Subido por Diana Ayala

Gastos preoperativos

Anuncio
INFORME
PRÁCTICO
Los gastos preoperativos y su incidencia en el pago a
cuenta del Impuesto a la Renta
Roxana Lourdes PÉREZ PERALTA(*)
RESUMEN EJECUTIVO
C
omo es de conocimiento, la Ley del Impuesto a la Renta establece como regla general
que para determinar la renta neta de tercera categoría, se deducirán de la renta bruta los
gastos necesarios para producir y mantener su fuente. Además de condicionar su deducción a
ciertos criterios, tal es el caso de los gastos preoperativos, que a opción del contribuyente pueden ser deducibles en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo
de diez (10) años. Es por ello, que en el presente informe ahondaremos sobre los aspectos más
relevantes a considerar sobre dichos desembolsos.
INTRODUCCIÓN
El tratamiento de los gastos en la etapa
preoperativa realizados por las empresas al iniciar sus operaciones o como
parte de expansión de algunos de sus
proyectos, resulta ser una operación
sensible a fiscalización por parte de la
Administración Tributaria. Por lo general, el uso inadecuado de los criterios
necesarios para clasificar los desembolsos realizados como gastos o activos
intangibles, se convierten en reparos
frecuentes que conducen a que las empresas incurran en infracciones.
Asimismo, el inadecuado control y
registro de las diferencias temporales
que se dan como consecuencia de la
conciliación entre el tratamiento contable y tributario, es también sujeto de
reparos frecuentes por la Administración Tributaria.
I. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR GASTOS
PREOPERATIVOS?
Los gastos preoperativos son aquellos
desembolsos en que se incurren cuando
se va a crear una nueva empresa, es decir, gastos efectuados para la puesta en
marcha de la entidad, en la etapa previa
al inicio de sus operaciones.
Sin embargo, se debe tener en cuenta
que todo desembolso efectuado para
poner en funcionamiento una empresa, no necesariamente tiene que ser
considerado como gasto preoperativo,
a pesar de que dicha compra se haya
realizado en la etapa previa al inicio de
sus operaciones.
A-6
Consideramos que para el montaje
de cualquier empresa o negocio, se
deben de diferenciar dos conceptos
bien definidos:
i)
Inversión, es el desembolso de efectivo o equivalente de efectivo para
la compra de bienes que no son de
consumo final y que sirvan para producir otros bienes, como puede ser
el caso de la maquinarias, equipos
de oficina, edificaciones, terrenos,
vehículos o incluso inventarios, por
lo tanto, considerado como activo, y
ii) Gasto
Gasto, es el desembolso de efectivo o equivalente de efectivo para la
compra de bienes o prestación de
servicios que se consumen o utilizan
ordinariamente, es decir, cargado
contra el ingreso de un periodo
contable y no se espera obtener una
utilidad futura (como es el caso de
los gastos preoperativos).
costo de un activo intangible, entre
otros tenemos: i) los gastos de apertura
del negocio en una nueva localización
o su dirección a un nuevo segmento de
clientes, es decir, los correspondientes
gastos preoperativos.
Es de vital importancia tener presente
que los desembolsos reconocidos inicialmente como gastos no podrán
reconocerse posteriormente como activos intangibles. Es recomendable revisar las condiciones señaladas en el
párrafo 18 de la NIC 38 para definir el
reconocimiento como un activo intangible, entre las que destacan: i) se tenga
el control del mismo, ii) genera beneficios económicos futuros, iii) sea identificable y sin apariencia física, iv) se utilice
por más de un año en las actividades de
la empresa.
II. RECONOCIMIENTO CONTABLE DE
LOS GASTOS PREOPERATIVOS
Por lo tanto, los gastos preoperativos
conducen al reconocimiento de un gasto en el estado de resultados del ejercicio en el momento en que se incurra en
ellos, según lo establecido en el párrafo
69 de la mencionada norma contable.
Para un mayor conocimiento, veamos
algunos ejemplos de desembolsos a
considerar como gasto establecidos en
la norma:
Para ello nos debemos remitir al párrafo 29 de la NIC 38 Activos intangibles,
donde se establecen aquellos desembolsos que no deben formar parte del
a) Gastos de puesta en marcha de
operaciones, salvo que las partidas
correspondientes formen parte del
costo del elemento de propiedades planta y equipo, siguiendo lo
Por lo tanto, todo desembolso que se
efectúa en la etapa previa al inicio de
operaciones de la empresa, debe ser
reconocida según su naturaleza como:
“Activo o Gasto”.
(*)
2da. quincena - Junio 2012
Contadora Pública Colegiada de la Universidad Alas Peruanas. Diplomado especial de las Normas Internacionales
de Información Financiera (NIIF) en la Financial & Accounting School FAS. Asesora Tributaria y Contable de Contadores & Empresas.
INFORME PRÁCTICO
establecido en la NIC 16. Los gastos
de puesta en marcha pueden incluir
los costos legales y administrativos
para la creación de la entidad jurídica, desembolsos para abrir una nueva entidad o comenzar una nueva
operación o costos de lanzamiento
de nuevos productos o procesos.
b) Desembolsos por actividades formativas del personal.
c) Desembolsos por actividades publicitarias y promocionales.
d) Desembolsos por reubicación o
reorganización de una parte o la
totalidad de la empresa.
III. TRIBUTARIAMENTE ¿SON DEDUCIBLES LOS GASTOS PREOPERATIVOS?
Según el inciso g) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, se establece lo siguiente:
“Los gastos de organización, gastos preoperativos iniciales, gastos
preoperativos originados por la
expansión de las actividades de la
empresa y los intereses devengados
durante el periodo preoperativo, a
opción del contribuyente
contribuyente, podrán
deducirse en el primer ejercicio o
amortizarse proporcionalmente en
el plazo máximo de diez (10) años.”
Asimismo, el primer párrafo del inciso
d) del artículo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta dispone que
la amortización a que se refiere el inciso
g) del artículo 37 de la Ley, se efectuará
a partir del ejercicio en que se inicie la
producción o explotación.
Se debe tener presente que una vez fijado el plazo de amortización solo podrá
ser variado previa autorización de la Administración Tributaria. El nuevo plazo se
computará a partir del ejercicio gravable
siguiente a aquel en que fuera presentada
la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo máximo de diez (10)
años.
Ley del Impuesto a la Renta
“Regula dos (2) alternativas”
Deducción total del
gasto en el primer
ejercicio.
Amortización
proporcional en un
plazo máximo de diez
(10) años.
perceptores de rentas de tercera categoría a
deducir los gastos de organización y los gastos
preoperativos en un ejercicio gravable o en un
plazo máximo de diez años.
En el primer caso, según se desprende del tenor de la norma, la deducción de los gastos de
organización y los gastos preoperativos debe
efectuarse en el primer ejercicio, el cual no puede ser otro que el ejercicio en que se inicie la
producción o explotación”.
Según interpretación del Tribunal Fiscal
respecto de dichas normas, existen dos
(2) alternativas:
Como se ha podido observar existen diferencias entre el tratamiento contable
y tributario (en caso la empresa decida
amortizar el gasto en un plazo máximo
de 10 años o deducir en su totalidad),
originando una diferencia temporaria
deducible(1). El considerar esta diferencia implica el reconocimiento y registro
del activo por Impuesto a la Renta diferido, esto según aplicación de la NIC 12
Impuesto a la Renta.
IV. PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO
A LA RENTA DURANTE LA ETAPA
PREOPERATIVA
Tribunal Fiscal
Deducción total del
gasto en el primer
ejercicio en el que se
inicie la producción o
explotación.
11
Amortización proporcional en un plazo
máximo de diez (10)
años desde que se
inició la producción o
explotación.
Para ello sugerimos revisar la siguiente
Resolución del Tribunal Fiscal:
RTF N° 02786-5-2010
“(...) Que los desembolsos realizados a efectos
de la elaboración del estudio de factibilidad relacionado con el proyecto de implementación
de gas Licuado de Petróleo y el Anteproyecto
para solicitar los permisos para un Gasocentro en la “Estación de Servicios Los Sauces”
resultan razonables calificarlos como gastos
preoperativos por cuanto estos han sido incurridos a efectos de expandir las actividades de
la empresa, siendo que los mismos se encuentran claramente vinculados con su actividad
gravada, aspecto que no es cuestionado por la
Administración”.
Asimismo, entre otras, tenemos:
RTF Nº 00467-5-2003, RTF N° 053493-2005 y RTF N° 02989-4-2010.
Por todo lo expuesto, las empresas podrían optar por deducir el gasto en el
primer ejercicio o deducir el gasto de
manera lineal en un periodo máximo
de diez (10) años desde que se inicie la
producción o explotación.
En caso la empresa opte por amortizar
el gasto en un periodo máximo de diez
(10) años, o deducir en su totalidad en
el primer ejercicio en que se inicie la etapa productiva (considerando que la etapa productiva difiere del periodo en se
incurren en los gastos) deberá reparar el
gasto reconocido contablemente en el
ejercicio en que se incurra en ellos para
luego poder deducirlos en los periodos
siguientes vía declaración jurada anual
del Impuesto a la Renta.
Conforme a lo dispuesto en el artículo
85 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
regula que los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta
del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por
el Código Tributario, cuotas mensuales
que determinarán con arreglo a alguno
de los dos (2) sistemas establecidos en
la norma.
Lo mencionado en el párrafo anterior
en concordancia con el numeral 2 del
artículo 54 del Reglamento de la Ley del
IR, señala expresamente que la determinación del sistema de pago a cuenta
se efectúa en función de los resultados
del ejercicio anterior y con ocasión de
la presentación de la declaración jurada mensual correspondiente al pago a
cuenta del mes de enero de cada ejercicio. Dicho sistema resulta aplicable a
todo el ejercicio.
Por lo tanto, las cuotas mensuales de
los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta se determinarán sobre la base
de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, para los contribuyentes que hubieran obtenido renta
gravable en el ejercicio anterior, el
coeficiente resultante de dividir el
impuesto calculado (numerador) entre el total de los ingresos netos del
mismo ejercicio (denominador) y, de
no haber iniciado operaciones o no
haber obtenido renta gravable en el
periodo anterior, en función del porcentaje del 2%.
Criterio fundamentado mediante la
RTF Nº 06507-1-2003
06507-1-2003, que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria.
La Sunat interpreta lo mencionado en
dichas normas, de la siguiente manera:
Informe N° 062-2009/SUNAT
“(...) Como se aprecia, la legislación que regula el
Impuesto a la Renta autoriza a los contribuyentes
(1) Diferencia entre la base tributaria y contable de un activo/pasivo que en el futuro otorgará un beneficio tributario.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 184
A-7
12
ASESORÍA TRIBUTARIA
El procedimiento mencionado es aplicable cuando los
contribuyentes obtienen renta gravable en el ejercicio
anterior, producto del inicio de sus actividades de producción o explotación. Sin embargo, cómo deben proceder aquellas empresas que se encuentran aún en la etapa
preoperativa, que obtienen resultados positivos producto de su estructura patrimonial. Por ejemplo, intereses
gravados ganados por sus recursos mantenidos en el sistema financiero, ganancia por diferencia de cambio por
sus activos o pasivos en moneda extranjera. Bajo estos
supuestos:
¿Deberían efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta?
¿El resultado positivo obtenido en el ejercicio anterior debería ser considerado para el cálculo de los pagos a cuenta de
renta?
Al respecto, las normas del Impuesto a la Renta no definen
una posición clara cuando dichas empresas se encuentran en
la etapa preoperativa, sin embargo, existen opiniones de
autores especializados en la materia, citando en esta oportunidad a: Edwin Vilca Vela(2).
“(...) La respuesta es no, es que en ninguno de los casos la
empresa inicia actividades, continuando como preoperativa. El Tribunal Fiscal ha señalado, que los pagos a cuenta
que se calculan en función del coeficiente que surge de
relacionar el Impuesto a la Renta del año con los ingresos
del ejercicio, refleja el ratio de utilidad de la empresa, lo
que nos lleva a inferir que el IR del 30% eventualmente
pagado por ciertas ganancias o ingresos durante la etapa
preoperativa no puede usarse para el cálculo de los anticipos de los años siguientes.
Por tanto, en estricta aplicación de la ley y de la lógica
por la cual las empresas deben realizar pagos a cuenta
consideramos que hasta el inicio de las actividades de
una empresa no existe obligación de efectuar dichos
pagos. Además iniciadas las actividades, los anticipos
se calculan fijando la cuota del 2% sobre los ingresos gravados de cada mes y el Impuesto a la Renta
eventualmente pagado en la etapa preoperativa por
ingresos marginales no es base para determinar los anticipos de años siguientes”.
Con la finalidad de sustentar la opinión vertida, consideramos
necesario tomar como referencia la RTF N° 09538-3-2008 que
constituye jurisprudencia de observancia obligatoria en la que
indica: “no pueden entenderse iniciadas las operaciones productivas de una empresa cuando se realice cualquier transferencia de propiedad o prestación de servicios, sino cuando
se realice aquella primera operación que sea inherente a sus
actividades de acuerdo con el giro del negocio u objeto social
de la empresa”.
Finalmente, la Administración Tributaria en un amplio criterio
positivo, precisa en el Informe N° 045-2012/SUNAT que las
ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no
deben ser consideradas para la determinación del coeficiente
aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta.
Detalle
S/.
Gastos por asesoramiento legal
6,000
Elaboración de minuta y escritura pública por la notaría
1,000
Legalización ante notario público de los libros y registros contables
Gastos por estudio de mercado
3,500
Suscripción de la escritura pública de constitución por los socios
300
Inscripción de la entidad en los registros públicos
120
Gastos de formación de personal
4,000
Total
15,120
Tributariamente la empresa ha optado por amortizar
dichos gastos preoperativos en el plazo máximo de cinco
(5) años. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario, considerando que inicia sus operaciones en el mismo
periodo?
Solución:
Para fines contables, los desembolsos necesarios para
comenzar una operación corresponden a los gastos de
preapertura del negocio, como por ejemplo, el pago de licencia, registros en instituciones, libros de contabilidad,
etc. En este orden de ideas, se trata de gastos en que se
incurren durante aquella etapa en la cual aún la empresa
no ha iniciado operaciones, necesarias para su funcionamiento.
Por lo expuesto, los mismos deben reconocerse como gasto
afectando los resultados del periodo en el momento en que
se incurra en ellos, tal como lo establece los párrafos 29 y
69 de la NIC 38 Activos intangibles.
Como consecuencia de lo anterior, el asiento contable a
realizar para registrar las obligaciones incurridas por
la empresa de acuerdo con los conceptos señalados en el
enunciado sería el siguiente:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes
624
4,000
Capacitación
63 Gastos de servicios prestados por terceros
10,700
632
Asesoría y consultoría
6322
Legal y tributaria
7,200
6324
Mercadotecnia
3,500
64 Gastos por tributos
644
420
Otros gastos por tributos
64431 Registros públicos
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar
409
CASO PRÁCTICO
Una empresa inicia operaciones con fecha 01/07/2012,
incurriendo en diversos gastos iniciales, tales como a continuación se muestra:
A-8
2da. quincena - Junio 2012
420
Otros costos administrativos e intereses
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros
421
Facturas, boletas y otros comprobantes
4212
Emitidas
por pagar
1
200
x/x Por los desembolsos realizados por reapertura de la
empresa.
(2) Gerente de servicios legales y tributarios de PricewaterhouseCoopers.
14,700
INFORME PRÁCTICO
13
15,120
Cabe precisar que las diferencias en la determinación de
la renta neta por aplicación de las Normas Internacionales
de Información Financiera (NIIF) y las normas tributarias,
pueden generar diferencias temporales y permanentes que
obligaran a realizar ajustes vía declaración jurada anual
del Impuesto al Renta, esto es en virtud de lo dispuesto en
el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta.
Posteriormente, procede el siguiente asiento contable para
dar de baja el pasivo financiero:
En el caso planteado, contablemente los gastos preoperativos van a ser deducibles en el resultado del ejercicio
en que se incurrió en ellos, es decir, en el periodo 2012;
mientras que tributariamente, a opción de la empresa se
amortizará en forma proporcional en el plazo máximo de
cinco (5) años.
-------------------------------- x -----------------------------94 Gastos administrativos
941
15,120
Gastos preoperativos
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
791
Cargas imputables a cuentas de costos
y gastos
x/x Por el destino de los gastos preoperativos.
-------------------------------- x ------------------------------
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
En consecuencia, la determinación del resultado contable
va a diferir del resultado tributario, generándose así las diferencias temporales(3) que obligarán el ajuste del resultado
contable vía declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta, tal como se detalla a continuación: ver cuadro N° 1.
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar
409
420
Otros costos administrativos e intereses
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros
421
14,700
Facturas, boletas y otros comprobantes
CONCLUSIONES
por pagar
4212
Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo
15,120
104
Cuentas corrientes en instituciones
1041
Cuentas corrientes operativas
financieras
1. Debemos realizar una adecuada clasificación de los
desembolsos realizados con la finalidad de considerarlos
como gasto o activos intangibles.
2. Reconocimiento y registro de un activo tributario diferido,
considerando que la empresa optó por amortizar el gasto
preoperativo en un plazo máximo de cinco (5) años.
x/x Por la cancelación de los gastos preoperativos.
-------------------------------- x ------------------------------
Para fines tributarios, de conformidad con el inciso g) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso
d) del artículo 21 de su Reglamento, si bien se reconoce
a los gastos preoperativos dentro de los conceptos deducibles para la determinación de la renta neta de tercera
categoría, se encuentran sujetos a ciertas condiciones: i)
reconocerse como gasto del ejercicio en que se inicie la
producción o explotación, o ii) diferir el reconocimiento
del gasto e imputar el efecto del mismo de manera proporcional en el plazo máximo de diez (10) años, a partir
del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.
3. Control adecuado de la reversión del activo tributario
diferido.
4. La amortización comenzará en el momento en que inicie
la etapa de producción o explotación.
5. Las adiciones se realizaran vía declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta.
(3) Diferencia temporal, se basa en las adiciones y deducciones que se realizan a la
utilidad contable para determinar la utilidad tributaria y que se revierten en el futuro
al cumplir con los requisitos legales para ser aceptados como tales.
CUADRO N° 1
Amortización en el plazo máximo de 5 años
2012
2013
2014
2015
2016
Total
3,024
3,024
3,024
3,024
3,024
15,120
Movimiento del año 2012
Financiero
Gasto preoperativo
Saldo inicial
Adiciones
Saldo final
Costo
15,120
0
15,120
Gasto deducible
15,120
0
15,120
0
0
0
Valor neto
Movimiento del año 2012
Gasto preoperativo
Saldo inicial
Tributario
Adiciones
Saldo final
Costo
15,120
0
15,120
Amortización del gasto
3,024
12,096
3,024
Valor neto
12,096
-12,096
12,096
Diferencia temporal - Año 2012
12,096
CONTADORES & EMPRESAS / N° 184
A-9
Descargar