo
contrario se continuará el procedimiento de apremio si hubiera sido suspendido.
129
28. Motivos de oposición contra la providencia de apremio.
- El Art. 167 LGT establece que son motivos de oposición contra la providencia de
apremio:
- La extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
- La solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario.
- La falta de notificación de la liquidación.
- La anulación de la liquidación.
- El error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la
identificación del deudor o de la deuda apremiada.
- Otras causas de suspensión del procedimiento o recaudación.
29. Un procedimiento de inspección ha durado 15 meses, sin que haya dado
ninguno de los motivos previstos en la ley para interrumpir, suspender o
prorrogar el plazo ordinario. En la deuda liquidada se ha incluido unos
intereses de demora calculados desde el término del plazo establecido para
la presentación de la autoliquidación hasta la fecha de finalización del
procedimiento de inspección. ¿Es correcta la liquidación?:
La liquidación de interés practicada por la inspección no es correcta, puesto que el
artículo 150.3 LGT establece que el incumplimiento del plazo de duración del
procedimiento inspector determinará que no se exijan intereses de demora desde que
se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
30. ¿Qué consecuencias se producen si, iniciado el procedimiento de
recaudación en vía de apremio, dicho procedimiento no concluye en el plazo
de seis meses?:
No tiene ninguna consecuencia, pues las actuaciones del procedimiento de apremio no
están sometidas a un plazo de duración máxima, de acuerdo con el último párrafo
art.104.1 LGT.
31. ¿Se puede notificar la providencia de apremio antes del inicio del período
ejecutivo? En caso de respuesta afirmativa indique en qué casos puede
suceder tal cosa.
No se puede notificar la providencia de apremio antes del inicio del período ejecutivo.
130
Es presupuesto material del procedimiento de apremio el impago de la deuda tributaria
en el período establecido para hacerlo de forma espontánea. El período ejecutivo es,
precisamente, el período en el que se puede iniciar el procedimiento de apremio a través
de la notificación de providencia.
32. Se notifica una liquidación tributaria el 1 de julio de 2015. Indique la fecha
(día, mes y año) en que termina el plazo para realizar el pago en período
voluntario.
El art.62.2. b) LGT determina que el plazo del pago voluntario en los casos de liquidación
administrativa notificada al sujeto se iniciará a partir de la fecha de notificación,
extendiéndose según se haya notificado en la primera o segunda quincena del mes, hasta
el día 20 del mes siguiente o hasta el día 5 del segundo mes posterior. En el supuesto
del enunciado la liquidación se notifica en la primera quincena, así que el plazo para
realizar el pago en periodo voluntario se extiende hasta el día 20 del mes siguiente, es
decir, hasta el 20 de agosto de 2015.
33. Señale en qué casos se devenga el recargo ejecutivo:
El art.28.2 LGT establece que. si el deudor paga después de terminar el plazo de ingreso
voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio, se deberá
satisfacer un recargo del 5%.
34. En un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración
se dan las siguientes circunstancias: 1ª El plazo de declaración establecido por la
norma del impuesto finalizo el 1 de marzo de 2013. 2ª El obligado tributario presentó la
declaración el 1 de junio de 2013 espontáneamente (esto es, sin requerimiento previo
de la Administración). 3ª La Administración notifica la liquidación correspondiente el día
1 de febrero de 2014. ¿Debe satisfacer el obligado intereses de demora? Justifique su
respuesta. En caso de respuesta afirmativa, indique el período de tiempo por el que se
devengan esos intereses de demora. No debe satisfacer intereses de demora, pues el
art.27.2 LGT determina que, en el caso de presentar la autoliquidación en los 3 meses
siguientes al término del plazo establecido, corresponderá un recargo del 5% y no
procederán intereses de demora.
35. Un obligado tributario recibe la notificación de una providencia de
apremio el día 1 de junio y paga la deuda apremiada el día 20 del mismo mes.
¿Debe satisfacer intereses de demora por el tiempo transcurrido desde el
inicio del período ejecutivo?
131
No debe satisfacer intereses de demora. El obligado tributario, al recibir la notificación
de la providencia de apremio entre los días 1 y 15 del mes, tenía de plazo para realizar
el pago de la deuda hasta el día 20. Como pagó el día 20, es decir, dentro del plazo que
la providencia de apremio establece, le corresponde un recargo de apremio reducido
del 10% que es incompatible con intereses de demora (art.28. LGT).
36. ¿Qué relación existe entre el período ejecutivo y la vía de apremio? En el
desarrollo de su respuesta indique si estás dos expresiones (periodo ejecutivo
y vía de apremio) son sinónimas.
Se trata de dos realidades distintas, pero relacionadas, ya que el comienzo del período
ejecutivo constituye el presupuesto temporal para la iniciación del procedimiento de
apremio.
37. Motivos de oposición a la procedencia del procedimiento de apremio (3
veces). A) Impugnación por parte del deudor. Los motivos de oposición son
los siguientes:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la
identificación del deudor o de la deuda apremiada.
f) Otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación. B) Oposición por parte
de terceros. La oposición al procedimiento de apremio por parte de terceros se articula
a través de las tercerías de dominio y de mejor derecho.
La tercería de dominio suspende el procedimiento de apremio respecto de los bienes
objeto de la controversia, previa adopción de las medidas de aseguramiento oportunas,
como el embargo preventivo, el depósito, la consignación u otras adecuadas a la
naturaleza de los bienes.
La tercería de mejor derecho se basa en la existencia de un crédito preferente al
perseguido en el procedimiento de apremio, y no suspende éste, que continuará, hasta
la enajenación de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la
tercería.
132
38. Un contribuyente recibe la notificación de una providencia de apremio el
1 de mayo y paga el 18 del mismo mes. ¿Se habrán devengado intereses de
demora desde el inicio del periodo ejecutivo? Conteste “Si” o “No” y a
continuación justifique la respuesta.
No debe satisfacer intereses de demora. El obligado tributario, al recibir la notificación
de la providencia de apremio entre los días 1 y 15 del mes, tenía de plazo para realizar
el pago de la deuda hasta el día 20. Como pagó el día 18, es decir, dentro del plazo que
la providencia de apremio establece, le corresponde un recargo de apremio reducido
del 10% que es incompatible con intereses de demora (art.28. LGT).
39. Un contribuyente satisface el importe de una deuda tributaria en el
periodo ejecutivos antes de recibir la notificación de la providencia de
apremio. ¿Cuál es el porcentaje del recargo exigible y cómo se denomina
este recargo?
El art.28.2 LGT establece que, si el deudor paga después de terminar el plazo de ingreso
voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio, se deberá
satisfacer un recargo del 5%. Este recargo se denomina “recargo ejecutivo”.
133
TEMA 5
INFRACCIONES, SANCIONES Y PROCEDIMIENTO
SANCIONADOR
1. INTRODUCCIÓN
Los sistemas tributarios modernos dependen del adecuado funcionamiento del régimen
de autoliquidación en que se basan los tributos y de la información suministrada por los
particulares a la Administración tributaria. Esto implica que el cumplimiento espontáneo
de las obligaciones tributarias es imprescindible para que el sistema funcione
correctamente.
Los poderes públicos disponen de mecanismos de promoción del cumplimiento
voluntario, que incentivan o facilitan la observancia de los deberes fiscales, pero, existe
un régimen que permite al Estado castigar las violaciones de dichas obligaciones.
Son dos los elementos que sitúan en su lugar la potestad sancionadora en materia
tributaria:
El primero, es su diferenciación respecto de las potestades vinculadas con la aplicación
de los tributos, es decir, la sanción no forma parte de la deuda tributaria y el
procedimiento sancionador se tramita separadamente del procedimiento de
aplicación de los tributos, del que derive. Por ejemplo, si la Administración corrige
la autoliquidación presentada por un contribuyente a través de un procedimiento de
comprobación limitada que concluye con la correspondiente liquidación administrativa,
abrirá luego un procedimiento específico para sancionar la infracción que haya podido
cometer dicho contribuyente.
El segundo es su entronque en la potestad sancionadora administrativa general
y en el ius puniendi del Estado.
2. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA
TRIBUTARIA (ARTS. 178-180 LGT; ARTS. 25-31 LRJSP)
La jurisprudencia constitucional, en medida que la potestad sancionadora tributaria (PST)
es manifestación del ius puniendi del Estado, ha afirmado que los principios y garantías
recogidos en el art. 25 CE tienen plena aplicación en el Derecho administrativo
sancionador, tanto en el orden material como en el procedimental.
Algunos de estos principios aplicables en el orden sancionador han sido recogidos en la
legislación positiva. El capítulo I del título IV de la LGT se refiere a los “principios de la
134
potestad sancionadora”. De acuerdo con el art. 178 LGT la PST “se ejercerá de acuerdo
con los principios reguladores de la misma en materia administrativa” (arts. 25 a 31 LRJSP)
con las especialidades establecidas por la LGT. El art. 178 LGT pasa a citar algunos
principios aplicables.
2.1. PRINCIPIO DE TIPICIDAD
Es la vertiente material de la aplicación de la regla nullum crimen, nulla poena sine lege
(art. 25 CE) al ámbito administrativo.
Expresa la necesidad de que las infracciones y las sanciones estén determinadas en
normas previas que permitan a los particulares conocer qué conductas son ilícitas y
cuáles son las sanciones que cabe esperar en caso de incumplimiento.
Este principio se dirige al poder encargado de elaborar las normas y le impone que su
redacción sea clara. También exige que la Administración identifique el fundamento legal
de toda sanción que imponga.
El fundamento último de la tipicidad es el principio de seguridad jurídica. Del principio
de tipicidad se extrae la prohibición de la analogía y de la aplicación retroactiva de las
normas sancionadoras (arts. 9.3 CE y 26 y 27.4 LRJSP), prohibición que se combina con
el mandato de aplicación retroactiva cuando resulte favorable para el sujeto infractor
(arts. 26.2 LRJSP y 10.2 y 178 LGT).
2.2. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Es la vertiente formar del art. 25.1 CE. El principio de legalidad se refiere al rango que
deben tener dichas normas. Tiene como fundamento el principio de democracia
representativa: reserva a las Cortes Generales la decisión sobre qué
conductas serán sancionadas y en qué grado lo serán.
En el ámbito penal, se exige regulación por ley orgánica porque la sanción puede
conllevar la privación de la libertad. En el ámbito sancionador tributario, puesto que la
CE prohíbe que la Administración imponga sanciones que impliquen tal privación de
libertad, es suficiente que la tipificación de las infracciones con sus correspondientes
sanciones se realice por LO.
La reserva de ley en materia sancionadora administrativa (y tributaria) es relativa. Es
suficiente que la LO regule los elementos esenciales de la conducta antijurídica. Esto
permite la colaboración reglamentaria, pero siempre con carácter subordinado y en los
términos determinados por la ley. Por tanto, queda prohibida la remisión en blanco
al reglamento.
135
2.3. PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD
De acuerdo con el art. 28.1 LRJSP, solo podrán ser sancionadas por hechos
constitutivos de infracción administrativa las personas físicas, las personas
jurídicas y los entes sin responsabilidad jurídica a los que una Ley reconozca
capacidad de obrar y que resulten responsables de tales hechos a título de
dolo o culpa.
Exige una vinculación entre la acción u omisión que constituye una infracción y la persona
o entidad a la que se le atribuye: la conducta debe poder explicarse a partir de la voluntad
del sujeto. El art. 179.2 LGT hace referencia a causas que excluyen esta voluntad, a
supuestos donde no existe una conducta antijurídica atribuible al sujeto o a supuestos
donde no se da culpabilidad desde un punto de vista subjetivo.
Del principio de responsabilidad se extrae el carácter personal de las sanciones. Una
consecuencia es que las sanciones tributarias no se transmiten a los sucesores mortis
causa de personas físicas infractoras. Sí se transmiten las sanciones en el caso de sucesión
de personas jurídicas. La diferencia de trato respecto de la sucesión de personas físicas
se explica por el hecho de que la persona jurídica es una ficción jurídica y que intervienen
personas físicas.
2.4. PRINCIPIO DE NO CONCURRENCIA O NE BIS IN IDEM
El principio de no concurrencia prohíbe sancionar dos veces por la misma conducta. De
acuerdo con la jurisprudencia constitucional, el principio ne bis in idem tiene una vertiente
material o sustantiva y otra procesal o procedimental.
En su vertiente material o sustantiva, es parte integrante del principio de legalidad en
material penal y sancionadora e impide sancionar en más de una ocasión el mismo hecho
con el mismo fundamento. La acumulación de sanciones generaría un exceso punitivo,
no previsible y ajeno al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador.
La LGT desarrolla las implicaciones de este principio. No cabe imponer sanción
administrativa y penal por la misma acción y omisión. Como consecuencia de la
preferencia por la vía penal, si la Administración apreciase indicios de delito contra la
Hacienda Pública, deberá, en todo caso, abstenerse de iniciar el procedimiento
sancionador correspondiente. Si ya se hubiera iniciado dicho procedimiento, se
entenderá concluido con la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o
del expediente del Ministerio Fiscal. Si hay sentencia condenatoria, no podrá imponerse
sanción administrativa. Si no se aprecia la existencia de delito, la Administración podrá
reiniciar el procedimiento sancionador administrativo cuando proceda, a la luz de los
hechos que los tribunales hubieran considerado probados.
136
El principio de concurrencia también prohíbe imponer dos sanciones administrativas por
los mismos hechos. La doctrina apunta que esta prohibición no afecta a aquellos casos
en que se produzca concurso real, es decir, aquellos casos en que varias conductas son
constitutivas de distintas infracciones. El art. 180.2 LGT establece la acumulación de
las sanciones que procedan.
Los supuestos que pueden verse afectados por el principio ne bis in idem son los de
concurso aparente, esto es, aquellos casos en que la acción queda incluida en dos tipos
infractores que tienen el mismo fundamento. La LGT no contiene una norma general
que establezca tal prohibición, pero sí prevé la compatibilidad o incompatibilidad de
sanciones en determinados casos.
La incompatibilidad de sanciones está prevista en el art. 180.1 LGT, que impide sancionar
autónomamente los hechos que constituyen circunstancias calificadoras o agravantes de
una infracción. Si una misma acción puede calificarse como infracción autónoma o como
criterio de calificación o graduación, será preferente esta segunda calificación. La
incompatibilidad está prevista en otros preceptos más específicos.
En su vertiente procesal o procedimental, el principio prohíbe la duplicidad de
pronunciamientos de carácter sancionador en el mismo cauce, siempre que exista una
triple identidad de sujeto, hecho y fundamento. Como consecuencia, según la
jurisprudencia, no es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador si se ha
anulado la sanción impuesta en un primer procedimiento por motivos de fondo: la
Administración ya habrá ejercido su ius puniendi y le está vedado volver a ejercerlo. En
caso de anulación por motivos de forma, lo que procede es la retroacción para subsanar
el defecto y sí se permite imponer una nueva sanción, la prohibición opera dentro de un
mismo cauce, por lo que es posible que, tras la absolución en vía penal se inicie un
procedimiento sancionador.
3. SUJETOS RESPONSABLES DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES
TRIBUTARIAS (ARTS. 181 – 182 LGT)
Cualquier persona física, jurídica o entidad sin personalidad jurídica que tenga la
consideración de obligado tributario, puede ser sujeto infractor. El art. 181.1 LGT prevé
una lista abierta de sujetos responsables que se refiere a diversos supuestos de obligados
materiales y obligados formales.
La LGT prevé también algunas disposiciones vinculadas con la representación o la
actuación a través de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica: las
entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros
podrán ser sujetos infractores y podrá ser sujeto infractor la entidad representante del
grupo, en el caso de grupos fiscales que tributen por el régimen de consolidación fiscal.
137
La ley aclara que podrá ser sujeto infractor el representante legal de los obligados
tributaros que carezcan de capacidad de obrar en el ámbito tributario. Esta regla es
coherente con la exclusión de responsabilidad de las personas que carezcan de dicha
capacidad de obrar (art. 179.2.a LGT) y refleja que los representantes legales son los
que actúan por estas personas (art. 45.1 LGT).
Según el art. 181.3 LGT, la existencia de una pluralidad de sujetos infractores
determinara que todos ellos sean considerados conjunta y solidariamente obligados al
pago de la sanción, siendo la sanción única.
En ocasiones, la ley prevé que, además del sujeto infractor, haya un responsable
tributario que responda de la sanción junto con la deuda (art. 182.1 y 2 LGT). La sanción
sigue siendo única y el pago por un responsable libera al infractor de su responsabilidad
frente a la Administración tributaria. Pervive igualmente el derecho de reembolso del
responsable tributario frente al deudor principal en los términos previstos en la
legislación civil (art. 41.6 LGT).
Para que la responsabilidad se extienda a la sanción, es necesario que la ley lo establezca
expresamente, así lo afirma el art. 41.4 LGT y lo exigen los principios de tipicidad y
legalidad.
Resulta también exigible que el responsable haya intervenido en la comisión de la
infracción o, en general, que su conducta haya causado un perjuicio a la Hacienda Pública.
Es consecuencia de los principios de culpabilidad y de personalidad de la sanción. Es
criticable que la ley extienda esa responsabilidad por las sanciones a los supuestos de
sucesión en el ejercicio de explotaciones o actividades económicas, toda vez que los
preceptos que regulan esta responsabilidad (arts. 42.1.c y 175.2 LGT) no exigen
participación alguna del responsable en la comisión de la infracción.
A efectos de la declaración de responsabilidad, el sujeto infractor tendrá la consideración
de deudor principal. Es relevante al aplicar el procedimiento de derivación de
responsabilidad, según los arts. 175 y 176 LGT. En los casos de responsabilidad solidaria
que se extienda a la sanción, será necesario que haya finalizado el plazo voluntario para
el pago de la sanción tras notificarse ésta al sujeto infractor. En los casos de
responsabilidad subsidiaria tendrá que haberse producido la declaración de fallido del
sujeto infractor antes de actuar contra el responsable.
Las sanciones no se pueden transmitir a los sucesores de personas físicas, como
consecuencia del principio de personalidad de la sanción; pero sí a los sucesores de
personas jurídicas.
138
4. CONCEPTO, ELEMENTOS Y CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES
TRIBUTARIAS
4.1. CONCEPTO Y ELEMENTOS DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA (ART.
183 LGT)
La ley define la infracción tributaria como toda acción u omisión dolosa o culposa con
cualquier grado de negligencia que esté tipificada y sancionada como tal en la propia LGT
o en cualquier otra ley.
El concepto de infracción comprende dos elementos: uno es objetivo y se refiere a la
conducta (acción u omisión) que una ley tipifica y sanciona, y, además, la propia LGT
(arts. 191 a 206 bis y DA 18ª, 22ª, 23ª y 24ª), establecen infracciones y sanciones la ley
reguladora de cada tributo o determinadas leyes sectoriales; el otro elemento que
constituye la infracción es el subjetivo, que se refiere a la actitud del contribuyente: es
necesario que la acción y omisión se haya cometido con dolo o culpa. El dolo implica
que la conducta se haya realizado con conocimiento y voluntad de ello. La negligencia
implica el incumplimiento del deber de poner el cuidado necesario para el cumplimiento
de las obligaciones tributarias. En Derecho tributario no existe la responsabilidad
objetiva: no cabe sancionar sin atender al elemento subjetivo.
Son varios los elementos que diferencian el delito contra la Hacienda Pública, regulado
en los arts. 305 y 305 bis CP, de las conductas equivalentes que la LGT sanciona como
infracciones administrativas. La diferencia es cuantitativa. Para que exista delito, es
necesario que se haya defraudado una cuota, se hayan dejado de ingresar retenciones o
ingresos a cuenta o se hayan obtenido o disfrutado indebidamente devoluciones o
beneficios fiscales superiores a 120.000€.
El delito contra la Hacienda Pública exige en todo caso una conducta defraudatoria,
concepto que la jurisprudencia interpreta como constitutiva de engaño, en el sentido de
manipulación u ocultación. Cabe calificar como infracción tributaria conductas en las que
no medie dicho engaño. Se deduce que el delito contra la Hacienda Pública solo castiga
conductas dolosas, mientras que la infracción tributaria sanciona conductas a título de
dolo o culpa.
El art. 179.2 LGT prevé los siguientes supuestos de exclusión de responsabilidad:
a. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden
tributario, por ejemplo, un menor que ha recibido un legado será sujeto pasivo
en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; al no tener capacidad de obrar,
serán sus padres quienes actuarán en su nombre y deberán declamar o
autoliquidar el impuesto. Además de excluir la responsabilidad del menor, según
el art. 181.f la LGT establece que sus padres, como son sus representantes
legales, podrán ser sujetos de infracciones.
139
b. Cuando concurra fuerza mayor. Se ha aplicado de manera muy restrictiva. Un
ejemplo sería el obligado tributario que no haya podido cumplir con sus
obligaciones por estar internado en un centro hospitalario, con una enfermedad
muy grave.
c. En el caso de infracciones derivadas de una decisión colectiva, no serán
responsables quienes hubieran salvado su voto o no hubieran estado presentes
en la reunión.
d. Cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. La aplicación de este concepto ha dado lugar a una amplia
casuística y los tribunales de justicia han reconocido ejemplos de ello, más allá de
los
dos
que
recoge
la
LGT:
•
•
Cuando el obligado haya actuado al amparo de una interpretación
razonable de la norma.
Cuando el obligado haya aplicado el criterio de la Administración
tributaria competente. La LGT hace referencia a algunas de las formas
mediante las cuales la Administración hace público su criterio, como las
publicaciones del art. 86 LGT, las comunicaciones y actuaciones de
información del art. 87 LGT o la contestación de la Dirección General de
Tributos a una consulta tributaria escrita formulada por un sujeto que se
encontrase en unas circunstancias sustancialmente iguales a las del
obligado que pretende aplicar esta cláusula de exclusión de
responsabilidad.
En casos de infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la
norma tributaria, la LGT entiende que no podrá apreciarse que el
obligado haya actualizado diligentemente ni que exista una interpretación
razonable.
e. Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos
de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de
las obligaciones. Esta causa no alcanza programas creados por entidades privadas
ni a otras posibles actuaciones administrativas de asistencia. En los supuestos en
los que se presente la declaración del IRPF de conformidad con la información
errónea o incompleta suministrada por la propia AEAT en el borrador de la
declaración, es posible que se produzca una infracción tributaria si existe
culpabilidad del contribuyente.
Como consecuencia del principio de presunción de inocencia (art. 24.2 CE), es la
Administración la que debe probar tanto los hechos constitutivos de la infracción como
la deducción de que el sujeto activo se ha conducido con dolo o negligencia. Es difícil
demostrar la culpabilidad, por lo que será necesario analizar la conducta externa del
infractor para detectar aquellos indicios que pondrían de manifiesto la culpabilidad y que
permitan motivar concretamente las razones por las que cabe considerar la conducta
infractora ha sido dolosa o negligente. No cabe extraer el elemento subjetivo (dolo o
negligencia) del objetivo (falta de ingreso, por ejemplo).
140
Por otro lado, hablamos de regularización voluntaria cuando un obligado tributario
que no ha presentado en plazo una declaración o autoliquidación o ha presentado una u
otra incorrecta procede, posteriormente, de forma voluntaria o espontánea (antes de
recibir requerimiento administrativo) a presentar dicha declaración o autoliquidación
omitida a corregir inicialmente la presentada.
Con carácter general, el art. 179.3 LGT dispone que en estos casos no se incurrirá en
responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la falta de
presentación en plazo de la declaración o autoliquidación o con ocasión de la
presentación incorrecta de ambos supuestos. Ello se entiende sin perjuicio del devengo
de recargos de extemporaneidad o de las infracciones que pueden cometerse como
consecuencia de la presentación tardía de las declaraciones o autoliquidaciones como
consecuencia de las incorrecciones cometidas en las nuevas declaraciones o
autoliquidaciones presentadas.
En el caso de ciertas infracciones, la regularización voluntaria no excluye la
responsabilidad, pero provoca la reducción del importe de la sanción. La presentación
de una declaración de información por suministro fuera de plazo, pero sin requerimiento
previo (art. 198.2 LGT). La sanción y los limites mínimo y máximo serán la mitad de los
aplicables si no se hubiera regularizado espontáneamente.
Hay infracciones que por su propia naturaleza no admiten la regularización voluntaria.
Por ejemplo, la infracción por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a
los obligados a realizar ingresos a cuenta (art. 204 LGT).
4.2. CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES
Las infracciones tributarias se calificarán como muy graves, graves o leves,
siguiendo la clasificación tripartita propia del Derecho administrativo común (LPAC).
En el caso de las conductas previstas en los arts. 191, 192 y 193 LGT, que son las
infracciones que generan un daño económico directo a la Hacienda Pública, sin que
medie conflicto en la aplicación de la norma, hay criterios comunes para establecer la
distinta calificación (gravedad) de la misma infracción. La Exposición de Motivos de la
LGT emplea criterios relativos al grado de culpabilidad que concurre en la conducta del
presunto infractor y a la cuantía de la deuda descubierta.
En los restantes casos, la Ley determina la calificación de la infracción directamente en
función del tipo de deber infringido y, según la Exposición de Motivos LGT, de la
gravedad y del comportamiento, reforzando las sanciones por incumplimiento del deber
de suministrar a la Administración tributaria y por resistencia, obstrucción, excusa o
negativa a la actuación de la misma.
141
Con carácter general, las consecuencias de la inclusión en uno u otro tipo de infracción
son:
•
•
•
Relación con el importe de la sanción aplicable en caso de las infracciones de los
arts. 191 a 193 LGT.
Graduación de la sanción por comisión repetida de infracciones en caso de
infracciones graves o muy graves de los arts. 191 a 193 LGT.
Posibilidad de imponer sanciones accesorias. Por regla general, solo existe en
presencia de ciertas circunstancias (referidas, generalmente, al importe de la
multa y a la reincidencia del infractor).
Al margen de estas consecuencias y de las que se puedan prever en otros sectores del
OJ, la clasificación carece de relevancia. En particular, y salvo en el caso de lo dispuesto
en los arts. 191 a 193 LGT, no guarda relación con el importe de la multa aplicable:
infracciones calificadas como graves en un determinado tipo pueden tener una multa
inferior a la establecida para infracciones leves en otro.
5. SANCIONES TRIBUTARIAS (ARTS. 185 – 188 LGT)
5.1. TIPOS DE SANCIONES
Las infracciones tributarias son punibles mediante sanciones pecuniarias, en la
mayoría de los casos. Consistirán en una multa fija, que será la cuantía que establezca la
ley para cada caso; o proporcional, que será el resultado de aplicar a una determinada
magnitud, denominada base de la sanción, el porcentaje determinado de acuerdo con la
normativa.
Se prevé también la imposición de sanciones no pecuniarias que tienen carácter
accesorio, pueden acumularse a la sanción pecuniaria y solo se impondrán ante
infracciones graves o muy graves donde concurran unos requisitos adicionales. Se
imponen en un procedimiento sancionador distinto, una vez concluido el procedimiento
sancionador del que deriva la sanción pecuniaria.
Si se impone una sanción pecuniaria por infracción grave o muy grave y se ha utilizado
el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán
imponer las siguientes sanciones no pecuniarias:
-
Pérdida de posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho
a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado.
Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto
la sanción.
142
El plazo durante el cual se pierde la posibilidad o derecho citados, o está vigente la
prohibición, depende de la calificación de la infracción y de la cuantía de la multa:
La LGT prevé otras sanciones no pecuniarias vinculadas con infracciones concretas.
5.2. CUANTIFICACIÓN DE LAS SANCIONES (ARTS. 187 – 188 LGT)
La LGT establece criterios tasados de cuantificación de las sanciones pecuniarias, que se
aplican exclusivamente en aquellos casos concretos en que la norma tipifique la
infracción se refiera a ellos de manera expresa. Los diversos criterios serán aplicables
simultáneamente.
De los criterios de cuantificación, tres incrementan la sanción correspondiente y el
cuarto las reduce. Son los siguientes:
a. Comisión repetida de infracciones tributarias. Se aplica exclusivamente en
el caso de las infracciones reguladas en los arts. 191 a 193 LGT; el art. 199,
apartados 4 y 5 LGT; y el art. 204 LGT.
Esta circunstancia concurre cuando un sujeto ha sido sancionado por una
infracción de la misma naturaleza en virtud de resolución definitiva en vía
administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.
Se consideran “de la misma naturaleza” las infracciones tipificadas en un mismo
artículo; pero las previstas en los arts. 191 a 193 LGT se consideran todas ellas
de la misma naturaleza.
La apreciación de reincidencia provoca, en el caso de los arts. 191 a 193 LGT, el
incremento de la sanción mínima legalmente establecida en 5, 15 o 25 %, en
función de carácter leve, grave o muy grave de la infracción cometida. En los
demás casos es utilizada como criterio de graduación (apartados 4 y 5 art. 199 y
art. 204), provoca un incremento de la sanción en un 100%.
b. Prejuicio económico para la Hacienda Pública. Se aplica exclusivamente
en el caso de las infracciones reguladas en los arts. 191 a 193 LGT.
143
c. Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o
documentación. Se aplica exclusivamente a la infracción regulada en el art. 201
LGT.
Los arts. 187.1.d y 188 LGT establecen ciertas reducciones de las sanciones.
Por un lado, prevén que las sanciones pecuniarias impuestas según los arts. 191
a 197 y 206 bis LGT podrán reducirse en caso de acta con acuerdo o en caso de
conformidad del interesado con la liquidación administrativa.
La reducción vinculada al acta con acuerdo es del 65% de la sanción. Dicha
reducción se perderá si se interpone recurso contencioso-administrativo. Si será
posible instar el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho sin
que ello parezca afectar a la reducción del 65%. La reducción por acuerdo
también se perderá si se ha presentado aval o certificado de seguro de caución
en sustitución del depósito y no se ingresan la deuda tributaria y la sanción
reducida en el plazo voluntario de pago o en los plazos fijados en el acuerdo de
aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido con garantía de aval o
certificado de caución.
La reducción vinculada con la conformidad es del 30% de la sanción. En el
procedimiento inspector, la conformidad se suele prestar mediante la suscripción
del acta de conformidad, aunque cabe firmar primero en disconformidad y luego
comunicar la conformidad expresa antes de que se dicte el acto de liquidación,
según el art. 7.2 RGS. En los procedimientos de verificación de datos y de
comprobación limitada, la conformidad se deduce de la no interposición de
recurso o reclamación económico-administrativa contra la liquidación. En estos
casos, el RGS prevé que procede la reducción si, en el momento de dictar la
resolución del procedimiento sancionador, aún está abierto el plazo para recurrir
la liquidación y no hay constancia de que se haya presentado recurso o
reclamación. La reducción se perderá si se interpone recurso o reclamación
contra la liquidación.
Según el art. 188.3 LGT, se establece una reducción de la sanción del 40%. En
este caso, se aplica a la comisión de cualquier infracción siempre que se cumplan
dos requisitos: el primero es que la sanción reducida se ingrese en el plazo
voluntario de pago, o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o
fraccionamiento que se hubiera solicitado antes de que finalizase dicho plazo
voluntario. Deberá haberse concedido con garantía de aval o certificado de
seguro de caución, salvo que existiera dispensa de prestar garantía por ser la
sanción inferior a 30.000€; el segundo requisito es que no se interponga recurso
o reclamación ni contra la liquidación ni contra la sanción.
Esta reducción es compatible con la reducción por conformidad, de tal suerte
que la reducción total en caso de aplicarse las dos, asciende al 58%. La reducción
144
del 40% no es compatible con la reducción del 65% prevista para las sanciones
derivadas de actas con acuerdo.
Si se interpone recurso contra la sanción, pero no contra la liquidación, se
perderá la reducción del 40% pero se mantendrá la reducción del 30% por
conformidad. Si se interpone recurso contra la liquidación, se perderán ambas.
Los supuestos de reducción de las sanciones quedan reflejados en el siguiente
cuadro:
Según el art. 62.2 LGT, en caso de pérdida del derecho a cualquiera de estas
reducciones por las causas previstas en la ley, el importe de dicha reducción se
exigirá al interesado sin más requisito que la notificación, que abrirá el plazo de
pago.
El recurso presentado contra la sanción reducida se considerará extendido al
acto de exigencia del importe de la reducción perdida, sin interponer un nuevo
recurso, y se entenderá que la cuantía del recurso es el importe total de la
sanción. Se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la
reducción practicada que se exija.
6. TIPIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES EN LA LGT Y SANCIONES
APLICABLES (ARTS. 191 – 206 BIS LGT)
6.1. INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE DECLARAR CORRECTAMENTE Y
EN PLAZO
Los arts. 191 a 199 y el art. 206 bis LGT reflejan diversos casos de incumplimiento del
deber de declarar o autoliquidar correctamente y en plazo, y practicar el ingreso
145
correspondiente. Estos incumplimientos pueden provocar un daño económico directo
a la Hacienda Pública, generar la posibilidad de un daño futuro o bien constituir un
incumplimiento del deber de declarar que no genera ni puede generar un daño a la
Hacienda Pública.
En el caso de tributos gestionados mediante autoliquidación:
-
El art. 191 LGT regula la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda
tributaria que debería resultar de una autoliquidación.
El art. 193 LGT tipifica la infracción por obtener indebidamente devoluciones.
El art. 194 LGT tipifica el intentar obtener las devoluciones, sin conseguirlas.
Si una autoliquidación a devolver se presenta fuera de plazo, podrá incurrirse en la
infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones sin que se produzca
perjuicio económico del art. 198 LGT y, si ese tipo de autoliquidación se presenta de
forma incompleta, inexacta o con datos falsos, podrá incurrirse en la infracción tributaria
por presentar incorrectamente autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio
económico (art. 199 LGT).
Si de una autoliquidación falseada se generan partidas positivas o negativas o créditos
tributarios aparentes, con el objetivo de compensarlas o deducirlas en la base o en la
cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, se incurrirá en la infracción
tipificada en el art. 195 LGT. Si se ha compensado o deducido, la infracción concurrirá
con la del art. 191 o 193 LGT. La sanción imputable conforme al art. 195 LGT será
parcialmente deducible de la otra.
Si alguno de los resultados tipificados en los arts. 191, 193, 194 o 195 LGT se realiza a
través de conductas que constituyan conflicto en la aplicación de la norma, podrán
constituir la infracción prevista en el art. 206 bis.
En el caso de tributos cuya liquidación realiza la Administración a partir de una
declaración del hecho imponible, la infracción tributaria por incumplir la obligación de
presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para
practicar liquidaciones se tipifica en el art. 192 LGT. Los arts. 194.1, 198 y 199 LGT
también son aplicables a las declaraciones de las que no se derive perjuicio económico
para la Hacienda Pública.
Los arts. 196 y 197 LGT tipifican la conducta de la entidad sometida al régimen de
imputación de rentas que impute incorrectamente o no impute bases imponibles o
resultados a los socios o miembros; o les impute incorrectamente o no le impute
deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta.
146
6.1.1. INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR PRESENTAR INCORRECTAMENTE
UNA AUTOLIQUIDACIÓN O DECLARACIÓN
El art. 191 LGT parece tipificar como infracción dejar de ingresar la deuda dentro del
plazo, en realidad el elemento objetivo de la infracción es no autoliquidar correctamente
la deuda en el plazo establecido. En caso de presentar en plazo y correctamente una
autoliquidación sin realizar el correspondiente ingreso, la LGT aclara que no procederá
sanción, sino el pago del recargo del período ejecutivo que corresponda. Se prevé la
exclusión de la sanción (por regularización espontánea) en caso de autoliquidación
extemporánea sin requerimiento previo. En este caso, procederá aplicar algún recargo
del art. 27 LGT y, en caso de no ingresar al presentar la autoliquidación, el
correspondiente recargo del período ejecutivo. Para que la autoliquidación
extemporánea excluya la sanción, será necesario que identifique expresamente el
período impositivo de liquidación al que se refiere y contenga únicamente los datos
relativos a dicho período, tal y como se expone en el art. 27.4 LGT.
La LGT sanciona tanto la falta de autoliquidación (la base de la sanción será el total de
la deuda) como la autoliquidación incorrecta (la base de la sanción será la diferencia
entre la liquidación y la autoliquidación presentada). También constituye infracción
tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos,
comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas
incorrectamente por las entidades en atribución de rentas, éstas son las sociedades
civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, las comunidades de bienes, las herencias
yacentes y las entidades carentes de personalidad jurídica que constituyen una unidad
económica o un patrimonio separado susceptible de imposición y que no estén sujetas
al Impuesto sobre Sociedades. Estas entidades no tributan por las rentas, sino que son
los socios, herederos, comuneros o partícipes los que tributan por ellas en proporción
a su participación en la entidad y en el impuesto sobre la renta que corresponda.
La calificación de la infracción podrá ser leve, grave o muy grave, en virtud de tres
tipos de elementos: la naturaleza de la obligación incumplida, los medios empleados para
cometer la infracción y la cuantía dejada a ingresar.
El legislador atribuye un mayor desvalor a la falta de autoliquidación de retenciones e
ingresos a cuenta. Si la falta de ingreso va precedida de la práctica de la retención o de
la repercusión del ingreso a cuenta, el obligado a retener o para practicar ingresos a
cuenta se estará apropiando de cantidades destinadas en último término al pago de
tributos ajenos, lo cual conlleva un desvalor adicional frente al incumplimiento de su
obligación de practicar la retención o el ingreso a cuenta. La infracción será grave si las
retenciones practicadas y no ingresadas y los ingresos a cuenta repercutidos y no
ingresados representan un % inferior o igual al 50% del importe de la base de la sanción,
y muy grave si lo superan. En ningún caso la infracción se calificará como leve.
El art. 184 LGT regula los medios empleados para cometer la infracción y hace referencia
a la ocultación de datos de la Administración tributaria y al uso de medios fraudulentos.
147
En el art. 184.2 LGT se define que hay ocultación cuando no se presente autoliquidación,
cuando en ella haya datos falsos o con importes falsos o cuando se omitan datos, siempre
que la incidencia derivada de esta ocultación sea superior al 10% de la base de la sanción.
Aunque la Administración haya podido conocer la realidad de las operaciones o los datos
omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el
examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del infractor, no
descarta la existencia de ocultación.
El art. 184.3 LGT se recoge los medios fraudulentos, que no ofrece una definición, sino
una serie tasada de supuestos que se considerarán como tal. Por su gravedad, algunas
conductas se considerarán medio fraudulento, como, por ejemplo, el incumplimiento
absoluto de la obligación de llevanza de contabilidad o de los libros o registros
establecidos por la normativa tributaria, la llevanza de doble contabilidad o la utilización
de personas o entidades interpuestas.
El uso de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados y la llevanza incorrecta
de la contabilidad o de los libros o registros fiscales, constituyen medios fraudulentos si
su incidencia en la base de la sanción supera determinados umbrales. Por debajo de esos
umbrales, podríamos estar ante una actuación irrelevante para la calificación de la
infracción o medios cuasifraudulentos:
Se deduce que las anomalías en la contabilidad que tengan una incidencia igual o inferior
al 10% de la base de la sanción no se consideran medios causifraudulentos. Un pequeño
número de errores no es necesariamente indicativo de una manipulación consciente o
maliciosa de los registros contables.
La LGT establece que la infracción realizada mediante uso de medios fraudulentos se
calificará siempre como muy grave. El uso de medios cuasifraudulentos provoca que la
infracción se califique como grave. La infracción será grave si la base de la sanción es
superior a los 3000€ y existe ocultación. Se trata de requisitos cumulativos: si la base de
la sanción es inferior a dicho limite o si no existe ocultación, la infracción se calificará
como grave. Será infracción leve aquella infracción tributaria en caso de regularización
sin cumplir los requisitos del art. 27.4 LGT, el cual dictamina que la autoliquidación
identifique expresamente el período impositivo de liquidación al que se refiere y que
contenga únicamente los datos relativos a dicho período. Por ejemplo, un contribuyente
que ha dejado de declarar parte del IVA en el primer trimestre, si regulariza
espontáneamente mediante declaración complementaria del primer trimestre, excluye
su responsabilidad, si incorpora ese IVA (espontáneamente) a la declaración de
148
trimestres posteriores, habrá regularizado, pero sin cumplir los requisitos del art. 27.4
LGT, habrá infracción leve.
El art. 192 LGT prevé una infracción equivalente a la del art. 191 LGT, pero aplicable a
los tributos que se gestionan mediante declaración. El tipo infractor consiste en no
presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para
que la Administración pueda practicar la adecuada liquidación. Si no se presentó
declaración, la base de la sanción será la cuantía total de la liquidación; o la diferencia
entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera
procedido de acuerdo con los datos declarados. El tipo se considera realizado si la
Administración llega a liquidar de acuerdo con la información incorrecta que se le ha
proporcionado, como si se detecta la existencia de datos omitidos o falsos en el
procedimiento iniciado mediante declaración: la infracción se consuma con el
incumplimiento de la obligación de declarar de manera completa y correcta.
El art. 193 LGT tipifica como infracción obtener indebidamente devoluciones derivadas
de la normativa del tributo. La base de la sanción será la cantidad devuelta
indebidamente. La infracción del art. 193 es incompatible con la infracción del art. 191.
El art. 191.5 declara que cuando el obligado tributario haya obtenido indebidamente una
devolución y como consecuencia de la regularización practicada por la Administración
proceda imponer una sanción de las reguladas en el art. 191 LGT, se entenderá que la
cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida
indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que
el perjuicio económico es del 100%. Aclara también que en estos supuestos no será
sancionable la infracción a la que se refiere el art. 193 LGT, consistente en obtener
indebidamente una devolución.
La sanción aplicable a las infracciones reguladas en los tres artículos será una multa
pecuniaria proporcional a la base de la sanción calculada se aplicará un % distinto según
la infracción se haya calificado como leve, grave o muy grave:
-
-
Si la infracción es leve, se aplicará un tipo del 50%, sin que tengan relevancia los
criterios de graduación que incrementan el importe de la sanción.
Si la infracción es grave, según el art. 187 LGT, se aplicará un tipo entre el 50% y
el 100% y se podrán sumar hasta 25 puntos porcentuales si ha habido comisión
repetida de infracciones tributarias y hasta otros 25 puntos porcentuales según
cuál haya sido el perjuicio económico para la Hacienda Pública.
Si la infracción es muy grave, se aplicará un tipo de entre el 100% y el 150%,
calculado de manera equivalente a lo anterior.
El art. 187.1.a LGT entenderá producida la comisión repetida de infracciones tributarias
si el sujeto infractor fue sancionado por una infracción de la misma naturaleza en los
últimos cuatro años. Las infracciones de los arts. 191 a 193 tienen la misma naturaleza.
Para determinar si se cumple el plazo de cuatro años, deberán tenerse en cuenta la fecha
de firmeza en vía administrativa de la sanción anterior y la fecha de comisión de la nueva
149
infracción. La nueva infracción debe ser grave o muy grave porque en el caso de las
infracciones leves se establece un % fijo del 50%:
-
Si la infracción pasada fue leve, la sanción de la infracción actual se incrementará
5 puntos %.
Si fue grave, la sanción mínima de la infracción actual se incrementará en 15
puntos %.
Si fue muy grave, la sanción mínima de la infracción actual se incrementará en 25
puntos %.
Se tendrá en cuenta la infracción de mayor gravedad si en los últimos cuatro años ha
adquirido firmeza administrativa más de una sanción por infracciones de la misma
naturaleza realizadas por el mismo sujeto.
El perjuicio económico para la Hacienda Pública (art. 187.1.b LGT) representa el grado
de incumplimiento de la obligación tributaria, expresado en un %. Para calcularlo, se
dividirá la base de la sanción entre la cuantía que hubiera debido ingresarse en la
autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo (infracciones arts. 191 y 192
LGT) o entre el importe de la devolución inicialmente obtenida (infracciones art. 193
LGT) y el resultado de esta división se multiplicará por 100.
Ejemplo: si se presentó una autoliquidación por 3000€, regulada por la Administración
en 4000€, exigiendo los 1000€ de diferencia, el perjuicio económico será 1000€, puesto
que es la base de la sanción, y la cantidad que debía haberse ingresado será de 4000€. El
perjuicio será del 25%. Si se obtuvo una devolución de 3000€, cuando solo procedía la
devolución de 1000€, el perjuicio será de 2000€, ya que la base de la sanción es la
devolución indebidamente obtenida, que, dividido entre 3000€, la devolución obtenida
inicialmente, da como resultado un 66,67%.
Una vez calculado el perjuicio económico, deben aplicarse los siguientes criterios:
-
Cuando el % sea igual o inferior al 10%, no habrá incremento.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 10% e inferior o igual al 25%, el
incremento será de 10 puntos %.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 25% e inferior o igual al 50%, el
incremento será de 15 puntos %.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 50% e inferior o igual al 75%, el
incremento será de 20 puntos %.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 75%, el incremento será de 25
puntos %.
El máximo que se puede sumar al % mínimo son 25 puntos % por comisión repetida de
infracciones y 25 puntos % por perjuicio económico para la Hacienda Pública. El %
máximo en las infracciones graves y muy graves es el % mínimo incrementado en esos
50 puntos %.
6.1.2. Tentativa de obtención de devoluciones tributarias
150
Si un contribuyente presenta una autoliquidación o solicitud mediante la cual pide una
devolución derivada de la normativa del tributo a la que no tiene derecho y la
Administración no llega a realizar la devolución, procede imponerle una multa pecuniaria
proporcional al 15% de la cantidad indebidamente solicitada, de acuerdo con el art. 194.1
LGT. La infracción será grave.
Si la autoliquidación correcta determinara una cuota positiva y se solicita una devolución
improcedente, se sancionará por el art. 194.1 LGT por la devolución que se ha pedido
y el art. 191 LGT dictamina que la cuantía tendría que haberse ingresado como
consecuencia de la autoliquidación correcta.
Ejemplo: una cuota positiva de 500€ de la que se solicita una devolución improcedente
de 200€, por el art. 194.1 LGT se sancionará la devolución requerida y su base será de
200€; por el art. 191 LGT tendría que ingresarse la cuantía como consecuencia de la
autoliquidación correcta, siendo la base de la sanción 500€.
6.1.3. DETERMINACIÓN O ACREDITACIÓN IMPROCEDENTE DE
PARTIDAS POSITIVAS O NEGATIVAS O CRÉDITOS TRIBUTARIOS
APARENTES
En algunos tributos, como el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades o el IVA, pueden surgir
partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o
en la cuota de las declaraciones futuras, propias o de terceros. Si dichas partidas o
créditos se hubieran determinado o acreditado improcedentemente, se habrá
incumplido el deber de declarar (o autoliquidar) correctamente y en plazo. El perjuicio
económico no es inmediato para la Hacienda Pública, pero podrá materializarse en un
futuro. El art. 195 LGT permite sancionar esta conducta antes de que dicho perjuicio
económico se produzca efectivamente. La infracción se considera grave.
Comete la infracción tanto quien se imputa una partida negativa como quien se imputa
una positiva. El precepto hace referencia también a las partidas positivas en la medida en
que se puede corresponder con una partida negativa atribuida a otro sujeto. Por eso el
precepto hace referencia a la repercusión en declaraciones futuras “propias o de
terceros”.
Ejemplo: una empresa determina improcedentemente una base imponible negativa de
100.000€ en el Impuesto sobre Sucesiones en el ejercicio 2018. Podrá compensarla con
una hipotética base imponible positiva de 300.000€ en el ejercicio 2019, de modo que
su base imponible sería de 200.000€ (y su cuota el 25% de dicha base, es decir, 50.000€).
si no hubiera tenido en cuenta dicha base imponible negativa, su base imponible sería de
300.000€ y su cuota de 75.000€. Por tanto, en 2019, la empresa dejará de ingresar en
las arcas públicas 25.000€.
151
Si la Administración detecta la maniobra fraudulenta ya presentada la autoliquidación de
2019, sancionará mediante la aplicación del art. 191 LGT, que tipifica la infracción por
no autoliquidar correctamente. La base de la sanción es de 25.000€, y el tipo de la
sanción aplicable es del 65%, por lo que la sanción será de 16.250€.
En aplicación del principio de no concurrencia, se prevé que la sanción impuesta por las
actuaciones preparatorias será deducible de la parte de la sanción por autoliquidar
incorrectamente que se derive de dichas actuaciones preparatorias. Toda la infracción
del art. 191 LGT se deriva de la base imponible negativa indebidamente acreditada.
Se incurre también en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta,
las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un
período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de
devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o
investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación. Este tipo
exige haber presentado una autoliquidación incorrecta cuya regulación posterior por la
Administración en un procedimiento de comprobación no suponga una falta de ingreso
debido a que el obligado tributario tuviera a su favor cantidades pendientes de
compensar, deducir o aplicar. Existe un riesgo de perjuicio económico para la Hacienda
Pública que, como consecuencia de dicha compensación, deducción o aplicación, no llega
a materializarse. Por esta falta de perjuicio económico no llegará a imponerse ninguna
sanción en virtud de los arts. 191 a 193 LGT.
6.1.4. TENTATIVA DE OBTENCIÓN DE OTROS BENEFICIOS FISCALES
Si se solicitan indebidamente beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión o
falseamiento de datos, y la conducta con lo previsto en los arts. 191, 192, 194.1 o 195
LGT, la infracción se calificará como grave y se aplicará una sanción pecuniaria fija de
300€. Este artículo será aplicable en el caso de beneficios fiscales de carácter rogado.
6.1.5. Infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma
tributaria
Cuando alguna de las conductas se realice mediante actos o negocios cuya regularización
se hubiera efectuado en aplicación de lo dispuesto en el art. 15 LGT, que regula el
conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se aplicará la sanción prevista en el art.
206 bis LGT, siempre y cuando se haya establecido con anterioridad que la conducta
constituye conflicto en la aplicación de la norma.
Es necesario que la Comisión consultiva del art. 159 LGT haya dictado un criterio
administrativo donde se afirme que un determinado esquema de planificación fiscal
constituye conflicto en la aplicación de la norma; que dicho criterio haya sido publicado
antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o
autoliquidación y que la Administración acredite la existencia de igualdad sustancial entre
152
el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros sobre los que se haya
establecido criterio administrativo.
La infracción será grave en todo caso, y se aplicaran las siguientes sanciones:
-
-
-
Falta de ingreso (art. 191 LGT) dentro del plazo establecido en la normativa
de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria multa pecuniaria del
50% de la cuantía no ingresada.
Obtención indebida (art. 193 LGT) de una devolución derivada de la
normativa de cada tributo, multa pecuniaria del 50% de la cantidad devuelta
indebidamente.
Solicitud indebida (art. 194 LGT) de una devolución, beneficio o incentivo
fiscal, multa pecuniaria del 15% de la cantidad indebidamente solicitada.
Determinación o acreditación improcedente (art. 195 LGT) de partidas
positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o
en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, el 15% de las
cantidades si afectan a la base imponible y del 50% si afectan a la cuota o se trata
de créditos tributarios aparentes.
6.1.6. IMPUTACIONES INCORRECTAS REALIZADAS POR ENTIDADES EN
RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN DE RENTAS
El régimen de imputación de rentas se aplica a las agrupaciones de interés económico
(AIE) y las uniones temporales de empresas (UTE) en el Impuesto sobre Sociedades. Son
fórmulas de cooperación empresarial que se diferencian por tener un carácter más
permanente en el primer caso y temporal en el segundo caso.
Estas entidades tributan en el Impuesto sobre Sociedades por la base imponible que
corresponda a los socios residentes fuera del territorio español. No tributan por la base
imponible imputable a los socios residentes en ese territorio. Esta base imponible se
imputa a estos socios residentes en territorio español y son estos los que deberán
tributar por esa base imponible conforme al impuesto personal que corresponda
(Impuesto sobre Sociedades o IRPF).
Constituye infracción tributaria no imputar o imputar incorrectamente bases imponibles,
rentas o resultados, o bien deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta, a los socios o
miembros que tengan que incluirlas en sus autoliquidaciones del impuesto personal que
corresponda.
La base de la sanción será el importe de las cantidades no imputadas o imputadas
incorrectamente (en proporción distinta a la que correspondería) el importe que resulte
de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias
negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que
se imputaron a cada uno de ellos (la suma de las cantidades que se imputaron de menos
153
a cada socio o miembro, sin compensar con las cantidades que se hubieran imputado de
más a otros). La sanción consiste en multa pecuniaria del 40%.
Constituye infracción tributaria no imputar o imputar incorrectamente deducciones,
bonificaciones y pagos a cuenta. Se aplicará una sanción del 75% de dichas cantidades, en
los mismos términos que los aplicables a la imputación incorrecta o no imputación de
bases, rentas o resultados (art. 198 LGT).
La ley establece que la acción u omisión no constituirá infracción por la parte que hubiese
dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida al régimen de imputación
de rentas por las infracciones de los arts. 191, 192 o 193 LGT. Esta regla afectará a la
tributación por la parte de la base imponible que corresponde a los socios o miembros
no residentes. Es la AIE o la UTE la que deberá tributar por esa parte de la base
imponible.
6.1.7. No presentación en plazo de autoliquidaciones o declaraciones sin que pueda
producirse perjuicio económico
El tipo infractor del art. 198.1 LGT se refiere a los casos en que no se presentan en
plazo autoliquidaciones y declaraciones sin que se pueda producir perjuicio económico
a la Hacienda Pública. Es lo que sucede cuando las declaraciones se presentan en
cumplimiento de obligaciones formales. También cuando las declaraciones de hechos
imponibles y las autoliquidaciones no produzcan perjuicio económico en el presente ni
puedan producirlo en un futuro.
De acuerdo con el art. 198.1 LGT, la infracción será leve y la sanción consistirá en una
multa pecuniaria fija de 200€. Si se hubieran realizado requerimientos, esta sanción será
compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las
actuaciones de la Administración tributaria en el art. 203 LGT por la desatención de los
requerimientos realizados. Si la declaración o autoliquidación es espontánea, la sanción
será la mitad de la indicada, es decir, 100€.
Si se presenta fuera de plazo una autoliquidación o declaración espontánea de la que
derive una cuota a ingresar, no podrá aplicarse sanción y se exigirá el recargo por
presentación extemporánea que corresponda. Si la cuota a ingresar es pequeña, se
produce la paradoja de que el recargo será inferior a la sanción que podría aplicarse en
virtud de este artículo, pese a que quien presenta tardíamente una declaración a ingresar
sí habría producido un perjuicio a la Hacienda Pública (retraso en el pago).
6.1.8. PRESENTACIÓN INCORRECTA DE AUTOLIQUIDACIONES O
DECLARACIONES SIN QUE PUEDA PRODUCIRSE PERJUICIO ECONÓMICO
De acuerdo con el art. 199 LGT, en caso de autoliquidaciones o declaraciones de hecho
imponible presentadas de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, sin que pueda
154
producirse un perjuicio económico para la Hacienda Pública, la infracción se califica
como grave y procede imponer sanción fija de 150€.
Si la autoliquidación o declaración se corrige mediante otra complementaria o sustitutiva
presentada fuera de plazo sin requerimiento previo, no se producirá la infracción
regulada en el art. 199 LGT ni la del art. 194 LGT, en relación con la autoliquidación o
declaración presentada en plazo, sino que se impondrá una sanción de 100€ de acuerdo
con el art. 198.2 LGT.
7. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA (ARTS.
207 – 211 LGT)
7.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
El procedimiento sancionador se regula en los arts. 207 a 211 LGT y en los arts. 20 a 29
RGR y se aplican las reglas generales de los procedimientos tributarios y la LPAC.
De acuerdo con el art. 208.1 LGT, “el procedimiento sancionador en materia tributaria se
tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos (…) salvo renuncia del obligado
tributario”. El principio de tramitación separada se justifica por la diferente naturaleza de
la función sancionadora y las funciones vinculadas con la aplicación de los tributos.
El TC afirma que los principios que inspiran el orden penal se aplican, con matices, al
derecho administrativo sancionador. Para garantizar la correcta aplicación de dichos
principios y las garantías que se derivan de ellos, resulta conveniente que la potestad
sancionadora se ejerza a través de un procedimiento propio.
Desde la perspectiva de la Administración, la separación evita que un obligado pueda
invocar el derecho a no declarar contra sí mismo para no colaborar con la
Administración en sus actuaciones de comprobación tributaria. En la práctica, la
separación de procedimientos es más formal que real, ya que el funcionario competente
puede ser el mismo en uno y otro, y los elementos de prueba se trasladan de manera
casi automática del procedimiento de aplicación de los tributos al procedimiento
sancionador.
En el procedimiento sancionador intervienen dos órganos: un órgano será el competente
para instruir el procedimiento y el otro para resolver.
Salvo que la norma establezca otra cosa, la atribución de competencias en el
procedimiento sancionador será la misma que la del procedimiento de aplicación de los
tributos del que derive. En el ámbito de la inspección, el inspector actuario iniciará el
procedimiento y desarrollará la fase de instrucción, y el propio Inspector Jefe resolverá.
155
En el ámbito de la gestión, iniciará e instruirá el procedimiento el órgano establecido por
la norma de organización y resolverá su jefe inmediato.
En el caso de sanciones no pecuniarias, el art. 211.5 LGT prevé una serie de reglas
específicas: el órgano competente para sancionar dependerá del tipo de sanción.
El procedimiento sancionador debe tramitarse de manera separada a los de aplicación
de los tributos. La única excepción a esta regla es la renuncia del obligado tributario.
Hay dos formas de tramitación del procedimiento sancionador: una tramitación
ordinaria, donde la fase de instrucción se desarrolla en su integridad; y una
tramitación abreviada, que se ha convertido en la más frecuente, y que se da cuando
el órgano disponga de todos los elementos que permitan formular la propuesta de
sanción, que se incluirá en el acuerdo de inicio y la fase de instrucción se limitará a la
puesta de manifiesto del expediente, trámite de alegaciones e informe del órgano
instructor.
7.2. INICIO
El procedimiento sancionador siempre se iniciará de oficio, mediante la notificación del
acuerdo del órgano competente.
Será órgano competente para iniciar el procedimiento sancionador el que se determine
en la normativa de organización correspondiente o el que tenga atribuida la competencia
para su resolución.
El acuerdo de inicio contendrá la identificación de la persona o entidad presuntamente
responsable; la conducta que motiva la incoación del procedimiento, su calificación y las
sanciones; el órgano competente para la resolución del procedimiento e identificación
del instructor; y la indicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el
procedimiento, así como el momento y plazos para su ejercicio. En el caso de la
tramitación abreviada, el acuerdo de inicio ya tendrá la propuesta de imposición de
sanción, pues la Administración permite formularla.
Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de ciertos
procedimientos, no podrán pasar más de 6 meses entre la notificación de la resolución
del procedimiento de origen y la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento
sancionador. Se aplica a los procedimientos sancionadores que se incoen como
consecuencia de procedimientos de aplicación de los tributos iniciados mediante
declaración, de verificación de datos, de comprobación o de inspección, así como a
procedimientos sancionadores para la imposición de sanciones no pecuniarias, que van
precedidos de un procedimiento sancionador distinto donde se habrá impuesto la
sanción pecuniaria correspondiente.
156
El plazo de 6 meses es un plazo de caducidad, cuyo incumplimiento impide la apertura
del procedimiento sancionador para el sujeto y obligación afectados. En la práctica, este
plazo tiene escasa virtualidad, ya que suele haber continuidad temporal entre el
procedimiento de aplicación de los tributos y el procedimiento sancionador.
En el caso de los procedimientos sancionadores derivados de procedimientos de gestión,
es habitual que junto con la liquidación se notifique el inicio del procedimiento
sancionador y que el acuerdo de inicio incluya ya la propuesta de sanción (tramitación
abreviada). En los procedimientos de inspección, el inicio suele notificarse en la fecha de
la firma del acta de conformidad o disconformidad. En caso de firmar un acta de acuerdo,
se renunciará a la tramitación separada.
La STS de 23 de julio de 2020 (Rec. 1993/2019) ha refrendado la práctica administrativa
de iniciar el procedimiento sancionador antes de la notificación de la liquidación derivada
del procedimiento de inspección, al considerar que no hay ningún precepto en la LGT
que lo prohíba. La coincidencia temporal que se deriva de esta práctica dificulta la
verdadera separación de procedimientos prevista en la LGT. Esa práctica tiene la ventaja
de permitir que el obligado tributario conozca la propuesta de sanción durante el plazo
de recurso contra la liquidación y ello le permite tener la información necesaria para
valorar si le conviene impugnar la liquidación, con pérdida de la reducción de la sanción
por conformidad.
7.3. TRAMITACIÓN
Durante la tramitación (o instrucción) del procedimiento sancionador se realizarán las
actuaciones necesarias para determinar la existencia de infracción. Los datos, pruebas o
circunstancias que consten o se hayan obtenido en un procedimiento de aplicación de
los tributos y vayan a tenerse en cuenta en el procedimiento sancionador deben
incorporarse formalmente a este último.
El órgano instructor podrá adoptar medidas cautelares, para evitar la pérdida de pruebas.
Los interesados podrán formular alegaciones y aportar documentos, justificaciones y
pruebas en cualquier momento anterior a la propuesta de resolución.
Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución que deberá contener
de manera motivada los hechos y su calificación jurídica. Si se considera procedente
sancionar, se indicará la infracción que constituyen tales hechos y se formulará propuesta
de sanción, con indicación de los criterios de graduación aplicados, junto a la debida
motivación. La propuesta de resolución también podrá contener la declaración de
inexistencia de infracción o responsabilidad.
La propuesta de resolución será notificada al interesado en un plazo de 15 días,
indicándole la puesta de manifiesto del expediente y para que alegue lo que considere y
presente los documentos, justificantes y pruebas. Finalizado el plazo de alegaciones, si
157
no se formulan, el órgano instructor elevará la propuesta de resolución al órgano
competente para resolver. Si se hubieran formulado alegaciones, el órgano instructor
remitirá al órgano competente para resolver la propuesta de resolución que estime a la
vista de las alegaciones presentadas, junto con la documentación que obre en el
expediente.
7.4. TERMINACIÓN
El procedimiento sancionador terminará mediante resolución, por caducidad o por la
remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o del expediente al Ministerio Fiscal.
7.4.1. TERMINACIÓN POR RESOLUCIÓN
La fase de terminación se inicia con la recepción del expediente por el órgano no
competente para resolver. Este órgano podrá confirmar la propuesta de
resolución, ordenar que se amplíen las actuaciones practicas o rectificar la
propuesta de resolución.
Si se considera que se debe seguir investigando sobre esa infracción u otras, puede
también ordenar al instructor la ampliación de las actuaciones. Si se ordena dicha
ampliación, concluidas las actuaciones, se formulará una nueva propuesta de resolución
que se notificará al interesado, concediéndole un nuevo plazo de 15 días para la puesta
de manifiesto del expediente, la formulación de alegaciones y la presentación de
documentos, justificantes y pruebas.
Si el órgano competente para resolver puede rectificar la propuesta de resolución
porque la considera incorrecta, y si ésta fuera en favor del interesado, se dictará y
notificará la resolución sin más trámite. Si fuera en su perjuicio, deberá notificarse la
nueva propuesta al interesado, dándole un plazo de 10 días para alegaciones. El art. 24.2
RGS prevé que la rectificación se notificará cuando se dé alguna de las siguientes
circunstancias: que se consideren como sancionables conductas que en el procedimiento
sancionar se hubiesen considerado como no sancionables, que se modifique la
tipificación de la conducta sancionable o que se cambie la calificación de una infracción
de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave. Para garantizar la efectividad del
derecho de defensa del interesado, toda rectificación en sentido desfavorable deberá ser
notificada y dar lugar a un plazo de alegaciones. Tras dicho plazo, se dictará resolución.
Si el procedimiento sancionador deriva de un procedimiento inspector, será posible la
resolución tácita cuando el interesado preste su conformidad a la propuesta de sanción
(art. 25.7 RGS). Puede entenderse como anuncio de que se prevé cumplir con uno de
158
los requisitos para aplicar la reducción del 40% sobre la sanción regulada en el art. 188.3
LGT. La conformidad acelera la tramitación al permitir dicha resolución tácita.
Si en el plazo de un mes desde que se prestó la conformidad, el Inspector Jefe no dicta
ninguno de los acuerdos señalados, se entenderá dictada y notificada la resolución en los
términos de la propuesta. En caso de que el Inspector Jefe no rectifique la propuesta, la
nueva propuesta de sanción deberá notificarse antes de que se cumpla un mes desde
que el obligado prestó conformidad. Se concederá un plazo de alegaciones de 15 días. Si
el interesado presta conformidad a la rectificación, la resolución se considerará dictada
en los términos del acuerdo de rectificación y notificada por el transcurso de un mes a
contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la nueva conformidad, salvo que se
notifique antes resolución expresa confirmando la propuesta. Si el interesado muestra
su disconformidad o no responde, deberá notificarse la resolución igualmente.
La resolución del procedimiento sancionador deberá siempre contener la fijación de los
hechos y la valoración de las pruebas practicadas, así como la determinación de la
infracción, la identificación del infractor y la cuantificación de la sanción, incluyendo los
criterios de graduación y la reducción que proceda; o bien la declaración de inexistencia
de infracción o responsabilidad.
Toda sanción impuesta debe estar motivada, sin que sea suficiente el uso de fórmulas
genéricas. En el ámbito sancionador, el deber de motivación responde a garantías
constitucionales; su falta, por tanto, determina la nulidad de pleno derecho de la sanción.
Notificada la resolución, y tal y como se establece en el art. 62.2 LGT, se abre el plazo
voluntario de pago y el plazo para recurrir la sanción. Si el obligado impugna tanto la
sanción como la liquidación de la que se deriva, se acumularán ambos recursos o
reclamaciones. Impugnar la sanción no implica perder la reducción del 30% por
conformidad a la que se tuviera derecho, pero si se pierde la reducción por pronto pago
y aquietamiento del 40% regulada en el art. 188.3 LGT.
La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra
una sanción producirá dos efectos principales: la ejecución de la sanción quedará
suspendida hasta que sea firme en vía administrativa. Cuando la sanción sea
firme en vía administrativa, si el interesado comunica a los órganos de recaudación la
interposición del recurso contencioso-administrativo con petición de suspensión, esta
se mantendrá hasta que el órgano judicial decida sobre la suspensión. Una vez cese la
suspensión, se abrirá el plazo de pago voluntario del art. 62.2 LGT, salvo anulación de la
sanción; por otra parte, no se exigirán intereses de demora por el tiempo que
transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario
abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía
administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a
la finalización del plazo.
159
7.4.2. TERMINACIÓN POR CADUCIDAD
La caducidad se producirá si transcurre el plazo de 6 meses, contado desde la
notificación del acuerdo de inicio, sin que se haya realizado un intento de notificación
que contenga el texto íntegro de la resolución. Para el cómputo del plazo, se tendrán en
cuenta los períodos de interrupción justificada y las dilaciones en el procedimiento por
causa no imputable a la Administración en los mismos términos que en los
procedimientos de gestión.
Cuando, habiéndose iniciado el procedimiento sancionador, concurra alguna de las
circunstancias previstas en el art. 150.5 LGT en el procedimiento inspector, el plazo para
concluir el procedimiento sancionar se extenderá por el mismo período que resulte
procedente de acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto.
Ejemplo: supóngase que el plazo de procedimiento inspector se extiende a 6 meses
porque, habiendo rechazado presentar determinada documentación, el interesado la
aporta tras la formalización y el Inspector Jefe acuerda la práctica de actuaciones
complementarias. En este caso, el plazo del procedimiento sancionador también se
extenderá 6 meses.
La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y
supondrá el archivo de las actuaciones. Impedirá también la iniciación de nuevo
procedimiento sancionador, lo cual constituye una destacable especialidad de este tipo
de procedimiento.
7.4.3. TERMINACIÓN POR APRECIACIÓN DE INDICIOS DE DELITO
De acuerdo con el art. 250.2 LGT, el procedimiento sancionador se entenderá concluido
en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita
al expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo
procedimiento sancionador en los casos en que no se aprecie existencia de delito.
7.5. SUPUESTOS DE RENUNCIA AL PROCEDIMIENTO SEPARADO
El procedimiento sancionador debe tramitarse de manera separada a los de aplicación
de los tributos, salvo renuncia del obligado tributario. La renuncia es necesaria para
poder tramitar un acta con acuerdo. Cabe renunciar voluntariamente al procedimiento
sancionador separado en cualquier otra circunstancia, en los términos que establece la
normativa.
160
En los supuestos de actas con acuerdo, la renuncia a la tramitación separada del
procedimiento sancionador constituye de una carga que viene impuesta por la Ley: si no
se produce, no se tramitará el acta con acuerdo y se hará constar expresamente en el
acta firmada que contendrá la propuesta de sanción junto a la propuesta de liquidación.
Para la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, será necesaria
una manifestación expresa y por escrito del obligado tributario, que será irrevocable. Al
establecer el plazo, el legislador tiene en mente aquellos procedimientos que se incoen
como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un
procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección. En los
procedimientos de gestión, el plazo será de 2 meses desde la comunicación de su inicio,
salvo que antes de dicho plazo se produjese la notificación de la propuesta de resolución,
en ese caso, la renuncia podrá formularse hasta la finalización del trámite de alegaciones.
En el procedimiento de inspección, el plazo para renunciar es de 6 meses desde la
comunicación de su inicio, salvo que antes de dicho plazo se produjese la finalización del
trámite de audiencia previo a la suscripción del acta, en ese caso, la renuncia podrá
formularse hasta ese momento. En el cómputo de estos plazos, de 2 o 6 meses, no se
deducirán los períodos de interrupción justificada, las dilaciones no imputables a la
Administración ni los períodos de suspensión o de extensión del plazo del
procedimiento inspector.
La norma aclara que, en aquellos procedimientos de aplicación de los tributos que se
hubieran iniciado mediante la notificación de la propuesta de resolución (procedimiento
abreviado), solo se podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento
sancionador durante el plazo de alegaciones posterior a dicha propuesta (26.2 RGS).
La renuncia al procedimiento sancionador separado no supone la aceptación de la
comisión de una sanción, solo tiene efectos en el ámbito procedimental. Tras notificar
la Administración el inicio del procedimiento sancionador, la tramitación de los
procedimientos será conjunta. El procedimiento sancionador se ajustará a la regulación
del procedimiento de aplicación de los tributos junto al que se tramite, incluyendo las
reglas relativas a los plazos, su cómputo y los efectos de su incumplimiento.
Ejemplo: si pasados dos meses de un procedimiento inspector (plazo máx 18 meses) se
renuncia al procedimiento separado, y la Administración notifica el inicio del
procedimiento sancionador pasado un mes más, deberá decidir sobre la infracción no
en el plazo de 6 meses propios del procedimiento sancionador, sino en los 15 meses
que quedarían de procedimiento inspector.
Por cada procedimiento se elaborará un expediente diferente, para facilitar la gestión de
los posibles recursos que se puedan interponer contra la sanción o contra la liquidación.
Las cuestiones relativas a la aplicación de los tributos y a la materia sancionadora se
analizarán simultáneamente y la documentación y elementos de pruebas recabados
integrarán ambos expedientes.
161
Cada procedimiento finalizará con un acto resolutorio distinto y podrán impugnarse de
manera autónoma.
8. EXTINCIÓN DE INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS (ARTS.
189 – 190 LGT)
La LGT distingue entre la extinción del derecho a sancionar (extinción de la
responsabilidad derivada de la infracción) y la extinción de las sanciones ya notificadas.
La diferencia es equivalente a la que existe entre el “derecho” o potestad de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y
el “derecho” de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas
y autoliquidadas.
De acuerdo con el art. 189 LGT, la responsabilidad derivada de las infracciones
tributarias se extingue por fallecimiento del sujeto infractor o por la prescripción de la
potestad administrativa para imponer sanciones tributarias.
Las sanciones no se transmiten a los herederos de las personas fallecidas. En cambio, sí
se transmiten en caso de extinción de personas jurídicas y entidades.
El plazo de la prescripción es de 4 años, contados desde el momento en que se cometió
la infracción, y se aplicará de oficio. El plazo de prescripción se interrumpirá por
cualquier acción de la Administración, con conocimiento formal del interesado,
conducente a la imposición de la sanción tributaria o a la regularización de la situación
tributaria del obligado, cuando la sanción se pueda derivar dicha regularización. Se
interrumpirá el plazo de prescripción por la interposición de reclamaciones o recursos
de cualquier parte, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, también las
actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos
procedimientos.
La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá, además de por
las causas previstas en la LGT, por otras: por la imposibilidad de iniciar el procedimiento
sancionador como consecuencia del incumplimiento máximo para su inicio, por la
caducidad del procedimiento ya iniciado y por la regularización espontanea realizada por
el obligado.
Las sanciones tributarias ya impuestas se extinguen en términos equivalentes a los que
existen para la deuda tributaria: se extinguen por el pago o cumplimiento, por
prescripción de la potestad administrativa para exigir su pago, por compensación y por
condonación. También por el fallecimiento de todas las personas obligadas a satisfacerlas,
lo cual sí es una especialidad de las sanciones, derivada del principio de personalidad.
162
HOTS TEMA 5
1. Efectos de la caducidad del procedimiento sancionador.
El art.211.4 LGT establece que, transcurridos seis meses desde la notificación de la
comunicación de inicio del procedimiento, se entenderá caducado el mismo, caducidad
que impedirá la incoación de un nuevo procedimiento sancionador.
2. Criterios de graduación de las sanciones tributarias.
En desarrollo del principio de proporcionalidad y atendiendo a las circunstancias
concurrentes en la comisión de las infracciones se determinan tres criterios de
graduación de las sanciones:
● Comisión repetida de infracciones tributarias (art.187.1.a) LGT): Cuando el sujeto
infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, en virtud
de resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión
de la infracción. Se incrementará la sanción en un 5, 15 o 25% cuando la reincidencia lo
sea por infracción leve, grave o muy grave respectivamente.
● Perjuicio económico para la Hacienda Pública (art.187.1.b) LGT): El perjuicio
económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre la
sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación, o por la
adecuada liquidación del tributo. el importe de la devolución inicialmente obtenida.
Criterio que solo se aplicará cuando supere el 10%.
● Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación: La sanción
se duplicará cuando se comete una infracción por incumplimiento de las obligaciones de
facturación o relativas a la expedición o utilización de documentos de circulación
exigidos por la normativa de los Impuesto Especiales y el incumplimiento afecte a más
de un 20 % de las obligaciones de facturación o de los documentos en circulación. (libro)
(Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más
del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con
el tributo u obligación tributaria y el período objeto de comprobación e investigación, o
cuando, como consecuencia del incumplimiento, la Administración Tributaria no pueda
conocer el importe de las operaciones sujetas a al deber de facturación. También cuando
incumplimiento afecte a más del 20% de los documentos de circulación exigidos por la
normativa de los impuestos especiales, expedidos o utilizados en el periodo objeto de
comprobación o investigación, salvo que constituya infracción tipificada en la ley
reguladora de dichos impuestos. (art.187.1.c) y 201.4 LGT)
163
3. ¿En qué supuestos alcanza la responsabilidad tributaria a las sa nciones?:
El art.41 LGT establece el principio general de que la responsabilidad tributaria no
alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en la LGT u otra Ley se establezcan.
Excepciones LGT. Responsabilidad solidaria
a) Causantes o colaboradores activos en la comisión de una infracción tributaria.
b) Partícipes o cotitulares de entes del art. 35.4 (comunidades de bienes, herencias
yacentes y demás entidades sin personalidad jurídica que constituyan una unidad
económica o patrimonio separado susceptible de imposición).
c) Sucesores por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o
actividades económicas, por las obligaciones contraídas del anterior titular y derivadas
del ejercicio de la actividad.
d) Quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o trasmisión de bienes o
derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración Tributaria.
e) Quienes por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo.
f) Quienes, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la
garantía, colaboren o consientan el levantamiento de los bienes embargados, o sobre los
que se hubiera constituido la medida cautelar o garantía. g) Las personas o entidades
depositarias de los bienes del deudor, que, una vez recibida la notificación de embargo,
colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos.
Responsabilidad subsidiaria. De las sanciones impuestas a personas jurídicas:
a) sus administradores de hecho o de derecho que no hubiesen realizado los actos
necesarios q sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o
hubieses adoptado acuerdos que posibilitasen el que se hubieses cometido las
infracciones cuya responsabilidad se les deriva subsidiariamente.
b) las personas o entidades que tengan el control efectivo total o parcial, directo o
indirecto, de las personas jurídicas, o en las que concurra una voluntad rectora común
con éstas.
c) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios el control efectivo total
o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas, o en las que concurra una
voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que tales personas o
entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de
elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública
164
4. Supuestos en que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes co mo
ilícitos tributarios no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria (o
causas de exclusión de esta responsabilidad).
El art.179.2 LGT tipifica unas causas de exclusión de responsabilidad, de forma que, aun
habiéndose cometido una infracción, las consecuencias de la misma no serán imputables
a su autor:
● Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario
(inimputabilidad).
● Cuando concurra fuerza mayor (acción atípica).
● Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no
hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma (en realidad no ha cometido
infracción alguna).
● Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias (actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria
o ajustándose a criterios manifestados por la Admón. tributaria competente).
● Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de
asistencia facilitados por la Admón. tributaria para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Las causas de exclusión de responsabilidad tipificadas en el art.179.2 LGT
tienen carácter meramente enunciativo.
5. ¿Cabe la transmisión de las sanciones tributarias? En caso de respuesta
afirmativa indique en que supuestos
El art.40.5 LGT establece que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones
cometidas por las personas jurídicas y entidades sin personalidad, serán exigibles a los
sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en
su caso, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás
percepciones patrimoniales recibidas por aquellos en los dos años anteriores a la fecha
de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales
obligaciones.
6. Causas de extinción de la responsabilidad derivada de infracciones
tributarias.
Las causas que determinan la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones
son tres: la muerte del sujeto infractor, la prescripción (art.189 LGT), y la regularización
voluntaria de la situación fiscal (arts.27, 191.1 y 179.3 LGT).
165
7. ¿En qué supuestos puede el procedimiento sancionador tributario
tramitarse conjuntamente con los de aplicación de los tributos?:
Según el art.208 LGT, el procedimiento sancionador se tramitará conjuntamente con los
de aplicación de los tributos:
● En caso de renuncia del obligado tributario.
● En los casos en que se firmen actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia del
interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de
sanción.
8. Órganos competentes para la imposición de sanciones tributarias.
El art.211.5 LGT determina que son órganos competentes para la imposición de
sanciones tributarias:
● El Consejo de Ministros.
● El Ministro de Hacienda, u órgano equivalente de las CCAA, Entidades Locales, u
órganos en quien delegue.
● El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal.
● El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad
administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.
9. Si ha caducado un procedimiento sancionador tributario y todavía no ha
transcurrido el plazo de prescripción del derecho a imponer sanciones,
¿puede la Administración iniciar un nuevo procedimiento sancionador?:
El art.211.4 LGT establece que, transcurridos seis meses desde la notificación de la
comunicación de inicio del procedimiento, se entenderá caducado el mismo, caducidad
que impedirá la incoación de un nuevo procedimiento sancionador
10. ¿En qué casos procede reducir la cuantía de las sanciones tributarias en
un porcentaje del 30%?
El art.188.1.b) LGT establece que la cuantía de las sanciones tributarias, se reducirán en
un 30% en los supuestos de actas de conformidad.
166
11. La cuantía de las multas tributarias se reduce en un 50% en los supuestos
de actas con acuerdo. ¿En qué casos se pierde esta reducción?
De acuerdo con el art.188.2 LGT, el importe de esa reducción se exigirá:
● Cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente
recurso contencioso-administrativo.
● En el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de cauci ón en
sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con
acuerdo en el plazo establecido para el ingreso en período voluntario (art.62.2 LGT ) o
en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera
concedido por la Admón. tributaria con garantía de aval o certificado de seguro de
caución.
12. El importe de las sanciones tributarias, una vez aplicada la reducción por
conformidad, se reducirá en el 25% cuando concurran ciertas circunstancias.
¿De qué circunstancias se trata?
El art.188.3 LGT establece que procede aplicar otra reducción adicional del 25% siempre
que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo
establecido por la propia LGT, para el ingreso en período voluntario, o en el plazo/s
fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria
hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, y que el
obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad de la finalización del plazo para el
ingreso voluntario.
13. Causas de la extinción de las sanciones tributarias.
Según el art.190 LGT, las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento,
por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación
y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.
14. ¿Puede ser grave una infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda
tributaria que debiera resultar de una autoliquidación si la base de la sanción
es inferior a 3.000 €? Justifique su respuesta.
Sí podría ser grave. Aunque el art.191.2 LGT establece que la infracción tributaria será
leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000€ o, siendo superior, no
exista ocultación; también determina una serie de supuestos en los que, aunque la base
de la sanción sea inferior a 3.000€, la infracción no será leve:
167
● Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados,
aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
● Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un
porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.
● Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido
retener o ingresos a cuenta.
15. Se ha cometido una infracción tributaria con perjuicio económico al no
ingresar en plazo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
autoliquidación del tributo. No se han utilizado medios fraudulentos ni
cuasifraudulentos (o arteros). Si la base de la sanción es de 1.000€ y ha
existido ocultación, ¿qué calificación tendrá esa infracción? ¿Leve, grave o
muy grave? Justifique su respuesta.
De acuerdo con el art.191.2 LGT, en esas circunstancias la infracción será leve, pues,
aunque existe ocultación, la base de la sanción es inferior a 3.000 €, y no se han utilizado
medios fraudulentos o arteros.
16. ¿Puede ser leve la infracción consistente en dejar de ingresar la deuda
tributaria que debiera resultar de una autoliquidación cuando existe
ocultación? Justifique su respuesta.
De acuerdo con el art.191.2 LGT, puede ser leve, siempre que la base de la sanción sea
inferior o igual a 3.000 € y no concurran medios fraudulentos ni cuasifraudulentos (o
arteros), o siendo superior, no exista ocultación.
17. ¿En qué casos no procede la tramitación separada del procedimiento
sancionador?
La tramitación separada del procedimiento sancionador no procede en los casos de
tramitación conjunta que enumera el art.208 LGT:
● En caso de renuncia del obligado tributario al procedimiento separado.
● En caso de que se firmen actas con acuerdo en las que se exige la renuncia del
interesado al procedimiento separado.
18. Indique qué consecuencias tienen la firma de actas de conformidad en
relación con la cuantía de las sanciones que en su caso procedan
168
La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas se reducirá en un 30 por ciento en los
supuestos de conformidad.
19. Órganos competentes para la imposición de sanciones tributarias
pecuniarias
El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad
administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.
169
TEMA 6
PROCEDIMIENTOS ORDINARIOS DE REVISIÓN EN
MATERIA TRIBUTARIA
1. INTRODUCCIÓN
Como punto de partida, hemos de advertir que en nuestra exposición nos seguimos el
orden establecido en la LGT.
2. RECURSO DE REPOSICIÓN (ARTICULOS 222- 225 LGT, ARTS 2127 RGREV)
2.1 CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
El recurso de reposición es el primer medio de revisión del que disponen los
obligados tributarios ante lo que, según su criterio, es una actuación
administrativa incorrecta. La materia recurrible serán los actos de aplicación de los
tributos dictados en los procedimientos correspondientes y las sanciones tributarias.
Los obligados interpondrán el recurso, por tanto, ante actos que no les son favorables,
bien porque les denieguen un derecho (una exención) bien porque les impongan: una
obligación (una liquidación que juzgan excesiva).
También puede presentarlo cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten
afectados por dicho acto (por ejemplo, el vendedor, que tiene un interés legítimo en
impugnar una comprobación de valores relativa al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales del comprador en la medida en que el mayor valor comprobado puede
repercutir en su impuesto sobre la renta). A ambos sujetos los denominaremos -con
carácter general y a fin facilitar la explicación- "obligados tributarios"
Tienes las siguientes características:
1. Se interpone ante el propio órgano que dictó al acto y, si éste lo hizo por delegación,
será también competente para la reposición, salvo que en la delegación se exprese otra
cosa
2. Procede contra todos los actos susceptibles de reclamación económicoadministrativa, salvo las propias resoluciones de la reposición y las económicoadministrativas.
170
3. Es previo a la vía económico-administrativa, por lo que una vez interpuesto no podrá
acudirse a aquélla hasta que se resuelva la reposición, expresamente o por silencio
administrativo.
4. Es potestativo.
El objeto del recurso serán los actos administrativos dictados por los órganos de
aplicación de los tributos en los respectivos procedimientos (incluyendo las sanciones)
siempre que sean definitivos. No se pueden recurrir:
a) Los actos de trámite que no decidan sobre el fondo del asunto (por ejemplo, el
informe de la Comisión que decide sobre la existencia de un conflicto en la
aplicación de las normas tributarias). En cambio, sí se podrá interponer frente
actos de trámite que decidan -directa o indirectamente- sobre el fondo. Es lo que
sucede, según la STS de 22 de junio de 2020 (Rec. 298/2018), con los actos de
valoración de un bien embargado en un procedimiento de apremio a efectos de
subasta.
b) Los actos sobre los que ya hubiera recaído resolución económico-administrativa
o judicial.
c) Las actuaciones entre los particulares relativas a la retención, ingresos a cuenta,
repercusión, facturas o sustitución del contribuyente. Esto es lógico, pues dichas
"actuaciones" no han sido dictadas por un órgano administrativo. Frente a ellas sí
cabe una reclamación económico-administrativa.
2.2 INICIO DEL PROCEDIMIENTO
• Según el art. 223.1 LGT el plazo de interposición del recurso es de 1 mes, contado a
partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en
que se produzcan los efectos del silencio administrativo. No se especifica nada en la
LGT, los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha, conforme a la Ley 30/1992
(LRJAPPAC) y al CC, y, si la última fuera inhábil, se prorrogará al primer día hábil
siguiente. En el caso de tratarse de tributos periódicos de notificación colectiva, el plazo
se contará desde el día siguiente al de finalización del período voluntario de ingreso.
• Se trata de un recurso poco formalizado, que no se precisa intervención de
procurador ni letrado.
• La legitimación para recurrir es la misma que para la reclamación económicoadministrativa.
La presentación del recurso produce los siguientes efectos:
a) Interrumpe los plazos para interponer las subsiguientes reclamaciones económicoadministrativas ante los TEA.
171
b) Interrumpe el plazo de prescripción del derecho a liquidar, recaudar, sancionar y
solicitar devoluciones. La presentación no impide la ejecución del acto impugnado salvo
que conceda, en su caso, la suspensión solicitada.
2.3 TRAMITACIÓN
• Sobre la instrucción del recurso, es sumamente sencilla, destacan 2 cuestiones:
1.– No existe en su tramitación una fase de puesta de manifiesto del expediente para
alegaciones. Si el interesado precisa del expediente para formularlas, le será puesto de
manifiesto durante el plazo de interposición del recurso. Todos los fundamentos de
hecho y de derecho del recurso deberán expresarse en el propio escrito de
interposición, ya que “una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a
examinar el expediente a efectos de formular alegaciones”.
2.– La extensión de la revisión abarca todas las cuestiones planteadas por el expediente,
hayan sido o no suscitadas por el recurrente. Con 3 precisiones expresadas por la propia
Ley: ▪ Si se aprecian cuestiones nuevas, el órgano debe someterlas a los interesados para
que puedan formular alegaciones, disponiendo de un plazo de 10 días.
▪ Si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrente, deberán ser
llamados para comparecer y alegar lo que convenga a su derecho (también 10 días),
debiendo darse también esta oportunidad al propio recurrente si se solicitan informes a
otros órganos que sean relevantes para el fallo del recurso.
▪ Esta extensión de la revisión no puede dar lugar a la reformatio in peius, deducida por
el TC del propio derecho a la tutela judicial efectiva.
• La resolución del recurso contendrá una exposición sucinta de los hechos y los
fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para el fallo. El plazo
para notificarla al recurrente es de 1 mes desde la interposición del recurso,
transcurrido el cual, sin haberse producido, podrá éste entenderlo desestimado a efectos
de proseguir su impugnación en vía económico-administrativa.
Como en todos los casos de silencio administrativo en vía de recurso, debe tene rse
presente la doctrina jurisprudencial firme que aclara que dicha desestimación presunta
es una fictio legis a la que puede acogerse el recurrente para no ver paralizada su
pretensión, pero que no exime al órgano del deber de resolver, por lo que siempre
podrá el interesado optar entre proseguir la impugnación o esperar a la resolución
expresa del recurso interpuesto para recurrirla. Si se había suspendido el acto recurrido,
transcurrido el plazo de resolución sin producirse ésta, dejarán de devengarse intereses
de demora por la suspensión.
172
2.5 LA REPOSICIÓN EN LA VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA; EL
RECURSO DE REPOSICIÓN IMPROPIO
Para facilitar la tramitación de la reclamación económico-administrativa, se ha previsto
que el escrito de interposición se presente ante el órgano administrativo que haya
dictado el acto que se reclama (art. 235.3 LGT). Este órgano, a su vez, Jo remitirá al TEA
al que corresponda la reclamación, en el plazo de un mes, junto con el expediente para
que resuelva.
Cuando el escrito de interposición de la reclamación incluyese alegaciones, el órgano
administrativo · que dictó el acto podrá anular -total o parcialmente- el acto impugnado
antes de la remisión del expediente al TEA competente, siempre que no se hubiese
presentado previamente recurso de reposición, de acuerdo con el art. 235. LGT.
Debemos tener presente que se permite al mismo órgano que dictó acto la posibilidad
de revisarlo, aunque propiamente no se haya interpuesto recurso de reposición frente
a él. Es decir, al recibir la reclamación puede -a vista de las alegaciones presentadasrecapacitar sobre su actuación y anular acto impugnado. Para que se pueda aplicar esta
norma se precisan dos requisitos:
a) Que se presenten alegaciones en el escrito de interposición, para que órgano que
dictó el acto conozca cuáles son los motivos de discrepancia.
b) Que no se haya presentado un recurso de reposición, pues el órgano de aplicación
de los tributos ya se habría pronunciado, con anterioridad en dos ocasiones sobre el
asunto.
Conforme a lo previsto en el artículo 52.3 RGREV, si el órgano que dictó acto recurrido
decide ejercer esta facultad revisora puede:
a) Anular el acto impugnado sin dictar otro acto en sustitución del
anterior
b) Anular el acto y dictar uno nuevo en sustitución del anterior
c) Anular parcialmente el acto
En el primer supuesto la decisión adoptada se comunicará al interesado y, si da su
conformidad o no formula manifestación expresa en plazo, terminará la revisión; si no
está conforme el TEA proseguirá la tramitación.
En los otros dos casos, se enviará al TEA el acuerdo de anulación; el nuevo acto dictado,
de existir; el escrito de interposición y el expediente administrativo.
Pese a la previsión legal que estamos comentando, rara vez el órgano administrativo
ejerce esta facultad revisora. Si lo hace, será en los mismos casos en los que puede llegar
a estimar un recurso de reposición: cuando se alegue que el vicio o error es flagrante.
Y, si estamos ante este supuesto, lo normal es que se haya interpuesto un recurso de
173
reposición y no una reclamación. Por tanto, este recurso de reposición impropio
tiene poca relevancia práctica.
2.6. ESPECIALIDADES DEL RECURSO DE REPOSICIÓN EN EL ÁMBITO
LOCAL
El procedimiento para interponer este recurso de reposición no difiere del comentado
en los epígrafes anteriores. La cuestión es más complicada si se trata de actos de gestión
catastral (respecto del IBI) o censal (en el IAE), pues la competencia corresponde al
Estado (Catastro en el IBI y AEAT en el IAE) pero puede estar delegada en los
municipios.
a) Si no esta delegada se aplicaría el régimen de recurso de reposición potestativo
ante el órgano estatal que dictó el acto y reclamación económico-administrativa
ante los TEA estatales
b) Si esta delegada se aplicará la reposición preceptiva ante el órgano municipal que
dicto el acto y posterior reclamación económico-administrativa
En ambos casos acabada la vía administrativa se podrá recurrir ante los juzgados de lo
contencioso-administrativo
En los municipios de gran población existe un régimen especial aplicable a los municipios
de gran población a los que ser fiere el art. 121 de la Ley 7 /1985, de 2 de abril,
Reguladora de las Bases de Régimen Local.
En los municipios de gran población los Ayuntamientos deben crear un órgano
encargado de la revisión de los actos de aplicación de los tributos y d más prestaciones
de carácter público municipales.
En las ciudades en las que han constituido suelen recibir el nombre de Tribunales
económico-administrativos municipales, pero caben otras denominaciones. Conviene
advertir que los denominados Tribunales Económico-administrativo Locales (TEAL) de
Ceuta y Melilla no entran dentro de esta categoría, formando parte de los TEA estatales:
En estas grandes ciudades el recurso de reposición no es preceptivo como en
el resto de municipios sino potestativo para los obligados tributarios.
Sino se opta por el recurso de reposición -o si se optó por él y fue desestimado- tiene
que interponer la preceptiva reclamación ante el órgano económico-administrativo
municipal. Frente a la resolución de este órgano ya no cabe ningún otro recurso en vía
administrativa local (ni económico-administrativa estatal, sino que tendrá que
interponerse el correspondiente recurso ante los juzgados de lo contenciosoadministrativo.
174
3. LAS RECLAMACIÓNES ECONÓMICO ADMINISTRATIVAS
3. 1. ÁMBITO DE LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS
[ARTS. 226-227 LGT]
3.1.1. MATERIAS SOBRE LAS QUE CABE INTERPONER UNA
RECLAMACIÓN
En la vía económico-administrativa se resuelven materias relacionadas con los ingresos
y gastos públicos.
En relación con los primeros, la materia sobre la que puede reclamarse es la referida a
la aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias. Actos y sanciones
que se habrán acordado en los procedimientos que hemos analizado en los Capítulos
anteriores (gestión, inspección, recaudación y sancionador). A ellos nos referiremos
como "actos" para abreviar, salvo cuando sea preciso diferenciar entre el régimen
aplicable a unos y otras.
La aplicación de los tributos o la imposición de sanciones pueden ser llevadas a cabo por
el Estado, las Comunidades Autónomas y los entes locales.
El art 226 LGT permite interponer reclamaciones frente a actos recaudatorios de la
AEAT relativos a ingresos de derecho público o de otra Admin. Pública
En cuanto a las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias (tarifas) no
parece que sean aplicables las reclamaciones económico-administrativas, pues su gestión
corresponde bien a sociedades privadas bien a sociedades privadas de capital público.
La revisión de los actos en cuanto a la administración tributaria autonómica se rige por
su propia normativa revisora.
En relación con el ámbito local, la revisión de los actos tributarios dictados por los
Ayuntamientos no se realiza a través de esta vía, salvo en caso de que se trate de actos
de gestión censal o catastral.
Los TEA conocen de otras materias ajenas al ámbito tributario, enumeradas en la
disposición adicional undécima de la LGT
175
3.1.2 ACTOS Y ACTUACIONES SUSCEPTIBLES DE RECLAMACIÓN
Los actos que se pueden reclamar son:
a) Actos definitorios o resolutorios, que provisional o definitivamente
reconozcan o denieguen un derecho (por ejemplo, una exención) o declaren una
obligación o un deber (una liquidación)
b) Actos de trámite que decidan sobre el fondo del asunto o pongan término al
procedimiento.
Partiendo de esta doble posibilidad, la LGT enumera los actos más comunes susceptibles
de reclamación:
a) Las liquidaciones provisionales o definitivas
b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación
de una autoliquidación
c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos,
así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando se permita
su impugnación separada de la liquidación
d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos
fiscales
e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización
f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario,
en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales a su cargo
g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación
h) Los actos que impongan sanciones
No se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes
actos:
a) Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la
judicial, civil o laboral, o pongan fin a dicha vía
b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro
de Economía y Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda y
Presupuestos la resolución que ultime la vía administrativa.
c) Los dictados en virtud de una ley del Estado que los excluya de
reclamación económico-administrativa
El ámbito de revisión de los TEA no se agota en los actos administrativos, sino que
también abarca determinadas actuaciones u omisiones entre particulares.
176
3.2. LEGITIMADOS PARA INTERPONER LAS RECLAMACIONES
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS [ARTS. 223,232 Y 241 LGT]
3.2.1. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS Y LOS TITULARES DE INTERESES
LEGÍTIMOS
Están legitimados para promover reclamaciones económico-administrativas los
obligados tributarios -mencionados en el art. 35 LGT- y los sujetos infractores.
Además, de forma separada, la norma incluye entre los legitimados a cualquier otra
persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.
En la práctica se dan pocos casos en los que se persone un interesado que no sea uno
de los obligados tributarios.
La delimitación de estos obligados se completa con una enumeración negativa. No están
legitimados para reclamar: a) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto
o contrato. Debe señalarse, no obstante, que la STS de 30 de octubre de 2019 (Rec.
3738/2018) ha entendido que estos terceros pueden estar legitimados para impugnar el
acto tributario en la medida en que sus intereses legítimos resultan afectados por él. b)
Los denunciantes.
Si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de otros titulares
de derechos o intereses legítimos que no hayan comparecido en él, se les notificará la
existencia de la reclamación para que, si lo estiman oportuno, formulen alegaciones
Los obligados pueden actuar mediante representante cuyo deber será acreditarse al
presentar la reclamación (con 10 días para subsanar su falta o insuficiencia). Como se
trata de procedimientos administrativos no es necesaria la intervención de abogados o
procuradores, a diferencia de lo que ocurre en la vía contenciosa
Por el mismo motivo, el art. 234.5 LGT establece la gratuidad del procedimiento: los
obligados no tendrán que afrontar ningún gasto por el hecho de red (no se exigen tasas).
No obstante, si el TEA considera que ha habido temeridad o mala fe en el
reclamante (cuando su pretensión fue desestimada o inadmitida) podrán exigir las
costas del procedimiento.
En particular, habrá temeridad cuando la reclamación o el recurso carezcan
manifiestamente de fundamento y mala fe cuando se planteen recursos o reclamaciones
con una finalidad exclusivamente dilatoria. Los criterios reglamentarios para determinar
la cuantía de las costas establecidos en el art. 51.2 RGREV fueron anulados por la STS
de 3 de junio de 20 (Rec. 84/2018), sin que todavía se hayan aprobado otros
177
3.2.2 LA ADMINISTRACIÓN
Aunque la administración no aparece entre los legitimados para interponer
reclamaciones económico-administrativas, si puede presentar recursos en determinados
supuestos a través de sus órganos directivos.
La falta de legitimación de la Admin. Para interponer reclamaciones se
extiende a:
a) Los funcionarios y empleados públicos.
b) Los particulares, cuando obren por delegación de la Admin. O como agentes
mandatarios de ella
c) Los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como
cualquier otra entidad por el mecho de ser destinataria de los fondos gestionado
mediante dicho acto.
3.3 PROCEDIMIENTOS PARA TRAMITAR LAS RECLAMACIONES
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS (REMISIÓN)
Las resoluciones y recursos ante los TEAR y el TEAC pueden tramitarse:
a) Mediante procedimiento ordinario en única o doble instancia (234-240 LGT).
Con su resolución finalizará la vía económico-administrativa o podrá recurrirse
ante una instancia superior dentro de esta (primera instancia)
b) El procedimiento especia es el abreviado (arts. 245-248 LGT) se tramita en única
instancia por lo que su resolución pone fin a la vía económico-administrativa y
permite pasar a la judicial. Se utiliza en asuntos de pequeña cuantía. Se pretende
agilizar los trámites y reducir los plazos.
3.4. LA ACUMULACIÓN DE LAS RECLAMACIONES ECONÓMICOADMINISTRATIVAS [ART. 230 LGT; ART. 37 RGREV]
La acumulación supone tramitar y resolver varias reclamaciones o recursos en un único
procedimiento cuando exista un nexo entre todas ellas. Por razones de economía
procesal y para evitar resoluciones contradictorias entre sí se procede a la
acumulación, evitando que cada una se tramite y resuelva de forma separada. En
nuestro ámbito de estudio, la acumulación será obligatoria cuando se trate de recursos
o reclamaciones interpuestos:
a) Por un mismo interesado, relativos al mismo tributo, que deriven de un
b) mismo procedimiento.
c) Por varios interesados, relativos al mismo tributo, siempre que deriven
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d) de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas
por el mismo órgano económico-administrativo.
e) Por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra
f) una misma actuación tributaria de los particulares.
g) Por un infractor contra una sanción si se hubiera presentado reclamación
contra la deuda tributaria de la que derive.
Fuera de estos casos obligatorios existe la posibilidad de una acumulación facultativa
Así el TEA, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas
reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al
mismo o a distintos tributos.
Los acuerdos sobre acumulación tendrán el carácter de actos de trámite no serán
recurribles de forma independiente. Denegada la acumulación, la reclamación proseguirá
su propia tramitación, con envío al tribunal competente (si fuese otro) y sin que sea
necesario un nuevo escrito de interposición, tipificación o convalidación. En todo caso,
las acumulaciones podrán quedar efecto cuando el TEA considere conveniente la
resolución separada de las reclamaciones (acuerdo que tampoco será recurrible). Tanto
la acumulación como desacumulación deberán producirse antes de la fase de
terminación.
3.5. FORMAS DE FINALIZACIÓN DE LAS RECLAMACIONES
El procedimiento económico-administrativo se inicia por la interposición de un recurso
o reclamación y finalizará por:
a) Renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente, lo que supone el
abandono definitivo de la pretensión.
b) Desistimiento de la petición o instancia, lo que no impide presentar
posteriormente la reclamación si todavía se está en plazo
c) Caducidad de petición o instancia, cuando el procedimiento se paraliza, por causa
imputable al reclamante (por ejemplo, al no aportar la documentación requerida
o subsanar un error en el plazo concedido).
d) Satisfacción extraprocesal, cuando una vez interpuesta la reclamación el
reclamante obtiene su pretensión por otro procedimiento como, por ejemplo,
en la revocación.
e) Resolución.
Si se produce alguno de los 4 primeros supuestos, el TEA acordará motivadamente el
archivo de las actuaciones
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3.5.1 LA RESOLUCIÓN COMO PRINCIPAL FORMA DE TERMINACIÓN: EL
ALCANCE DE LA REVISIÓN Y LA EXTENSIÓN DE LOS EFECTOS [ART. 237
LGT; ARTS. 58 BIS, 59Y69 RGREV]
La resolución es el acto por el que el TEA pone fin al procedimiento revisor
estableciendo su criterio con una referencia a los hechos y fundamentos de derecho en
los que lo sustenta. La resolución debe ser congruente con las pretensiones del
reclamante recogidas en el escrito de interposición del recurso o reclamación, ya sea
aceptándolas o denegándolas. Es decir, tiene que haber una conexión lógica entre lo
solicitado por el reclamante y lo concedido o denegado por el TEA en su resolución.
No obstante, la LGT permite a los TEA (y, también, al órgano que resuelve el recurso
de reposición) conocer para su resolución de "todas las cuestiones de hecho y de
derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin
que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante". En estos casos
"si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no
planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular
alegaciones".
La doctrina ha aclarado los límites de esta norma tan compleja. El TEA en el ejercicio de
su facultad revisora puede resolver libremente sin tener que atenerse a los motivos
alegados por el recurrente (por ejemplo, se solicita la anulación de una liquidación por
un defecto procedimental, pero se acaba declarando su prescripción), sin necesidad de
rebatir todos ellos o sin necesidad de que el interesado haya presentado alegaciones. En
todo caso, si los motivos por los que resuelve el TEA son distintos a los planteados en
el escrito de interposición o en las alegaciones, se dará audiencia a las partes. Por lo que
respecta a la prohibición de que las resoluciones de los TEA empeoren la situación inicial
del recurrente (reformatio in peius), debe entenderse que esta situación es la previa
a la interposición de la reclamación por el interesado. No obstante, la Administración
puede reclamar la resolución del TEAR favorable al obligado y el TEAC estimar el
recurso de alzada ordinario (modificando a peor dicha resolución) pero respetando el
primer acto administrativo recurrido.
Por otro lado hay que señalar, que en los casos en que la Administración interpone ante
el TEAC los recursos extraordinarios para la unificación de criterio o de doctrina, se
respetará la situación reconocida al obligado, aunque se estime el recurso.
En relación con el alcance de la revisión se encuentra la posibilidad de plantear una
cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). El TEA puede
considerar que el asunto planteado en la reclamación no debería resolverse aplicando la
normativa española pues entiende que puede vulnerar el Derecho comunitario. En estos
casos el TEA debe plantear una cuestión prejudicial ante el TJUE para que aclare si la
norma es contraria o no a dicho derecho
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Por último, al margen de la extensión de las reclamaciones económico-administrativas,
que acabamos de comentar, se regula la extensión de los efectos de la resolución. Son
dos cuestiones distintas, aunque se las denomina con mismo término: extensión.
Al igual que sucede en la vía contenciosa, en la económico-administrativa se pueden
extender los efectos de la resolución a los actos, actuaciones u omisiones posteriores a
la interposición de la reclamación que sean en todos idénticos al contemplado en aquélla.
Ahora bien, en esta vía extensión de efectos se limita al reclamante y no a los terceros
que se encuentran en la misma situación. Con ello se pretende evitar que el obligado
tributario tenga que interponer sucesivas reclamaciones contra actuaciones que se
repiten en idénticos términos. Dado que la controversia jurídica es la misma, es lógico
que se aplique solución señalada ya en una resolución anterior sin tener que recurrir de
nuevo. Pensemos, por ejemplo, en obligados que periódicamente van soportan la misma
retención o repercusión errónea y que ya han obtenido una prime resolución a su favor.
Pues bien, en estos casos el obligado podrá solicitar la extensión de los efectos en el
plazo de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución.
Para ello, presentará al TEA los documentos en los que consteb los citados actos,
actuaciones u omisiones posteriores (siguiendo con el ejemplo, las retenciones mal
practicadas reiteradamente). Es necesario que tales actos no sean firmes en vía
administrativa.
3.5.2. EL CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN Y SU EJECUCIÓN [ARTS. 239 Y
241.TER LGT; ART. 66 RGREV]
La resolución pone fin a la reclamación económico-administrativa, bien declarando su
inadmisibilidad bien resolviendo la pretensión del reclamante. La inadmisibilidad se
declarará en los siguientes supuestos:
a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o
recurso en vía económico-administrativa.
b) Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo.
c) Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama.
d) Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación
con el acto o actuación recurrido.
e) Cuando concurran defectos de legitimación o de representación.
f) Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del
acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan
otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de
otros consentidos, así como cuando exista cosa juzgada.
Para declarar la inadmisibilidad el TEA podrá actuar de forma unipersonal.
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La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por
razones de derecho sustantivo (fondo) o por defectos formales. Cuando la resolución
aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del
reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la
retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. En este
caso, el TEA no entrará en el fondo del asunto, sino que será el órgano que dictó el acto
impugnado quien lo haga en el correspondiente procedimiento de aplicación de los
tributos.
En efecto, el órgano competente de la AEAT deberá retomar el expediente reanudando
el procedimiento en dicho momento y anulará todos los actos posteriores que traigan
causa del anulado.
Dicho órgano realizará el trámite omitido o lo repetirá sin el vicio formal y continuará
con el procedimiento para, finalmente, dictar un nuevo acto. El plazo para terminar el
procedimiento será el que restase desde el momento de la retroacción (con un mínimo
de 6 meses en el procedimiento inspector). En los supuestos de retroacción de
actuaciones el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos finalizará
con un nuevo acto sobre el fondo del asunto (el segundo tras el primero anulado) que
podrá recurrirá por la reclamación o recurso correspondiente
Si el vicio no es formal, el TEA resolverá sobre el fondo anulando total o parcialmente
el acto. En estos casos no habrá, por tanto, una retroacción a un momento concreto del
procedimiento de aplicación de los tributos para que continúe subsanado el defecto
formal. Lo que sucede en estos casos es que el procedimiento revisor no acabará
propiamente con la resolución, sino que habrá una "subfase" posterior que será la de
su ejecución: aplicar el pronunciamiento del TEA, en sus propios términos, por el órgano
que dictó el acto impugnado.
La Administración debe ejecutar la resolución del TEA en el plazo de 1 m desde que la
resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. El
incumplimiento de este plazo no supone la nulidad del acto administrativo ni la caducidad
del expediente sino una mera irregularidad no invalidante, cuyo efecto es la no exigencia
de intereses de demora por el exceso de plazo SSTS de 19 de noviembre de 2020
Para ejecutar la resolución el órgano administrativo se limitará a dictar un nuevo acto
conforme a lo dispuesto en dicha resolución estimatoria": que sustituirá al anulado sin
entrar a tramitar el procedimiento siempre que su potestad no haya prescrito.
Si la ejecución de la resolución consiste en dictar una nueva liquidación (lo más habitual),
se exigirán los intereses de demora sobre el nuevo importe en los términos que hemos
visto. En algunos supuestos, pese a la estimación de la reclamación, no será necesario
dictar un nuevo acto (por ejemplo, se estima la prescripción alegada) bastando' con la
anulación del acto (y la de todos los actos posteriores que traigan su causa del anulado).
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En ambos casos, la ejecución supondrá, además, la liberación de las garantías (si se
obtuvo la suspensión) o la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas junto
con los correspondientes intereses de demora o, en s caso, la compensación de oficio
de las deudas tributarias (art. 73.1 LGT).
En la ejecución de una resolución la Administración procederá a regularizar la obligación
conexa correspondiente al mismo obligado tributario vinculada con la resolución objeto
del recurso o reclamación.
Los órganos que tengan que ejecutar lo ordenado en la resolución del TEA. podrán
solicitar al tribunal una aclaración de la resolución. Si el obligado está disconforme con
los actos dictados en ejecución de una resolución, podrá presentar en el plazo de 1
mes un "recurso contra la ejecución” ante la TEA que dictó la resolución (art
241 ter LGT)
El silencio negativo se produce cuando transcurre el plazo para resolver sin
haberse notificado la resolución expresa. Transcurrido ese plazo el interesado
podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso
procedente. El interesado puede optar entre recurrir ante la instancia superior, ya sea
en vía administrativa o contenciosa, o esperar a que el TEA se pronuncie fuera de
plazo. Si, tras el silencio, opta por reclamar, no existe un plazo preclusivo para hacerlo.
El silencio negativo también tiene otro efecto: cuando se hubiese suspendido
el acto reclamado dejará de devengarse el interés de demora
correspondiente desde ese momento.
La resolución desestimatoria solo requiere de ejecución cuando el acto impugnado
estaba suspendido. En este caso se procederá al ingreso de la liquidación suspendida con
sus intereses en la forma y plazos previstos en el art. 66.6 RGREV o, en su caso, al
cumplimiento de la obligación sin contenido económico.
Por último, la ejecución de las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión
se regirá por las normas expuestas (art. 66.8 RGREV).
3.6. LA SUSPENSIÓN DE LA EJECUTIVIDAD DEL ACTO POR LA
INTERPOSICIÓN DE UNA RECLAMACIÓN ECONÓMICOADMINISTRATIVA [ARTS. 224 Y 233 LGT; ARTS. 25Y 39-47 RGREV]
Con la mera interposición de un recurso o reclamación no se paraliza la actuación de la
Administración, dado que los actos administrativos y, en particular, los tributarios se
presumen válidos y son inmediatamente ejecutivos.
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Para que el acto no llegue a ejecutarse, es necesario solicitar su suspensión y que la
Administración o los Tribunales, en su caso, la concedan. Con el fin de asegurar el
crédito tributario, en la mayoría de estos supuestos se exige que el solicitante aporte
unas determinadas garantías.
La suspensión de las actuaciones entre particulares -recurribles en la vía económicoadministrativa- no está prevista legalmente, ni se ha admitido por los
tribunales.
3.6.1. CLASES DE SUSPENSIÓN EN FUNCIÓN DEL ACTO RECLAMADO
La principal diferencia reside en la exigencia o no de garantías. Estos actos los hemos
clasificado en tres grupos: actos -con o sin contenido económico- y sanciones:
l. Actos de contenido económico. Son aquellos que tienen por objeto una deuda
tributaria o cantidad líquida. Son los más frecuentes y su suspensión va ligada al tipo de
garantías que se aporten. No obstante, en algunos supuestos las garantías no son
necesarias. Podemos distinguir tres hipótesis:
(i) Suspensión automática. El obligado tributario obtendrá la suspensión cuando
aporte alguna de estas garantías:
a) Depósito de dinero o valores públicos.
b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad" de
garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia
para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria (en la actualidad, para
las deudas que no superen 1.500 € según la Orden EHA/3987 /2005).
Son garantías fáciles de cobrar o ejecutar por lo que, si se acompaña a la solicitud,
el acto queda suspendido automáticamente. No obstan un órgano de recaudación
comprobará que no existen defectos formales en el escrito de solicitud y que las
garantías aportadas son suficientes. Tras esta verificación, la suspensión se entenderá
acordada desde la fecha de la solicitud sin necesidad de notificación expresa. ·
Si se aportan los dos primeros tipos de garantías el interés de demo
que deben cubrir, mientras dure la suspensión, será el interés legal d dinero.
(ii) Suspensión facultativa: Si el obligado tributario acredita que no puede
aportar las garantías tasadas por las que se concede la suspensión automática, también
podrá obtenerla presentando otras garantías suficientes (hipoteca mobiliaria o
inmobiliaria, fianza, prenda ...). Con la solicitud se suspenderá cautelarmente la
liquidación hasta que el órgano de recaudación señalado por la normativa
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decida sobre ella. A diferencia del supuesto anterior, en este caso dicho órgano
valorará más requisitos que los meramente formales para concederla: la imposibilidad
aportar las garantías tasadas (hecho negativo); la existencia de otros bienes susceptibles
de ser prestados en garantía; la suficiencia de l. garantías aportadas y su idoneidad. Y, en
todo caso, notificará expresamente la concesión, denegación o necesidad de
subsanación.
Si se concede la suspensión, la garantía ofrecida deberá ser constituida dentro
del plazo de 2 meses contados a partir del día siguiente al de la notificación. A pesar de
haber sido concedida el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la
suspensión cuando:
a) Cuando no se mantienen las condiciones que la motivaron
b) Cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad
c) Cuando se conozca de bienes o derechos susceptibles de ser entregador en
garantía, que no hubieran sido conocidos al dictarse la resolución
La posibilidad de aportar estas otras garantías no se contempla en el recurso de
reposición
(iii) Suspensión sin garantías. En tres supuestos no es necesario aportar garantías
para obtener la suspensión de un acto con contenido económico. En los tres habrá que
alegar y justificar los siguientes motivos sobre cuya realidad se pronunciará el TEA
concediendo o no la suspensión:
a) Cuando la ejecución del acto pudiera causar perjuicios de difícil o imposible
reparación. La dispensa podrá ser total o parcial (en este segundo caso el
TEA podrá pedir un informe al órgano de recaudación sobre las garantías
ofrecidas). Al igual que en la suspensión facultativa, el TEA podrá modificar la
resolución sobre la suspensión por los mismos motivos expuestos. Este
supuesto de dispensa no se contempla en relación con el recurso de
reposición.
b) Cuando se demuestre que al dictar el acto se ha podido incurrir en error
aritmético, material o, de hecho.
c) Cuando el obligado se haya reservado el derecho a solicitar la tasación
pericial contradictoria una vez resuelto los recursos. A este medio de
impugnación nos referiremos en el último capítulo.
2. Actos sin contenido económico. Son los que no tienen por objeto una deuda
tributaria o cantidad líquida, sino el cumplimiento de una obligación de carácter formal
(por ejemplo, un requerimiento de información o una modificación del domicilio fiscal).
Para lograr su suspensión el interesado tendrá que solicitarla y acreditar que su ejecución
pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación. Es un extremo difícil de
justificar.
185
En el ámbito local existe una especialidad sobre ciertos actos que no tienen un contenido
económico inmediato: los actos catastrales o censales en tributo· de gestión
compartida (IBI e IAE). Estos actos pueden impugnarse, pero no
suspenderse. En consecuencia, la interposición de un recurso o reclamación contra
ellos no paraliza el subsiguiente procedimiento de liquidación que debe realizar el
Ayuntamiento. Una vez liquidado el impuesto, sí se podrá solicitar su suspensión en el
recurso que se interponga contra la liquidación conforme al régimen general.
No obstante, si el recurso frente al acto catastral o censal del que deriva la liquidaciónprospera, y no se hubiera recurrido la liquidación habiendo pagado el impuesto, se
devolverán los ingresos realizados indebidamente.
La suspensión de actos sin contenido económico no está expresamente prevista en el
recurso de reposición.
3. Sanciones. La sanción (pecuniaria o no) no se ejecuta hasta que se firme en vía
administrativa cuando se interpone un recurso o reclamación en tiempo y forma. La LGT
contempla su suspensión automática por lo que ni quiera hay que solicitarla
expresamente al recurrirla. Durante la suspensión no se devengarán intereses de
demora en plazo de pago voluntario.
3.6.2. RÉGIMEN JURÍDICO DE LA SUSPENSIÓN
La solicitud de suspensión se hará en un escrito independiente, salvo en caso de recurso
de reposición en el que se admite solicitarla en el mismo escrito de interposici ón a modo
de otrosí.
El escrito se dirigirá al órgano que dictó el acto que se quiere impugnar, al igual que se
hace con el recurso o reclamación contra dicho acto. En el caso del recurso de
reposición, ese mismo órgano será competente para tramitarla y resolverla.
Aunque la suspensión se puede solicitar en cualquier momento, lo lógico es presentarla
al mismo tiempo que se reclama contra el acto, pues solo surte efectos desde que se
pide. En los supuestos en los que se requieran garantías, la solicitud irá acompañada del
documento en el que se formalicen.
La suspensión siempre la solicita el obligado tributario, pero también lo
puede hacer la Administración cuando recurre en alzada ante la TEAC una
resolución del TEAR favorable al obligado.
Si la administración concede la suspensión, está tendrá efectos desde la fecha de la
solicitud. Su efecto es la paralización de la ejecutividad, pero mientras se decide
sobre la suspensión, la mera solicitud supone una suspensión cautelar de los actos.
186
No obstante, para evitar fraudes se permiten adoptar medidas excepcionales en algunos
supuestos.
Las medidas cautelares se podrán adoptar para asegurar el cobro cuando se
observen indicios de que este puede verse frustrado o gravemente dificultado
(art 81.6 LGT) o cuando la solicitud se hubiese presentado en período
ejecutivo la Admin podrá continuar con actuaciones de recaudación (art
233.9 LGT)
La denegación de la suspensión se puede recurrir, tanto en recurso de reposición
(reclamación ante el TEA) como al interponer una reclamación que dependerá del
órgano que la deniegue, si fue el órgano de recaudación (deudas tasadas u otras
garantías). Si la deniega el propio TEA se podrá recurrir en vía contenciosa
En cuanto a la duración de los efectos de la suspensión, esta se mantiene mientras se
siga recurriendo hasta llegar a la vía contenciosa.
Para el cómputo de este tiempo (y el correspondiente cálculo de los intereses) se tomará
como referencia el plazo máximo de resolución de cada procedimiento:
a) 1 mes si cubre sólo el recurso de reposición;
b) 6 meses más si cubre u reclamación económico-administrativa
tramitada por el procedimiento abreviada
c) 1 año si el procedimiento de la reclamación es el general
d) 2 años si la resolución es susceptible de recurso de alzada ordinario
Las garantías deben cubrir el importe del acto impugnado, los intereses de demora que
genere la suspensión y los recargos ejecutivos del art. 28 LGT que procedan en caso de
ejecución de la garantía en los términos que se establezcan reglamentariamente. Aunque
todavía no hay desarrollo reglamentario, el TEAC interpreta que se aplicaría el recargo
de apremio ordinario del 20 por 100 pues es el que procedería si se tiene que ejecutar
la garantía.
En cuanto a los intereses, debe tenerse en cuenta que en los supuestos de suspensión
de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o
sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés
de demora exigible será el interés legal (art. 26.5 LGT).
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4. LOS TRIBUNALES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS
4.1. ORGANIZACIÓN Y FUNCIONAMIENTO
Las reclamaciones económico-administrativas son resueltas por los tribunales
económico-administrativos (TEA).
No forman parte del poder judicial, aunque cumplen una función equivalente. Están
integrados en el Ministerio de Hacienda, pero actúan con independencia funcional. Sus
miembros son funcionarios que actúan según su criterio jurídico y sin estar sometido a
instrucción alguna por parte del Ministerio o la AEAT. No obstante, la sentencia del
TJUE de 21 de enero de 2020 considere los TEA no son órganos jurisdiccionales a
efectos de plantear cuestiones prejudiciales y el principal motivo ha sido no
considerarlos totalmente independientes por sus vínculos con el Ministerio
En cada Comunidad autónoma existe un TEA regional (TEAR) serán competentes para
conocer reclamaciones contra actos dictados por órganos de la comunidad. No
obstante, algunas comunidades tienen Salas deconcertadas con competencia exclusiva
en esa provincia o alguna más (Canarias, Castilla-León, Andalucía)
En Ceuta y Melilla estos tribunales se denominan Tribunales Económico administrativo
Locales (TEAL). En adelante, nos referiremos a todos ellos de manera conjunta como
TEAR.
El órgano superior jerárquico de todos ellos es el Tribunal Económico- administrativo
Central (TEAC), con sede en Madrid, cuya competencia se extiende a todo el territorio
nacional. Esta jerarquía se traduce en que la doctrina que, de modo reiterado (cabe
entender dos resoluciones en el mismo sentido y sobre la misma materia), establezca el
TEAC vinculará a los TEAR. El mismo efecto vinculante tendrán los criterios establecidos
en las resoluciones de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de
criterio y para la unificación de doctrina.
Los TEAR y el TEAC funcionan en Pleno (formado por el presidente, todos los vocales
y el secretario) en Salas y de forma unipersonal.
En los dos primeros casos existe un procedimiento de actuación colegiado
mientras que en el tercer caso actúa y resuelve un solo funcionario.
Los obligados tributarios no pueden elegir libremente el tribunal al que reclamar pues
se trata de una materia reglada. La distribución de las reclamaciones entre los TEAR y
el TEAC se establece en función de dos criterios independientes:
a) según el órgano (central o periférico) que dictó el acto que se reclama
b) según la cuantía del acto.
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4.2. CRITERIOS DE DISTRIBUCIÓN COMPETENCIAL
El primero (territorial) atribuye la capacidad en función de si el acto es dictado por un
órgano central o uno periférico. Los primeros son aquéllos que tienen competencias en
toda España (por ejemplo, la Unidad Central de Grandes contribuyentes) a diferencia de
los periféricos cuyo ámbito de actuación se limita a un determinado territorio (la
Delegación de Hacienda de Ávila). El TEAC conocerá en única instancia de los
actos dictados por los órganos centrales cualquiera que sea su cuantía. Los
TEAR solo pueden conocer de actos de órganos periféricos y lo harán según
su cuantía, como veremos a continuación.
El segundo criterio (cuantitativo) delimita la competencia de los TEAR o del TEAC para
resolver en función de la cuantía de los actos dictados por los órganos periféricos o de
las actuaciones de los particulares. A ellos nos vamos a referir con la expresión procesal
de deudas de "mayor" o "menor" cuantía para facilitar la explicación. Las cuantías a tener
en cuenta serán: 150.000 € si se impugna la deuda o 1.800.000 € si se impugna un acto
de valoración o la base imponible fijada para un tributo cuando todavía no se hubiera
dictado liquidación. Según se superen o no esas cifras los consideraremos, a efectos
didácticos, como de "mayor" o "menor" cuantía.
Los TEA también conocen de las reclamaciones por actuaciones entre particulares
(retención, ingresos a cuenta, repercusión, sustitución y facturas). En este caso, la
delimitación entre el TEAR y TEAC se hará en función de la cuantía de la reclamación.
Los TEAR conocerán de las siguientes reclamaciones y recursos
a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración
General del Estado, de la AEAT y de las entidades de derecho público
vinculadas o dependientes de la Administración Gene del Estado y, en su caso,
por los órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas y de
las Ciudades con Estatuto de Autónomo cuando sean de menor cuantía
b) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra
actuaciones de los particulares en materia tributaria, cuando sean de menor
cuantía.
c) En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los'
actos administrativos dictados por los órganos periféricos y de las
reclamaciones que se interpongan contra actuaciones tributarias de los
particulares, cuando las deudas o las actuaciones de los particulares sean de
mayor cuantía o el acto o actuación fuera de cuantía indeterminada
d) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones
por medio del procedimiento especial correspondiente
e) Del recurso de anulación contra sus propias resoluciones procedimentales.
189
El TEAC RESOLVERÁ las siguientes reclamaciones y recursos:
a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u
otros departamentos ministeriales, de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la
Administración General del Estado, así como, en su caso, contra los actos
dictados por los órganos superiores de la Administración de las Comunidades
Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
b) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos de mayor cuantía dictados por los órganos periféricos de la
Administración General del Estado, de la AEAT y de las entidades de derecho
público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado o, en
su caso, por los órganos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con
Estatuto de Autonomía, así como contra las actuaciones de los particulares
susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse la reclamación
en primera instancia ante el TEAR correspondiente o, en su caso, ante el órgano
económico administrativo de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con
Estatuto de Autonomía, la reclamación se interponga directamente ante el TEAC.
c) En única instancia de las reclamaciones en las que deba oírse o se haya oído como
trámite previo al Consejo de Estado. Esta intervención no tiene lugar, en la
práctica, en la materia tributaria recurrible.
d) En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan
contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los TEAR por deudas
de mayor cuantía y, en su caso, como consecuencia de la labor unificadora de
criterio que corresponde al Estado, contra las resoluciones dictadas por los
órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las
Ciudades con Estatuto de Autonomía.
e) En segunda instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra actuaciones
de los particulares en materia tributaria cuando sean de mayor cuantía.
f) De los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio y doctrina
(Sala Especial)
g) De los recursos extraordinarios de revisión.
h) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, por
el procedimiento especial correspondiente.
i) De los recursos de anulación contra sus propias resoluciones por efectos
procedimentales.
j)
En cuanto a la competencia revisora de las Comunidades Autónomas,
referiremos únicamente a los tributos cedidos en su totalidad (Impuesto
sobre el Patrimonio, ISD, ITP, tributos sobre el Juego, e Impuesto Especial
sobre Determinados Medios de Transporte) por la incidencia que tiene sobre
los tribunales estatales que acabamos de mencionar.
El art. 59 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, establece la posi bilidad de que las
Comunidades Autónomas asuman la competencia para la revisión los actos por ellas
190
dictados en relación con los tributos totalmente cedidos con arreglo al procedimiento
en única o primera instancia (conforme a la normativa estatal, la LGT y el RGREV).
Existen, por tanto, dos posibilidades:
1. Que no hayan asumido la competencia y sea el tribunal económicoadministrativo del Estado el competente para resolver las reclamaciones según
los criterios expuestos. Dentro de esta opción existen dos posibilidades:
a) Si existe convenio con la Comunidad Autónoma se creará la Sala especial para
resolver estos asuntos (art. 31 RGREV).
b) De no ser así, ¡deberán nombrarse a algunos funcionarios de la Comunidad
correspondiente para que formen parte del TEAR (art/ 30.3 RGREV)
2. Que hayan asumido la competencia y creado su propio tribunal económicoadministrativo. Las que lo han hecho no han desarrollado la normativa por lo
que, en la práctica, se encuentran en la hipótesis anterior.
5. LAS RECLAMACIONES ANTE LOS TRIBUNALES ECONÓMICOADMINISTRATIVOS REGIONALES
Los TEAR van a tramitar estas reclamaciones a través de dos procedimientos según la
cuantía del asunto: el abreviado o el procedimiento en única (o primera) instancia que
podríamos calificar de ordinario o general. También analizaremos el recurso de anulación
que se podrá interponer ante el propio TEAR, y que el mismo resolverá, cuando su
resolución tenga ciertos defectos procedimentales
5.1 5.1. El procedimiento general en única o en primera instancia [ arts. 235-240 LGT;
arts. 52-59 RGREV]
5.1.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
Las reclamaciones económico-administrativas se van a tramitar por medio de un
procedimiento general u ordinario cuando no sea aplicable el especial, denominado
procedimiento abreviado. Este procedimiento ordinario se aplicará en única instancia o
en una doble instancia. La resolución de la reclamación en única instancia pondrá fin a la
vía administrativa y será susceptible de recurso ante la jurisdicción contenciosoadministrativa.
En cambio, la resolución de la reclamación en primera instancia será susceptible de ser
recurrida en alzada (segunda instancia) ante el TEAC. El procedimiento en única instancia
ante los TEAR procede contra los actos de aplicación de los tributos que sean de menor
cuantía, esto es, frente a deudas que no superen los 150.000 € o 1.800.000 €si se trata
191
de bases o valoraciones. Procede igualmente contra la resolución des estimatoria de un
recurso de reposición interpuesto contra tales actos. El procedimiento en primera
instancia ante los TEAR procederá cuando las deudas sean de mayor cuantía. En relación
con estas deudas el obligado puede recurrir en primera instancia ante los TEAR o acudir
directamente al TEAC (per saltum). Las reglas previstas para este procedimiento
ordinario se van a aplicar en dos supuestos más. En ellos, el procedimiento se va a
tramitar por el TEAC para resolver los recursos en vez de por el TEAR.
l. En los asuntos de mayor cuantía en los que el TEAC tenga que resolver el recurso de
alzada ordinario interpuesto frente a la resolución del TEAR, 2. Cuando se acude
directamente al TEAC en única instancia. Se trata fundamentalmente de aquellos casos
en que el acto fue dictado por un ót,; gano central de la AEAT (cualquiera que fuese la
cuantía del asunto), así' como aquellos en los que el acto ha sido dictado por un órgano
periférico y la deuda es de mayor cuantía. En estos últimos casos, el obligad. tributario
se "salta" la primera instancia ante el TEAR. Nos remitimos lo que explicaremos más
adelante.
5.1.2 INICIO
Los obligados tributarios (rara vez lo inicia otro legitimado que no lo sea) tienen 1 mes
para presentar la reclamación a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto
impugnado o al de la resolución desestimatoria -ya sea expresa o por silencio
administrativo- del recurso de reposición si previamente se interpuso.
Si el órgano administrativo o, en su caso, el TEA llegara a resolver -de forma;'. expresa
y extemporánea- habiéndose ya presentado reclamación contra la desestimación
presunta, resulta aplicable la previsión del art. 235.1 LGT. Si así ocurre, se remitirá la
resolución expresa al TEA que está conociendo del asunto.
Si la resolución fuera desfavorable al obligado, seguirá la reclamación sin necesidad de
presentar una nueva, si bien podrá presentar alegaciones. Si hubiera sido favorable, el
TEA declarará la satisfacción extraprocesal finalizando el procedimiento revisor
Existen reglas especiales para fijar el dies a qua del plazo de un mes de que, se dispone
para interponer la reclamación Así, si se reclama una actuación entre, particulares
(retención o ingreso a cuenta, repercusión y sustitución) el plazo, comienza desde el día
siguiente a aquel en que quede constancia fehaciente de, la realización u omisión de la
respectiva actuación.
Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura por
empresarios y profesionales, el palco empezará a contarse transcurrido 1 mes desde que
se haya requerido formalmente el cumplimiento de la obligación. En el caso de deudas
de vencimiento periódico como el IBI el plazo se computará a partir del día siguiente al
de finalización del periodo voluntario de pago
192
El plazo de 1 mes es improrrogable, no se puede ampliar ni suspender y la
presentación extemporánea dará lugar a la inadmisibilidad. Se concederán 10
días para subsanar los defectos formales, se no remediarlos, salvo que el defecto afecte
al domicilio para notificaciones, se entiende confirmado el acto reclamado y terminará
el procedimiento por caducidad
El escrito de interposición se presentará ante el órgano que dictó el acto cuestionado,
quien remitirá el expediente al TEAR
En caso de reclamar actuaciones entre particulares se presentará directamente al TEAR
del domicilio fiscal de quien interpone la reclamación.
El escrito inicial deberá contener todos los datos que permitan identificar el acto o
actuación que se impugna, al reclamante (art. 2 RGREV) y expondrá la pretensión del
reclamante (normalmente la anulación del acto). Además, puede presentarse de dos
formas: con o sin alegaciones. En el primer supuesto, se incluirán los fundamentos en los
que el obligado tributario basa su derecho, aunque luego pueda -si lo solicita
expresamente en el escrito- ampliar las alegaciones en la fase de tramitación tras analizar
el expediente.
En el segundo, se limitará a solicitar que se tenga por interpuesta la reclamación, con lo
que consigue interrumpir los plazos, pudiendo presentarlas después en la fase de
tramitación. Como veremos, en el procedimiento abreviado no es posible reservarse el
derecho a presentar las alegaciones y pruebas más tarde.
5.1.3 TRAMITACION
La tramitación de estas reclamaciones pasa por estas fases sucesivas: 1) envío de
expediente; 2) puesta de manifiesto del expediente; 3) alegaciones y 4) pruebas, si bien
no siempre tienen que llevarse a cabo todas ellas.
El órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable remitirá al TEAR, en el
plazo de 1 mes (a contar desde la entrada en su registro), el escrito de interposición de
la reclamación junto con el expediente del acto impugnado. También podrá enviar, si lo
considera conveniente, un informe en el que exponga los fundamentos que le llevaron a
dictar ese acto. Si dicho órgano incumple el plazo de envío y el obligado llega a tener
conocimiento (por ejemplo, consultando telemáticamente el expediente) podrá
comunicárselo al TEAR para reclame la documentación
En los supuestos de reclamaciones sobre actuaciones entre particulares, TEAR notificará
a la persona contra la que se interpone la reclamación (retenedor, por ejemplo) su
existencia y contenido para que pueda personarse en plazo de 1 mes y aporte todos los
antecedentes que obren a su disposición.
193
Una vez recibida esta documentación, el TEAR puede apreciar, de oficio o a petición de
cualquier interesado, que el expediente está incompleto por lo que reclamará la parte
que falta (por ejemplo, los antecedentes que se tuvieron en cuenta para dictar el acto
impugnado o algún informe que se solicitó). El órgano enviará los antecedentes del
asunto o, en su caso, la declaración de que no existen. Hasta que lo haga quedará
suspendido el plazo para formular alegaciones.
El TEAR, a su vez, también puede solicitar todos los informes que consideré necesarios
para la resolución de la reclamación. Especialmente, puede solicitar los al órgano que
dictó el acto reclamado para aclarar las cuestiones que lo precisen. El tiempo que tarde
la Administración en remitir esos informes al TEA; no computarán en el plazo máximo
que tiene para resolver si bien no puede ser superior a 2 meses. Si se pide el informe se
darán 10 días para que el obligado lo conozca y haga alegaciones.
Recibido el expediente -o, en su caso, completado-, se pondrá de manifiesto a los
interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubieran presentado
alegaciones o a los que se hubieran reservado el derecho a ampliarlas. Esas alegaciones
podrán ir acompañadas de documentos probatorios y de súplica (lo que se pide).
Durante el plazo de 1 mes se podrán presentar las alegaciones.
Para el Tribunal Supremo (STS de 1 de febrero de 2005, Rec. 7661/200 son admisibles
las alegaciones extemporáneas pues no están sometidas a un plazo preclusivo siempre y
cuando se presenten antes de la resolución.
Respecto de los medios (fundamentalmente documentos) y la carga de la prueba rigen
las normas generales que ya hemos comentado en el Capítulo de normas comunes. No
obstante, se aclara que las pruebas testificales, periciales y las consistentes
en declaración de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el
secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo delegue, qué
extenderá el acta correspondiente.
No está regulada expresamente la posibilidad de aportar alegaciones o pruebas en el
recurso de reposición o en la reclamación económico-administrativa en única o primera
instancia que no fueron aportadas durante el procedimiento
Todas estas fases de instrucción no son obligatorias, por lo que el TEAR puede
directamente dictar la resolución. Se podrá prescindir de ellas:
a) cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de
la reclamación o de los documentos adjuntados por el obligado
resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver o éstos
puedan tenerse por ciertos; o
b) cuando de aquéllos resulte evidente un motivo de inadmisibilidad.
Durante la tramitación podrán plantearse cuestiones incidentales que no afecten al fondo
del asunto (por ejemplo, la recusación de un miembro del TEAR) pero que sí estén
relacionadas con él o con la validez del procedimiento. Estas cuestiones se plantearán
194
en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente a aquel en que se tenga
constancia fehaciente del hecho o acto que las motive.
5.1.4 TERMINACIÓN
El procedimiento puede concluir por cualquiera de las formas estudiadas (renuncia,
desistimiento, etc..) pero lo más habitual es la resolución
La resolución podrá ser: estimatoria, desestimatoria o declarar inadmisibilidad. Y deberá
comunicarse a los interesados. Si en el plazo de un año no se resuelve se entenderá
desestimada y dejaran de devengarse intereses de demora por la suspensión
Si es favorable en única instancia, la Admin puede interponer un recurso extraordinario
para el unificar el criterio ante el TEAC, pero respetara la situación del particular
La admin también puede declarar lesiva esa resolución, mediante un procedimiento
especial de revisión y se podrá impugnar ante los TSJ , cuya sentencia si modifica la
situación del obligado
Si la resolución es desfavorable, el obligado podrá recurrir ante los TSJ en un plazo de 2
meses
5.2. EL PROCEDIMIENTO ABREVIADO [ARTS. 245-248 LGT; ARTS. 64-65
RGREV)
5.2.1. Características y presupuestos de aplicación
El procedimiento abreviado pretende agilizar los trámites normales y, así, acortar el
tiempo en la vía administrativa para, en su caso, dar posibilidad de recurrir cuanto antes
ante los Tribunales Superiores de Justicia en la vía contenciosa.
a)
b)
c)
d)
Se reduce el plazo de resolución
Se resuelve, siempre, en única instancia.
Se puede resolver por un órgano unipersonal, no en Sala o Pleno.
El procedimiento es obligatorio cuando se está dentro del supuesto' de su ámbito
de aplicación.
Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por este procedimiento
cuando sean de cuantía inferior a 6.000 €, o a 72.000 € si se tratara de reclamaciones
contra bases o valoraciones.
Por regla general, los asuntos de una menor cuantía se presuponen que serán menos
complicados y rápidos de resolver por ello son los que se incardinan en este
procedimiento. Al mismo tiempo, estos asuntos son los más numerosos, por lo que
195
conviene resolver cuanto antes para que el alto nivel de litigiosidad no colapse la vía
administrativa.
Con la resolución del procedimiento abreviado se acaba la vía administrativa y ya se
puede acudir a la judicial. Por último, este procedimiento abreviado también se aplica
a las resoluciones del TEAC concernientes a los actos dictados por órganos centrales
(por deudas inferiores a 6.000 € o 72.000 €), como veremos más adelante.
´
5.2.2 INICIO
Por aplicación subsidiaria de las normas sobre el procedimiento ordinario, se iniciará
exclusivamente a solicitud del obligado en el plazo de 1 mes a contar desde el día
siguiente al de la notificación del acto que se va a reclamar. Dicha notificación debería
precisar que solo puede utilizarse el procedimiento abreviado para recurrir.
Del mismo modo que ocurre en el procedimiento ordinario, como el escrito se presenta
al órgano que dictó el acto, cabe que este lo anule si no se planteó previamente un
recurso de reposición (art. 235.3 LGT). El otro requisito para que se pueda aplicar esta
reposición impropia -la inclusión de alegaciones- debería cumplirse siempre en este
procedimiento.
En efecto, la principal característica de este procedimiento es que el escrito de
interposición debe contener las alegaciones y pruebas que, en su caso, se quieran
presentar.
No está previsto un trámite para aportarlas posteriormente en la fase de tramitación, a
diferencia de lo que sucede en el procedimiento ordinario.
No obstante, el TEAC -en un recurso extraordinario para la unificación de criterio de
22 de enero de 2021- ha resuelto que las presentadas con posterioridad deben ser
examinadas, salvo que ya se hubiera dictado la resolución. Si el obligado tributario
necesita consultar el expediente para presentar las alegaciones puede acudir a la oficina
del órgano que dictó el acto para que se le ponga de manifiesto.
En la fase de tramitación ya no podrá hacerlo. No está previsto qué sucede si se presenta
el escrito sin alegaciones, pero puede defenderse que se trata de un error subsanable,
aunque, en ocasiones, el TEA ha resuelto a la vista del expediente.
196
5.2.3 TRAMITACIÓN
Al igual que en el procedimiento ordinario, el órgano que dictó el acto tiene que enviar
el expediente del acto impugnado y la reclamación en el plazo de 1 mes al TEA. Pero
como las alegaciones y pruebas ya constan en el escrito de interposición, no se tienen
que producir los correspondientes trámites ni la puesta de manifiesto del expediente
Cabe incluso que el TEA dicte la resolución antes de recibir el expediente -cuando se
demore su envío- siempre que de la documentación presentada p el obligado en la
reclamación resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver. Como
ocurre en el procedimiento ordinario, también podrán plantearse· cuestiones
incidentales.
5.2.4 TERMINACIÓN
El procedimiento abreviado lo puede resolver un órgano unipersonal del TE (o, en su
caso, del TEAC), esto es, un solo funcionario sin necesidad de actuar en S o en Pleno.
El plazo para resolver es de 6 meses desde la interposición de la reclamación (a diferencia
del plazo de un 1 año en el resto de los procedimientos). En caso de que no resuelva, la
reclamación se entenderá desestimada
La desestimación de la reclamación por el TEAR supone para el obligado: tributario el
fin de la vía administrativa. Ese fin le permite interponer -en plazo general de 2 mesesel recurso contencioso ante el Tribunal Superior d Justicia correspondiente
Si la reclamación fuese estimada, la Administración podría interponer ut recurso
extraordinario de unificación de criterio o el extraordinario de revisión, Además, tiene
la opción de declarar lesiva la resolución del TEAR, a través de un: procedimiento
especial, e impugnarla ante la jurisdicción contenciosa.
5.3 EL RECURSO DE ANULACIÓN (ART 241 BIS LGT, ART 60 REGREV)
5.3.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
Es un recurso potestativo que se interpone ante el mismo tribunal que dictó la
resolución, a.'' modo de un recurso de reposición, para que él mismo lo resuelva
Se interpone porque existen errores procedimentales derivados de una falta de diligencia
administrativa y no de una discutible o incorrecta interpretación de la norma.
197
Los motivos para interponerlo son:
a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación
según el art. 239.4 LGT (por cómputo erróneo de los plazos, defectos de
legitimación o representación inexistentes ...).
b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas
oportunamente presentadas (se pierde, por ejemplo, el escrito que las contiene)
c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la
resolución (la reclamación es sobre el IVA y la resolución sobre el IRPF por
traspapelarse los expedientes).
d) Cuando se acuerde el archivo de actuaciones según el artículo 238 LGT
(renuncia, desistimiento de la petición, satisfacción extraprocesal...).
Es un recurso potestativo, por lo que si no se opta por él se podrá seguir el régimen
normal de recursos ante la instancia superior (ya sea en vía económico-administrativa o
contenciosa) alegando estos mismos errores u otros motivos. La única resolución que
no se puede recurrir por este recurso es la del TEAC en el recurso extraordinario de
revisión. Tampoco cabe el recurso de anulación contra la inadmisión o resolución de un
recurso de reposición.
5.3.2 INICIO
Están legitimados para interponer el recurso los obligados tributarios y la
Administración (Directores Generales del Ministerio y de los Departamentos de la
AEAT) en el plazo de 15 días a contar desde la notificación de la resolución o el
archivo. El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas
que acrediten los motivos del recurso.
5.3.3 TRAMITACIÓN
No está previsto trámite alguno pues el escrito de interposición ya incluye alegaciones
y pruebas.
5.3.4 TERMINACIÓN
El recurso de anulación se resuelve por el mismo órgano del tribunal personal, Sala o
Pleno) que dictó el acuerdo o la resolución recurrida, en el plazo de 1 mes. Finalizado el
plazo sin resolver se entenderá desestimado.
198
Si se estima, debe corregirse el tipo de error cometido. Así, se ordenará la retroacción
de las actuaciones para proseguir con la reclamación y dictar una"': nueva resolución
Si se desestima, no cabe otro recurso de anulación (ya sería raro cometer dos veces el
mismo error y tener que recurrirlo ante el mismo órgano).
Si se considera oportuno, se tendría que interponer el recurso que hubiera procedido
contra la primigenia resolución ( de alzada ordinario o en vía contenciosa teniendo en
cuenta que el recurso de anulación suspende los plazos para hacer--. lo, de tal modo que
al día siguiente de notificarse la resolución expresa o tácita del recurso de anulación
comenzará el plazo para interponer el recurso ordinario de alzada o el recurso
contencioso correspondiente. Pese a esta previsión'. legal, entendemos que si se
produce una desestimación por silencio el plazo no será preclusivo pues, como ya hemos
señalado, el silencio es una institución establecida a favor de los administrados, que no
puede perjudicarles
6 LAS RECLAMACIONES ANTE EL TR IBUNAL ECONÓMICOADMINISTRATIVO CENTRAL
El máximo órgano revisor en la vía económico-administrativa es el TEAC con sede en
Madrid. Como ya señalamos ante el TEAC se pueden interponer
a) Reclamaciones en única instancia contra actos de órganos centrales
superiores.
b) Reclamaciones en única instancia contra actos de órganos periféricos.
c) Recurso de alzada ordinario en segunda instancia contra resoluciones
de los TEAR
d) Recurso de anulación.
e) Recursos extraordinarios para la unificación de criterio o de doctrina
(Sala Especial).
f) Recurso extraordinario de revisión.
g) Del procedimiento especial de rectificación de errores materiales.
6.1 LAS RECLAMACIONES INTERPUESTAS ANTE EL TEAC SOLO POR LOS
OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Los obligados tienen dos formas de acceder directamente al TEAC que están vetadas a
la admin. Tienen en común que ambas es el TEAC el que se va a pronunciar sobre el
acto administrativo de aplicación de los tributos sin que lo haya hecho previamente el
TEAR.
199
La vía económico-administrativa se agota, por tanto, en una única instancia. Lógicamente,
el obligado tributario acudirá al TEAC cuando entienda que un acto dictado por un
órgano de aplicación de los tributos perjudica sus intereses y no es conforme a Derecho.
Esta posibilidad dependerá de dos circunstancias independientes: por un lado, del órgano
administrativo que dictó el acto y, por otro, de la cuantía del acto.
En el primer caso, el obligado tendrá a su disposición reclamar ante los actos dictados
por los órganos centrales de la AEAT a través del procedimiento en única instancia. En
el segundo, podrá recurrir en única instancia cuando los actos sean dictados por órganos
periféricos y las deudas superen una determinada cuantía.
6.1.1RECLAMACIÓN ANTE RESOLUCIONES DE LOS ÓRGANOS
CENTRALES
El TEAC va a conocer, en única instancia, de las reclamaciones económico
administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los
órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos
ministeriales, de la AEAT y de las entidades de derecho público vinculadas o
dependientes de la Administración General del Estado, así como, en su caso, contra los
actos dictados por los órganos superiores de la Administrado de las Comunidades
Autónomas (en materia de tributos cedidos) y de las Ciudades con Estatuto de
Autonomía.
Básicamente, por lo que respecta a la AEAT, los órganos centrales son los que tienen
competencias en toda España (por ejemplo, la Unidad Central Grandes contribuyentes)
a diferencia de los periféricos cuyo ámbito de actuación se limita a un determinado
territorio (la Delegación de Hacienda de Ávila}. A estos órganos centrales les suelen
corresponder los asuntos más complejos suelen ser de una cuantía elevada.
En todo caso, en estos supuestos la cuantía del asunto no tiene incidencia. alguna en la
competencia del TEAC para resolver la reclamación. Lo determinante es el carácter
(central) del órgano que dicta el acto que el obligado quiere reclamar. Ahora bien, la
cuantía del asunto sí determinará que se siga el procedimiento ordinario previsto en
única instancia o bien el abreviado resuelta, por un órgano unipersonal del TEAC (deudas
inferiores a 6.000 € o 72.000 en: bases). Ambos ya han sido explicados en los epígrafes
correspondientes a las. reclamaciones ante el TEAR por lo que a ellos nos remitimos.
La resolución del TEAC puede ser desfavorable o favorable para los intereses del
obligado tributario. Si fuese desfavorable, el obligado podrá acudir a la vía contenciosa,
en el plazo general de 2 meses, mediante recurso ante la Audiencia Nacional o el
Tribunal Superior de Justicia si es un tributo cedido. Si; la resolución del TEAC fuera
favorable al obligado, la Administración no puede recurrir directamente ante los
tribunales de justicia: debe declarar lesiva dicha: resolución por un procedimiento
200
especial de revisión para, después, impugnar, la ante la jurisdicción contenciosoadministrativa.
En todo caso, contra la resolución del TEAC en vía administrativa caben, en su caso,
recursos de anulación y /o recurso para la unificación de doctrina. Si la resolución ya
fuese firme solo cabría interponer, si se dieran las causas tasadas, un recurso
extraordinario de revisión o un procedimiento especial de revisión.
6.1.2 RECLAMACIÓN EN ÚNICA INSTANCIA POR LA CUANTÍA DEL
ACTO DICTADO POR UN ÓRGANO PERIFÉRICO
En ocasiones, el TEAC también es competente para resolver los actos que han dictado
los órganos periféricos en única instancia. A diferencia del supuesto anterior (actos de
órganos centrales) la cuantía del acto sí incide en la posibilidad de que el obligado
tributario pueda interponer la reclamación ante el TEAC.
Los obligados solo pueden interponer una reclamación directamente ante el TEAC
cuando la deuda sea de mayor cuantía
Son los supuestos en los que el obligado prescinde de la reclamación en primera instancia
ante el TEAR, de su posible desestimación y de la posterior reclamación en alzada
(segunda instancia) ante el TEAC. Por la cuantía de la deuda el obligado prefiere
"saltarse" al TEAR e ir directamente al TEAC (por ello se le conoce como "recurso per
saltum"). Los motivos de esa decisión pueden ser muy variados, pero, entre ellos, destaca
que el TEAR ya haya establecido un criterio contrario a la interpretación del obligado
mientras que el TEAC todavía no se ha pronunciado sobre la cuestión discutida o bien
que el TEAC sí se haya pronunciado sobre la cuestión y se quiera acceder a la vía
contencioso-administrativa lo antes posible. Con ello, evidentemente, se gana tiempo y
se queda a la espera de una única resolución en vía administrativa para pasar, si no fuera
favorable, a la judicial.
En estos supuestos, el TEAC seguirá el procedimiento previsto para la única instancia
que ya hemos analizado.
Frente a la resolución del TEAC se abren las mismas posibilidades de recurso que hemos
expuesto en el epígrafe anterior (reclamación de los actos dictados por órganos
centrales).
201
6.2 LAS RECLAMACIONES INTERPUESTAS TANTO POR LOS OBLIGADOS
TRIBUTARIOS COMO LA ADMINISTRACIÓN
Ante una resolución de un TEAR una de las dos partes puede quedar insatisfecha por lo
que se ha previsto que pueda recurrir ante el tribunal superior, el TEAC. Para intentar
que se le reconozcan sus intereses cada una de las partes puede acudir a tres tipos de
recursos: de alzada ordinario, anulación y extraordinario de revisión.
Esta es la primera vez que vamos a analizar la posibilidad de que la Administración sea
considerada como legitimada para recurrir en vía administrativa al igual que los obligados.
El supuesto que estamos analizando se produce cuando el obligado tributario, al estar
disconforme con un acto de gestión o con la resolución de un recurso de reposición,
reclama ante el TEAR y esta estima su reclamación. En este caso, ciertos órganos
directivos de la Administración podrán interponer los citados recursos ante el TEAC
cuando entiendan que la resolución del TEAR es contraria al interés general.
Las posibilidades que tiene la Administración de reclamar dependerán de la mayor o
menor cuantía del acto.
A) Menor cuantía se habrá recurrido en única instancia ante el TEAR siendo su
resolución firme. Por lo que solo cabe declarar lesiva la resolución.
B) Si la cuantía es mayo (15000 euros de deuda o 1.800.000 euros de base o
valores= la resolución puede favorecer o no a una de las dos partes. En este caso,
las dos partes podrán interponer recurso de alzada ante el TEAC. Conocido
como “segunda instancia”
Las dos partes estarán legitimadas a interponer recurso de anulación o
uno extraordinario de revisión.
6.2.1. RECURSO DE ALZADA ORDINARIO O SEGUNDA INSTANCIA [ART.
241 LGT; ARTS.; 36 Y 61 RGREV]
6.2.1.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
Este recurso se interpone ante resoluciones dictadas en primera instancia~ por los TEAR
Es decir, frente a las resoluciones que afrontan asuntos de mayor cuantía.
También puede interponerse ante reclamaciones de los TEAR que, resuelven sobre la
impugnación de actos de cuantía indeterminada (por ejemplo, un requerimiento de
información).
202
Esta reclamación también se puede interponer contra las actuaciones de los particulares
o sus omisiones (retención, repercusión, sustitución ...) que hayan sido reclamadas ante
el TEAR en primera instancia cuando superen umbral indicado.
Por tanto, en cualquiera de estos supuestos es la segunda vez que un tribunal
administrativo se va a pronunciar sobre el asunto (primero el TEAR y después su
superior jerárquico, el TEAC). De ahí la denominación de segunda instancia.
✓ Es un recurso preceptivo para acudir a la v. contenciosa, hay que agotar esta
doble instancia admin. si se quiere impugnar el acto en esa vía.
✓ No se utiliza mucho sobre todo porque afecta a asuntos de cuantías muy
elevadas y por la posibilidad de acudir al TEAC en una única instancia.
✓ A este recurso se le califica de ordinario para contraponerlo a los otros tres
extraordinarios.
6.2.1.2 INICIO
Están legitimados para interponer el recurso de alzada los obligados y la Administración
a través de sus órganos directivos cuando la resolución del TEAR sea favorable a los
intereses del obligado tributario. En concreto, esos órganos son los Directores
Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así
como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas (en materia
de tributos cedidos) y de las Ciudades autónomas. Hay que tener en cuenta que el TEAR
les comunicará su resolución en su condición de órganos legitimados para interponer el
recurso de alzada ordinario. Podría darse el supuesto que ante una estimación parcial
por el TEAR ambos legitimados presentaran un recurso de alzada ante esa resolución.
El plazo de interposición es de 1 mes desde el día siguiente a la notificación de la
resolución del TEAR. El escrito de interposición se presenta al TEAR cuya resolución se
recurre y se dirige al TEAC.
El escrito de interposición se presenta al TEAR cuya resolución se recurre y se dirige al
TEAC. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera
instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones en las que base su
derecho y adjuntará las pruebas oportunas, resultandos admisibles únicamente las
pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia. Por el contrario, si el
recurrente no hubiera estado personado en primera instancia (ya sean los órganos
directivos que interponen el recurso o cualquier otro interesado distinto del obligado),
podrá aportar todas pruebas que estime oportunas y tendrá un trámite de alegaciones.
Si en primera instancia se concedió la suspensión de la ejecución del acto, puede
203
mantenerse durante la tramitación del recurso de alzada cuando el obligado tributario
decida recurrir ante el TEAC (epígrafe 3.6)
Si el recurso lo interpone la Administración, por haber sido favorable la primera instancia
obligado, en el escrito de inicio podrá solicitar la suspensión dé la ejecución de la
resolución impugnada.
Es decir, que no se proceda a la devolución de las cantidades en favor del obligado
reconocidas por el TEAR. La finalidad de esta petición es que la Administración no tenga
problemas en cobrar posteriormente si el TEAC falla definitivamente en contra del
obligado.
Para ello deberá alegar la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda
que finalmente pudiese resultar exigible (por la resolución del TEAC) se podría ver
frustrado o gravemente dificultado de no acordarse la suspensión solicita Para esta
suspensión no se exigirán garantías.
Si el TEAC accede a la petición la Administración, en principio no se devolverán las
cantidades que el obliga hubiera ingresado y no se liberarán las garantías que hubiera
constituido si so citó la suspensión ante el TEAR en primera instancia. No obstante, en
estos casos el obligado siempre podrá obtener la devolución de los ingresos reconocidos
por el TEAR si presta las garantías tasadas del art. 224.2 LGT, que son muy fáciles de
ejecutar (depósito de dinero o valores públicos, aval, seguro de caución).
6.2.1.3. TRAMITACIÓN
El TEAR remitirá en el plazo de un 1 mes al TEAC: el expediente del acto de aplicación
de los tributos, el de su propia resolución y el escrito de interposición del recurso de
alzada.
La tramitación es sencilla pues no hay trámite de alegaciones ni de pruebas.
6.2.1.4 TERMINACIÓN
El TEAC es el tribunal competente para resolver tiene plazo de 1 año. Transcurrido el
plazo se entenderá desestimado, el obligado podrá interponer recurso contencioso
Al igual que ocurre en la primera instancia, el TEAC puede entrar a resolver todas las
cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas
por los interesados. No se puede empeorar la situación inicial del obligado. Por lo tanto,
la resolución del TEAC podría empeorar la situación del obligado derivada de la
Resolución del TEAR, pero tiene como límite el acto administrativo recurrido.
204
La resolución del TEAC pone fin a la vía administrativa por lo que, en el plazo de 2
meses, el obligado podría recurrir en la vía judicial ante la Audiencia Nacional o el
Tribunal Superior de Justicia si es un tributo cedido. Si la resolución del TEAC fuera
favorable al obligado tributario, la Administración no puede recurrir directamente ante
los tribunales de justicia: debe declarar lesiva dicha resolución por un procedimiento
especial de revisión para, después, impugnarla ante la Audiencia Nacional
No obstante, contra la resolución del TEAC también cabría en determinados supuestos
y dentro de la vía administrativa el recurso de anulación, el recurso para la unificación
de doctrina, el recurso extraordinario de revisión o el correspondiente procedimiento
especial de revisión.
6.2.2 RECURSO DE ANULACIÓN
El recurso de anulación es un recurso potestativo que se interpone ante el mismo
tribunal que dictó la resolución (a modo de un recurso de reposición) para que él mismo
lo resuelva.
Se interpone porque existen errores procedimentales derivados de una falta de diligencia
administrativa y no de una discutible o incorrecta interpretación de la norma aplicable
al fondo del asunto. Pues bien, este recurso lo pueden interponer tanto los obligados
como la Administración ante las resoluciones del TEAC que incurran en esos errores
flagrantes. Estos errores se remediarán a través de este recurso por el propio TEAC en
el caso de que sea estimado. Nos remitimos a lo ya explicado en el recurso de anulación
ante los TEAR (epígrafe 5.3).
6.2.3 RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN [ART. 244 LGT; ART. 62
RGREV]
6.2.3.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
Existe un último recurso en vía administrativa ante el TEAC, el
extraordinario de revisión este recurso se interpone ante actos o sanciones y
resoluciones de los TEA siempre que sean firmes y concurran determinadas
circunstancias. Si todavía no fueran firmes, los motivos que lo justifican se alegarán ante
el Tribunal que debe resolver.
Su justificación reside en que el vicio de legalidad es tan grave que deberá otorgarse una
última oportunidad para que la Administración conozca de nuevo sobre el fondo del
asunto, aunque el acto ya sea firme.
205
Dado su carácter excepcional, los motivos para interponerlo están tasados y son:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que
fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al
tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. Por ejemplo,
un certificado de residencia fiscal emitido por un Administración extranjera que
acredite que no se reside en España, por lo que no hay que pagar el IRPF
b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o
testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a
aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de cualquier
conducta punible (prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta ...
) y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme. Por ejemplo, una
liquidación dictada bajo cohecho o prevaricación.
Los dos últimos supuestos son muy similares a alguno de los que analizaremos en el
procedimiento especial de nulidad de pleno derecho [art. 217.1 d) LGT: "Que sean
constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta''}
6.2.3.2 INICIO
Están legitimados tanto los obligados como la Administración a través de sus centros
directivos (los mismos que pueden presentar el recurso ordinario de alzada)
No se admitirá el recurso cuando se aleguen motivos distintos a los señalados en la Ley
El plazo para interponerlo es de 3 meses a contar desde el conocimiento de los
documentos (en el primer supuesto) o desde la firmeza de la sentencia judicial (en los
otros dos supuestos).
La ejecución del acto o resolución impugnados no podrá suspenderse en ningún caso
por la interposición de este recurso (art. 233.12 LGT).
6.2.3.3. TRAMITACIÓN
No existe regulación alguna por lo que se aplica, por remisión, lo dispuesto para la
tramitación del procedimiento en primera o única instancia.
206
6.2.3.4. TERMINACIÓN
Este recurso lo resuelve el TEAC, pudiendo declarar su inadmisibilidad (por alegarse
motivos distintos de los previstos en la ley) de forma unipersonal. El plazo para resolver
será de 6 meses desde la interposición del recurso, transcurrido el cual se entiende
desestimado.
6.3. LOS RECURSOS INTERPUESTOS SOLO POR LA ADMINISTRACIÓN
La Administración tiene a su disposición dos recursos (se emplea este término y no el
de reclamación) frente a las resoluciones de los TEA, ya sean los regionales o el Central,
siendo la única legitimada para interponerlos. Estos recursos son el de unificación de
criterio y el de unificación de doctrina.
Ambos se califican de extraordinarios por dos motivos. En primer lugar, porque solo la
Administración puede acudir a ellos. En segundo lugar, porque respetan la situación
jurídica del obligado tributario. Es decir, sea cual sea la resolución del recurso no se va
a variar lo que se ha reconocido al obligado en la resolución que se impugna. El sentido
de estos recursos es conseguir que se imponga un único criterio a seguir en adelante
por la Administración, ya sea de aplicación de los tributos o revisora. Con ello se
favorece la seguridad jurídica, lo cual redunda en una menor conflictividad a la hora de
interpretar y aplicar las normas tributarias.
6.3.1. RECURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN
DE CRITERIO (242 LGT Y ART. 61 RGREV)
6.3.1.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
Con este recurso se pretende unificar el criterio a seguir por los distinto TEAR cuando
tienen interpretaciones diversas sobre un asunto tributario y todavía no existe una
doctrina reiterada del TEAC que les vincule (art 239.8 LGT)
Los motivos de interposición del recurso quedan sujetos a la apreciación de los
directivos:
a) Cuando estimen gravemente dañosas y erróneas las resoluciones de
un TEAR.
b) b) Cuando el TEAR aplique criterios distintos a los contenidos en
resoluciones de otros TEA del Estado
207
6.3.1.2 INICIO
Solo lo puede interponer la Administración. En concreto, pueden interponerlo los
mismos órganos que pueden interponer el recurso de alzada ordinario: los Directores
Generales del Ministerio de Hacienda y de la AEAT. También estarán legitimadas las
Comunidades Autónomas cuando se trate de tributos cedidos y la resolución del TEAR
perjudique sus intereses.
El plazo para presentarlo es de 3 meses desde el día siguiente al de la notificación de la
resolución del TEAR En principio, los TEAR están obligados a notificar sus resoluciones
a los órganos legitimados para interponer este recurso (art. 50.1 RGREV). No obstante,
si la resolución no hubiera sido notificada, el plazo de 3 meses se contará desde el
momento en que dicho órgano tenga conocimiento del contenido esencial de la misma
por cualquier medio.
6.3.1.3. TRAMITACIÓN
No existe especialidad alguna, por lo que se realizan las mismas actuaciones que
analizamos en el recurso extraordinario de alzada.
6.3.1.4. TERMINACIÓN
El recurso lo resuelve el TEAC y debe hacerlo en un plazo de 3 meses sin que se haya
previsto consecuencia alguna para su incumplimiento.
6.3.2. RECURSO EXTRAORDINARIO PARA LA UNIFICACIÓN DE
DOCTRINA (ART. 243 LGT Y ARTS. 33 Y 61 RGREV)
6.3.2.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
El objeto de este recurso es fijar el criterio interpretativo a aplicar cuando la Dirección
General de Tributos discrepe del establecido por el TEAC en determinado asunto, ya
se haya resuelto en única instancia o en un recurso alzada
Se permite al Director General de Tributos interponer este recurso cuando esté en
desacuerdo con una resolución del TEAC. Se deducir, por ello, que serán resoluciones
favorables a los obligados tributarios, al estimar sus pretensiones, y no a la propia
Administración.
208
Debe subrayarse que este recurso no es resuelto por el TEAC, sino por la Sala Especial
para la Unificación de Doctrina, que es un órgano económico- administrativo distinto
(at. 228.3 LGT).
6.3.2.2. INICIO
Solo lo puede interponer la Administración, en concreto, el Director General de
Tributos, sin que se haya fijado plazo alguno. Como ya señalamos en el recurso de
unificación de criterio, no hay posibilidad de suspender la resolución del TEAC.
6.3.2.3. TRAMITACIÓN
No existe especialidad alguna por lo que se realizan las mismas actuaciones que
analizamos en el recurso extraordinario de alzada.
6.3.2.4. TERMINACIÓN
El recurso lo resuelve la Sala Especial para la Unificación de Doctrina que tiene un plazo
para resolver de 3 meses
Esta Sala estará formada por el Presidente del TEAC (con voto de calidad) y 3 de sus
vocales, el Director General de Tributos, el Director General de la AEAT, el Director
del Departamento del que dependa el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere
la resolución objeto del recurso y el Presidente del Consejo para la Defensa del
Contribuyente. Sorprende la presencia del Director General de Tributos en el órgano
que decide al ser él quien interpuso el recurso si bien es cierto que en el total de la Sala
hay más miembros de la Administración revisora (el TEAC). Conforme con el objetivo
de este recurso en el caso de que se estime, la doctrina fijada por la Sala será vinculante,
en adelante, para todos los TEA y para el resto de la Administración tributaria. En el
caso de que se desestime se seguirá aplicando la inicialmente fijada por el TEAC en la
resolución que fue recurrida.
209
HOTS TEMA 6
1. Recurso de anulación previo a la alzada en la vía económicoadministrativa: supuestos en que procede, órgano ante el que se interpone,
plazos de interposición y de resolución, ¿es potestativo o preceptivo?
Capítulo 5.3
Según el art.239.6 LGT, con carácter previo al recurso de alzada ordinario, podrá
interponerse recurso de anulación exclusivamente en los siguientes supuestos:
● Cuando la resolución declare la inadmisibilidad o la inexistencia de alegaciones o
pruebas presentadas.
● Cuando padezca incongruencia completa y manifiesta.
● Cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por renuncia, desistimiento,
caducidad o satisfacción extraprocesal.
El recurso de anulación previo a la alzada se presentará ante el Tribunal que hubiera
dictado la resolución que se impugna en el plazo de 15 días.
La resolución se adoptará, sin más trámite, en el plazo de 1 mes desde la interposición,
entendiéndose desestimatoria si transcurre este plazo sin haberse adoptado.
Se trata de un recurso potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisión de la
resolución en ciertos casos que no afecten al fondo del asunto, y que también podrá
alegar, obviamente, si opta por acudir directamente al recurso de alzada. Están
legitimados los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y
Hacienda, los directores de departamento de la AEAT y los homólogos de las CCAA en
sus competencias.
2. ¿En qué casos queda suspendida la ejecución de un acto impugnado a
través de un recurso de reposición? Capítulo 2.2
El art. 224 LGT regula la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición.
● Como regla general establece que la ejecución del acto impugnado quedará
suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de
dicho acto, los intereses de demora que genera la suspensión y los recargos que pudieran
proceder. Las garantías necesarias son las reguladas en el mismo art.: dinero, aval, fianzas
etc.
● En el supuesto de impugnación de una sanción tributaria, la suspensión es automática
por la mera interposición del recurso, sin necesidad de garantía, dado el principio de no
ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en vía administrativa.
● Cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material
o de hecho, se podrá suspender la ejecución del acto sin necesidad de aportar garantía.
210
● Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a
la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad restante.
3. ¿En qué supuestos queda suspendida la ejecución del acto impugnado en
vía económico-administrativa? Capítulo 3.6
● Actos de contenido económico: deuda tributaria o cantidad líquida; según las garantías
que se aporten, la suspensión puede ser automática (depósito, aval o fianza personal) o
suspensión facultativa (hipoteca, prenda a valoración del órgano de recaudación) o
suspensión sin garantías (por causar perjuicios de difícil reparación, error aritmético o
material o de hecho y al solicitar tasación pericial). En el caso de suspensión facultativa
o sin garantías no paralizará procedimiento hasta la decisión del TEA.
● Actos sin contenido económico: cumplimiento de obligación formal (requerimiento
información); el interesado tendrá que solicitar y acreditar los perjuicios de difícil o
imposible reparación. No aportar garantía, tramita y concede el TEA.
● Sanciones: no se ejecuta hasta que sea firme en vía administrativa, con el recurso la
suspensión es automática. Hay que solicitar suspensión en vía contenciosa, en su caso.
4. Un sujeto decide interponer una reclamación económico-administrativa
contra una liquidación administrativa que le ha sido notificada. ¿Qué plazo
tiene para interponerla? ¿Debe acompañar las alegaciones al escrito de
interposición? ¿A qué órgano administrativo debe dirigir el escrito de
interposición? Capítulo 3.1
Según el art.235.1 LGT determina que el plazo de interposición es de un mes desde el
día siguiente al de notificación del acto o al día en que se entienda producido el silencio
administrativo.
En el caso de obligaciones pecuniarias entre particulares, desde que hay constancia de
la realización u omisión de la retención, repercusión o restitución. En el caso de deber
de facturación, desde que se requirió formalmente su cumplimiento. En el caso de
tributos periódicos de notificación colectiva, desde que finalizó el periodo voluntario de
pago.
El apartado 2 del mismo precepto establece que el procedimiento debe iniciarse
mediante escrito de interposición, que podrá limitarse a pedir que se tenga por
interpuesta la reclamación, o podrá también contener las alegaciones del recurrente.
El art.235.3 indica que escrito de interposición debe ir dirigido al órgano que dictó el
acto, salvo en el caso de obligaciones entre particulares, en que el escrito se dirigirá al
tribunal competente.
211
5. ¿Qué órgano resuelve el recurso de alzada ordinario en la vía económicoadministrativa? Cap.3.1
El art.229 LGT establece que el recurso ordinario de alzada debe interponerse ante el
Tribunal Económico Administrativo Central, el cual confirmará o revocará la resoluci ón
dictada en primera instancia.
6. ¿Qué personas y órganos están legitimados para interponer el recurso de
alzada ordinario en vía económico-administrativa?: Capítulo 5.3
El art.241.3 LGT establece que estarán legitimados para interponer el recurso de alzada
ordinario:
● Los interesados.
● Los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda.
● Los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
en la materia de su competencia.
● Los órganos equivalentes de las CCAA, en la materia de su competencia.
7. ¿Qué órganos resuelven los recursos de alzada (ordinarios y
extraordinarios) en la vía económico-administrativa? Capítulo 6.2.1, 6.3.1
El art.229.1.c) LGT establece que el recurso ordinario de alzada por resoluciones
dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y
locales debe interponerse ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC),
el cual confirmará o revocará la resolución dictada en primera instancia.
El art.229.1.d) LGT establece que el órgano competente para resolver el recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio es el Tribunal Económicoadministrativo Central (TEAC)
El art.243.2 LGT establece que el órgano competente para resolver el recurso
extraordinario de alzada para la unificación de doctrina es la Sala Especial para
la Unificación de Doctrina.
8. ¿Que son y qué efectos tienen los recursos extraordinarios de alzada en la
vía económico-administrativa? Capítulo 6.3.1
Los recursos extraordinarios de alzada previstos por los arts.242 y 243 LGT son
recursos que solamente pueden interponer los órganos directivos contra resoluciones
de TEAR que se estimen gravemente dañosas y erróneas o cuando los TEAR hayan
aplicado criterios distintos a los de otros TEA del Estado y cuya decisión quiere
corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares. Solo serán
impugnables donde no sea posible recurso de alzada ordinario, por razón de la cuantía.
212
En cuanto a los efectos, la resolución respetará la situación jurídica particular derivada
de la resolución recurrida. Los criterios establecidos en la resolución serán vinculantes
para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económicoadministrativos de las CCAA y para el resto de la Administración tributaria del Estado y
de las CCAA.
9. En ciertos casos, el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa debe ir acompañado de las alegaciones que fundamentan la
pretensión. ¿De qué casos se trata? Capítulo 5.2.2
El art.246.1.b) LGT establece que las reclamaciones que se tramiten por el
procedimiento abreviado ante órganos unipersonales deberán incluir las alegaciones que
fundamentan la pretensión, no se permite aportar en la fase de tramitación, al ser un
procedimiento más sencillo que se resuelve en única instancia por órgano unipersonal y
determinada cuantía.
10. Desea impugnar una liquidación administrativa de una Admón. de la
AEAT (órgano periférico) que se le ha notificado. ¿Qué recursos o
reclamaciones puede interponer? Si decide interponer una reclamación
económico-administrativa, ¿qué órgano será el competente para entender
de la reclamación? Capítulo 2.1, 4.2, 5.1
El art.222 LGT establece que en este caso se puede interponer recurso potestativo de
reposición, regulado en los arts.222 a 225 LGT para el ámbito del Estado, con carácter
previo a la reclamación económico-administrativa y no podrá instar ésta hasta que no
esté resuelto el recurso de reposición. Se interpone ante el órgano que dictó la
liquidación.
El órgano competente para entender de la reclamación será el Tribunal EconómicoAdministrativo Central y los Tribunales Económicos-Administrativos Regionales y
Locales (art. 229 LGT), en función de dos criterios, territorial y cuantía.
11. Decide interponer una reclamación económico-administrativa contra
una liquidación administrativa que le ha sido notificada. ¿Qué plazo tiene
para interponerla? ¿A qué órgano administrativo debe dirigir el escrito de
interposición?¿Debe acompañar las alegaciones al escrito de interposición en
algún caso? En caso de respuesta afirmativa, indique en qué casos debe
hacerlo.Cap.3.1
El art.235.1 LGT establece que la reclamación económico-administrativa en única o
primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al
de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan
los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquel en que quede
constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la
213
repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre
el sustituto y el contribuyente. Se dirigirá al órgano que dictó el acto y éste lo remitirá
al tribunal competente en el plazo de 1 mes, junto con el expediente, al que podrá
incorporar un informe si lo considera conveniente. Si, El art.246.1.b) LGT establece que
las reclamaciones que se tramiten por el procedimiento abreviado ante órganos
unipersonales deberán incluir las alegaciones que fundamentan la pretensión.
12. ¿En qué casos se tramitan las reclamaciones económico-administrativas
por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales? Capítulo 5.2.1
Según el art.245 LGT las reclamaciones económico-administrativas se tramitan por el
procedimiento abreviado ante órganos unipersonales en los supuestos siguientes: Cuantía inferior a la reglamentariamente establecida. El art.64 RGR fija en 6.000€ de
deuda o 72.000€ si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, o actos
dictados por órganos centrales por valores con las mismas cuantías.
13. Ha recibido la notificación de una resolución desestimatoria de un
Tribunal económico-administrativo regional (TEAR) en relación con una
deuda tributaria cuya cuantía supera los 2 millones de euros. Desea impugnar
esa resolución. ¿Qué recurso puede interponer y qué órgano será
competente para resolverlo? En el desarrollo de su respuesta, indique si
puede acudir directamente a la vía contencioso-administrativa para
impugnar la resolución del TEAR indicada. Capítulo 6.2.1
El recurso que se puede interponer es el recurso ordinario de alzada ante el Tribunal
Económico Administrativo Central (TEAC), pues el art.229. 1.c LGT determina que los
TEAC conocerán de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración, cuando la
cuantía sea superior al importe establecido reglamentariamente, que es de deudas de
150.000€ o 1.800.000€ por bases o valoraciones.
Este recurso es preceptivo antes de acudir a la vía contencioso-administrativa, hay que
agotar esta doble instancia administrativa.
14. Ha recibido la notificación de la liquidación de una deuda tributaria por
importe de 50.000 € que ha sido dictada por una Admón. de la AEAT (órgano
periférico) situada en Madrid. Indique qué recursos y/o reclamaciones puede
interponer en la vía administrativa y ante qué órgano u órganos debe hacerlo.
Capítulo 2.1, 4.2, 5.1
Es posible interponer un recurso de reposición ante el órgano que lo dictó. Según
dispone el art.222 LGT, este debe interponerse ante el mismo órgano que dictó la
liquidación, es decir, ante una Admón. de la AEAT en Madrid.
214
Es un recurso potestativo, por lo que se puede prescindir de él e interponer
directamente la reclamación económica-administrativa que corresponda. No pueden
simultanearse ambas opciones, recurso de reposición sería anterior. Plazo de
interposición, 1 mes contado desde la notificación o desde que se produzcan los efectos
del silencio administrativo.
La reclamación económica-administrativa habrá que presentarse ante el TEAR
correspondiente al territorio del órgano periférico (Madrid) que dictó la liquidación, por
razón de la cuantía, menor a 150.000€. Se tramita por medio de un procedimiento
general en única o primera instancia.
15. Recurso extraordinario de revisión en la vía económico-administrativa:
actos recurribles, competencia para resolverlo, legitimación, plazo de
interposición y plazo de resolución. Capítulo 6.2.3
El art.244 LGT determina que serán recurribles los actos y resoluciones firmes de los
TEA cuando concurra alguno de estos motivos (vicio de legalidad grave):
● Aparición de documentos posteriores o de imposible aportación al tiempo de dictarse
el acto o la resolución, de valor esencial para la decisión y que evidencien su error.
● Que los documentos o testimonios en que se fundó el acto o la resolución se declaren
falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior.
● Que se dictara el acto con prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta
u otra conducta punible, declarándose así por sentencia judicial firme.
La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposición
se aprecia la falta de alguno de los motivos que lo permiten, podrá declararse la
inadmisibilidad por el órgano unipersonal. La legitimación para recurrir la ostentan los
interesados y los órganos directivos del Ministerio de Hacienda, AEAT y las CCAA.
El plazo de interposición es de 3 meses desde la aparición del documento o desde la
firmeza de la sentencia judicial. Se presentará ante el órgano o TEA que dictó el acto o
resolución, quien lo remitirá al TEAC.
La resolución se dictará en el plazo ordinario de seis meses, entendiéndose desestimado
el recurso si transcurre el mismo sin haberse adoptado.
16. Responda a las siguientes cuestiones relativas al recurso de reposición
contra actos de aplicación de los tributos locales: ¿Tiene carácter potestativo
o preceptivo? ¿En qué plazo debe interponerse? ¿Qué consecuencias se
derivan de la falta de resolución el recurso en plazo? Capítulo 2.6
Se considera que el recurso de reposición contra actos de aplicación de los tributos
locales es preceptivo y previo al contencioso.
En el plazo de 1 mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto
recurrible o del siguiente a aquél en que se produzca los efectos del silencio
215
administrativo. Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva,
el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del
periodo voluntario de pago” (art. 223.2 LGT). El cómputo se cuenta de fecha a fecha,
conforme a lo recogido en la Ley 30/1992, art. 38, y art. 5 CC. Si el último día fuera
inhábil, se prorrogará el plazo hasta el primer día hábil siguiente. La resolución se dictará
en el plazo de un mes desde la interposición. Transcurrido el plazo sin haberse adoptado,
se entenderá desestimado el recurso, a efectos de que el interesado pueda acudir al
contencioso.
17. ¿Qué recursos o reclamaciones se pueden interponer en vía
administrativa contra los actos tributarios de los grandes municipios
(municipios de gran población)? Capítulo 2.6
El art. 137 de la Ley 7/85, enumera los actos recurribles, que, entre otras funciones, le
atribuye las siguientes. “El conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos
de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de derechos
público que sean de competencia municipal”.
En los grandes municipios, según la ley 7/85 Reguladora de las Bases del Régimen Local,
contra estos actos podrán interponer los interesados, de manera potestativa, el recurso
de reposición, y si fuese desestimado o no se optó por él, reclamación ante el órgano
económico administrativo municipal (TEAL), necesarios en estos municipios. Frente a la
resolución de este órgano solo queda recurso en vía contencioso-administrativa.
También existe una especialidad respecto a los recursos por actos de gestión censal o
catastral, según esté delegada (recurso de reposición obligatorio ante el órgano
municipal que dictó el acta y contra su desestimación, reclamación ante el TEA estatal
para agotar la vía administrativa) y no delegada (recurso de reposición potestativo ante
el órgano estatal que dictó el acto y reclamación ante el TEA estatal preceptiva).
18. ¿Qué recursos y/o reclamaciones procede interponer en vía
administrativa contra los actos de gestión catastral y censal dictados por las
entidades locales en virtud de delegación o convenio de colaboración?
Capítulo 2.6
Los actos de gestión catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de
delegación o de convenio de colaboración se someterán al recurso de reposición
obligatorio ante el órgano municipal que dictó el acta y contra su desestimación,
reclamación ante el TEA estatal para agotar la vía administrativa
19. El Ayuntamiento de un municipio (en el que no se aplica el régimen de
organización de los municipios de gran población) le notifica una liquidación
del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Si desea impugnar esta
liquidación, ¿debe interponer algún recurso o reclamación en vía
216
administrativa antes de acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa?
En caso de respuesta afirmativa, indique de qué recurso o reclamación se
trata. En caso de respuesta negativa, justifique su contestación. Capítulo 2.6
Sí, se debe interponer recurso de reposición contra los actos tributarios dictados por la
Admón. Municipal y este tiene carácter preceptivo y previo al contencioso cuando no
se aplica al municipio el régimen de organización de los municipios de gran población y
cuando no se trata de actos de gestión catastral o censal dictados en virtud de delegación
o de convenio de colaboración. El supuesto cumple con ambos requisitos, por lo que es
necesario interponer recurso de reposición antes de acudir a la vía contenciosoadministrativa.
20. El Ayuntamiento de Madrid le ha notificado la liquidación de una tasa de
recogida de basuras. Si desea impugnar esa liquidación, ¿debe interponer
algún recurso o reclamación en vía administrativa antes de acudir a la
jurisdicción contencioso-administrativa? Justifique su respuesta. Capítulo 2.6
Se puede poner recurso potestativo de reposición y si fuera desestimado (o no se opte
en primer lugar), será necesario interponer una reclamación económico-administrativa
ante el órgano económico administrativo local, según el art.137 LBRL, para agotar la vía
administrativa y poder acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa.
21. Ha recibido la notificación de la liquidación de una deuda tributaria por
importe de 2 millones de euros, que ha sido dictada por una Administración
de la AEAT (órgano periférico) situada en Madrid. Si decide impugnar la
liquidación en la vía económico-administrativa, ¿debe necesariamente
interponer la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional? Justifique su respuesta.
Podría acudir directamente al TEAC en un procedimiento de única instancia, al tratarse
de un acto de un órgano periférico de la AEAT y la cuantía de la deuda tributaria es
superior a los 150.000 euros (fijado reglamentariamente, 1.800.000 euros para
valoraciones). Con esta resolución se agota la vía administrativa, abriéndose la posibilidad
de recurrir a la jurisdicción Contencioso-Administrativa.
No obstante, cabe la posibilidad de recurso potestativo ante el TEAR, y con su
desestimación, poner recurso de alzada al TEAC (en segunda instancia).
22. Una sociedad desea impugnar una liquidación administrativa notificada
por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (que es un órgano
central de la AEAT). ¿Qué recursos y reclamaciones puede interponer y ante
qué órganos debe hacerlo? Capítulo 6.1
217
Contra los actos de los órganos centrales de la AEAT corresponde resolver la
reclamación al TEAC. En función de la cuantía, se seguirá el procedimiento ordinario en
única instancia o bien el abreviado resuelto por un órgano unipersonal del TEAC (deudas
inferiores a 6000€ o 72.000€ de bases).
24. Para obtener la suspensión automática de los actos que tienen por objeto
una deuda tributaria y que son impugnados en la vía económicoadministrativa debe aportarse una de las garantías señaladas por la
normativa tributaria. ¿Cuáles son esas garantías?
El art.233.2 LGT determina que las garantías necesarias para la suspensión automática
de los actos que tienen por objeto una deuda tributaria son: - Depósito de dinero o
bienes públicos. - Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de
garantía recíproca o certificado de seguro de caución. 28 - Fianza personal y solidaria de
otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en
la normativa tributaria.
25. Juan ha interpuesto una reclamación económico-administrativa contra
una liquidación de una Administración de la AEAT (órgano periférico) por la
que se le exige una deuda de 2.000€. ¿Qué órgano debe resolver la
reclamación?
Se presenta la declaración dirigida al TEAR ante el órgano que dictó la liquidación, previo
potestativo de reposición.
26. En ciertos casos cabe interponer contra una Resolución de un Tribunal
Económico-Administrativo Regional un recurso de alzada ordinario ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central. ¿En qué plazo debería
interponerse este recurso de alzada ordinario?
Art. 241.1 Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales
económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económicoadministrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de
Autonomía podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la
notificación de las resoluciones.
27. ¿Quién puede interponer el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de doctrina? En el desarrollo de su respuesta indique si pueden
interponerlo los obligados tributarios. Capítulo 6.3.2
218
Solo lo puede interponer el Director General de Tributos cuando esté en desacuerdo
con una resolución del TEAC (resoluciones desfavorables para la Administración). Este
recurso se resuelve por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina. El objeto del
recurso extraordinario para la unificación de doctrina es fijar el criterio interpretativo a
aplicar cuando la Dirección Gral. de Tributos discrepe con el TEAC, puesto que los
órganos de aplicación de los tributos se encuentran vinculados tanto a las resoluciones
de éste, como a las contestaciones a las consultas emanadas de la D.G.Tributos. NO
puede ser interpuesto por los obligados tributarios.
219
TEMA 7
PROCEDIMIENTOS EXTRAORDINARIOS DE REVISION
1. INTRODUCCIÓN
Ante una irregularidad administrativa existe la vía extraordinaria de revisión
conformada por los procedimientos especiales. Estos procedimientos se configuran, con
carácter general, como una vía subsidiaria a la del recurso de reposición o de la
reclamación ante los TEA. Su calificación de extraordinario se debe a tres motivos:
1º, estos medios se pueden emplear, aunque el acto administrativo sea firme (caso en
que no pueden utilizarse los recursos ordinarios).
2º, los va a resolver el superior jerárquico del órgano o tribunal que cometió el error
(no el mismo órgano ni un TEA).
3º, solo se puede acudir a ellos en supuestos tasados y no frente a cualquier vicio
administrativo.
La Ley General Tributaria regula los procedimientos especiales en el Capítulo II de su
Título V dedicado a la revisión en vía administrativa (artículo 216 a 221) y en el RGREV
(artículos 4 a 14). Estos procedimientos son:
a) Revisión de actos nulos de pleno derecho
b) Declaración de lesividad de actos anulables
c) Revocación
d) Rectificación de errores
e) Devolución de ingresos indebidos.
Tras este análisis conjunto, se examina el procedimiento de declaración de nulidad
de pleno derecho, que puede iniciarse tanto de oficio como a instancia de parte en
caso de vicios especialmente graves.
Seguidamente, nos ocupamos de la declaración de lesividad de actos anulables.
Este procedimiento solo puede iniciarse por la Administración ante actos o resoluciones
que perjudiquen sus intereses. En realidad, este procedimiento no permite revisar
directamente actos administrativos, sino que constituye un presupuesto para que la
propia Administración los recurra ante los tribunales contenciosos.
En tercer lugar, estudiaremos el procedimiento de revocación de los actos de
aplicación de los tributos y de imposición de sanciones. Se trata un procedimiento que
solo puede utilizarse a favor de los obligados tributarios, aunque, paradójicamente, no
se les permite iniciarlo (únicamente puede hacerlo la Administración), lo que limita
enormemente su aplicación práctica.
220
En cuarto lugar, detallaremos el procedimiento de rectificación de errores
materiales o de hecho cometidos por la Administración. Se trata de un mecanismo
cuyo presupuesto de aplicación es muy limitado (no permite solventar errores en la
aplicación del derecho, aunque sean evidentes). Puede iniciarse tanto de oficio como a
instancia del obligado tributario.
En quinto lugar, nos ocuparemos del procedimiento de devolución de ingresos
indebidos. No se trata, en puridad, de un procedimiento de revisión pues no se anula
acto alguno, sino de un mecanismo que permite constatar un ingreso erróneo del
obligado (duplicidad del pago, pago excesivo respecto del fijado en la liquidación o
autoliquidación y pago de deudas prescritas). Este procedimiento declarativo se
completa con otro ejecutivo para proceder a la devolución (aplicable también a otros
procedimientos).
Como ya hemos adelantado, la LGT ubica dentro de los procedimientos especiales
algunos en los que no se da la característica esencial de que la Administración pueda
revisar y anular por sí misma los actos que infringen el ordenamiento (la declaración de
lesividad o la devolución de ingresos indebidos). Este defecto en la sistemática de la LGT
nos da pie a incluir, como epígrafe final, otro procedimiento que no figura en el capítulo
dedicado a los procedimientos "especiales": la tasación pericial contradictoria. Pese a
estar regulada como un incidente en los procedimientos de aplicación de los tributos,
desde un punto de vista didáctico y sistemático, consideramos más adecuado analizarlo
en este contexto, pues constituye un auténtico medio de impugnación frente a las
valoraciones administrativas y, aunque no pueda utilizarse frente a actos firmes, sí
presenta un carácter especial.
En definitiva, al margen de la sistemática de la LGT, podríamos distinguir entre auténticos
procedimientos especiales de revisión (declaración de nulidad, revocación y
rectificación de errores) y otros que no tienen esta naturaleza, aunque sí estén
orientados de modo indirecto hacia la revisión (declaración de lesividad, devolución
de ingresos indebidos y tasación pericial contradictoria).
2. CARACTERÍSTICAS DE LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE
REVISIÓN
Pese a que la LGT los ubica en un mismo Capítulo, no existen unas características
comunes a todos los procedimientos especiales, pues siempre se contemplan
excepciones que rompen la regla general. No obstante, conviene destacar algunas ideas
que nos permitan tener una visión de conjunto.
En su primera regulación en la LGT, la Administración era la única que podía instar estos
procedimientos. De hecho, se conocía a esta forma de revisión como revisión de oficio.
En la actualidad esta situación pervive en dos de ellos (lesividad y revocación) mientras
que en los demás la Administración y los obligados comparten la legitimación para
recurrir.
El órgano encargado de resolver estos procedimientos siempre va a ser uno superior
(por ejemplo, Ministro o Director General) al que dictó el acto, salvo en la rectificación
de errores. No resuelve, por tanto, el mismo órgano que lo dictó o un TEA. Para adoptar
221
la decisión va a contar con el asesoramiento de otros órganos (Consejo de Estado o
Abogacía del Estado).
Como norma general, los procedimientos especiales de revisión solo se pueden utilizar
ante vicios especialmente graves. Los motivos están tasados, no pudiéndose acudir a
ellos ante cualquier irregularidad administrativa. Esto ex- plica también que los plazos
para utilizarlos sean muy amplios (en el procedimiento de declaración de nulidad no llega
a fijarse plazo alguno). En ocasiones, estos procedimientos permiten revisar actos o
resoluciones firmes en vía administrativa. Así sucede con los procedimientos de nulidad
de pleno derecho (a rt . 217 LGT), de revocación (art. 219 LGT) y de rectificación de
errores (art. 220 LGT). En este sentido, constituyen una segunda oportunidad para que
la Administración anule sus actos cuando ya no hay más recursos ordinarios o finalizó el
plazo para interponerlos. No obstante, en algunos no es necesario que se haya alcanzado
dicha firmeza, si bien son excepciones que se justifican por el deseo de evitar una posible
litigiosidad (revocación y rectificación de errores).
En cualquier caso, el alcance de estos procedimientos está limitado por la eficacia de la
cosa juzgada: los actos y resoluciones no serán revisables cuando hayan sido confirmados
por sentencia judicial firme (art. 213.3 LGT).
Las resoluciones de todos estos procedimientos están sometidas al control de los
Tribunales de Justicia, si bien se admite que en algunos se pueda interponer previamente
un recurso de reposición o reclamación administrativa (rectificación de errores y
devolución de ingresos indebidos).
Por último, ofrecemos una triple clasificación de los actos y resoluciones sobre los que
pueden versar los procedimientos especiales. A ella haremos alusión al analizar cada
procedimiento:
1) En función de qué órgano los dicta: la propia Administración Tributaria o los TEA.
En el primer supuesto estaríamos ante los actos de aplicación de los tributos (gestión,
inspección y recaudación) y de imposición de sanciones. Nos referiremos a ellos, a lo
largo de la explicación, de un modo genérico como "actos". En el segundo caso
estaríamos ante resoluciones
de los TEAR o del TEAC, que indirectamente implicará la revisión de los actos
confirmados o anulados por estas resoluciones.
2) En función de qué parte es favorecida.
Los actos y las resoluciones pueden ser declarativos de derechos (en beneficio de los
interesados, reconociendo -por ejemplo- una exención) o bien de gravamen (por
imponer una obligación o sanción, que son la mayoría). Los primeros pueden
considerarse "favorables" para los obligados tributarios, mientras que los segundos son
"desfavorables... Según se trate de un procedimiento u otro, el efecto revisor que se
pretende será el contrario a esos efectos favorables o desfavorables. De esta manera, la
revisión puede ser en perjuicio de los obligados (declaración de lesividad de actos
declarativos de derechos), en su beneficio (revocación de actos de gravamen) o pueden
darse ambas posibilidades en un mismo procedimiento (nulidad y rectificación de
errores).
222
3) En función de su firmeza, según se hayan agotado los plazos para recurrir o el único
medio de defensa que quede sea acudir a la vía contenciosa.
3. NULIDAD DE PLENO DERECHO [ART. 217 LGT; ARTS. 4-6 RGREV]
3.1.
CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
Dentro de las posibles infracciones del ordenamiento jurídico, la más grave y evidente
es la que genera la nulidad absoluta o de pleno derecho. Son supuestos
excepcionales que aparecen expresamente recogidos en la normativa. Desde el
momento en que se dictan esos actos viciados deberían carecer de validez y eficacia,
pero por la presunción de legalidad sí producirán efectos. Para eliminar todas las
consecuencias que se han podido derivar de ellos es necesario que la Administración los
declare nulos a través de este procedimiento especial.
Este procedimiento afecta a los actos y resoluciones que hayan puesto fin a la vía
administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo. Es decir, a actos y resoluciones
firmes en vía administrativa y a aquellas que todavía se puedan recurrir en la vía judicial
por no haber transcurrido el plazo de 2 meses para interponer el recurso.
Los motivos de nulidad, dada su gravedad, están tasados en la LGT aunque se incluyen
los que puedan prever otras leyes. Los clasificamos según la nulidad afecte:
A) Al fondo o contenido del acto:
l. Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. Por
ejemplo, el embargo de bienes situados en el domicilio del contribuyente sin haber
obtenido previa autorización judicial para la entrada.
2. Los que tengan un contenido imposible. Sería el caso de una liquidación del Impuesto
sobre Sucesiones notificada a quien todavía no es heredero pues no ha muerto el
causante.
3. Los que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
Sería, por ejemplo, el caso de una liquidación dictada bajo cohecho o prevaricación.
Recordemos que este motivo se solapa con dos de los previstos para interponer un
recurso extraordinario de revisión [art. 244.1. b) y c) LGT].
4. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento por los que se adquieren
facultades o derechos (exenciones, subvenciones o devoluciones) cuando se carezca de
los requisitos esenciales para su adquisición. Por ejemplo, una bonificación por familia
numerosa en un impuesto municipal concedida a un soltero sin hijos.
B) A la forma o procedimiento para dictarlos:
l. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la
materia o del territorio. Por ejemplo, un acto de un Ayuntamiento sobre una materia
223
de competencia estatal o una liquidación dictada por la Dependencia de Gestión de
Murcia cuando es competente la de Ávila.
2. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento
legalmente establecido para ello. Por ejemplo, se usa el procedimiento de verificación
de datos cuando es evidente que debió utilizarse el de comprobación limitada. No
obstante, también se admite este motivo cuando falta un trámite esencial del
procedimiento oportuno (por ejemplo, se declara un 'conflicto en la aplicación de las
normas tributarias" sin haberse emitido el informe vinculante).
3. Que hayan sido dictados prescindiendo de las normas que contienen las reglas
esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
3.2 INICIO
El procedimiento podrá iniciarse de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o
de su superior jerárquico, notificándose al interesado. También puede comenzar a
instancia del obligado ante el órgano que dictó el acto. Su admisión a trámite
corresponde al órgano encargado de la tramitación. Se inadmitirá, sin necesidad de
recabar dictamen del órgano consultivo, cuando
a) el acto no sea firme en vía administrativa;
b) la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad;
c) carezca manifiestamente de fundamento;
d) o en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes
sustancialmente iguales.
No se ha previsto un plazo para iniciar el procedimiento, pues la acción de nulidad se
considera imprescriptible. No obstante, lo habitual es que la Administración no inste la
nulidad de los actos adoptados en ejercicios prescritos. Más interés pueden tener los
obligados cuando de la nulidad de los actos dictados en esos ejercicios pueda derivarse
el derecho a obtener devolución de los ingresos indebidos.
3.3 TRAMITACIÓN
El órgano competente para tramitar este procedimiento será el que establezca la norma
de organización específica (los titulares de los Departamentos de Gestión Tributaria, de
Inspección Financiera y Tributaria, de Recaudación y de Aduanas e Impuestos
Especiales). Durante la tramitación se dará audiencia al órgano que dictó el acto y a los
interesados.
224
Concluida la tramitación, se elevará una propuesta de resolución al órgano encargado
de resolver.
3.4. TERMINACIÓN
En el ámbito de competencias del Estado, la competencia para resolver corresponderá
al Ministro de Hacienda, que podrá delegarla.
Una vez recibida la propuesta de resolución, el Ministro solicitará un dictamen
preceptivo al Consejo de Estado. No cabe declarar la nulidad si el dictamen es
desfavorable. En cambio, no es vinculante el dictamen favorable, esto es, el Ministro
podría no declarar la nulidad a pesar del dictamen del Consejo.
El plazo para resolver el procedimiento será de 1 año desde la solicitud del interesado
o, en su caso, desde que se le notificó el inicio. Los efectos del transcurso del plazo sin
resolver difieren según la parte que inició el procedimiento: si se inici ó de oficio,
caducidad (sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con
posterioridad); si fue a instancia de parte, desestimación por silencio.
Si se declara la nulidad se devolverá el expediente al órgano que dictó el acto para que
lo elimine o lo dicte correctamente si el vicio era formal (incompetencia del órgano,
ausencia de trámites...). La nulidad, a su vez, puede implicar efectos económicos,
procediéndose a la devolución de lo ingresado o a la exigencia de la deuda con los
correspondientes intereses de demora.
Si la solicitud de declaración de nulidad, instada por el obligado, no se admite a trámite
o se deniega, se pondrá fin a la vía administrativa pues la ha resuelto la máxima autoridad
del Ministerio. En consecuencia, el obligado podrá interponer, en el plazo general de 2
meses, un recurso contencioso ante la Audiencia Nacional. Si fue instada por la
Administración, ésta deberá aquietarse y no podrá recurrir en la vía contenciosa la
decisión del Ministro.
4. DECLARACIÓN DE LESIVIDAD DE ACTOS ANULABLES [ ART. 218
LGT; ARTS. 7-9 RGREV]
4.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTO DE APLICACIÓN
Cuando un acto o una resolución de los TEA ya son firmes, la Administración puede
darse cuenta de que ha infringido el ordenamiento al dictarlos. Esa equivocación
administrativa puede perjudicar los intereses generales beneficiando, a su vez, a los
obligados tributarios afectados por tales actos. Es posible, además, que esa infracción del
ordenamiento no entre dentro de las causas tasadas para iniciar un procedimiento
especial de nulidad (art. 217 LGT) o, simplemente, uno de rectificación de errores
materiales (art. 220 LGT). Ni es un error tan grave ni uno tan simple, por lo que la
Administración no podrá acudir a tales procedimientos para revisarlos en perjuicio del
interesado.
225
Para evitar que dichos actos subsistan, la única posibilidad que tiene la Administración
de enmendar su actuación es la prevista en este procedimiento especial. Ahora bien,
debe tenerse en cuenta que, en realidad, no estamos ante un procedimiento revisor
(como los otros procedimientos citados) pues la Administración no puede anular dichos
actos. Tal potestad solo corresponde a los Tribunales de Justicia. Este procedimiento lo
que establece es el cauce que habilita a la Administración para impugnar un acto propio
en perjuicio de los interesados ante los tribunales contencioso-administrativos. Éstos
serán los que decidan sobre la legalidad o no del acto, a diferencia de lo que ocurre en
el resto de procedimientos especiales, en los que la revisión se produce en la vía
administrativa.
En contraste con el resto de procedimientos especiales, no se establecen unas causas
concretas por las que acudir a la lesividad, sino una genérica: "cualquier infracción del
ordenamiento" que resulte lesiva para el interés público. Lógicamente, en la práctica, no
basta con que la Administración detecte alguna irregularidad en el acto, sino que optará
por este procedimiento tan complejo cuando el vicio sea grave y sus repercusiones
económicas importantes.
En puridad, no se requiere que los actos o resoluciones cuya lesividad se pretende
obtener sean firmes en vía administrativa, aunque lo más frecuente es que lo sean.
El procedimiento especial de lesividad se emplea frente a actos y resoluciones de los
TEA favorables a los interesados (por ejemplo, una liquidación por menor cuantía de la
que, según la Administración, corresponde) por lo que se contrapone al de revocación
-que analizaremos seguidamente- centrado en la anulación de los desfavorables a
aquéllos (por ejemplo, una liquidación cuando corresponde una exención). En definitiva,
uno se utiliza en contra del obligado y el otro, a su favor.
4.2. INICIO
Por su propia esencia solo puede iniciarse de oficio ya que se trata de actos desfavorables
para la Administración y, en consecuencia, favorables para el interesado. El órgano que
acuerde su inicio (a propuesta del que lo dictó o de cualquier otro) será el que determine
la normativa interna de la AEAT: los titulares de los Departamentos de Gestión
Tributaria, de Inspección Financiera y Tributaria, de Recaudación y de Aduanas e
Impuestos Especiales.
El plazo para hacerlo será de 4 años desde que se notificó el acto cuya lesividad se
pretende; plazo que no admite interrupciones ni reinicio.
El acuerdo de inicio será comunicado al interesado, es decir, al beneficiado por el acto
declarativo de derechos que se pretende declarar lesivo.
4.3. TRAMITACIÓN
226
El órgano competente para tramitar será el que establezca la normativa in- terna de la
AEAT debiendo dar audiencia a las partes: la Administración (al órgano que dictó el acto
y al que inicia el procedimiento) y el interesado. A su vez solicitará un informe no
vinculante a la Abogacía del Estado y, finalmente, emitirá una propuesta de resolución
remitiendo el expediente al órgano que debe resolver.
4.4. TERMINACIÓN
En el ámbito estatal, será el competente para resolver el Ministro de Hacienda o el
órgano en quien delegue. Al ser el órgano superior jerárquico su decisión no puede
revisarse por un tribunal en la vía administrativa. El procedimiento debe concluir en el
plazo de 3 meses desde su inicio. Trascurrido este plazo, se considerará caducado,
aunque podrá iniciarse uno nuevo si todavía se está en el plazo de 4 años de prescripción.
Si declara la lesividad, la Administración ya tiene, el plazo de 2 meses, para interponer el
recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Al interponer este recurso la
Administración tributaria se convierte en demandante y el interesado en demandado,
quedando a la espera de la decisión de los tribunales.
5. REVOCACIÓN DE LOS ACT OS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y
DE MPOSICIÓN DE SANCIONES [ART. 219 LGT; ARTS. 10 -12 RGREV]
5.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
La revocación permite a la Administración revisar sus propios actos, dejándolos sin
efecto o sustituyéndolos por otro más favorable. En el ámbito tributario tiene lugar
cuando la Administración entiende que ha infringido el ordenamiento al dictar el acto
perjudicando con su actuación al interesado. Por ello, lo anula -revoca- en favor del
interesado mejorando su situación inicial. En este aspecto, se contrapone al fundamento
del procedimiento de lesividad en el que el error administrativo ha beneficiado al
obligado y se pretende rectificarlo en su perjuicio.
Al margen del restablecimiento de la legalidad con la revocación se persigue evitar
conflictos innecesarios que puedan acabar en los TEA. De hecho, se admite la posibilidad
de revocar actos (no firmes) que ya han sido recurridos en vía económico-administrativa
pero sobre los que todavía no se ha pronunciado el TEA e, incluso, actos que han sido
objeto de un recurso en vía judicial pero sobre los que todavía no se ha pronunciado el
Tribunal de Justicia.
Lo que no se contempla es la revocación de las resoluciones de los TEA ni las de los
procedimientos especiales de revisión.
El presupuesto del que se parte en la revocación es la existencia un acto ilegal que ha
perjudicado a los obligados. Por lo que, en principio, la lógica impone que deberían ser
éstos quienes tuvieran mayor interés en que se llevase a cabo el procedimiento. Sin
embargo, la LGT solo contempla que la revocación se inicie de oficio. Esta restricción
227
resulta injusta pues rompe el equilibrio entre las partes: la Administración puede instar
el procedimiento de lesividad, pero el interesado no puede hacerlo con el de revocación.
Ahora bien, no todos los actos contrarios al ordenamiento y perjudiciales para los
interesados son revocables. La LGT establece solo 3 motivos:
a) Cuando se estime que infringen manifiestamente la ley (por ejemplo, liquidación
a un contribuyente que goza de una exención subjetiva);
b) Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los
interesados. Esta indefensión no es tan grave como la que ocasiona de nulidad de
los arts. 217.1 a) y d) LGT (actos que lesionen los derechos y libertades
susceptibles de amparo constitucional o actos dictados prescindiendo total y
absolutamente del procedimiento). Como vimos, se entiende que la omisión de
un trámite esencial del procedimiento causa la nulidad de pleno derecho. La
revocación quedaría limitada, por tanto, a la omisión de trámites no esenciales
(ausencia de pie de recurso o error en su contenido). No obstante, es difícil la
delimitación entre ambos tipos de trámites si tienen que causar indefensión y
puede entenderse un cierto solapamiento entre los motivos de nulidad y
revocación;
c) c) cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica
particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado (por ejemplo,
se estima el recurso contra una liquidación, pero la sanción que deriva de ella no
fue recurrida).
En el primer y segundo supuesto la revocación responde claramente a motivos de
legalidad, pero el tercero parece admitir la revocación por motivos de oportunidad, ya
sea por nuevas circunstancias fácticas (sanción que carece de causa por anularse la
liquidación originaria) o jurídicas (se produce un cambio de criterio en las consultas, en
las resoluciones los TEA o en la jurisprudencia menor que aconseja revocar el acto para
evitar el conflicto). Estas nuevas circunstancias jurídicas (una nueva interpretación) hacen
que resulte procedente cambiar el sentido del acto. Sin embargo, en la práctica, la
Administración solo admite la revocación por circunstancias de hecho sobrevenidas, no
ante cuestiones de derecho.
Ahora bien, aun existiendo alguna de tres estas causas, no procede la revocación si
implica:
a) Una dispensa o exención no permitida por las normas tributarias.
b) Una vulneración del principio de igualdad, del interés público o del ordenamiento
jurídico.
El primer límite es algo obvio ya que, de no respetarlo, se estaría vulnerando el
ordenamiento. Por ello cabe entender que se refiere a que la mejora de la situación
inicial -por la revocación— no impide que se exija la cuantía que corresponda en vez de
condonar la deuda.
El segundo limite supone que, si se revoca un acto, deberían anularse todos los que sean
sustancialmente idénticos, por lo que debe darse noticia para que los demás órganos
228
administrativos lo conozcan y los revoquen, aunque esto raramente pasa en la práctica
(encontramos un raro ejemplo en la revocación de las liquidaciones firmes que
inaplicaron la exención por maternidad en el IRPF, admitida con carácter general por la
Agencia Tributaria).
´
5.2. INICIO
Como ya hemos mencionado, solo puede iniciarse de oficio, lo que parece criticable
pues la revocación opera en favor de los obligados tributarios. Por este motivo este
procedimiento ha sido muy poco utilizado en la práctica.
Los obligados carecen, por lo tanto, de legitimación para iniciar el procedimiento, aunque
sí pueden dirigirse a la Administración promoviendo su apertura. En este caso, la
Administración solo queda obligada a acusar recibo del escrito: no está obligada a
iniciarlo, ni siquiera a contestar. Esta falta de actuación administrativa no se puede
impugnar, quedando solo la posibilidad de quejarse ante el Consejo de Defensa del
Contribuyente quien podría, en su caso, promover el procedimiento (pero no iniciarlo).
En la práctica, el Consejo promueve muy pocas revocaciones y no siempre con éxito.
El órgano competente para acordar el inicio será el superior jerárquico del que lo
hubiese dictado, a propuesta de éste o de cualquier otro. De hacerlo, deberá notificarlo
al obligado tributario.
La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción
(4 años). Debe entenderse que dicho plazo no es susceptible de interrupción y reinicio.
5.3. TRAMITACIÓN
El desarrollo de este procedimiento es muy similar a lo que hemos explicado en el de
lesividad. El órgano competente para tramitar será el que establezca la normativa interna
de la AEAT debiendo dar audiencia a las partes: a la Administración (al órgano que dictó
el acto y al que inicia el procedimiento) y al obligado tributario. A su vez, solicitará un
informe no vinculante a la Abogacía del Estado y, finalmente, emitirá una propuesta de
resolución remitiendo el expediente al órgano que debe resolver.
5.4. TERMINACIÓN
En el ámbito estatal, resolverá el Director general o el Director del departamento de la
AEAT competente del que dependa el órgano que dictó el acto. Si la revocación se
refiere a un acto dictado por esos directores, será competente su superior jerárquico
inmediato.
229
El plazo máximo del procedimiento es de 6 meses desde su inicio. Trascurrido este
plazo, se considerará caducado, aunque podrá iniciarse uno nuevo si aún no se ha
producido la prescripción.
Como hemos señalado. la Administración puede instar este procedimiento cuando ya se
ha interpuesto una reclamación ante los TEA o un recurso en vía judicial. Si se declara
la revocación antes de que resuelvan estos órganos, dichos procedimientos revisores se
darán por terminados mediante satisfacción extraprocesal.
En la mayoría de las ocasiones los actos que se revocan tienen un contenido económico
(por ej. una liquidación por cuantía menor o la extinción de una
sanción) lo que implicará la devolución de lo indebidamente ingresado más los intereses
de demora por la totalidad de lo pagado inicialmente.
Las resoluciones que se dicten en este procedimiento ponen fin a la vía administrativa.
El obligado tributario podrá impugnarlas, bien porque no se revoque el acto o porque la
revocación no satisfaga plenamente sus intereses. En el ámbito estatal, el recurso será
en la vía contenciosa ante la Audiencia Nacional o en la administrativa ante el TEAC
mediante un recurso extraordinario de revisión si concurre alguna de sus causas.
6. RECTIFICACIÓN DE ERRORES [ART. 220 LGT; ART.13 RGREV]
6.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
Este procedimiento está previsto para rectificar los errores materiales o de hecho
cometidos por la Administración al dictar un acto de aplicación de los tributos, la
resolución de una reclamación económico-administrativa o la resolución de un
procedimiento especial de revisión. Conviene aclarar cuándo estamos ante un error de
este tipo y diferenciarlo del de derecho, pues su revisión sigue cauces muy distintos.
El error material (los aritméticos serían una clase de ellos) se produce por una
discordancia entre la voluntad interna de la Administración y su manifestación externa
en un acto: simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones
matemáticas o transcripciones de documentos. Un lapsus entre lo que se quería poner
y lo que, finalmente, se plasmó en el documento. El error de hecho es una equivocación
en la apreciación de la situación fáctica (por ejemplo, error en el cómputo de los días de
un plazo o en la calificación catastral de una finca por confundirla con la colindante).
En definitiva, este tipo de errores son apreciables de manera directa y manifiesta, sin
necesidad de acudir a interpretaciones o razonamientos jurídicos, a diferencia de lo que
sucede en el error de derecho, en el que es necesario abordar el fondo del asunto.
Por medio de este procedimiento solo se rectifican los errores de la Administración, no
los cometidos por el contribuyente en su declaración o autoliquidación. A estos últimos
se aplica el procedimiento ya analizado en el Capítulo dedicado a Gestión (arts. 120.3 y
122 LGT). No obstante, una vez realizada la liquidación administrativa derivada de la
declaración, sí se podrí acudir al procedimiento especial para corregir los errores
230
cometidos por la Administración que deriven de los datos proporcionados por los
contribuyentes en su declaración.
Este es el único procedimiento especial en el que no están reguladas expresamente sus
fases. La sencillez que, en principio, caracteriza a estos errores y —en consecuencia- la
celeridad con la que deberían ser resueltos pueden explicar esta ausencia. No obstante,
a efectos didácticos, nosotros realizaremos una explicación diferenciada por fases.
6.2. INICIO
Se inicia de oficio (estando la Administración obligada a ello si detecta el error) o a
instancia de parte ante el órgano que dictó el acto en cuestión.
Se podrá instar en cualquier momento siempre que no haya transcurrido el plazo de
prescripción: 4 años (frente al plazo de 1 mes para recurrir el error de derecho) sin
interrupción.
Con la solicitud se puede solicitar la suspensión del acto, que deberá concederse, sin
necesidad de garantías si hay indicios de la comisión del error Esta es la única mención
que se hace en los procedimientos especiales a la posibilidad de suspender los actos o
resoluciones.
6.3. TRAMITACIÓN
Dadas las características del error que estamos analizando (manifiesto e indiscutible) la
instrucción del procedimiento debería ser sencilla y de rápida solución. Sin embargo, el
plazo de duración del procedimiento es de 6 meses. Transcurrido sin resolución se
producirá la caducidad (si se inició de oficio) o el silencio negativo (si fue a instancia de
parte).
Está previsto un trámite de alegaciones, pero no será necesario llevarlo a cabo,
comunicándose directamente la resolución, cuando el procedimiento: a) se hubiera
iniciado de oficio y la rectificación se realice en favor del obligado o
b) se hubiera iniciado a instancia y no se tengan en cuenta pruebas distintas a las
aportadas por el obligado.
6.4. TERMINACIÓN
El órgano encargado de resolver el procedimiento es el mismo que dictó el acto o
resolución. El procedimiento termina con la corrección del error, la desestimación del
recurso o el transcurso del plazo para resolver.
231
La rectificación puede afectar a una cuestión meramente formal o tener incidencia en la
cuantía del acto. En este último caso podrán producirse efectos económicos favorables
al interesado (devolución de ingresos indebidos) o desfavorables (exigencia de deuda).
El obligado tributario podrá interponer contra la resolución un recurso de reposición o
reclamación económico-administrativa. Realmente, será difícil que
exista fundamento para que lleguen a prosperar, pues sería la segunda vez que la
Administración cometiese un error en algo que, en principio, debería resultar evidente.
7. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS [ART. 221 LGT; ARTS. 17 -19
RGREV]
7.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
A lo largo de las lecciones anteriores hemos analizado cómo la Administración puede
devolver lo ingresado por el obligado tributario por distintos motivos que, básicamente,
se pueden agrupar en dos: el error cometido por el contribuyente al presentar su
autoliquidación que es, posteriormente, rectificado y la anulación de un acto por ser
declarado contrario al ordenamiento. A ellos se une la hipótesis prevista en este
procedimiento especial en la que no se va a eliminar el acto del que deriva el ingreso. Se
trata de supuestos poco frecuentes propiciados por el error que comete el obligado
tributario a la hora de ingresar la deuda (liquidada o autoliquidada) o la sanción.
Los motivos que generan la aplicación de este procedimiento especial son:
a) Duplicidad. Cuando se haya pagado la misma deuda o sanción más de una vez.
b) Pago excesivo. Cuando lo pagado haya sido superior al importe a ingresar
resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Prescripción. Cuando se hayan ingresado deudas o sanciones después de haber
transcurrido el plazo de 4 años. Ahora bien, no se consideran indebidos los
ingresos de tributos prescritos cuando el contribuyente haya regularizado
espontáneamente su situación para evitar ser procesado por delito fiscal. Hay
que recordar que el plazo de la prescripción por dichos delitos es de 5 años (0
10 en el agravado) mientras que en el ámbito administrativo solo es de 4 años
(cfr. el epígrafe correspondiente a las especialidades en el delito fiscal, dentro del
Capítulo dedicado a la Inspección).
Estamos ante la exigencia de deudas o sanciones, en principio correctas, cuyo
cumplimiento (pago) es erróneo pues el obligado se equivoca al pagar una cantidad que
no debe ni se le ha exigido. Por este motivo se considera que este procedimiento
especial no es propiamente revisor pues en él no se anulará acto administrativo alguno.
La Administración, en una actuación más propia de gestión (de hecho, corresponde a
los órganos de Recaudación), tan solo va a comprobar la existencia de ese ingreso de
232
más y, de ser cierto, procederá a su devolución. Esto se va a realizar a través de dos
fases del procedimiento. La primera, en la que se reconoce el derecho, y la segunda en
la que se procede a la devolución.
Como hemos señalado hay otros procedimientos en los que también se puede
reconocer el derecho del obligado a la devolución de aquello que pagó y no debía. Son
supuestos en los que se anula el acto ilegal que los exigió o se deja sin efecto la actuación
del obligado tributario. En estos procedimientos la citada anulación implica el
reconocimiento del ingreso indebido por lo que no se necesita de un procedimiento
específico para declararlo como el que estamos comentando. Son los siguientes:
a) Procedimientos de revisión ordinarios (recurso de reposición y reclamaciones
económico-administrativas) o especiales en vía administrativa y judiciales en vía
contenciosa.
b) Procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado
tributario.
c) Procedimientos de aplicación de los tributos (una liquidación que modifique una
provisional anterior).
Todos estos supuestos quedan fuera de la fase declarativa del procedimiento especial
que estamos analizando. Reconocido el derecho a la devolución por cualquiera de ellos
(incluido el especial que estamos comentando), se procederá a ejecutar la devolución a
través de un mismo procedimiento aplicable a todos ellos.
7.2. INICIO DEL PROCEDIMIENTO ESPECIAL PARA EL RECONOCIMIENTO
DEL DERECHO A LA DEVOLUCIÓN
Puede iniciarse de oficio dando noticia al interesado. Como se trata de una cuestión
relativamente sencilla, podrá iniciarse mediante la notificación de la propuesta de
resolución cuando los datos en poder de la Administración sean concluyentes.
El órgano competente será el de recaudación que se determine en la norma de
organización especifica. Este mismo será el que resuelva. En concreto, el titular de la
Dependencia Regional de recaudación (por encima de 150.000 C) o Jefes de Equipo
Regionales (hasta 150.000 C inclusive).
También se admite el inicio a instancia del interesado (obligado tributario o el tercero
que realizó el ingreso) en cuyo caso en la solicitud debe justificar su derecho e indicar
el medio por el que se realizará la devolución (cheque o transferencia) o si opta por la
compensación.
Se podrá instar en cualquier momento siempre que no haya transcurrido el plazo de
prescripción: 4 años desde que se realizó el ingreso.
233
7.3. TRAMITACIÓN
El órgano competente de recaudación para llevar a cabo la instrucción será uno distinto
(inferior jerárquicamente) del de resolución.
El desarrollo debería ser sencillo y rápido pues tan solo se trata de constatar que se
realizó el ingreso indebido, cuál es su cuantía y si todavía no ha sido devuelto. En todo
caso, se prevé la posibilidad de solicitar informes y la obligación de dar audiencia al
interesado antes de elevar la propuesta de resolución.
Se podrá prescindir de dicho trámite cuando no se tengan en cuenta otros hechos o
alegaciones que las realizadas por el obligado o cuando la cuantía propuesta a devolver
sea igual a la solicitada, excluidos los intereses de demora.
7.4. TERMINACIÓN Y EJECUCIÓN DE LA DEVOLUCIÓN
Como hemos visto antes, el órgano competente de recaudación para resolver es el
mismo que tiene la competencia para iniciar el procedimiento.
El plazo será de 6 meses desde la solicitud del interesado o, en su caso, desde que se le
notificó el inicio. Los efectos del transcurso del plazo sin resolver serán la caducidad (si
se inició de oficio) o la desestimación (si fue a instancia de parte).
Si la resolución es desestimatoria será susceptible de recurso de reposición y de
reclamación económico-administrativa.
Reconocido el derecho a través de la fase declarativa de este procedimiento especial o
en los demás supuestos antes indicados, se procederá a la inmediata ejecución de la
devolución junto con los intereses de demora. El interés se devengará desde la fecha en
que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de
la devolución y se abonará sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.
Para proceder a la devolución se ha establecido un procedimiento que es común a todos
los ingresos indebidos realizados con ocasión del cumplimiento de las obligaciones
tributarias o del pago de las sanciones. Este procedimiento está regulado en los artículos
131 y 132 RGGL En él se prevé la devolución por pago (transferencia o cheque) al titular
del derecho - o a sus sucesores- o bien por compensación de deudas o sanciones, con
un plazo de prescripción de 4 años.
8. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA [ARTS. 57 Y 135 161 Y 162
RGGII
8.1. CARACTERÍSTICAS Y PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
Una de las cuestiones más difíciles de determinar es el valor real o de mercado de los
bienes o derechos, al que se refieren algunos impuestos, por la dosis de subjetivismo
que implica. Para evitar que la discusión sobre su cuantía -entre el obligado tributario y
234
la Administración- termine en los tribunales se ha previsto la posibilidad de la tasación
pericial contradictoria (TPC).
Tradicionalmente, la TPC se ha utilizado en la valoración de bienes inmuebles; pero tras
la aprobación en 2021 del valor de referencia deja de tener sentido en aquellos. En la
actualidad ya solo se podrá usar para valorar el resto de bienes lo que, aventuramos, no
será frecuente (nos remitimos al epígrafe 6.4 dedicado a la comprobación de valores en
el Capítulo 2).
Cuando el obligado no esté conforme con la valoración administrativa, por entender que
es excesiva, puede instar este procedimiento. En él la fijación del valor recaerá sobre un
experto (perito) independiente a modo de una especie de arbitraje privado. Es, por
tanto, un procedimiento que permite al obligado instar la corrección de una valoración
administrativa. Esta finalidad hace que estudiemos la TPC en este Capítulo dedicado a la
Revisión, pese a que la LCT lo ubica dentro del procedimiento gestor de comprobación
de valores.
8.2. INICIO
La TPC es una posibilidad que se ofrece al obligado tributario — y de la que debe ser
informado— tras una valoración administrativa de bienes o derechos. Por tanto, su inicio
siempre es a instancia de parte.
Esta previa valoración administrativa puede realizarse tras una declaración del
contribuyente -y la subsiguiente liquidación- o tener lugar en cualquier procedimiento
de comprobación. Como ya vimos en el Capítulo dedicado a Gestión no cabe la
comprobación de valores cuando el contribuyente utiliza el valor fijado por la Ley (por
ejemplo, el catastral), cuando se acoge a los valores orientativos publicados por la
Administración (precios medios) o cuando ésta informa sobre el valor de inmuebles tras
una consulta o se realizan acuerdos previos de valoración (arts. 90 y 91 LGT).
El plazo para solicitar la TPC será de 1 mes desde la liquidación que deriva de la
valoración o, en su caso, desde la notificación autónoma de la valoración (prevista, por
ejemplo, en el ITP-AJD). Se trata de una mera solicitud de inicio de un procedimiento
sin que haya que justificar cuál debería ser el valor correcto.
Una vez solicitada se entiende admitida y debe continuar el procedimiento siendo sus
efectos la suspensión de:
a) la ejecución de la liquidación, sin necesidad de aportar garantías.
b) el plazo para interponer recurso o reclamación contra la valoración.
c) el plazo para iniciar o concluir el procedimiento sancionador (si ya se hubiera iniciado).
Si se promueve la TPC, no se podrá simultáneamente interponer un recurso de
reposición o una reclamación económico-administrativa. El obligado tiene que elegir una
u otra opción. Con la TPC se intenta luchar contra la cuantía de la valoración por
considerarla excesiva mientras que el recurso se plantea frente a un aspecto formal de
la valoración (incorrecta motivación o falta de capacitación del funcionario que la realiza)
o de la liquidación.
235
Ahora bien, cabe también en el caso de impuestos cuya regulación lo contemple
(posibilidad prevista solo en ITP-ATD y, por alguna comunidad autónoma, en ISD), que
el interesado se reserve el derecho a solicitar la TPC cuando estime que la notificación
del valor comprobado no está correctamente motivada y denuncie esa incorrección en
un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. Esto significa
anunciar que se acudirá a la TPC si el recurso sobre la incorrecta motivación no es
satisfactorio. En este caso, el plazo de un mes para promover la TPC se contará desde
la fecha la firmeza en vía administrativa de la resolución del recurso. La STS de 9 de julio
de 2020 (Rec. 74/2018) ha precisado que tal fecha será el día que se notifique la
resolución del recurso que pone fin a la vía administrativa.
8.3. TRAMITACIÓN
Para que la TPC pueda llevarse a cabo es necesario que la valoración administrativa haya
sido realizada por un funcionario con conocimiento en la materia (primer perito) y no
por alguno de los otros medios de valoración del art. 57 (precios medios en el mercado,
valor asignados en pólizas de contratos de seguros...). Si se solicita la TPC y se hubieran
utilizado estos últimos, la Administración deberá volver a valorar por medio de un
funcionario con título adecuado a la naturaleza del bien o derecho.
Una vez conocida la valoración pericial de la Administración, el obligado tiene un plazo
de 10 días para nombrar un perito (segundo perito) para que emita una valoración. Esta
será realizada de forma libre e independiente, aunque lo más frecuente es que resulte
inferior a la administrativa. Lo que se pretende es que este especialista emita un dictamen
al que se acojan ambas partes, siempre que su criterio no esté muy alejado de las
anteriores valoraciones.
Para ello se establecen unos parámetros, aceptándose la valoración del perito del
obligado si se encuentra dentro de ellos. El procedimiento puede concluir, por tanto, sin
que intervenga este tercer perito. Pero si la valoración del segundo perito queda fuera
de los márgenes, se deberá acudir a un último perito (el tercero) quien, finalmente,
decidirá.
Para que prevalezca la tasación del perito del obligado tributario, deben darse dos
requisitos acumulativos. Primero, la diferencia entre la valoración del perito de la
Administración y la del perito del obligado no puede exceder de 120.000 C. Segundo,
dicha diferencia no puede exceder del 10 por 100 de la tasación del perito del obligado
tributario. Declaración del obligado valorando un bien mueble por 200.000 C. Tras una
comprobación el perito de la Administración lo valora en 400.000 C por lo que se acude
a la TPC:
El per.to del obligado fija un valor de:
a) 380.000 c
La diferencia es de 20.000 C. Prevalece la valoración del perito del obligado, puesto que:
20.000 s 120.000 C
20.000 38.000 (10% de 380.000)
b) 300.000 c 100.000 120.000 €. pero 100.000 > 30.000 (10% de 300.000)
236
La diferencia es de 100.000 C. Se tiene que nombrar un tercer perito, puesto que:
100.000 120.000 €. pero
100.000 > 30.000 (10% de 300.000)
Para que prevalezca la tasación del perito del obligado tributario, deben darse dos
requisitos acumulativos. Primero, la diferencia entre la valoración del perito de la
Administración y la del perito del obligado no puede exceder de 120.000 C. Segundo,
dicha diferencia no puede exceder del 10 por 100 de la tasación del perito del obligado
tributario.
Si la diferencia es superior a uno solo de esos dos límites, se tiene que acudir al tercer
perito que elegirá la Administración por sorteo público entre los profesionales
dispuestos a actuar como tales. Este perito emitirá su dictamen fijando libremente una
cuantía (o confirmando alguna de las dos anteriores) pero su actuación no podrá
perjudicar la situación inicial del obligado tributa rio. Para ello se establecen dos límites:
el valor declarado por el obligado y el valor comprobado inicialmente por la
Administración. Si la cuantía fijada por el tercer perito sobrepasa alguno de los dos será
este limite el que se tome como valoración a efectos de practicar la liquidación.
8.4. TERMINACIÓN
La TPC finalizará, normalmente, con la valoración del perito, ya sea el del obligado o en su caso- el tercero. Esta valoración servirá de base al acuerdo de liquidación que
proceda, en el que se incluirán los intereses de demora que correspondan (art. 162.5
RGGI). Una vez notificada la liquidación, comienza el plazo de pago voluntario.
La liquidación derivada del resultado de la TPC puede impugnarse por cualquier motivo,
incluyendo el propio valor resultante de la TPC. Sin embargo, en relación con esa
valoración, los tribunales no examinan la cuantía fijada por el perito -que aceptan- sino
aspectos meramente formales del procedimiento.
Por último, el obligado tributario pagará los honorarios del perito que eligió. El pago del
tercer perito corresponderá a la parte que más se hubiera alejado en su valoración. En
este sentido, cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el
valor declarado por el obligado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por 100
del valor declarado, sus honorarios serán abonados por el obligado tributario. En caso
contrario, correrán a cargo de la Administración. Para garantizar el pago, el tercer perito
puede exigir que ambas partes depositen previamente sus honorarios. La falta de
depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada
por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones.
237
HOTS TEMA 7
1. ¿Qué motivos permiten proceder a la revocación de actos tributarios?:
Según el art. 219 LGT, la Admón. podrá revocar sus actos de la aplicación de tributos y
de imposición de sanciones en beneficio de los interesados cuando:
– Los actos infringen manifiestamente la ley.
– Por circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular, se
aprecie la
improcedencia del acto dictado.
– En la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.
No podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas
tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público ni al ordenamiento
jurídico.
2. La revocación procede cuando concurre alguno de los tres motivos que
señala la LGT. Uno de ellos es la improcedencia sobrevenida del acto. Otro
consiste en que se haya producido indefensión a los interesados en la
tramitación del procedimiento. ¿Cuál es el motivo restante? (16J2)
La infracción manifiesta de ley, de acuerdo con el art. 219.1 LGT.
3. La revocación procede cuando concurre alguno de los tres motivos que
señala la LGT. Uno de ellos es la infracción manifiesta de la ley. Otro consiste
en que se haya producido indefensión a los interesados en la tramitación del
procedimiento. ¿Cuál es el tercer motivo? (18J2)
El tercer motivo consiste en la improcedencia del acto puesta de manifiesto por
circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular, de acuerdo
con el art. 219 LGT.
4. La revocación procede cuando concurre alguno de los tres motivos que
señala la LGT. Uno de ellos es la infracción manifiesta de ley. Otro es la
improcedencia sobrevenida del acto. ¿Cuál es el tercer motivo?
Según el art. 219.1 LGT, la Admón. podrá revocar sus actos en beneficio de los
interesados cuando:
– Los actos infringen manifiestamente la ley.
– Por circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular, se
aprecie la improcedencia del acto dictado.
– En la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.
5. ¿A qué órgano compete la resolución del procedimiento de declaración de
lesividad en el ámbito local?
238
En el ámbito de la Administración General del Estado, el órgano competente para
resolver el procedimiento será el Ministro de Hacienda u órgano en quien delegue. En
el ámbito local corresponde al pleno de la corporación (art. 110 LRBRL).
6. La revisión de oficio. Marco normativo.
En el Título V de la LGT, se regulan los siguientes modos de revisión administrativa de
los actos tributarios:
a) Los procedimientos de revisión: Nulidad de Pleno derecho, declaración de lesividad,
revocación, rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos.
b) Recurso de reposición (potestativo).
c) Reclamaciones económico-admins.
7. José recibió hace tres años la notificación de una liquidación que fue dictada
por un órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia.
Indique si José puede instar el inicio de un procedimiento tendente a anular
esa liquidación. Conteste "Sí" o "No" y a continuación justifique su respuesta.
En caso de respuesta afirmativa, indique además de qué procedimiento se
trata. (16J1)
Sí. No podrá ya interponer un recurso de reposición o una reclamación económicoadmin., al haber transcurrido el mes de plazo que existe para su interposición. Sí podrá,
en cambio, instar el inicio del procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho
regulado en el art. 217 LGT. Téngase en cuenta en este sentido las siguie ntes reglas
relativas a este procedimiento:
– Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos que no hayan sido recurridos
en plazo en los supuestos previstos en el art. 217.1 LGT.
– Entre los supuestos previstos en el art. 217.1 LGT, figuran aquellos actos y
resoluciones «que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por
razón de la materia o del territorio» art. 217.1.b LGT.
– El procedimiento para declarar la nulidad podrá iniciarse a instancia del interesado,
según el art. 217.2.b LGT.
8. Por error, ha pagado dos veces la misma deuda tributaria. Si desea
recuperar el exceso pagado, ¿qué procedimiento debe iniciar? (16SO)
Se debe iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, art. 221.1.a) LGT
Duplicidad en el pago de deudas tributarias, para que le sea reconocido el dº a la
devolución del importe ingresado indebido, liquidándose con este los intereses demora,
art. 221.5 LGT.
9. ¿Qué órgano es competente para resolver el procedimiento de revisión de
los actos nulos de pleno derecho?
La resolución compete al Ministro de Economía y Hacienda, previo dictamen favorable
del Consejo de Estado. Siendo el plazo de resolución de 1 año desde la iniciación por el
interesado o desde que se le notifico el acuerdo de iniciación de oficio.
239
10. ¿A qué órgano le compete la declaración de lesividad en el ámbito estatal?
Previa audiencia a los interesados por un plazo de 15 días, la resolución compete al
Ministro de Hacienda, teniendo un plazo de tres meses para adoptarla y entendiéndose
caducada si excede de dicho plazo.
11. ¿En qué consiste el recurso de lesividad?
Con la declaración de lesividad no se logra la anulación del acto por la Admón., sino que
se ofrece una vía para poder impugnar ante los Tribunales los actos que, por infringir el
ordenamiento jurídico, pretende modificar en perjuicio de los interesados y que no
padecen los vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritméticos o, de hecho. Por
lo tanto, los supuestos en los que procede esta declaración comprende los errores de
derecho en los que haya podido incurrir la AT y pueden ser objeto de revisión tanto los
actos admins. como las Resoluciones de los Tribunales Económico- Admins.
12. ¿Qué órgano es competente para la imposición de sanciones tributarias
pecuniarias?
El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad
administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador tributario,
según el art. 211.5 LGT.
13. ¿En qué casos procede reducir la cuantía de la sanción tributaria en un
50%?
En los supuestos de actas con acuerdo.
14. El importe de las sanciones tributarias, una vez aplicada, en su caso, la
reducción por conformidad se reducirá en el 25% cuando concurran ciertas
circunstancias. ¿De qué circunstancias se trata?
El art. 188.3 LGT establece que procede aplicar otra reducción adicional del 25% siempre
que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo
establecido por la propia LGT, para el ingreso en período voluntario, o en el plazo fijado
en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la AT hubiera concedido con
garantía de aval o certificado de seguro de caución, y que el obligado al pago hubiera
solicitado con anterioridad de la finalización del plazo para el ingreso voluntario.
14. Causas de extinción de las sanciones tributarias.
De acuerdo con el art. 190.1 LGT, las sanciones tributarias se extinguen “por el pago o
cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por
condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas”.
15. ¿En qué supuestos se admita la condonación total o parcial de las deudas
y de las sanciones tributarias?
240
Según el art. 7.2 LGP, no se concederán exenciones, condonaciones, rebajas ni
moratorias en el pago de los derechos a la Hacienda Pública estatal, sino en los casos y
formas que determinen las leyes.
A) Condonación de deudas tributarias:
De acuerdo con el artículo 75 LGT, “las deudas tributarias solo podrán condonarse en
virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen”.
Supuestos en que se admite la condonación total o parcial de deudas tributarias:
– Condonación acordada en el seno de un proceso concursal: posibilidad de que la HP
acepte una quita en las deudas del deudor (art. 164.4 LGT).
– Condonación de deudas tributarias que, por su escasa cuantía, se consideran
insuficientes para cubrir el coste de exacción (art. 16 LGP).
B) Condonación parcial de sanciones previstas en el art. 188 LGT en los casos de actas
de inspección con acuerdo (reducción del 50%) o de conformidad (reducción del 30%).
16. ¿Puede en algún caso recurrirse la sanción sin perder la revisión obtenida
en la misma? Conteste SI o NO y justifique su respuesta.
Puede recurrirse la sanción, sin perder la reducción del 30% obtenida al firmar las actas
de conformidad, siempre que no se impugne la regularización de la deuda tributaria
contenida en dichas actas (art. 112.2).
17. ¿Qué órgano es competente para acordar el inicio del procedimiento de
revocación de actos tributarios?
De acuerdo con el art. 10.2 del reglamento de revisión en vía administrativa, lo será el
superior jerárquico del órgano que hubiera dictado el acto.
18. ¿Qué son y qué efectos tienen los recursos extraordinarios de alzada en
la vía económico-administrativa?
Los recursos extraordinarios de alzada previstos por las arts. 242 y 243 LGT, son
recursos que solamente pueden interponer los órganos directivos contra las
resoluciones que no admiten la alzada ordinaria por razón de su cuantía y cuya decisión
quiere corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares.
En cuanto a los efectos, la resolución respetará la situación jurídica particular derivada
de la resolución recurrida.
Los criterios establecidos en la resolución serán vinculantes para los tribunales
económico-admins., de las CCAA y para el resto de la Administración tributaria del
Estado y de las CCAA.
19. ¿Qué órgano es competente para resolver el procedimiento de
revocación de actos tributarios en el ámbito estatal, cuando el acto al que se
refiere no ha sido dictado por un director general o un director de
departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria?
De acuerdo con el art. 12 del Reglamento de revisión, en el caso planteado el acuerdo
de revocación deberá adoptarse por el director general competente o por el director
241
del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente de los
que dependa el órgano que dictó el acto.
20. ¿En qué casos se tramitan reclamaciones económico-administrativas para
el procedimiento abreviado?
De acuerdo con el art. 245.1 LGT, “las reclamaciones económico-admins. se tramitarán
por el procedimiento previsto en esta sección cuando sean de cuantía inferior a la que
se determine reglamentariamente”.
De acuerdo con el art. 64 del reglamento de revisión, “las reclamaciones económicoadmins. se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales
cuando sean de cuantía inferior a 6000 €, o 72.000 € si se trata de reclamaciones contra
bases o valoraciones”.
21. ¿Qué órgano es competente para resolver el procedimiento de
rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho?
El mismo órgano que dictó el acto o la resolución.
22. ¿Quiénes están legitimados para interponer las
económico- administrativas?
reclamaciones
Según el Art. 232 LGT, estarán legitimados:
a) los obligados tributarios y los sujetos infractores.
b) cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la
actuación tributaria.
23. Un contribuyente ha decidido impugnar en la vía económicoadministrativa una liquidación del Impuesto sobre Sociedades alegando
exclusivamente la insuficiente motivación del acto. ¿Debe acompañar las
alegaciones al escrito de interposición de la reclamación? Justifique su
respuesta.
La respuesta es afirmativa. Cuando se alega exclusivamente la insuficiente motivación del
acto recurrido, la reclamación se tramitará por el procedimiento abreviado ante órganos
unipersonales, de acuerdo con el art. 245 LGT. En este procedimiento, el escrito de
iniciación debe contener las alegaciones que fundamentan la pretensión, según el art. 246
LGT.
24. Por error, ha pagado dos veces la misma deuda tributaria. Si desea
recuperar el exceso pagado, ¿qué procedimiento debe iniciar?
Se debe iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
242
25. ¿A qué órgano compete la resolución del procedimiento de declaración
de lesividad en el ámbito estatal?
De acuerdo con el artículo 218.4 LGT, la resolución compete al Ministro de Hacienda.
Se trata de una competencia delegables, según el artículo 9.2 RR.
26. Recurso de anulación previo a la alzada en la vía económicoadministrativa: supuestos en que procede, órgano ante el que se interpone,
plazos de interposición y de resolución, ¿es potestativo o preceptivo?
Según el art.239.6 LGT, con carácter previo al recurso de alzada ordinario, podrá
interponerse recurso de anulación exclusivamente en los siguientes supuestos:
27. Cuando la resolución declare la inadmisibilidad o la inexistencia de
alegaciones o pruebas presentadas.
● Cuando padezca incongruencia completa y manifiesta.
● Cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por renuncia, desistimiento,
caducidad o satisfacción extraprocesal.
El recurso de anulación previo a la alzada se presentará ante el Tribunal que hubiera
dictado la resolución que se impugna en el plazo de 15 días.
La resolución se adoptará, sin más trámite, en el plazo de 1 mes desde la interposición,
entendiéndose desestimatoria si transcurre este plazo sin haberse adoptado.
Se trata de un recurso potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisión de la
resolución en ciertos casos que no afecten al fondo del asunto, y que también podrá
alegar, obviamente, si opta por acudir directamente al recurso de alzada.
28. ¿En qué casos queda suspendida la ejecución de un acto impugnado a
través de un recurso de reposición?:
El art. 224 LGT regula la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición.
•
Como regla general establece que la ejecución del acto impugnado quedará
suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe
de dicho acto, los intereses de demora que genera la suspensión y los recargos
que pudieran proceder. Las garantías necesarias son las reguladas en el mismo
art.: dinero, aval, fianzas etc.
•
En el supuesto de impugnación de una sanción tributaria, la suspensión es
automática por la mera interposición del recurso, sin necesidad de garantía, dado
el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en vía admin.
•
Cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético,
material o, de hecho, se podrá suspender la ejecución del acto sin necesidad de
aportar garantía.
•
Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensi ón se
referirá a la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la
cantidad restante.
243
29. ¿En qué supuestos queda suspendida la ejecución del acto impugnado en
vía económico-administrativa?
La suspensión del acto impugnado en vía económico-administrativa se encuentra
regulada en el art. 233 LGT.
•
Recurso extraordinario de revisión. Nunca procederá la suspensión si se trata
de un recurso extraordinario de revisión.
•
Sanciones. Si se trata de sanciones, se suspenden automáticamente sin necesidad
de garantía, habida cuenta de su carencia de ejecutividad si no son firmes en vía
admin.
•
Actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad líquida. Podrán
suspenderse si lo solicita el interesado y justifica que su ejecución podría causar
daños de imposible o difícil reparación.
•
Recurso a una parte de la deuda tributaria. Si se recurre una parte de la deuda
tributaria, la suspensión se referirá solo a ella debiendo ingresarse el resto de la
misma.
•
Error aritmético, material o de hecho. Podrá suspenderse el acto, sin necesidad
de garantías, cuando se aprecie que al dictarlo puede incurrirse en error
aritmético, material o de hecho.
30. Un sujeto decide interponer una reclamación económico-administrativa
contra una liquidación administrativa que le ha sido notificada. ¿Qué plazo
tiene para interponerla? ¿Debe acompañar las alegaciones al escrito de
interposición? ¿A qué órgano administrativo debe dirigir el escrito de
interposición?:
Según el art. 235.1 LGT determina que el plazo de interposición es de 1 mes desde el
día siguiente al de notificación del acto o al día en que se entienda producido el silencio
admin. En el caso de obligaciones pecuniarias entre particulares, desde que hay
constancia de la realización u omisión de la retención, repercusión o restitución.
31. Desea impugnar una liquidación administrativa de una Admón. de la
AEAT (órgano periférico) que se le ha notificado. ¿Qué recursos o
reclamaciones puede interponer? Si decide interponer una reclamación
económico-administrativa, ¿qué órgano será el competente para entender
de la reclamación?:
El art. 222 LGT establece que en este caso se puede interponer recurso de reposición,
regulado en los arts. 222 a 225 LGT para el ámbito del Estado.
El órgano competente para entender de la reclamación será el Tribunal EconómicoAdmin. Central y los Tribunales Económicos-Admins. Regionales y Locales. (art. 229
LGT).
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32. Decide interponer una reclamación económico-admin. contra una
liquidación administrativa que le ha sido notificada. ¿Qué plazo tiene para
interponerla?, ¿A qué órgano administrativo debe dirigir el escrito de
interposición?, ¿Debe acompañar las alegaciones al escrito de interposición
en algún caso? En caso de respuesta afirmativa, indique en qué casos debe
hacerlo.
El art.235.1 LGT establece que la reclamación económico-admin en única o primera
instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la
notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los
efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquel en que quede
constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la
repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre
el sustituto y el contribuyente.
Se dirigirá al órgano que dictó el acto y éste lo remitirá al tribunal competente en el
plazo de 1 mes, junto con el expediente, al que podrá incorporar un informe si lo
considera conveniente.
Si, el art.246.1.b LGT establece que las reclamaciones que se tramiten por el
procedimiento abreviado ante órganos unipersonales deberán incluir las alegaciones que
fundamentan la pretensión.
33. ¿En qué casos se tramitan las reclamaciones económico-admin por el
procedimiento abreviado ante órganos unipersonales?:
Según el art.245 LGT las reclamaciones económico-administrativas se tramitan por el
procedimiento abreviado ante órganos unipersonales en los supuestos siguientes:
Cuantía inferior a la reglamentariamente. El art.64 RGR fija en 6.000€ o 72.000€ si se
trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.
32. Ha recibido la notificación de una resolución desestimatoria de un
Tribunal económico-admin. regional (TEAR) en relación con una deuda
tributaria cuya cuantía supera los 2 millones de euros. Desea impugnar esa
resolución. ¿Qué recurso puede interponer y qué órgano será competente
para resolverlo? En el desarrollo de su respuesta, indique si puede acudir
directamente a la vía cont-admin. para impugnar la resolución del TEAR
indicada.
El recurso que se puede interponer es el recurso ordinario de alzada ante el Tribunal
Económico Admin. Central (TEAC), pues el art. 229.1.c) LGT determina que los TEAC
conocerán de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos
dictados por los órganos periféricos de la Administración, cuando la cuantía sea superior
al importe establecido reglamentariamente, que es de 1.800.000€. Este recurso es
preceptivo antes de acudir a la vía cont- admin.
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33. Ha recibido la notificación de la liquidación de una deuda tributaria por
importe de 50.000 € que ha sido dictada por una Admón. de la AEAT (órgano
periférico) situada en Madrid. Indique qué recursos y/o reclamaciones puede
interponer en la vía administrativa y ante qué órgano u órganos debe
hacerlo.
Solo es posible interponer un recurso de reposición ante el órgano que lo dictó.
Según dispone el art.222 LGT, este debe interponerse ante el mismo órgano que dictó
la liquidación, es decir, ante una Admón. de la AEAT en Madrid.
34. Recurso extraordinario de revisión en la vía económico-administrativa:
actos recurribles, competencia para resolverlo, legitimación, plazo de
interposición y plazo de resolución.
El art. 244 LGT determina que serán recurribles los actos y resoluciones firmes cuando
concurra alguno de estos motivos:
•
Aparición de documentos posteriores o de imposible aportación al tiempo de
dictarse el acto o la resolución, de valor esencial para la decisión y que evidencien
su error.
•
Que los documentos o testimonios en que se fundó el acto o la resolución se
declaren falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior.
•
Que se dictara el acto con prevaricación, cohecho, violencia, maquinación
fraudulenta u otra conducta punible, declarándose así por sentencia judicial firme.
La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposición se
aprecia la falta de alguno de los motivos que lo permiten, podrá declararse la
inadmisibilidad por el órgano unipersonal.
La legitimación para recurrir la ostentan los interesados y los órganos directivos del
Ministerio de Hacienda, AEAT y las CCAA.
El plazo de interposición, es de 3 meses desde la aparición del documento o desde la
firmeza de la sentencia judicial. La resolución se dictará en el plazo ordinario de seis
meses, entendiéndose desestimado el recurso si transcurre el mismo sin haberse
adoptado, pudiendo el interesado interponer el contencioso contra la desestimación por
silencio o esperar a la resolución expresa, que el órgano habrá de dictar en todo caso.
35. Responda a las siguientes cuestiones relativas al recurso de reposición
contra actos de aplicación de los tributos locales: ¿Tiene carácter potestativo
o preceptivo? ¿En qué plazo debe interponerse? ¿Qué consecuencias se
derivan de la falta de resolución el recurso en plazo?:
Se considera que el recurso de reposición contra actos de aplicación de los tributos
locales es preceptivo y previo al contencioso.
En el plazo de 1 mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto
recurrible o del siguiente a aquél en que se produzca los efectos del silencio
administrativo. Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva,
el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del
periodo voluntario de pago” (art. 223.2 LGT). El cómputo se cuenta de fecha a fecha,
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conforme a lo recogido en la Ley 30/1992, art. 38, y art. 5 CC. Si el último día fuera
inhábil, se prorrogará el plazo hasta el primer día hábil siguiente.
La resolución se dictará en el plazo de un mes desde la interposición. Transcurrido el
plazo sin haberse adoptado, se entenderá desestimado el recurso, a efectos de que el
interesado pueda acudir al contencioso.
36. ¿Qué recursos o reclamaciones se pueden interponer en vía
administrativa contra los actos tributarios de los grandes municipios
(municipios de gran población) ?:
El art. 137 de la Ley 7/85, enumera los actos recurribles, que, entre otras funciones, le
atribuye las siguientes. “El conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos
de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de DD público
que sean de competencia municipal”, sin perjuicio, de los supuestos en que se prevé la
reclamación económico-admin. ante los tribunales Económico-Admins. Del Estado, es
decir, los actos de gestión catastral y de gestión censal. Contra estos actos podrán
interponer los interesados, de manera potestativa, el recurso de reposición cuya
resolución procederá esta vía económico-admin.
37. ¿Qué recursos y/o reclamaciones procede interponer en vía
administrativa contra los actos de gestión catastral y censal dictados por las
entidades locales en virtud de delegación o convenio de colaboración?:
Los actos de gestión catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de
delegación o de convenio de colaboración se someterán al recurso de reposición. No
obstante, en este último caso, al ser una competencia también estatal, contra la
resolución de reposición procederá también la reclamación económico-admin. Se
impone, pues, en estos supuestos, dos vías administrativas preceptivas ambas, antes de
poder acceder al cont-admin.
Los actos de gestión catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de
delegación o de convenio de colaboración se someterán al recurso de reposición.
38. Suponga que ha recibido la notificación de una liquidación tributaria del
IRPF el día 1 de marzo de 2018. Indique el día, mes y año en que termina el
plazo para interponer la reclamación económico-administrativa contra esa
liquidación y, a continuación, justifique su respuesta.
1 de abril de 2018. De acuerdo con el art. 235.1 LGT, la reclamación económicoadministrativa en única o primera instancia se interpondrá «en el plazo de 1mes a contar
desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado».
El art. 30.4 de la Ley 39/2015 de 1/10, del PACAP (Procedimiento Administrativo Común
de las AAPP), establece lo siguiente:
Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel
en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el
siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio
administrativo.
El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio
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administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera
día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el
último día del mes.
De acuerdo con este precepto, el plazo termina el día 1/04/2018, como se ha indicado.
En este mismo sentido se pronuncia el TC. No obstante, se admitirá como correcta la
respuesta en la que se indique como fecha de término del plazo el día 2/04/2018, siempre
que se justifique señalando que en el plazo es de un mes contado desde el día siguiente
al de la notificación del acto impugnado.
39. El Ayto. de un municipio (en el que no se aplica el régimen de
organización de los municipios de gran población) le notifica una liquidación
del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Si desea impugnar esta
liquidación, ¿debe interponer algún recurso o reclamación en vía admin.
antes de acudir a la jurisdicción cont-admin.? En caso de respuesta afirmativa,
indique de qué recurso o reclamación se trata. En caso de respuesta negativa,
justifique su contestación.
Sí, se debe interponer recurso de reposición contra los actos tributarios dictados por la
Admón. Municipal y este tiene carácter preceptivo y previo al contencioso cuando no
se aplica al municipio el régimen de organización de los municipios de gran población y
cuando no se trata de actos de gestión catastral o censal dictados en virtud de delegación
o de convenio de colaboración. El supuesto cumple con ambos requisitos, por lo que es
necesario interponer recurso de reposición antes de acudir a la vía cont-admin.
40. Ha recibido la notificación de la liquidación de una deuda tributaria por
importe de 2,000.000 €, que ha sido dictada por una Administración de la
AEAT (órgano periférico) situada en Madrid. Si decide impugnar la
liquidación en la vía económico-admin., ¿debe necesariamente interponer la
reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional? Justifique
su respuesta.
Al superar la cuantía fijada de 150.000 € y de 1.800.000 €, le correspondería en 1ª
instancia al TEAR. No obstante, en este caso, procedería por la cuantía, el recurso de
alzada, pudiendo interponerse directamente a reclamación ante el TEAC, omitiendo así
la primera instancia (la LGT, en su art. 229.5, se hace eco de la jurisprudencia
constitucional que denuncia la exigencia de una doble vía preceptiva antes del
contencioso). Sí es preceptivo el acudir al TEAC, por lo tanto, no se puede impugnar
directamente en la vía cont-admin.
41. El Ayto. de un municipio (en el que no se aplica el régimen de
organización de los municipios de gran población) le notifica una liquidación
del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Si desea impugnar esta
liquidación, ¿debe interponer algún recurso o reclamación en vía
administrativa antes de acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa?
Conteste en primer lugar "Sí" o "No". A continuación, justifique su respuesta
y, en caso de respuesta afirmativa, indique de qué recurso o reclamación se
trata.
Sí. El recurso que procede es el recurso de reposición.
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42. El Ayto. de Madrid le ha notificado la liquidación de una tasa de recogida
de basuras. Si desea impugnar esa liquidación, ¿debe interponer algún
recurso o reclamación en vía admin. antes de acudir a la jurisdicción contadmin.? Justifique su respuesta.
Será necesario interponer una reclamación económico-admin ante el órgano
económico-admin local, según el art.137 LBRL.
43. Una sociedad desea impugnar una liquidación administrativa notificada
por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (que es un órgano
central de la AEAT). ¿Qué recursos y reclamaciones puede interponer y ante
qué órganos debe hacerlo?
Puede interponer recurso de reposición con carácter potestativo ante la Delegación
Central como establecen los arts.222 a 225 LGT.
También puede interponer (con carácter preceptivo para acceder a la vía contenciosa)
reclamación económico-admin. en única instancia ante el TEAC, puesto que el acto ha
sido dictado por un órgano central de la AEAT.
44. Para obtener la suspensión automática de los actos que tienen por objeto
una deuda tributaria y que son impugnados en la vía económico-admin. debe
aportarse una de las garantías señaladas por la normativa tributaria. ¿Cuáles
son esas garantías?
El art.233.2 LGT determina que las garantías necesarias para la suspensión automática
de los actos que tienen por objeto una deuda tributaria son:
•
Depósito de dinero o bienes públicos.
•
Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o certificado de seguro de caución.
•
Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para
los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.
45. Juan ha interpuesto una reclamación económico-administrativa contra
una liquidación de una Administración de la AEAT (órgano periférico) por la
que se le exige una deuda de 2.000€. ¿Qué órgano debe resolver la
reclamación?
Se presenta la declaración dirigida al TEAR ante el órgano que dictó la liquidación, previo
potestativo de reposición.
46. En ciertos casos cabe interponer contra una Resolución de un Tribunal
Económico- Admin. Regional un recurso de alzada ordinario ante el Tribunal
Económico-Admin. Central. ¿En qué plazo debería interponerse este recurso
de alzada ordinario?
En el plazo de 1 mes contado desde el día siguiente al de notificación de la resolución
del Tribunal Económico-Admin. Regional, de acuerdo con el art. 241.1 LGT.
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47. ¿Quién puede interponer el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de doctrina? En el desarrollo de su respuesta indique si pueden
interponerlo los obligados tributarios.
Según el art. 243.1 LGT, este recurso puede interponerse por el «Director General de
Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda».
Tras la modificación introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (cuyo
conocimiento no es exigible a los alumnos), este recurso podrá ser interpuesto también
«por los Directores Generales de Tributos de las CCAA y Ciudades con Estatuto de
Autonomía, u órganos equivalentes, cuando el recurso tenga su origen en una resolución
de un órgano dependiente de la respectiva Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto
de Autonomía».
Queda claro, por lo tanto, que los obligados tributarios no están legitimados para
interponer el recurso señalado.
48. Un Inspector de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dicta
una liquidación tributaria nula de pleno derecho. ¿Qué órganos o
funcionarios de la Administración pueden acordar la iniciación del
procedimiento de nulidad de pleno derecho de esa liquidación?
De acuerdo con el art. 4.1 del Reglamento de revisión, el procedimiento puede iniciarse
por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico. En el caso
planteado podrían iniciarlo el Inspector que dictó la liquidación y su superior jerárquico.
49. El día 14 de abril de 2018 un contribuyente ha interpuesto un recurso de
reposición contra una liquidación practicada por la Agencia Estatal de
Administración Tributaria. Indique el día, mes y año en que termina el plazo
máximo para notificar la resolución de este recurso de reposición,
justificando su respuesta.
14 de mayo de 2018. De acuerdo con el art. 225.4 LGT, "El plazo máximo para notificar
la resolución será de 1 mes contado desde el día siguiente al de presentación del
recurso".
50. En el marco de un procedimiento de inspección, la Administración ha
entrado en el domicilio constitucionalmente protegido de un contribuyente
sin su consentimiento y sin autorización judicial. Ha requisado el ordenador
que ha encontrado en ese domicilio y ha practicado una liquidación tributaria
con arreglo a los datos contenidos en él. Dos meses después de recibir la
notificación de dicha liquidación, el contribuyente acude a usted para
preguntarle si puede instar algún procedimiento en la vía administrativa para
la defensa de sus intereses en relación con esa liquidación. ¿Qué debería
contestarle? En caso de responder afirmativamente, ¿de qué procedimiento
se trataría?
La respuesta es afirmativa. Según el art. 271.1.a) LGT, podría instar un procedimiento
de nulidad de pleno dº, dado que se ha lesionado uno de los DD y LL susceptibles de
amparo constitucional (dº a la inviolabilidad del domicilio). No puede interponer recurso
de reposición ni reclamación económico administrativa porque se ha superado el plazo
de un mes desde la notificación de la liquidación. (Lección 17, págs. 705 y 707).
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51. ¿Está legitimado algún órgano administrativo para interponer el recurso
de alzada ordinario en la vía económico-administrativa? Conteste, en primer
lugar, "Sí" o "No". A continuación, justifique su respuesta.
Sí. De acuerdo con el primer párrafo del art. 241.3 LGT, estarán legitimados para
interponer ese recurso, no solo los interesados, sino también los siguientes órganos:
•
Los Directores Grales. del Ministerio de Economía y Hacienda y los
Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria en las materias de su competencia;
•
Los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA en materia de su
competencia.
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