INFORME PRÁCTICO Los gastos preoperativos y su incidencia en el pago a cuenta del Impuesto a la Renta Roxana Lourdes PÉREZ PERALTA(*) RESUMEN EJECUTIVO C omo es de conocimiento, la Ley del Impuesto a la Renta establece como regla general que para determinar la renta neta de tercera categoría, se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener su fuente. Además de condicionar su deducción a ciertos criterios, tal es el caso de los gastos preoperativos, que a opción del contribuyente pueden ser deducibles en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años. Es por ello, que en el presente informe ahondaremos sobre los aspectos más relevantes a considerar sobre dichos desembolsos. INTRODUCCIÓN El tratamiento de los gastos en la etapa preoperativa realizados por las empresas al iniciar sus operaciones o como parte de expansión de algunos de sus proyectos, resulta ser una operación sensible a fiscalización por parte de la Administración Tributaria. Por lo general, el uso inadecuado de los criterios necesarios para clasificar los desembolsos realizados como gastos o activos intangibles, se convierten en reparos frecuentes que conducen a que las empresas incurran en infracciones. Asimismo, el inadecuado control y registro de las diferencias temporales que se dan como consecuencia de la conciliación entre el tratamiento contable y tributario, es también sujeto de reparos frecuentes por la Administración Tributaria. I. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR GASTOS PREOPERATIVOS? Los gastos preoperativos son aquellos desembolsos en que se incurren cuando se va a crear una nueva empresa, es decir, gastos efectuados para la puesta en marcha de la entidad, en la etapa previa al inicio de sus operaciones. Sin embargo, se debe tener en cuenta que todo desembolso efectuado para poner en funcionamiento una empresa, no necesariamente tiene que ser considerado como gasto preoperativo, a pesar de que dicha compra se haya realizado en la etapa previa al inicio de sus operaciones. A-6 Consideramos que para el montaje de cualquier empresa o negocio, se deben de diferenciar dos conceptos bien definidos: i) Inversión, es el desembolso de efectivo o equivalente de efectivo para la compra de bienes que no son de consumo final y que sirvan para producir otros bienes, como puede ser el caso de la maquinarias, equipos de oficina, edificaciones, terrenos, vehículos o incluso inventarios, por lo tanto, considerado como activo, y ii) Gasto Gasto, es el desembolso de efectivo o equivalente de efectivo para la compra de bienes o prestación de servicios que se consumen o utilizan ordinariamente, es decir, cargado contra el ingreso de un periodo contable y no se espera obtener una utilidad futura (como es el caso de los gastos preoperativos). costo de un activo intangible, entre otros tenemos: i) los gastos de apertura del negocio en una nueva localización o su dirección a un nuevo segmento de clientes, es decir, los correspondientes gastos preoperativos. Es de vital importancia tener presente que los desembolsos reconocidos inicialmente como gastos no podrán reconocerse posteriormente como activos intangibles. Es recomendable revisar las condiciones señaladas en el párrafo 18 de la NIC 38 para definir el reconocimiento como un activo intangible, entre las que destacan: i) se tenga el control del mismo, ii) genera beneficios económicos futuros, iii) sea identificable y sin apariencia física, iv) se utilice por más de un año en las actividades de la empresa. II. RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS GASTOS PREOPERATIVOS Por lo tanto, los gastos preoperativos conducen al reconocimiento de un gasto en el estado de resultados del ejercicio en el momento en que se incurra en ellos, según lo establecido en el párrafo 69 de la mencionada norma contable. Para un mayor conocimiento, veamos algunos ejemplos de desembolsos a considerar como gasto establecidos en la norma: Para ello nos debemos remitir al párrafo 29 de la NIC 38 Activos intangibles, donde se establecen aquellos desembolsos que no deben formar parte del a) Gastos de puesta en marcha de operaciones, salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo del elemento de propiedades planta y equipo, siguiendo lo Por lo tanto, todo desembolso que se efectúa en la etapa previa al inicio de operaciones de la empresa, debe ser reconocida según su naturaleza como: “Activo o Gasto”. (*) 2da. quincena - Junio 2012 Contadora Pública Colegiada de la Universidad Alas Peruanas. Diplomado especial de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) en la Financial & Accounting School FAS. Asesora Tributaria y Contable de Contadores & Empresas. INFORME PRÁCTICO establecido en la NIC 16. Los gastos de puesta en marcha pueden incluir los costos legales y administrativos para la creación de la entidad jurídica, desembolsos para abrir una nueva entidad o comenzar una nueva operación o costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos. b) Desembolsos por actividades formativas del personal. c) Desembolsos por actividades publicitarias y promocionales. d) Desembolsos por reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de la empresa. III. TRIBUTARIAMENTE ¿SON DEDUCIBLES LOS GASTOS PREOPERATIVOS? Según el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se establece lo siguiente: “Los gastos de organización, gastos preoperativos iniciales, gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opción del contribuyente contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años.” Asimismo, el primer párrafo del inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que la amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley, se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación. Se debe tener presente que una vez fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la Administración Tributaria. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo máximo de diez (10) años. Ley del Impuesto a la Renta “Regula dos (2) alternativas” Deducción total del gasto en el primer ejercicio. Amortización proporcional en un plazo máximo de diez (10) años. perceptores de rentas de tercera categoría a deducir los gastos de organización y los gastos preoperativos en un ejercicio gravable o en un plazo máximo de diez años. En el primer caso, según se desprende del tenor de la norma, la deducción de los gastos de organización y los gastos preoperativos debe efectuarse en el primer ejercicio, el cual no puede ser otro que el ejercicio en que se inicie la producción o explotación”. Según interpretación del Tribunal Fiscal respecto de dichas normas, existen dos (2) alternativas: Como se ha podido observar existen diferencias entre el tratamiento contable y tributario (en caso la empresa decida amortizar el gasto en un plazo máximo de 10 años o deducir en su totalidad), originando una diferencia temporaria deducible(1). El considerar esta diferencia implica el reconocimiento y registro del activo por Impuesto a la Renta diferido, esto según aplicación de la NIC 12 Impuesto a la Renta. IV. PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DURANTE LA ETAPA PREOPERATIVA Tribunal Fiscal Deducción total del gasto en el primer ejercicio en el que se inicie la producción o explotación. 11 Amortización proporcional en un plazo máximo de diez (10) años desde que se inició la producción o explotación. Para ello sugerimos revisar la siguiente Resolución del Tribunal Fiscal: RTF N° 02786-5-2010 “(...) Que los desembolsos realizados a efectos de la elaboración del estudio de factibilidad relacionado con el proyecto de implementación de gas Licuado de Petróleo y el Anteproyecto para solicitar los permisos para un Gasocentro en la “Estación de Servicios Los Sauces” resultan razonables calificarlos como gastos preoperativos por cuanto estos han sido incurridos a efectos de expandir las actividades de la empresa, siendo que los mismos se encuentran claramente vinculados con su actividad gravada, aspecto que no es cuestionado por la Administración”. Asimismo, entre otras, tenemos: RTF Nº 00467-5-2003, RTF N° 053493-2005 y RTF N° 02989-4-2010. Por todo lo expuesto, las empresas podrían optar por deducir el gasto en el primer ejercicio o deducir el gasto de manera lineal en un periodo máximo de diez (10) años desde que se inicie la producción o explotación. En caso la empresa opte por amortizar el gasto en un periodo máximo de diez (10) años, o deducir en su totalidad en el primer ejercicio en que se inicie la etapa productiva (considerando que la etapa productiva difiere del periodo en se incurren en los gastos) deberá reparar el gasto reconocido contablemente en el ejercicio en que se incurra en ellos para luego poder deducirlos en los periodos siguientes vía declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. Conforme a lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, se regula que los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los dos (2) sistemas establecidos en la norma. Lo mencionado en el párrafo anterior en concordancia con el numeral 2 del artículo 54 del Reglamento de la Ley del IR, señala expresamente que la determinación del sistema de pago a cuenta se efectúa en función de los resultados del ejercicio anterior y con ocasión de la presentación de la declaración jurada mensual correspondiente al pago a cuenta del mes de enero de cada ejercicio. Dicho sistema resulta aplicable a todo el ejercicio. Por lo tanto, las cuotas mensuales de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se determinarán sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, para los contribuyentes que hubieran obtenido renta gravable en el ejercicio anterior, el coeficiente resultante de dividir el impuesto calculado (numerador) entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio (denominador) y, de no haber iniciado operaciones o no haber obtenido renta gravable en el periodo anterior, en función del porcentaje del 2%. Criterio fundamentado mediante la RTF Nº 06507-1-2003 06507-1-2003, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria. La Sunat interpreta lo mencionado en dichas normas, de la siguiente manera: Informe N° 062-2009/SUNAT “(...) Como se aprecia, la legislación que regula el Impuesto a la Renta autoriza a los contribuyentes (1) Diferencia entre la base tributaria y contable de un activo/pasivo que en el futuro otorgará un beneficio tributario. CONTADORES & EMPRESAS / N° 184 A-7 12 ASESORÍA TRIBUTARIA El procedimiento mencionado es aplicable cuando los contribuyentes obtienen renta gravable en el ejercicio anterior, producto del inicio de sus actividades de producción o explotación. Sin embargo, cómo deben proceder aquellas empresas que se encuentran aún en la etapa preoperativa, que obtienen resultados positivos producto de su estructura patrimonial. Por ejemplo, intereses gravados ganados por sus recursos mantenidos en el sistema financiero, ganancia por diferencia de cambio por sus activos o pasivos en moneda extranjera. Bajo estos supuestos: ¿Deberían efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta? ¿El resultado positivo obtenido en el ejercicio anterior debería ser considerado para el cálculo de los pagos a cuenta de renta? Al respecto, las normas del Impuesto a la Renta no definen una posición clara cuando dichas empresas se encuentran en la etapa preoperativa, sin embargo, existen opiniones de autores especializados en la materia, citando en esta oportunidad a: Edwin Vilca Vela(2). “(...) La respuesta es no, es que en ninguno de los casos la empresa inicia actividades, continuando como preoperativa. El Tribunal Fiscal ha señalado, que los pagos a cuenta que se calculan en función del coeficiente que surge de relacionar el Impuesto a la Renta del año con los ingresos del ejercicio, refleja el ratio de utilidad de la empresa, lo que nos lleva a inferir que el IR del 30% eventualmente pagado por ciertas ganancias o ingresos durante la etapa preoperativa no puede usarse para el cálculo de los anticipos de los años siguientes. Por tanto, en estricta aplicación de la ley y de la lógica por la cual las empresas deben realizar pagos a cuenta consideramos que hasta el inicio de las actividades de una empresa no existe obligación de efectuar dichos pagos. Además iniciadas las actividades, los anticipos se calculan fijando la cuota del 2% sobre los ingresos gravados de cada mes y el Impuesto a la Renta eventualmente pagado en la etapa preoperativa por ingresos marginales no es base para determinar los anticipos de años siguientes”. Con la finalidad de sustentar la opinión vertida, consideramos necesario tomar como referencia la RTF N° 09538-3-2008 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria en la que indica: “no pueden entenderse iniciadas las operaciones productivas de una empresa cuando se realice cualquier transferencia de propiedad o prestación de servicios, sino cuando se realice aquella primera operación que sea inherente a sus actividades de acuerdo con el giro del negocio u objeto social de la empresa”. Finalmente, la Administración Tributaria en un amplio criterio positivo, precisa en el Informe N° 045-2012/SUNAT que las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Detalle S/. Gastos por asesoramiento legal 6,000 Elaboración de minuta y escritura pública por la notaría 1,000 Legalización ante notario público de los libros y registros contables Gastos por estudio de mercado 3,500 Suscripción de la escritura pública de constitución por los socios 300 Inscripción de la entidad en los registros públicos 120 Gastos de formación de personal 4,000 Total 15,120 Tributariamente la empresa ha optado por amortizar dichos gastos preoperativos en el plazo máximo de cinco (5) años. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario, considerando que inicia sus operaciones en el mismo periodo? Solución: Para fines contables, los desembolsos necesarios para comenzar una operación corresponden a los gastos de preapertura del negocio, como por ejemplo, el pago de licencia, registros en instituciones, libros de contabilidad, etc. En este orden de ideas, se trata de gastos en que se incurren durante aquella etapa en la cual aún la empresa no ha iniciado operaciones, necesarias para su funcionamiento. Por lo expuesto, los mismos deben reconocerse como gasto afectando los resultados del periodo en el momento en que se incurra en ellos, tal como lo establece los párrafos 29 y 69 de la NIC 38 Activos intangibles. Como consecuencia de lo anterior, el asiento contable a realizar para registrar las obligaciones incurridas por la empresa de acuerdo con los conceptos señalados en el enunciado sería el siguiente: ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 624 4,000 Capacitación 63 Gastos de servicios prestados por terceros 10,700 632 Asesoría y consultoría 6322 Legal y tributaria 7,200 6324 Mercadotecnia 3,500 64 Gastos por tributos 644 420 Otros gastos por tributos 64431 Registros públicos 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 409 CASO PRÁCTICO Una empresa inicia operaciones con fecha 01/07/2012, incurriendo en diversos gastos iniciales, tales como a continuación se muestra: A-8 2da. quincena - Junio 2012 420 Otros costos administrativos e intereses 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes 4212 Emitidas por pagar 1 200 x/x Por los desembolsos realizados por reapertura de la empresa. (2) Gerente de servicios legales y tributarios de PricewaterhouseCoopers. 14,700 INFORME PRÁCTICO 13 15,120 Cabe precisar que las diferencias en la determinación de la renta neta por aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y las normas tributarias, pueden generar diferencias temporales y permanentes que obligaran a realizar ajustes vía declaración jurada anual del Impuesto al Renta, esto es en virtud de lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Posteriormente, procede el siguiente asiento contable para dar de baja el pasivo financiero: En el caso planteado, contablemente los gastos preoperativos van a ser deducibles en el resultado del ejercicio en que se incurrió en ellos, es decir, en el periodo 2012; mientras que tributariamente, a opción de la empresa se amortizará en forma proporcional en el plazo máximo de cinco (5) años. -------------------------------- x -----------------------------94 Gastos administrativos 941 15,120 Gastos preoperativos 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de los gastos preoperativos. -------------------------------- x ------------------------------ ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------ En consecuencia, la determinación del resultado contable va a diferir del resultado tributario, generándose así las diferencias temporales(3) que obligarán el ajuste del resultado contable vía declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, tal como se detalla a continuación: ver cuadro N° 1. 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 409 420 Otros costos administrativos e intereses 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 14,700 Facturas, boletas y otros comprobantes CONCLUSIONES por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 15,120 104 Cuentas corrientes en instituciones 1041 Cuentas corrientes operativas financieras 1. Debemos realizar una adecuada clasificación de los desembolsos realizados con la finalidad de considerarlos como gasto o activos intangibles. 2. Reconocimiento y registro de un activo tributario diferido, considerando que la empresa optó por amortizar el gasto preoperativo en un plazo máximo de cinco (5) años. x/x Por la cancelación de los gastos preoperativos. -------------------------------- x ------------------------------ Para fines tributarios, de conformidad con el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso d) del artículo 21 de su Reglamento, si bien se reconoce a los gastos preoperativos dentro de los conceptos deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría, se encuentran sujetos a ciertas condiciones: i) reconocerse como gasto del ejercicio en que se inicie la producción o explotación, o ii) diferir el reconocimiento del gasto e imputar el efecto del mismo de manera proporcional en el plazo máximo de diez (10) años, a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación. 3. Control adecuado de la reversión del activo tributario diferido. 4. La amortización comenzará en el momento en que inicie la etapa de producción o explotación. 5. Las adiciones se realizaran vía declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. (3) Diferencia temporal, se basa en las adiciones y deducciones que se realizan a la utilidad contable para determinar la utilidad tributaria y que se revierten en el futuro al cumplir con los requisitos legales para ser aceptados como tales. CUADRO N° 1 Amortización en el plazo máximo de 5 años 2012 2013 2014 2015 2016 Total 3,024 3,024 3,024 3,024 3,024 15,120 Movimiento del año 2012 Financiero Gasto preoperativo Saldo inicial Adiciones Saldo final Costo 15,120 0 15,120 Gasto deducible 15,120 0 15,120 0 0 0 Valor neto Movimiento del año 2012 Gasto preoperativo Saldo inicial Tributario Adiciones Saldo final Costo 15,120 0 15,120 Amortización del gasto 3,024 12,096 3,024 Valor neto 12,096 -12,096 12,096 Diferencia temporal - Año 2012 12,096 CONTADORES & EMPRESAS / N° 184 A-9