www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com FINANCIERO Y TRIBUTARIO I-2016-2017-SEGUNDO PARCIAL RESUMIDO La aplicación de los tributos La aplicación de los tributos. Delimitación y ámbito La aplicación de los tributos encuentra su raíz en el deber general de contribuir que nuestra Constitución impone en el artículo 31. La Administración (junto a los particulares) aplica el tributo, pero es la ley la que establece las posibilidades y los límites de la actuación administrativa en materia tributaria; la ley es la que habilita las potestades para la salvaguarda y protección de los intereses de la Hacienda Pública, pero también la que marca los límites de esa protección. Las potestades tributarias son potestades funcionales atribuidas por la Ley para tutelar no el interés de la Administración fiscal, que carece de intereses propios, sino los intereses generales a los que aquella debe servir con objetividad y con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Las funciones tributarias son esencialmente las de control, comprobación e investigación, las de liquidación que normalmente derivarán de aquellas, y las de recaudación conducentes al cobro de las deudas autoliquidadas por los particulares o bien liquidadas o, en su caso, regularizadas por la Administración, cuando el obligado tributario, no procedió al pago o cumplimiento, en período voluntario de las obligaciones correspondientes. En el Derecho Tributario la exigencia judicial o extrajudicial se sustituye por virtud de la autotutela de la Administración manifestada por las distintas facultades de esta que, en esencia, son tres: Autotutela declarativa, consistente en determinar la deuda tributaria mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de liquidación Autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones tributarias Autotutela ejecutiva, para cobrar las obligaciones tributarias por vía de apremio administrativo. A las anteriores funciones tributarias hay que añadir la informativa y la asistencial de la Administración, que está formulada como un derecho de los obligados. Las funciones y actuaciones administrativas a través de las que se acomete esta labor facilitadora y controladora, se distribuyen y, a veces, comparten entre distintos órganos tributarios, y se desarrollan asimismo en diferentes procedimientos administrativos. Conviene subrayar la importancia de la función controladora, pues el artículo 115.1 LGT, tras su modificación por la Ley 34/2015, permite la extensión de la comprobación e investigación a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o períodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del art. 66, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o períodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido. La actividad controladora de la Administración Tributaria deberá ajustarse al Plan de Control Tributario, elaborado anualmente, que tendrá carácter reservado, aunque deberán hacerse públicos los criterios generales que lo informen. En la actualidad, la regularización tributaria y la sanción constituyen actos resolutorios de dos procedimientos distintos en los que se ejercen dos potestades, asimismo diferentes, aunque relacionadas y complementarias: la controladora, para regularizar; y la sancionadora, para reprimir. La liquidación administrativa tributaria es el acto que, procediendo habitualmente del ejercicio de las funciones controladoras de la Administración, refleja e incorpora el resultado que normalmente se deriva de las mismas: la regularización de la situación fiscal de los obligados tributarios. En consonancia con nuestro tradicional sistema de revisión administrativa en materia tributaria, el Título V www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com de la LGT se ocupa de la revisión en vía administrativa de los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias; las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada de la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria, y también contra las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria que se consideran reclamables. Las Administraciones tributarias La LGT delimita el concepto de Administración tributaria afirmando que a los efectos de esta ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en la Aplicación de los Tributos, la Potestad sancionadora y la Revisión en vía administrativa, considerando que los tributos consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública. La Administración tributaria es parte de la Administración Pública, esto es, del aparato organizativo que constituye el brazo ejecutor de los fines del Estado. La Administración de la Hacienda Pública (Administración financiera), es la Administración pública encargada de la gestión de los derechos y del cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado. La Administración tributaria es (dentro de la Administración financiera) la que aplica y gestiona los tributos que constituyen la parte más importante de la Hacienda Pública, es decir, del patrimonio del procomún, también integran la Administración tributaria los órganos que ejercen la potestad sancionadora en materia tributaria, así como los órganos económicosadministrativos encargados de la revisión en vía administrativa de los actos y actuaciones de aplicaciones de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias. Los principios y las normas jurídicas generales establecidas en la LGT serán de aplicación a todas las Administraciones tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva de los títulos competenciales que atribuye al Estado el artículo 149 de la Constitución española. Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos. La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecida en la ley. Y respecto de los deberes, dicha Administración está sujeta, además, a los deberes establecidos en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y (establecidos) en el resto del ordenamiento jurídico. A la Administración General del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestión y aplicación de los tributos y de los demás derechos de contenido económico de la Hacienda estatal. La Administración de los derechos de la HP estatal corresponde al Ministerio de Hacienda y a los organismos autónomos que, en el ámbito de las competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponden al Ministerio de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro órgano o entidad de derecho público. La LGT atribuye dichas competencias a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos previstos en su Ley de creación, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho y las reclamaciones económico-administrativas. El Consejo para la Defensa del Contribuyente velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y efecto que reglamentariamente se determinen. Las Comunidades Autónomas podrán determinar la organización de su propia Administración tributaria que será competente para la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora respecto de sus propios tributos, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas tareas, sin perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la Administración tributaria del Estado. En cambio, tratándose de tributos cedidos la titularidad de las competencias normativas y de aplicación de los tributos cuyo rendimiento se cede a las CCAA, de la potestad sancionadora, así como la revisión de los actos dictados en el ejercicio de las citadas competencias, corresponde al Estado. Las competencias tributarias para la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se ejercerán por la Concejalía de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo previsto en la LGT y, en su caso, en las Ordenanzas www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com generales de gestión, recaudación e inspección; sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que para la aplicación de los tributos puedan establecerse entre las Entidades Locales, o entre estas y el Estado o las CCAA. El Texto Refundido de la Ley del Régimen de las Haciendas Locales prohíbe que los municipios, las provincias y entes asimilados puedan asumir competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponderá exclusivamente al Estado. La Agencia Tributaria Jurídicamente, se configura como una entidad de Derecho público, con personalidad jurídica, pública y privada, en el cumplimiento de sus fines. Se trata de un ente de Derecho público adscrito al Ministerio de Hacienda. Tiene encomendada la aplicación efectiva en nombre y por cuenta del Estado, del sistema tributario estatal y del aduanero y de aquellos recursos de otras Administraciones Públicas nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio. Hay que advertir que el carácter de Administración Pública de la Agencia y su compatibilidad con su plena capacidad privada supone una ruptura con la tradicional atribución de competencias tributarias a los órganos plenamente integrados en la Administración Pública. Los actos dictados por los Órganos de la Agencia en relación con las materias sobre las que pueden versar las reclamaciones económico-administrativas serán recurribles en esta vía de acuerdo con las normas reguladoras, previa la potestativa interposición del recurso de reposición. Los restantes actos que pudieran dictar la Agencia en el ejercicio de sus funciones, agotarán la vía administrativa y serán susceptibles de impugnación en vía contencioso-administrativa. Junto a las funciones de gestión tributaria se le encomienda especialmente a la AEAT el auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, los delitos de contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales. En cuanto a su financiación, el Presupuesto de la AEAT se nutre de diferentes recursos, entre los que cabe destacar la obtención de un porcentaje de la recaudación bruta que se derive de los actos de liquidación y de gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la AEAT. Dicho porcentaje será fijado en la Ley de Presupuestos. Los órganos rectores de la AEAT son el Presidente (que será el Secretario de Estado de Hacienda o la persona que al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministerio de Hacienda), que tendrá rango de Secretario de Estado y el Director general, que tendrá rango de Subsecretario, y será nombrado por el Gobierno a propuesta del Ministerio de Hacienda. Para coordinar la gestión de los tributos cedidos, la Ley 22/2009 crea el Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria, integrado por representantes de la Administración Tributaria del Estado y de las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Los órganos que constituyen la AEAT se estructurarán en Servicios Centrales y Territoriales. Integran la Organización Central de la AEAT un conjunto de Departamentos, dependientes del Director General, que se pueden clasificar en dos categorías: verticales y horizontales. Por último, la Administración periférica de la AEAT está constituida por las Delegaciones Especiales, una por CA y las Delegaciones de la AEAT, integradas en aquellas y con ámbito territorial provincial. Los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos Los procedimientos de aplicación de los tributos no solo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se dirigen las potestades y actuaciones administrativas que en ellos se desarrollan. Hay sujetos cuyos derechos o intereses legítimos pueden resultar afectados por lo que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que tienen derecho a acceder como terceros interesados. se considerarán interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos: Quienes promuevan como titulares de derechos e intereses legítimos individuales o colectivos. Quienes, sin haber indiciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en ellos se adopte. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento. Si durante la instrucción de un procedimiento que no haya tenido publicidad, se advierte la existencia de personas que sean titulares de derechos o intereses legítimos y directos cuya identificación resulte del expediente y que puedan resultar afectados por la resolución que se dicte, se comunicará a dichas personas la tramitación del procedimiento. Asimismo los interesados en un procedimiento que conozcan datos que permitan identificar a otros que no hubieran comparecido, tiene el deber de proporcionárselos a la Administración actuante. Sobre todo en los procedimientos de aplicación de los tributos cedidos y/o compartidos, además de la Administración que actúa o interviene como parte, otras Administraciones tributarias pueden resultar interesadas en acceder a ellos en la medida en que sus derechos o intereses legítimos se vean afectados por lo que allí se resuelva. Como regla general, los particulares interesados podrán comparecer en los procedimientos personalmente o, como es habitual, por medio de representante. Excepcionalmente y de forma motivada, se podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario en los procedimientos de inspección, cuando así lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar. En otros casos resulta legalmente preceptiva la designación de un representante con domicilio en territorio español y la obligación de poner en conocimiento de la Administración el nombramiento, debidamente acreditado. En el ámbito de las relaciones de supremacía de la Administración, en el ejercicio de sus potestades y de sujeción de los obligados tributarios, en el cumplimiento de sus deberes de prestación, en ningún caso puede producirse el menoscabo o la conculcación de los derechos públicos subjetivos que resulten afectados o incididos en el despliegue de las potestades de fiscalización y control, máxime cuando se trate de derechos fundamentales, inherentes a la propia personalidad. Tampoco hay que olvidar la proyección en los procedimientos de aplicación de los tributos de los derechos constitucionales anejos al deber de contribuir: el derecho de contribuir de acuerdo con la ca pacidad económica, mediante un sistema tributario justo, y en el modo, condiciones y cuantías establecidos por la Ley (art. 31 de la Constitución). Las normas se dictan para su cumplimiento, también, lógicamente, por los poderes públicos, máxime tratándose de normas que incorporan garantías y derechos a favor de los ciudadanos, aquí contribuyentes. Cuando el deudor tributario, titular de una relación jurídica obligacional, comparece en el procedimiento, se incorpora a otra relación jurídica (adjetiva o procedimental) independiente de la primera, en la que su posición no es la de mera sujeción (pasiva) a las potestades autotuteladoras de la Administración, al asumir también un papel activo como titular de derechos y garantías accionables frente a una Administración tributaria que, sin menoscabo de sus tradicionales potestades de autotutela, viene obligada a ejercerlas conforme a las exigencias de la proporcionalidad y de la mínima incidencia en los derechos de los particulares. Procedimientos tributarios Una primera y elemental sistematización de los procedimientos tributarios permite distinguir entre los procedimientos de aplicación de los tributos; el procedimiento sancionador en materia tributaria; y, en fin, los procedimientos de revisión en vía administrativa. En uso de la habilitación normativa general conferida al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de la LGT, y de las habilitaciones particulares dispersas en el articulado de la Ley, el Ejecutivo ha aprobado diversos textos reglamentarios. Normas comunes e institutos generales de los procedimientos tributarios Marco normativo Hay que determinar el triple marco normativo que les sirve de referencia: la normativa, legal y reglamentaria, de carácter general; la normativa sectorial propia de cada tributo; y con carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho administrativo sobre procedimientos administrativos. El artículo 97 de la Ley General Tributaria tiene una función puramente recordatoria de la supletoriedad del Derecho administrativo y, por lo mismo, de la preferente aplicación de la normativa (general y sectorial, legal y reglamentaria) propia de los procedimientos tributarios. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Fases de los procedimientos Las tres fases de los procedimientos tributarios, al igual que el procedimiento administrativo común, son Iniciación, instrucción o desarrollo y terminación. Iniciación La normativa tributaria general establece las siguientes reglas comunes sobre la iniciación de los procedimientos tributarios: podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte; la iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior, o a petición razonada de otros órganos; la iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria, y la denuncia pública no inicia por sí misma ningún procedimiento tributario; las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos normalizados de declaraciones y solicitudes tributarias. Desarrollo o instrucción El órgano que tramite el procedimiento realizará de oficio los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, y los interesados pueden proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos. Los actos administrativos se producirán por escrito, a través de medios electrónicos, a menos que su naturaleza exija otra forma más adecuada de expresión y constancia. El expediente administrativo es el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla. La audiencia al interesado o, en otros términos, la vista del expediente y la posibilidad de presentar alegaciones, constituye un trámite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda, y así lo hace la Ley del Procedimiento Administrativo Común. La LGT incluye una norma común sobre este trámite, pero para disponer que en los procedimientos tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo, o cuando en la normativa reguladora del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta; en cuyo caso será en este trámite cuando habrá de ponerse de manifiesto el expediente. El RGIT (Reglamento General de la Inspección Tributaria) dispone que durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia. El citado Reglamento prohíbe que, una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, pueda incorporarse al expediente más documentación acreditativa de los hechos. En relación con la prueba, en los procedimientos de aplicación de los tributos la Administración tiene la potestad (poder-deber) de comprobar e investigar los hechos, elementos y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas, y no está obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios; aquellos pueden ser objeto de verificación y comprobación por la Administración. Terminación Las formas de terminación de los procedimientos tributarios son la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho, la declaración de caducidad y la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas. Se le añade el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento y cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento tributario. La LPAC contempla la terminación convencional mediante acuerdo, pacto o convenio entre las partes. La resolución expresa constituye el modo normal de terminación de los procedimientos tributarios, y el Tribunal Constitucional recuerda que existe en cualquier caso la obligación legal para la Administración de resolver expresamente las peticiones o recursos de los ciudadanos y, en consecuencia, el derecho de estos a recibir una respuesta expresa a sus peticiones y recursos. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com No existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario. Tampoco existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto, la renuncia o el desistimiento de los interesados. En aplicación supletoria de las disposiciones del procedimiento administrativo general, cabe entender que tampoco la Administración tributaria podrá abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso. El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aquella también son formas de terminación del procedimiento administrativo general. Más interés ofrece la caducidad como forma de terminación del procedimiento, por incumplimiento de la obligación de resolver en plazo. Plazos de resolución Si la normativa reguladora del procedimiento no fija plazo máximo, éste será de seis meses, apartándose la LGT del plazo de tres meses previsto para los procedimientos administrativos. El procedimiento de apremio es el único procedimiento de aplicación de los tributos, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta que se produzca la prescripción del derecho de cobro. Caducidad La caducidad es un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo que tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo legal, y que se produce por la inactividad o paralización de la actividad administrativa durante el plazo establecido por la Ley. La caducidad, como modo anormal de terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de generar efectos desfavorables o de gravamen, únicamente se produce en ausencia de regulación expresa de la normativa reguladora del procedimiento. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, pero ello no significa la extinción del derecho o facultad que la Administración venía ejerciendo en el Procedimiento caducado. No obstante, si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la prescripción, con la caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido, disponiéndose expresamente que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción. Además, la caducidad del procedimiento determina que las actuaciones en él realizadas no se consideren requerimientos administrativos a los efectos del art. 27 LGT, con lo que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se entenderán espontáneamente realizados, y ello producirá los efectos favorables previstos en la Ley General Tributaria. Los tributos constituyen la parte más importante de la Hacienda Pública, es decir, del patrimonio del procomún; por ello, la paralización en la gestión de los tributos no debe perjudicarlo; por eso no se acepta la caducidad por culpa de la Administración tributaria. Motivación La resolución deberá ser motivada, en todo caso, en los siguientes actos: los de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos y con remisión de cierre cuantos otros se dispongan en la normativa vigente. Asimismo, necesitan ser motivados los actos de comprobación de valor. Habrán de motivarse también los actos denegatorios de la suspensión de la ejecución, conforme al art. 224 de la LGT, respecto a la suspensión del acto recurrido en reposición y en cuanto a la suspensión en vía económico-administrativa y con carácter general, respecto a todos los procedimientos de revisión administrativa, exigiéndose asimismo la motivación de la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión. La obligación de motivar no solo se extiende a los actos de aplicación de los tributos, sino también a los actos www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos de revisión administrativa. La liquidación tributaria La Ley General Tributaria concibe las liquidaciones tributarias como acto resolutorios de diferentes procedimientos tributarios (controladores), tanto de gestión tributaria como de inspección. Concepto y fines La LGT define la liquidación tributaria como el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. Puede definirse el acto de liquidación como aquella manifestación unilateral (provisional o definitiva) de la Administración, sobre el quién y el quantum de una obligación tributaria, y mediante la cual la Administración ejerce su pretensión de cobro, indicando al obligado tributario los medios, plazos y el órgano ante el que efectuar el ingreso, la noción del acto de liquidación se completa con el con- tenido jurídico estructural que encierra. De lo que se trata , ante todo, es de determinar el importe de la deuda tributaria o de la cantidad, que, en su caso, resulte devolver o a compensar, situaciones estas que adquieren especial importancia en impuestos como el IRPF, IS e IVA. Pero la actividad liquidatoria no siempre se traduce en la determinación de la existencia del hecho imponible y en la fijación de una cuantía de la obligación tributaria derivada de aquél, sino que puede poner de manifiesto la existencia de un derecho de crédito a favor del sujeto pasivo, dirigiéndose en este caso a determinar la procedencia y cuantía de la devolución tributaria. Los componentes de la deuda tributaria que, inicialmente, integrarán el acto de liquidación son la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta y, en su caso, los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. El resto de los elementos que podrían conformar la deuda tributaria corresponden a obligaciones accesorias, cuya liquidación únicamente podrá efectuarse tras la determinación (liquidación) de la obligación principal, o de la obligación a cuenta que corresponda. Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria, y formalmente no son objeto de liquidación sino de imposición, a resultas del correspondiente procedimiento sancionador. Conviene advertir, por último, que hasta la entrada en vigor de la reforma introducida en la LGT por la Ley 34/2015, "en los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la Administración tributaria sino por el propio Tribunal Penal". Como resultado de la reforma mencionada, se produce la devolución a la Administración tributaria de la competencia para liquidar la cuota defraudada. Así, cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la HP, sin perjuicio de que pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remita el expediente al Ministerio Fiscal, continuará la tramitación del procedimiento y podrá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación separando en liquidaciones diferentes, según se trate de elementos que se encuentren vinculados o no con el posible delito contra la Hacienda Pública. Elementos de la liquidación tributaria Junto a la determinación administrativa del importe de la prestación pecuniaria, a ingresar, devolver, deducir o compensar, el acto de liquidación ha de identificar el concepto tributario que se liquida (regulariza). Asimismo, El acto de liquidación ha de indicar la autoridad u órgano que lo dicta. Como resultado del proceso de aplicación de la norma al caso concreto, el acto de liquidación debe contener dos elementos. En primer lugar, los criterios que han dado lugar a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo. En segundo lugar, los fundamentos de Derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración. Finalmente, el acto de liquidación habrá de contener la pretensión de cobro, exigencia o mandato imperativo de que, si procede, se ingrese la prestación en el importe que se regulariza y liquida. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com La notificación al obligado es requisito esencial para la eficacia del acto de liquidación. Y no hay que olvidar que este es recurrible. Clases de liquidaciones La liquidación definitiva es aquella que practica la Administración tributaria teniendo en cuenta todos los elementos de juicio precisos, aplicando, por tanto, con carácter definitivo, la normativa, y determina, por consiguiente, la cuantía de la obligación tributaria ex lege de que se trate. En lo referente a las liquidaciones provisionales, la Ley General Tributaria no las define, mientras que según su Reglamento de desarrollo, tendrán siempre el carácter de provisionales las liquidaciones derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance parcial, así como que las liquidaciones inspectoras tendrán el carácter de definitivas salvo los casos en los que tengan carácter provisional. Puede definirse la liquidación provisional como la determinación administrativa de la obligación tributaria, efectuada por los órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisión por la Administración en sucesivos procedimientos de gestión o inspección. Cabe concluir, por ello, que solo las regularizaciones practicadas por la Inspección de los tributos en el procedimiento inspector, dan lugar a liquidaciones definitivas; no teniendo nunca este carácter (sino el de provisionales) las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no inspector) de gestión tributaria. Sin embargo, la comprobación (inquisitiva) y la investigación efectuadas en el procedimiento inspector no darán lugar a una liquidación definitiva, sino provisional, en todos los supuestos en que aquellas no pudieron ser completas, al no haberse dispuesto de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria. Tal cosa sucede: cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme; cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento; cuando proceda formular distintas propuestas de liquidaciones en relación con una misma obligación tributaria. En todo caso, tendrán carácter de provisionales aquellas liquidaciones que se dicten, en caso de existir indicios de delito contra la Hacienda Pública, referidas a los elementos de la obligación tributaria que se hallen vinculados con dicho delito. Y tendrá carácter provisional la liquidación derivada de un procedimiento de inspección cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias. Ya en el plano procedimental, la liquidación provisional resultante de un procedimiento gestor de verificación de datos, en la medida en que este no impide la posterior comprobación del objeto de la misma, dentro naturalmente del plazo de prescripción, podrá resultar sucesivamente modificada por otra liquidación provisional derivada de una ulterior comprobación gestora, o de una actuación comprobadora de Inspección. Una liquidación definitiva resulta inmodificable, salvo que lo sea como consecuencia de alguno de los procedimientos especiales de revisión o como consecuencia de su impugnación por quienes se hallen legítimamente interesados en plantearla. En cambio, la liquidación provisional es susceptible de ser modificada en sucesivos procedimientos de gestión o inspección tributaria, mediante la actividad administrativa de comprobación e investigación, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción. De acuerdo con el RGIT, la sucesión de procedimientos de control tributario no puede dar lugar a una reiteración de actuaciones de comprobación que vulnere las exigencias, entre otros, del principio de seguridad jurídica y del derecho del contribuyente a la certeza liquidatoria y a no soportar dos comprobaciones tributarias de idéntico contenido y alcance sobre un mismo elemento del tributo. Hay que advertir, por último, que la liquidación provisional que no haya sido posteriormente comprobada durante el plazo de prescripción, adquirirá una vez transcurrido éste, los caracteres de inmodificabilidad propios de la liquidación definitiva. Se tratará entonces de una liquidación definitiva en el plano procedimental. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com La liquidación definitiva no parece asimilable con una situación en la que por el mero transcurso del tiempo se consolida y deviene inmodificable el pronunciamiento mera- mente provisional emitido en su día. Y, dicho sea de paso, no hay que confundir el carácter definitivo de una liquidación, con el carácter firme que cualquier liquidación adquiere cuando transcurre el plazo para impugnarla. La firmeza es la cualidad predicable de cualquier acto administrativo no susceptible de recurso, por consiguiente, nada impide que un acto de liquidación provisional, sin dejar de serlo, adquiera firmeza cuando ya no pueda ser impugnado por el sujeto pasivo. En realidad, cuando las liquidaciones provisionales no hayan sido comprobadas completamente por la Inspección, en el plazo de prescripción tributarias, se estará ante puras liquidaciones provisionales que, al haber decaído el derecho de la Administración a comprobar, adquieren los caracteres de inmodificabilidad propios de las definitivas. Las notificaciones tributarias Las notificaciones son instrumentos de conocimiento por los interesados de los actos de la Administración, y su finalidad básica es lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su natural destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en una fecha indubitada susceptible de efectuar sin dificultad el cómputo del plazo previsto para que el interesado pueda actuar válidamente en defensa de su derecho. La LGT se limita a establecer las especialidades que presentan las notificaciones en materia tributaria, y se remite en lo demás al régimen previsto en las normas administrativas generales. De conformidad, pues, con la LPAC, el órgano que dicte las resoluciones y actos administrativos los notificará a los interesados cuyos derechos e intereses sean afectados por aquéllos; debiendo practicarse la notificación preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía. Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. No es imprescindible la recepción de la notificación por el interesado en persona . Por ello, cuando la notificación se practique en el lugar designado por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios. Cuando el interesado o su representante rechacen la notificación, se hará constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación, y se tendrá la misma por efectuada. Está prevista la notificación por comparecencia. De ahí que cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. Realizados sin éxito los dos intentos de notificación, se procederá, cuando ello sea posible, a dejar al destinatario a efectos exclusivamente informativos aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com La notificación por edicto solo se acepta como último recurso, cuando han resultado fallidos los dos intentos previos de notificación en el domicilio del interesado y cuando se han practicado según lo preceptuado legalmente. En este supuesto se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia mediante anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el BOE. Si la comparecencia no se hubiere producido en el plazo de quince días naturales, contados desde el día siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente Boletín oficial, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado. En el supuesto de notificaciones en apartados postales, el envío se depositará en el interior de la oficina y podrá recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirarlo, entendiéndose practicada la notificación por el transcurso de los diez días naturales desde el depósito del envío en la oficina. Si se trata de liquidaciones tributarias la notificación a los obligados tributarios deberá expresar: los elementos de identificación del sujeto y los determinantes de la cuantía de la deuda tributaria; la motivación de la misma con expresión de los hechos y elementos esenciales que la originen, así como de los fundamentos de derecho; los medios de impugnación, con indicación de plazos y órganos ante los que hayan de ejercitarse; el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria; y, en fin, su carácter de provisional o definitiva. Para los tributos de cobro periódico por recibo (hoy solo los locales), la LGT prevé que, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan. Dos supuestos legales de notificación tácita son los de las actas con acuerdo y los de las actas de conformidad. En ambos casos se entenderá producida y notificada la liquidación en los términos de la propuesta formulada en el acta si transcurrido un determinado plazo desde la fecha del acta, 10 días en actas de acuerdo y un mes en las de conformidad, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar. La Administración tributaria, en virtud de los acuerdos y convenios internacionales suscritos por España, podrá solicitar de la autoridad competente de otro Estado la práctica de la notificación de cualquier acto dictado por ella. Si se trata no de actos administrativos de gestión tributaria, sino de actuaciones tributarias de los particulares, la reclamación deba interponerse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones ente el sustituto y el contribuyente. Respecto de las notificaciones defectuosas, la LPAC dispone que las notificaciones que, aunque contuviesen el texto íntegro del acto, omitieran alguno de los demás requisitos legalmente exigibles, surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o del acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda. Puesto que la notificación de las liquidaciones abre simultáneamente el plazo para su ingreso y el plazo para recurrir, es explicable la trascendencia que la propia normativa y la jurisprudencia otorgan al exacto cumplimiento de sus requisitos. La prueba El objeto de la prueba son los hechos, y en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o el contribuyente), deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Para determinadas operaciones con relevancia para la cuantificación de los tributos se podrán exigir requisitos formales de deducibilidad. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el agente económico que haya realizado la operación, o mediante el documento sustitutivo correspondiente. Es necesario acreditar la procedencia y cuantía de las compensaciones y deducciones mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyen la contabilidad y los oportunos soportes documentales, en www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos. En el art. 108 de la LGT se abordan las presunciones como medio de prueba, separando las legales de las presunciones simples o de hecho. Las primeras, serán iuris tantum, salvo que expresamente la ley prohíba la prueba en contrario. Respecto a las segundas, se recoge la previsión del art. 1249 del Código Civil, que exige que entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Conviene advertir que la presunción no es una fuente de certeza, sino de probabilidad. El sistema vigente con carácter general de libre apreciación de la prueba es también de plena aplicación en Derecho Tributario y si en los procedimientos de aplicación de los tributos no es tan relevante ni tan precisa la traslación de la teoría de la prueba, sí lo es en el ámbito revisor, tanto económico-administrativo como judicial. La gestión tributaria Actos de gestión tributaria de los particulares Junto a las actividades administrativas (información y asistencia, gestión, inspección y recaudación), la aplicación de los tributos también comprende las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Los actos de gestión tributaria de los particulares o, si se prefiere, las actuaciones de los particulares en materia tributaria (art. 227.4 de la LGT) son aquellas con las que los obligados tributarios intervienen no tanto en los procedimientos como, sobre todo, en los mecanismos y sistemas de aplicación de los tributos. Las declaraciones tributarias Concepto Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos (art. 119.1 de la LGT). En cuanto a la naturaleza de la declaración tributaria, conviene distinguir el acto, el contenido y la forma; puesto que en toda declaración tributaria hay que diferenciar: un acto, que produce unos efectos jurídicos y que se corresponde con un deber de declarar; un contenido, que puede considerarse como una confesión extrajudicial, una declaración de conocimiento, determinando la presunción de certeza, o una manifestación de voluntad; y una forma, no siendo esencial la forma documental. En cuanto acto debido del obligado tributario, la declaración consiste, según la LGT, en la puesta en conocimiento de la Administración de que se ha realizado cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Sujetos de la declaración La LGT exige expresamente la acreditación de la representación en todos los supuestos en que sea necesaria la forma del obligado tributario, entre otros, en los procedimientos de aplicación de los tributos; con lo que, implícitamente, le está negando al acto de declaración tributaria la consideración de acto de mero trámite. El Tribunal Supremo advierte de que no debe confundirse la condición de estricto mandatario o representante con la de presentador, que a modo de nuncio o mensajero, ejecuta un mero encargo fáctico, que debería estar carente de todo contenido representativo y la ley pueda atribuir ciertos efectos, por vía de presunción de la representación, a quien realiza la presentación del documento. Requisitos formales Los modelos de declaración tributaria, así como los de autoliquidación y comunicación de datos, se aprobarán por el Ministerio de Hacienda, en el ámbito de competencias del Estado, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación. Cabe la opción de formalizar la declaración tributaria utilizando fotocopia del modelo de declaración publicado en el BOE. La presentación de solicitud de devolución en modelo equivocado no puede tener los efectos de la falta de solicitud, www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com todo ello por el deber de la Administración de calificar conforme a su verdadera naturaleza los escritos de los interesados. El incumplimiento del deber de declarar en el plazo reglamentario establecido en los diferentes supuestos y casos es constitutivo de infracción tributaria. El lugar de presentación de la declaración será la oficina o sede del órgano administrativo competente para gestionar el tributo. Contenido Junto al reconocimiento de hechos que toda declaración tributaria comporta, el art.119.3 de la LGT, admite implícitamente que en la misma puedan contenerse manifestaciones de voluntad. Los obligados tributarios pueden decidir las cantidades pendientes de compensación o deducción que incluirán en sus autoliquidaciones de los sucesivos períodos impositivos o de liquidación. La declaración del hecho imponible es la exigida al sujeto pasivo por la ley propia de cada tributo para que reconozca manifieste o ponga en conocimiento de la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo. Si, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de carácter informativo, los obligados tributarios realizaran por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria, estaremos ante las autoliquidaciones. El objeto o el contenido de la declaración tributaria o, en su caso, de la autoliquidación puede no ser el hecho imponible sino otro presupuesto de hecho del que deriven obligaciones tributarias distintas de la principal, como son las obligaciones de realizar pagos a cuenta (esto es, pagos fraccionados e ingresos a cuenta, con o sin retención). También son declaraciones tributarias para la LGT las comunicaciones de datos o hechos con trascendencia tributaria, propios o de terceros, que no comportan prestaciones pecuniarias, y que periódica o eventualmente deben suministrarse a la Administración tributaria, bien en cumplimiento de la genérica obligación legal de colaboración y suministro de información, o bien de un previo requerimiento administrativo. Función y efectos Las declaraciones tributarias del hecho imponible inician el procedimiento de gestión propio de aquellos tributos no exigidos por autoliquidación. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, pueda instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentario establecido. Los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones tributarias por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán ser rectificados por los mismos mediante prueba en contrario. La Administración ni debe aceptar incondicionalmente los datos proporcionados por el sujeto pasivo en su declaración, ni tampoco recelar sistemáticamente y generalizadamente de ellos; tiene el derecho y el deber de comprobar las declaraciones tributarias presentadas. Las autoliquidaciones Según las define el art. 120.1 de la LGT, las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. El Tribunal Supremo tiene interpretado que la autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las oficinas de la Administración tributaria o las entidades de créditos colaboradoras, expone en www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de las respectivas bases imponibles, que también declara y calcula la obligación tributaria, que ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración tributaria. Conforme a una doctrina jurisprudencial consolidada, las autoliquidaciones no son actos administrativos ni por tanto, liquidaciones provisionales, al no poderse dotar a los ciudadanos de competencia para dictar actos de esa naturaleza. Cuando hacemos referencia a los tributos que son gestionados mediante autoliquidación, la aplicación del tributo se efectúa sin acto administrativo y sin procedimiento administrativo alguno. En los tributos gestionados mediante autoliquidación, es el propio sujeto pasivo quien además de declarar el hecho imponible autoliquida el tributo realizando las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, la cantidad a devolver o a compensar. A diferencia de lo que sucede con la declaración del hecho imponible, con la autoliquidación no se inicia ningún procedimiento tributario sino, sencillamente se autoliquida, ingresa y en definitiva, aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo. El régimen jurídico de los procedimientos tributarios previsto en la LGT no permite afirmar que la autoliquidación sea una forma de iniciar la gestión tributaria. La LGT prevé dos supuestos en los que procede la rectificación de las autoliquidaciones tributarias: cuando el obligado tributario considere que la autoliquidación presentada ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos", sin solicitar la devolución de un ingreso efectuado (indebido o no); y cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado. La solicitud que inste la rectificación de la autoliquidación podrá formularse una vez presentada esta y antes de que la Administración haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional. El procedimiento finaliza mediante resolución que acuerde o deniegue la rectificación solicitada. El plazo máximo para notificar tal resolución será de 6 meses. Transcurrido dicho plazo sin notificación expresa del acuerdo adoptado, se entenderá desestimada la solicitud. Contra la resolución expresa o presunta de la solicitud de rectificación podrá interponerse el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa correspondiente. Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente. Las autoliquidaciones son actuaciones de los sujetos pasivos, carentes de naturaleza de actos administrativos, por lo que su revisión ante los Tribunales Económico-Administrativos exige previamente que la Administración tributaria gestora examine la autoliquidación y la rectifique o conforme, es decir, dicte una acto administrativo susceptible de revisión. Comunicaciones de datos Constituye la comunicación de datos un tipo de declaración caracterizada básicamente por su objeto: la solicitud de devolución dirigida a la Administración para que determine su importe. La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) introduce el llamado borrador de declaración que efectuará la Administración Tributaria a solicitud de aquellos contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de determinadas fuentes y decide la supresión del modelo de comunicación para la devolución rápida, ya que la generalización del borrador hace prácticamente innecesario su mantenimiento. La Ley de Procedimiento Administrativo Común se refiere a la comunicación como aquel documento mediante el que los interesados po- nen en conocimiento de la Administración Pública competente sus datos identificativos o cualquier otro dato relevante para el inicio de una actividad o el ejercicio de un derecho. Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias La LGT, en su artículo 122, dispone que los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Conforme al artículo 118 del RGIT, tendrán la consideración de declaraciones complementarias las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyen nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada. Las declaraciones sustitutivas son las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad y que reemplacen su contenido. Las autoliquidaciones complementarias son las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, la cual subsistirá en la parte no afectada. Si en una autoliquidación se modifica magnitudes que influyen en la cuantificación de la deuda tributaria se hará preciso en la práctica presentar una autoliquidación nueva, reemplazando a la anterior. El obligado tributario efectuará la cuantificación de la obligación tributaria tendiendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria, y deducirá de la cuota resultante de la autoliquidación complementaria el importe de la autoliquidación inicial. Las comunicaciones de datos complementarios son las referidas a las misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se modifiquen o se incluyan nuevos datos de carácter personal, familiar o económico subsistiendo en la parte no afectada las comunicaciones de datos presentadas con anterioridad. Se consideran comunicaciones de datos sustitutivos las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, y que reemplacen su contenido. Mientras declaraciones y comunicaciones pueden modificar en cualquier sentido las inicialmente presentadas, solo procederá presentar autoliquidaciones complementarias cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En caso contrario, el remedio no estaría en la autoliquidación complementaria, sino en la rectificación de la autoliquidación cuando haya dado lugar a un ingreso superior al legalmente procedente o bien a una cantidad a devolver o a compensar superior a la solicitada o que haya perjudicado los intereses legítimos del obligado tributario. La declaración complementaria no puede confundirse con solicitud de rectificación de una autoliquidación, pues con la declaración complementaria se está cumpliendo con el deber de declarar, fijando los elementos del hecho imponible y en su caso, la obligación de ingreso, mientras con la solicitud de rectificación de la declaración se provoca el inicio de un expediente que aboca a una resolución que tendrá el carácter de liquidación provisional y con la posible consecuencia de la obligación de devolución. Las comunicaciones, declaraciones y autoliquidaciones complementarias podrán presentarse dentro del plazo establecido o con posterioridad a la finalización de dicho plazo pero siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. La Administración no podrá negarse a aceptar la declaración que el particular interesado presente aun después de transcurridos los plazos de prescripción. Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario de declaración y antes de que transcurra el plazo de prescripción del tributo, tendrán el carácter de extemporáneas, siempre que no medie requerimiento previo de la Administración tributaria. Los efectos aparejados a las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo son dos: la exclusión de las sanciones que hubieran podido exigirse; y el devengo y liquidación de los recargos tributarios. Cuando de la rectificación resulte una cantidad a ingresar, se exigirán los intereses de demora que correspondan en cada caso. La regularización voluntaria concebida por el legislador penal como el auténtico reverso del delito y regulada por el legislador fiscal en el art. 252 de la LGT, impide que la Administración pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remita el expediente al Ministerio Fiscal. En ningún caso se devolverán las cantidades pagadas en la www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com regularización voluntaria que hayan servido para obtener la exoneración de la responsabilidad penal. Denuncia pública En la LGT la denuncia, la cual se configura como facultad y no como deber, no inicia por sí misma ningún procedimiento, sino que se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que correspondan, y se puede acordar el archivo de la misma cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia no formará parte del expediente administrativo, ni se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien, ni se le informará, en fin, del resultado de las mismas, para cuya impugnación tampoco está legitimado. Funciones de gestión tributaria En síntesis, a la gestión tributaria se le encomienda: posibilitar el funcionamiento y la normal aplicación de los tributos que integran el sistema; controlar el cumplimiento de las obligaciones y deberes, y la realización de las actuaciones atribuidas a los obligados tributarios, practicando las correcciones o liquidaciones que correspondan; y realizar las demás actuaciones genéricas de aplicación de los tributos que no sean de inspección y recaudación. La LGT engloba entre las funciones administrativas de gestión tributaria las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación. Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos Entre las obligaciones de contenido económico de la Hacienda Pública cuyo cumplimiento incumbe a la Administración Tributaria, destaca la LGT: la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo; la devolución de ingresos indebidos; de reembolso de los costes de las garantías; y, en fin, la de satisfacer intereses de demora. La LGT habilita al Ejecutivo para regular reglamentariamente el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías. El procedimiento de devolución regulado en los artículos 124 a 127 de la LGT es un procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración, solicitud o iniciativa del obligado tributario para obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Iniciación y tramitación El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos consiste en un procedimiento de gestión iniciado a instancia del obligado tributario para la obtención de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Una vez recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, la Administración examinará la documentación presentada, contrastándola con los datos y antecedentes que obren en su poder, y si resultara formalmente correcta, la Administración procederá, sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada. Cuando se aprecien circunstancias que lo justifiquen, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. Transcurrido el plazo que establezca la normativa de cada tributo, o en su defecto, seis meses desde la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud, sin que se acordara bien la devolución o bien el inicio de otro procedimiento, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución, debiendo la Administración satisfacer los intereses de demora que procedan. Terminación El procedimiento de devolución podrá terminar por el acuerdo que reconozca la devolución solicitada; por caducidad; o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. El reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria a través de los procedimientos de comprobación o investigación. Se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, y se devengará el interés de demora desde la finalización del plazo para efectuar la devolución (y, en todo caso, en el plazo de 6 meses), hasta la fecha no en la que el interesado perciba el importe de la devolución, sino en la que se acuerde por la www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Administración la ordenación de pago. Procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración Iniciación En la actualidad se ha convertido en un procedimiento excepcional, al ser escasos los tributos gestionados mediante declaración o liquidación administrativa. Cuando ello ocurra, el procedimiento de gestión del tributo se iniciará por declaración del sujeto pasivo o de oficio por la Administración, en caso de caducidad del procedimiento iniciado por aquel. En el ámbito de los tributos aduaneros, en el supuesto de que el procedimiento de liquidación se haya iniciado mediante una declaración en aduana para el despacho de las mercancías situadas en recintos aduaneros y lugares habilitados al efecto, la Administración realizará las actuaciones necesarias para practicar la liquidación que corresponda conforme a los datos declarados y a los que se deduzcan de las mercancías presentadas a despacho. Tramitación Cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración no se correspondan con los con- signados en su declaración por el sujeto pasivo, la propuesta de liquidación hará mención expresa de esta circunstancia, debiendo notificarse con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que le obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho. En las liquidaciones dictadas no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario. Terminación del procedimiento El procedimiento iniciado mediante declaración terminará por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria; o por caducidad, transcurridos seis meses desde la finalización del plazo para presentar la declaración sin haberse notificado la liquidación. Hay que tener en cuenta que los procedimientos caducados ni interrumpen el plazo de prescripción ni se consideran requerimientos administrativos que impidan la presentación de declaraciones extemporáneas y espontáneas. Procedimiento de verificación de los datos declarados Se trata de una función administrativa para verificar la exactitud formal de lo declarado y corregir los errores materiales o aritméticos, así como los derivados de una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la misma declaración o de los justificantes aportados y en su caso practicando las liquidaciones provisionales que procedan. La verificación de datos podrá efectuarse, asimismo, cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas. El propio objeto material de la verificación (los datos declarados) impide que el procedimiento pueda iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias, en los supuestos de omisión o incumplimiento de la obligación de declarar. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación; o bien mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla. La terminación del procedimiento de verificación se producirá de alguna de las siguientes formas: por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos; por liquidación provisional motivada en hechos y en fundamentos de derecho; por la subsanación, aclaración o justificación por el obligado tributario de la discrepancia o del dato objeto de requerimiento, haciendo constar en diligencia esta circunstancia; por caducidad, una vez trascurrido el plazo de seis meses, desde la fecha de notificación del inicio, sin haberse notificado liquidación provisional; o por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos. Procedimiento de comprobación limitada www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Objeto del procedimiento. Iniciación El objeto del procedimiento de comprobación limitada pude iniciarse, entre otros, por los siguientes supuestos: en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas, cuando se adviertan errores en su contenido, o discrepancias entre los datos declarados o los justificantes aportados y los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria; o cuando no conste la presentación de declaración tributaria o de autoliquidación, y los antecedentes en poder de la Administración pongan de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible. También procede cuando se considere conveniente todos los elementos o algún elemento de la obligación tributaria. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por el órgano de gestión o de inspección tributaria que resulte competente. Tramitación. Medios de comprobación El objeto de la comprobación limitada no se ciñe a la simple verificación o comprobación formal de los datos declarados, sino que se extiende a la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Se tendrá a la vista, además de los datos consignados en las declaraciones y justificantes presentados o requeridos al efecto, los siguientes: los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos de los declarados por el obligado tributario; registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros o registros o documentos; y los datos procedentes de los requerimientos efectuados a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general, o para que la ratifiquen mediante la presentación de justificantes. En ningún caso se podrá requerir al tercero información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencias en la base o en la cuota de una obligación tributaria. La comprobación limitada no podrá realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo los que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso las actuaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario, cuando sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación, y los funcionarios que las desarrollen tendrán las dos siguientes facultades reconocidas a la Inspección de los tributos: entrada en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles u otros supuestos de hechos de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos; consideración de agentes de la autoridad, y deben las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones. Las actuaciones de comprobación limitada se documentarán en comunicaciones y diligencias, además, naturalmente, de la resolución administrativa expresa que ponga fin al procedimiento. Terminación El procedimiento de comprobación limitada terminará: por resolución expresa en la que, al menos se incluya la obligación tributaria o elementos de la misma objeto de comprobación y su ámbito temporal; por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, desde la notificación del inicio, sin haberse notificado liquidación provisional; o por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada Tras la resolución administrativa que ponga fin a la comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización respecto del objeto comprobado, salvo que en otro procedimiento posterior, de comprobación limitada o de inspección, se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com resolución conclusiva del procedimiento inicial. Procedimiento de comprobación de valores La comprobación de valores puede consistir en una actuación, en un procedimiento o en una actuación concreta en el curso de otro procedimiento. Actuaciones de valoración tributaria La aplicación del tributo requiere la previa y correcta valoración de las rentas, productos y bienes, y demás elementos determinantes de las obligaciones tributarias, pero en ocasiones las actuaciones de valoración se efectúan por los Órganos de gestión o de inspección a instancia de otros Órganos de la Administración tributaria. En otros casos, las actuaciones de valoración tributaria están dirigidas a la información y asistencia de los obligados tributarios. En tercer lugar, las actuaciones de valoración pueden formar parte de la función liquidadora de la Administración. Finalmente, las actuaciones de valoración pueden encuadrarse dentro de las funciones comprobadoras, tanto de los órganos de gestión tributaria, como de los órganos de inspección. Comprobación de valores. Objeto La Administración tributaria no efectuará actuación de comprobación de valores cuando el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento. Medios de comprobación de valores No hay criterios indicativos de cuáles deben usarse en cada caso. En consecuencia, existe al respecto discrecionalidad administrativa. En todo caso, habrá que especificarse cuál ha sido el medio empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base a los cuales se ha llegado al valor comprobado por la Administración. Procedimiento El objeto de este procedimiento es la comprobación de valores que podrán efectuar los órganos de gestión o los de Inspección tributaria, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios. La comprobación de valores puede ser el objeto único de un procedimiento autónomo o bien puede insertarse como una actuación concreta en el curso de un procedimiento de gestión tributaria o de un procedimiento de inspección. Parece claro que en los casos en que la comprobación de valores se efectúa en un procedimiento autónomo, del que se constituye el objeto único, el acto de valoración que se dicte al efecto será un acto definitivo, susceptible de impugnación. En cambio, si la comprobación de valores se lleva acabo en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, el acto de valoración tendrá la consideración de acto de trámite. Y, por ello, no susceptible de impugnación separada. Tasación pericial contradictoria Aunque la tasación pericial contradictoria no es propiamente un recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria. La tasación pericial contradictoria podrá promoverse: cuando la comprobación de valores se inserte en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, dentro del plazo de un mes establecido para interponer el primer recurso o reclamación que proceda contra el acto administrativo que resuelva el procedimiento; o cuando la comprobación de valores constituya el único objeto de un procedimiento autónomo, la tasación podrá instarse dentro del plazo de impugnación del acto de valoración que resulte del mismo. Para el Tribunal Supremo, la tasación pericial contradictoria solo es factible en la vía administrativa de gestión y en la económico-administrativa y no, en modo alguno, en el recurso contenciosoadministrativo. El efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla, es la suspensión de la ejecución de la liquidación, y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. Acordada la tasación pericial contradictoria, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado que se cuestiona o no se haya realizado valiéndose de un medio distinto del dictamen de peritos de la Administración. Prevalecerá, sirviendo de base para la liquidación, la tasación dada por el perito del obligado tributa- rio cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000 € y al 10 % de dicha tasación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com La tasación pericial contradictoria en todo caso ha de recaer sobre bienes o elementos concretos, y no puede utilizarse para la base imponible en su conjunto, salvo que esta coincida con el valor de un bien o elemento particular. La inspección de los tributos Introducción El art. 141 de la LGT permite efectuar la siguiente sistematización de las funciones administrativas de inspección tributaria: funciones controladoras, funciones de investigación, funciones de obtención de información, funciones de liquidación, funciones de información, funciones consistentes en intervenciones tributarias, así como las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes. Algunas de las funciones administrativas de la inspección tributaria no son privativas de los órganos de la Inspección, en la medida en que se atribuyen genéricamente a la Administración Tributaria. El RGIT, al regular la atribución de funciones inspectoras a los órganos administrativos, afirma que, a efectos de lo dispuesto en este Reglamento, se entiende por órganos de inspección tributaria aquellos órganos administrativos que ejerzan funciones de inspección tributaria, y aquellos otros que tengan atribuida dicha condición en las normas de organización específica que, en el ámbito de la AEAT, deberán ser aprobadas y publicadas antes de la entrada en vigor del Reglamento. Las Comunidades Autónomas son competentes para la inspección de sus tributos propios, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas funciones de inspección. Las actuaciones inspectoras podrán realizarse mediante colaboración entre las distintas administraciones tributarias, de oficio o mediante requerimiento. Las Administraciones Tributarias del Estado y de las Comunidades Autónomas podrán realizar actuaciones y procedimientos de inspección coordinados, cada una en su ámbito de competencias y de forma independiente. Las actuaciones y procedimientos inspectores coordinados se finalizarán de forma independiente por cada Administración tributaria, recurriéndose asimismo de forma independiente las resoluciones que se dicten. En los términos establecidos en la normativa sobre asistencia mutua, la Administración tributaria podrá participar en controles simultáneos con las autoridades competentes de otros Estados. Las funciones inspectoras de comprobación e investigación Ámbito y contenido Las potestades y funciones de comprobación e investigación (art. 115 LGT) se atribuyen a la Administración tributaria y, por tanto, no son exclusivas de los Órganos de inspección. Sin embargo, la comprobación (indagatoria e inquisitiva) y la investigación constituyen las funciones administrativas típicas y fundamentales de la Inspección de los Tributos. El art. 145 de la LGT señala que el procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obliga- dos tributarios en sus declaraciones. La investigación tratara de descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. Comprobación e investigación son dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar en definitiva, la corrección de la situación tributaria del obligado. La propia LGT enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse ambas actuaciones, atribuyéndolas conjuntamente a los órganos de la Inspección de los Tributos. Como procedimiento contradictorio, el particular y la Administración intentarán probar los hechos y datos afirmados por cada uno, para convencerse mutua- mente de lo exacto de sus apreciaciones. Se procura una dimensión probatoria a la actividad de comprobación que evite futuros conflictos y permita fijar unos hechos firmes sobre los que liquidar. Caso de producirse la impugnación, esos medios de convicción adquirirán el valor de prueba característico de cualquier recurso administrativo o contencioso. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Medios de comprobación Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Si las personas bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusieran a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. En el ámbito de la AEAT, se precisará la autorización escrita del Delegado o del Director del Departamento del que dependa el órgano actuante. Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. Regularización inspectora derivada de las actuaciones de comprobación e investigación La regularización inspectora de la situación tributaria del sujeto, esto es, la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación, supone no sólo actuar sobre los hechos fijados en el expediente (clasificándolos y valorándolos), sino también sobre el Derecho. Funciones inspectoras de obtención de información Deberes de información. Ámbito y contenido Los deberes de información tributaria constituyen la manifestación más importante y generalizada de las que el art. 29 de la LGT denomina obligaciones tributarias formales, entendidas como aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Esta obligación legal de facilitar y suministrar a la Administración información tributaria se impone no solo a los sujetos pasivos, sino a todos los miembros de la colectividad interesada en la aplicación del tributo o, lo que es igual, en la generalidad (todos) y efectividad del deber de contribuir. El objeto de los deberes de información es la comunicación a la Administración tributaria de datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios o de los obligados tributarios, o bien de datos referenciados. El origen de los deberes de información tributaria puede estar, directamente, en la norma, o bien derivar del ejercicio de la potestad de requerir información individualizada a los distintos sujetos, lo que podrá suceder en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos. Cualquiera estará obligado a proporcionar a la Administración información con trascendencia tributaria, siempre que le sea requerida por la Inspección en actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos. No obstante, la Inspección no puede convertir estos preceptos en una vía para conseguir omnisciencia fiscal absoluta. El artículo 94 de la LGT completa el ámbito subjetivo de los deberes de información y colaboración, especificando las autoridades sometidas a ellos: las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las Cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la SS y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria cuantos datos, informes y antecedentes financieros. El ámbito objetivo alcanza al suministro de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria. El Tribunal Supremo advierte de que no cabe presumir la trascendencia tributaria de los datos por el simple hecho de haber solicitado la información; debe concurrir la justificación o motivo específicamente suficiente que fundamente el requerimiento de la información. Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones. Modos de obtención de la información tributaria El art. 93.2 de la LGT establece dos posibilidades de obtención de información. Una por suministro o con carácter general, fijada normativamente respecto de ciertos sujetos, que habrán de poner en conocimiento de la Administración la totalidad de datos u operaciones exigidos por la norma que tengan en su poder. La segunda modalidad del deber de información es a requerimiento individualizado de los órganos competentes de la Administración que ejerzan funciones inspectoras o de recaudación tributaria. Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración legalmente establecidos. La obtención de información por la Inspección no necesita de ninguna actuación de investigación o comprobación de un contribuyente con carácter principal o previo que la legitime. El requerimiento constituye un acto administrativo con entidad propia, no adjetiva, y por tanto no debe considerarse como un acto de mero trámite, pudiendo ser objeto de impugnación en la vía económico-administrativa. Fundamento constitucional y límites al deber de información Fundamento constitucional El Tribunal Constitucional fundamenta el deber de colaboración en el propio deber de contribuir y en los principios del artículo 31.1 de la Constitución que lo sustentan. Límites del deber de información El deber de información debe enmarcarse en el contexto general del ordenamiento jurídico y debe interpretarse sistemáticamente con el resto de los preceptos, tributarios o no, que puedan afectarle o verse afectados con su ejercicio. Está previsto que el incumplimiento del deber de información no podrá ampararse en el secreto bancario. Pese a ello, se establece que, si bien la investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, no podrá exceder en tales casos de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino. Se concreta el deber de información de los funcionarios públicos y profesionales, salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial. El secreto de correspondencia no solo es límite al deber de información de los sujetos, sino, en general, de todo el instituto del deber de colaboración. Lo mismo cabe decir del derecho a la intimidad, previsto para los demás profesionales, pero que por idéntica razón también debe predicarse como límite global a deber de colaboración. En cuanto al secreto estadístico, no goza obviamente de la misma fundamentación constitucional que los anteriores. En cuanto al secreto profesional, recogido por el art. 24.2 de la Constitución frente a los órganos judiciales, con mayor razón debe conocerse frente a la Administración tributaria. Por último, entre los secretos profesionales adquiere dimensión propia el secreto del protocolo notarial. El deber de reserva impuesta a la Administración Tributaria La LGT consagra el derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que solo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que los mismos puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. No puede olvidarse que los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de la obligación de suministro de información que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos. Estos datos no podrán ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto, entre otras cosas: la colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada; la colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias; o la colaboración con órganos o www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com entidades de derecho público encargada de la recaudación de recursos públicos no tributarios. El mismo carácter reservado se predica de los datos, informes o antecedentes conocidos por los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, que sólo podrán utilizarlos para el correcto cumplimiento y efectiva obligación de realizar pagos a cuenta, estableciéndose para tales obligados tributarios el más estricto y completo sigilo respecto de ellos. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave. El carácter reservado de la información obtenida por la Administración no impedirá la publicidad de los mismos cuando esta derive de la normativa de la UE. La información suministrada a la Administración tributaria por otros Estados o por entidades internacionales o supranacionales en virtud de normas sobre asistencia mutua, tendrá carácter reservado. La Ley 34/2015 de modificación de la LGT, introduce la "Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias”, y dispone el artículo 95 bis que la Administración tributaria acordará la publicación periódica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias cuando concurran las siguientes circunstancias: que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso supere el importe de 1.000.000 €., y que dichas deudas o sanciones tributarias (que no serán ni las aplazadas ni las suspendidas) no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario. El carácter reservado de la información obtenida por la Administración no impide el derecho de los contribuyentes a acceder a los registros y documentos que, formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido. Otras funciones de la inspección Actuaciones inspectoras de valoración. Remisión Al igual que las actuaciones de liquidación, las valoraciones tributarias eran propias, inicialmente, de los órganos de gestión. En la actualidad también los órganos de inspección son competentes para llevarlas a cabo. Informe y asesoramiento El art. 197 del RGIT (Otras actuaciones inspectoras) dispone que los órganos de inspección informarán y asesorarán en materias de carácter económico, financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los demás órganos de las administraciones tributarias, a los órganos dependientes del Ministerio de Economía, así como a cualquier organismo que lo solicite. El artículo 15 del RGIT incluye la realización de estudios económicos y financieros, así como análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza, en cuanto puedan ser interés para las actuaciones inspectoras. Actuaciones y auxilio y colaboración con Jueces y Tribunales Con carácter residual se atribuyen a la Inspección las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se les encomienden por las autoridades competentes. De entre ellas, merece destacar la intervención de los Órganos de la Inspección en actuaciones periciales y en la prueba testifical en el proceso penal. Procedimiento de inspección tributaria El procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar el adecuando cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante las liquidaciones tributarias que correspondan. En la actualidad el procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador, a través del mismo la Administración Tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna. Conviene subrayar el carácter contradictorio del procedimiento de inspección y el acentuado carácter dialéctico de la relación que se establece entre el obligado tributario y el órgano de la Inspección. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Sujetos del procedimiento de inspección Personal inspector. Potestades de la Inspección Cada Administración tributaria determinará los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones inspectoras. Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración Tributaria que no tenga la condición de funcionarios. Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los órganos con competencia para la inspección de los tributos se podrán realizar, bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección y en el ámbito territorial al que extienda su competencia el órgano del que dependan, que salvo disposición expresa en contrario será el correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario. Conviene advertir de la nulidad de pleno derecho en la que incurren los actos viciados de incompetencia material o territorial. En cuanto a los derechos y prerrogativas del personal inspector interesa destacar que, en el ejercicio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspección de los tributos serán considerados agentes de la autoridad a los efectos de responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio con motivo del mismo. Los datos, informes o antecedentes obtenidos en el curso de las actuaciones podrán utilizarse cuando sea necesario para la emisión de informes, peritajes o asistencias solicitados a otros órganos, Administraciones, personas o entidades, de acuerdo con la normativa aplicable. El personal al servicio de la Administración tributaria deberá poner en conocimiento del órgano competente o en su caso, de la autoridad judicial o del Ministerio Fiscal, los hechos que conozca en el curso de sus actuaciones de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la UE así como los hechos que puedan ser constitutivos de delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada. Por otra parte, el art. 60.6 del RGIT dispensa a los funcionarios y personal al servicio de la Administración tributaria de la obligación de declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo. En el desarrollo del procedimiento inspector se ponen de manifiesto las potestades de la Inspección. El tratamiento de las potestades de la Inspección debe completarse con los preceptos que tipifican como infracción tributaria la resistencia, obstrucción y excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Entre tales conductas destacan: no facilitar el examen de documentos informes, libros, registros, ficheros, facturas y cualquier otro dato con trascendencia tributaria; o negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria, o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias. Los obligados tributarios en el procedimiento de inspección Los obligados tributarios, esto es, las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, deberán atender a los órganos de inspección, prestándoles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones, y deben comparecer, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones aportando o teniendo a disposición de la Inspección la documentación y los demás elementos solicitados. Si se trata de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, deberá atender a los órganos de inspección tanto la sociedad dominante del grupo como las sociedades dependientes. En caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación, las actuaciones y procedimientos se podrán realizar con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones. En las actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración los sucesores a quienes se les transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y en su caso, sanciones tributarias. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Cuando las entidades se encuentren en fase de liquidación y las actuaciones administrativas tengan lugar antes de la extinción de su personalidad jurídica, dichas actuaciones se entenderán con los liquidadores. En los supuestos de concurso, las actuaciones se entenderán con los administradores concursales como representantes del concursado o en su función de intervención, conforme a lo establecido en la Ley Concursal. En el caso de obligados tributarios no residentes que operan en España mediante establecimiento permanente, las actuaciones de la Administración se realizarán con el representante designado por el obligado tributario. En caso de incumplimiento de la obligación de nombrar representante, la Administración tributaria podrá considerar representante del establecimiento permanente a la persona que figure como tal en el Registro Mercantil. En los supuestos de tributos que deban satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente, las actuaciones podrán entenderse con el no residente, con el representante designado al efecto, o cuando la Ley así lo prevea, con el responsable solidario con quien pueden realizarse las actuaciones directamente. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas. La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, siendo su falta o insuficiencia subsanable. Cuando se actúe mediante representante se hará constar esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan. La revocación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se acredite ante el órgano actuante. La renuncia a la representación no surtirá efecto ante el órgano actuante hasta que no se acredite la comunicación fehaciente de dicha renuncia al representado. El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimiento asistido por un asesor fiscal o por la persona que en cada momento considere oportuno, y quedará constancia en el expediente de la identidad del asistente. Iniciación del procedimiento y alcance de las actuaciones inspectoras El procedimiento de inspección se iniciará: de oficio, que requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio (el Tribunal Supremo señala que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económicoadministrativa, ni impugnable previamente en reposición); y a petición del obligado tributario que ya esté siendo objeto de una actuación inspectora de carácter parcial, y solicite que la misma tenga carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados (en realidad, no se contempla la petición del obligado tributario como modo de iniciación de las actuaciones inspectoras, sino únicamente como solicitud de una inspección de carácter general que, obviamente, es algo distinto). Tendrán carácter parcial las actuaciones de inspección cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación y en los demás supuestos; debe comunicarse en este caso los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de la comprobación. El obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial, tendrá derecho a solicitar a la Administración que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso. Debe tenerse en cuenta que el derecho fundamental de petición no puede recortarse por las leyes tributarias, que no son orgánicas. En consecuencia, podrá formularse en todo caso la petición, aunque no comporte necesariamente la apertura del procedimiento. La denuncia pública prevista en el art. 114 de la LGT no inicia por sí misma el procedimiento inspector. Al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia y por lo mismo, no se le informará de sus resultados, no estando tampoco legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com La iniciación del procedimiento de inspección producirá efectos con los que, en suma, se trata de clarificar que después de la comunicación del inicio efectivo de las actuaciones inspectoras, ya no puede el obligado tributario regularizar espontáneamente su situación fiscal con los efectos previstos en la LGT. Si así pretendiera hacerlo, los actos realizados, ingresos, declaraciones, etcétera, se reputarán válidos y surtirán todos sus efectos, pero sin poderse considerar de cumplimiento espontáneo y en consecuencia, sin evitar las sanciones correspondientes a su incumplimiento previo, que no queda, pues subsanado por tales actos del interesado. Desarrollo del procedimiento. Medidas cautelares. Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras El procedimiento de comprobación tributaria es el Inspector actuario el que instruye el expediente y quien, con la obligada colaboración del contribuyente, dirige las actuaciones y formula los requerimientos para obtener las justificaciones pertinentes o de información frente a terceros. Y únicamente cuando el Instructor del procedimiento considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias para fundamentar la propuesta de regularización, o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se verificará el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad; se prescinde de este trámite en las actas con acuerdo. El principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, y la Administración no puede volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado, salvo excepcionalísimos casos; de ahí que la actuación inspectora deba tender a la regularización completa de la situación tributaria del sujeto pasivo inspeccionado. Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la Inspección (art. 151 LGT): en el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina; donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas; en el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria; o en las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que se hayan de realizar las actuaciones puedan ser examinadas en ellas. En cuanto al tiempo de las actuaciones inspectoras señala el art. 152 que las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mimas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Apartándose del plazo de 6 meses que, con carácter general, fija el art. 104 de la LGT para la resolución de los procedimientos tributarios, señala el art. 150 de la misma Ley un plazo general de 18 meses y un plazo especial de 27 meses cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos objeto de comprobación: que la cifra anual de negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas; o que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora. El plazo de duración del procedimiento se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de la comunicación de inicio, hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo; es suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. El plazo de duración del procedimiento inspector podrá extenderse en los siguientes supuestos: por los días de cortesía solicitados antes de la apertura del trámite de audiencia, para que la Inspección no efectúe, en uno o varios períodos, actuaciones con el obligado tributario y queda asimismo suspendido el plazo para atender los requerimientos que le fueran efectuados; cuando el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, determinando su aportación posterior la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector; y se extenderá el plazo por un período de 6 meses cuando después de que en el procedimiento se hubiera dejado constancia de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, el obligado tributario aporte datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias. El incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento no producirá la caducidad de las actuaciones, que continuarán hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: la no interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de duración del procedimiento; tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 de la LGT los ingresos www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el art. 150, y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras; el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. Por último, el art. 150 de la LGT se ocupa de especificar que cuando una resolución judicial o económico- administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, estas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo normal de actuaciones inspectoras, o bien el de seis meses, si aquel período fuera inferior. Terminación del procedimiento Terminación del procedimiento con liquidación Conforme al art. 150 de la LGT, las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas: normalmente el acto de liquidación derivado del acta de inspección (acto de trámite), pues con esta última concluye, no el procedimiento, sino la fase instructora del mismo, dependiendo la tramitación posterior del tipo de acta. Terminación del procedimiento sin liquidación Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar, a propuesta del órgano que desarrolló las actuaciones, que emitirá un informe haciendo constar los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que motive la terminación del procedimiento sin liquidación. Terminación del procedimiento inspector por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobación e investigación de la aplicación de métodos objetivos de tributación y se constate la exclusión de la aplicación de dichos métodos por el incumplimiento de los requisitos establecidos, el procedimiento inspector podrá terminar por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada cuando el órgano que estuviese realizando dicha comprobación carezca de competencia para su continuación. Terminación del procedimiento de comprobación de obligaciones formales Cuando el objeto del procedimiento inspector sea comprobante e investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias formales, una vez concluidas las actuaciones de comprobación e investigación se notificará al obligado tributario la apertura del trámite de audiencia por un plazo de quince días; finalizado el cual se procederá a documentar el resultado de las actuaciones en diligencia o informe. Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública Cuando la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito, el art. 252 de la LGT establece como regla general la continuación del procedimiento de aplicación del tributo, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública y no concurran las circunstancias excepcionales que impiden dictar liquidación, formalizará una propuesta de liquidación vinculada a delito, con expresión de los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa, y la notificará al obligado tributario, concediéndole trámite de audiencia para que en el plazo de 15 días naturales, desde la notificación, alegue lo que convenga a su derecho. Este procedimiento finaliza, respecto de la obligación tributaria, mediante liquidación, con la notificación de la misma al obligado tributario. Una vez que conste admitida a trámite la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago y le requerirá para que realice en plazo el ingreso de la deuda tributaria liquidada. Los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación de este procedimiento de liquidación provisional vinculada a delito, en ningún caso producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com La inadmisión de la denuncia o querella determina el retorno del expediente a sede administrativa, retomando la Administración de forma plena sus potestades para finalizar el procedimiento en el período que reste desde el momento en que se produjo la retroacción de actuaciones hasta la conclusión del plazo de duración del procedimiento inspector, o en el de 6 meses, si este último período fuera superior; se computará desde que el órgano que deba continuar el procedimiento reciba la resolución judicial o el expediente devuelto por el Ministerio Fiscal, y serán exigidos intereses de demora por la nueva liquidación. Documentación de las actuaciones inspectoras Las actuaciones de la Administración tributaria se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento. Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo, o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entienden las actuaciones; las extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los informes son los documentos que los órganos de la Administración tributaria emitirán de oficio o a petición de terceros, cuando resulten preceptivos (para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, o cuando se suscriban actas de disconformidad, o resulte aplicable el método de estimación indirecta) conforme al ordenamiento jurídico, se soliciten por otros órganos y servicios de las Administraciones Públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las leyes, y cuando resulten necesarios para la aplicación de los tributos; especial atención merece el informe preceptivo o informe-denuncia que habrá de emitir el órgano, equipo o unidad de Inspección sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito tipificado en el art. 305 del Código Penal, cuando considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del mismo (el delito fiscal debe ser determinado por los Jueces y no por los funcionarios de la Agencia Tributaria). Las actas de inspección son los documentos públicos que extiende la Inspección de los Tributos, con el fin de recoger el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma. En cuanto documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias, las actas de inspección contendrán una propuesta de regularización o liquidación; las actas de inspección habrán de ofrecer la información suficiente para que sobre todo quienes no son obligados tributarios inspeccionados o han comparecido en las inspecciones en re- presentación de aquéllos, puedan conocer y por ende, discutir, las razones por las que la Administración tributaria considera que existe un débito tributario, por qué dicho débito es de la magnitud que figura en las actas y en fin, por qué el incumplimiento, caso de existir, es merecedor de una sanción de determinada cuantía. Respecto del valor probatorio de las actas extendidas por la Inspección, tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Las actas de inspección. Clases La clasificación de las actas se establece exclusivamente en función de su tramitación, pueden ser: con acuerdo, de conformidad o de disconformidad. Actas con acuerdo Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda que puede proceder la conclusión de un acuerdo, por concurrir alguno de los supuestos del art. 155 de la LGT, lo pondrá en conocimiento del obligado tributario, que podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo. Es conveniente comenzar delimitando el ámbito material o los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo, que el art. 155 de la LGT formula en los siguientes términos: cuando para la www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com elaboración de propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados; cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma cal caso concreto; y cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para al obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta. En presencia de alguna de estas circunstancias la Administración, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar la aplicación de la norma al caso, apreciar los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso, o proceder a la estimación, valoración o medición de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria, mediante un acuerdo con el obligado tributario. Tras las oportunas actuaciones para fijar los posibles términos del acuerdo, el órgano inspector solicitará del órgano competente para liquidar autorización para la suscripción del acta con acuerdo; autorización que deberá ser expresa y anterior o simultánea a la suscripción del acta, y se adjuntará a esta. El acuerdo se perfecciona mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la Inspección de los tributos. El beneficio que el obligado tributario percibe en el acuerdo es la reducción en un 50% de las sanciones pecuniarias impuestas (acordadas) en la misma acta y en unidad de acto y de procedimiento, ante la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador y sin que tampoco sea preciso dictar acto resolutorio específico de imposición de la sanción. Para la Administración el beneficio radica en la seguridad del cobro de una deuda tributaria y del importe de una sanción pecuniaria, líquida, suficientemente garantizada e irrecurrible. Cuando el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, habrán de señalarse expresamente los elementos a los que se extiende la propuesta contenida en el acta con acuerdo y la liquidación derivada del acta tendrá carácter provisional conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria. Actas de conformidad Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formula la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esa circunstancia en el acta; entendiéndose producida y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos (art. 156.3 de la LGT): rectificando errores materiales; ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan; confirmando la liquidación propuesta en el acta; o estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia pre- vio a la liquidación que se practique. De producirse alguna de estas circunstancias, se procederá conforme a lo dispuesto en el art. 187.3 del RGIT. Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitación resulta extraordinariamente sencilla, pues el interesado deberá ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos. Será fecha determinan- te del cómputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidación derivada del acta. Para el obligado tributario el principal atractivo de las actas de conformidad estriba en la reducción del 30 % de la cuantía de las sanciones pecuniarias que puedan proceder como consecuencia de las liquidaciones derivadas del acta. Actas de disconformidad Cuando el obligado tributario o su representante no suscriban la acta o no comparezcan en la fecha señalada para la firma, manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en la acta, a la que se acompaña un informe del actuario en el que se desarrollarán los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. Además de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trámite de au- diencia previo a la firma del acta de disconformidad, podrá formular nuevas alegaciones ante el órgano competente para liquidar, en el plazo de quince días desde la notificación del acta y del informe ampliatorio del actuario. El referido escrito de alegaciones al acta de disconformidad no interrumpe el plazo de prescripción. Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación el órgano competente para liquidar, a la vista de todo lo www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com actuado, adoptará alguna de las decisiones que siguen: rectificar la propuesta contenida en el acta, por advertir error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas; y acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, ordenando actuaciones complementarias, tras de las cuales si se modifica la propuesta de liquidación, se dejará sin efecto el acta incoada y si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un nuevo plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de alegaciones que estime oportunas. Recursos y reclamaciones contra las liquidaciones resultantes de las actas de inspección Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas. Si se trata de actas de conformidad, el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta. La recaudación de los tributos La función de recaudación tributaria Concepto y objeto Según el art. 160.1 de la LGT: "la recaudación es el conjunto de funciones administrativas que tienen por objeto el cobro de las deudas tributarias”. Órganos de recaudación El Reglamento General de Recaudación distingue entre órganos centrales y órganos periféricos. Se puede decir que coinciden con el ámbito regional de las Delegaciones Especiales, provincial de las Delegaciones, y zonal de las Administraciones de la AEAT. Junto a estos órganos administrativos hay que destacar que también intervienen en la recaudación las Entidades de crédito, aunque la normativa se encarga de aclarar que esta intervención no las convierte en órganos de recaudación y que, por los tanto, no pueden tomar decisiones en los procedimientos correspondientes. Facultades de los órganos de recaudación Son tres, de acuerdo con la LGT: comprobar e investigar la existencia de bienes o derecho de los obligados tributarios; asumir las facultades a que hacen referencia el art. 142 de la LGT; y requerir a los obligados tributarios la presentación de una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio. El ingreso del tributo mediante el pago voluntario El pago voluntario se llevará a cabo en la forma y con los efectos dictados en las normas. El pago en periodo ejecutivo se inicia para las deudas liquidadas por la Administración, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso; y para las deudas a ingresar mediante autoliquidación, cuando finalice el plazo establecido para su ingreso, si la autoliquidación se presentó durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al día siguiente de la presentación, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo. Normas generales La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudación en periodo voluntario, aunque sí ha incorporado algunos preceptos que deben aplicarse en estos casos (como los plazos, o las formas de pago). El plazo de pago voluntario En caso de liquidación administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciara a partir de la fecha de notificación, extendiéndose, según se haya notificado en la primera o segunda quincena del mes, hasta el 20 del mes siguiente o hasta el 5 del segundo mes posterior, respectivamente. En caso de liquidación de tributos aduaneros, se inicia el plazo al ser notificada la liquidación. Si son tributos autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas reguladoras de cada tributo. Para tributos de notificación colectiva y periódica se establece, con carácter general, el plazo que media entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o inmediato día hábil posterior. Estos tributos solo existen en la hacienda local (IBI e IAE). Para los tributos de titularidad de otros Estados de la Unión Europea, o de Entidades internacionales o supranacionales, existen plazos especiales. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Transcurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de apremio, salvo algunos supuestos que recoge el art. 27 de la LGT, que admiten un plazo de prórroga para el ingreso sin abrirse tal vía de apremio. Aplazamiento y fraccionamiento del pago Normas generales Los arts. 13 de la Ley General Presupuestaria y 65 de la Ley General Tributaria permiten que bajo las condiciones y con los requisitos necesarios, las deudas tributarias pueden aplazarse o fraccionarse. Por regla general, todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas. Incluso las que sean titularidad de otros Estados de la UE, o de Entidades internacionales o supranacionales. Como excepción, no son aplazables: en ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados; las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta; en el caso de concurso del obligado tributario, las deudas que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa; y, finalmente, la ejecución de la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario. Requisitos del aplazamiento y del fraccionamiento El 65.1 de la LGT señala que podrán aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a petición de los interesados, cuando su situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos. Procedimiento del aplazamiento y del fraccionamiento El procedimiento se inicia siempre a petición del interesado. Se deben distinguir dos supuestos: Si la deuda se encuentra en periodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier momento, lógicamente antes de que transcurra dicho periodo. Si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados. Junto a los datos de identificación del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento se pretenda, habrá de expresarse el motivo, el aplazamiento o fraccionamiento que se solicita y las garantías que se ofrecen o, cuando se pida la exención de garantías, la documentación que justifique tal pretensión. Los sucesivos trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores. Tales órganos podrán recabar los informes técnicos que fueran preciso. Remitirán al órgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propues ta de resolución. Por regla general, la garantía consistirá en aval solidario prestado por una entidad de crédito o un certificado de seguro de caución. Previa la justificación de la imposibilidad de obtener estas garantías, podrán admitirse otras. La LGT cita expresamente la hipoteca, la prenda, y la fianza personal y solidaria. Apetición del interesado, las garantías podrán ser sustituidas por medidas cautelares que, en este caso, no estarán limitadas al periodo de caducidad ordinario. Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición y deben ser aportadas en el plazo de 30 días tras la concesión del aplazamiento o fraccionamiento. Las garantías deben cubrir la deuda y los intereses de demora, más un 25% y si consisten en un aval, su duración debe exceder, al menos en 6 meses, el plazo concedido para pagar. La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantías: Cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria. Actualmente rige la Orden HAP/2178/2015 que fijó esta cantidad en 30.000 €. Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica. Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública. Si se concede el aplazamiento, la deuda habrá de integrarse en los plazos señalados en la resolución, devengándose el interés de demora. Si llegado el vencimiento del plazo de pago no se efectuara el ingreso, se exigirán la deuda y los intereses ya en vía de apremio, con el correspondiente recargo, a continuación se ejecutará la garantía y se seguirá el procedimiento de apremio. Si la solicitud del aplazamiento se hizo con la deuda ya apremiada, se ejecutará la garantía y se continuará con el procedimiento ejecutivo. En caso de no ingresar en plazo, se exigirá en vía de apremio y si no se satisface, se consideran vencidos todos los posteriores y se exigirá en apremio, y se anulará el interés de cada fracción pendiente para www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com calcularlos todos hasta la fecha de pago. Si estaba ya en apremio, la falta de ingreso de un plazo deter mina directamente la continuación del procedimiento ejecutivo. Si se denegara la petición de aplazamiento, las consecuencias son distintas dependiendo del momento en que se realizó aquella. El procedimiento de aplazamiento puede finalizar por silencio administrativo, que debe entenderse en sentido negativo. Otro modo de finalizar es el desistimiento del solicitante cuando no aporta los documentos omitidos en el plazo que se le conceda. El interés de demora tributario Todo ingreso fuera del plazo previsto comporta el devengo de intereses de demora. En general, todos los supuestos que dan lugar al interés de demora se pueden reconducir a un retraso en el ingreso de la deuda tributaria con respecto al momento en que debería haberse efectuado. Según el art. 17 de la LGP, todas las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento. Dentro de este presupuesto genérico, la normativa tributaria (art. 26 LGT) prevé diversos supuestos específicos: Falta de ingreso en período voluntario de la deuda procedente de una liquidación practicada por la Administración. Falta de ingreso en período voluntario de la deuda procedente de una autoliquidación o declaración. Aplazamiento y fraccionamiento del pago. Suspensión de ingresos y prórrogas de cualquier clase. El inicio del período de exigencia de la deuda de forma coactiva, esto es a través de la vía de apremio. La obtención de una devolución improcedente. La petición de cobro de deudas que fueran titularidad de otros Estados UE o de Entidades internacionales o supranacionales. Cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso. Con todo, existen excepciones, y así: Los casos en que se ingresan las deudas correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo, siempre que el retraso en la presentación de la declaración y el ingreso de la deuda de ella derivada no exceda de un año. En estos casos se devenga únicamente el recargo de prórroga. Los casos en que la deuda se ingresa una vez transcurrido el período de ingreso voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio; y aquellos en que, una vez notificada la providencia de apremio, se ingrese la deuda en unos plazos perentorios. En estos supuestos se exigirá el recargo ejecutivo del 5% o el recargo de apremio reducido 10%. La suspensión de las sanciones pecuniarias recurridas, desde la finalización del plazo del pago voluntario hasta la notificación de la resolución que pusiere fin a la vía administrativa. Los supuestos en que la Administración incumpliere los plazos máximos que la normativa le concede para resolver los expedientes sometidos a su consideración, pero sólo si así se encuentra establecido expresamente. La liquidación de los intereses de demora, que siempre corresponde a la Administración, debe ser motivada y notificada expresamente. Unas veces la liquidación se efectuará con antelación al período por el que se exigen, si fuera posible su determinación); mientras que en otras ocasiones habrá que esperar a que se produzca el ingreso para conocer el período correspondiente. Los recargos de prórroga (o recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo) En el iter procedimental del pago de los tributos diseñado por el legislador no parece existir solución de continuidad entre el plazo de ingreso voluntario y el período de exigencia coactiva, y así una vez finalizado aquél comienza este. La cuantía de los recargos por pago extemporáneo aparece establecida en el art. 27 LGT. Los casos allí contemplados son los siguientes: www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com a) Si la presentación se efectúa dentro de los 3, 6, o 12 meses siguientes al término del periodo de ingreso voluntario, se aplica un recargo respectivo del 5, 10 o 15 %, sin intereses de demora ni sanciones. b) Si la presentación se efectúa después de los 12 meses, se exigirá un recargo del 20 %, sin sanciones pero con intereses de demora desde el día siguiente al termino del plazo indicado. El importe de estos recargos se reducirá en un 25% cuando se den las circunstancias siguientes: a) Que la declaración espontánea se acompañe del ingreso total de la cantidad derivada de ella. b) Que la liquidación que pudiera derivarse de la declaración extemporánea se satisfaga en el plazo de ingreso voluntario. c) Que el recargo mismo que correspondiese también se haga efectivo en el plazo de ingreso voluntario. d) Que, en el caso de haberse concedido un fraccionamiento o aplazamiento, el ingreso se realizara en el plazo o plazos fijados en el acuerdo correspondientes siempre que la solicitud del fraccionamiento o aplazamiento se hubiera pedido en el momento de la presentación de la declaración extemporánea, y que la concesión hubiera sido garantizada mediante aval bancario o seguro de caución. La aplicación a todos los tributos estatales (salvo excepciones), y a algunos locales, del procedimiento de autoliquidación, ha dotado de especial relevancia la resurrección del plazo y el recargo antes denominados de prórroga, lo cual exige precisar ciertos extremos: Este plazo no sigue de modo indefectible al período voluntario cuando se trate de tributos autoliquidados. Cuando se presenten de manera extemporánea las declaraciones-liquidaciones sin efectuar el ingreso (y sin pedir aplazamiento), los recargos son compatibles con los recargos e intereses del período ejecutivo. Los plazos de prórroga no se integran en el período voluntario ni en el de apremio. La duración de este plazo es indefinida. Procedimiento de apremio Carácter del procedimiento La recaudación en período ejecutivo o en vía de apremio sigue al incumplimiento de la prestación en período voluntario, y tiene como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en cuantía suficiente para cubrir las deudas tributarias no satisfechas. Concurrencia con procesos y procedimientos ejecutivos Planteamiento El procedimiento de apremio no es acumulable a otros procedimientos o procesos de ejecución; no se suspenderá por la existencia de estos último; y se atenderá, ante todo, al orden de prelación de créditos establecido en las leyes por razón de su naturaleza. La preferencia en los procesos y procedimientos singulares Hay que entender la preferencia respecto de los bienes o derechos que hubieran sido objeto de embargo. De modo que nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procesos ejecutivos concurrentes. La preferencia de tramitación se deriva de la prioridad en el embargo, que no es otra cosa que la traba material de los bienes o derechos. La preferencia en los procesos ejecutivos universales Es preferente el proceso de ejecución universal si la fecha de declaración del concurso es anterior al momento en que se den las condiciones legales para poder dictar la providencia de apremio. La Hacienda Pública podrá continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado antes de la fecha de declaración del concurso; en estos casos es preferente el procedimiento de apremio. Resulta procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria, cuando las condiciones previstas legalmente para ello se den antes de la fecha de declaración del concurso. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Suspensión del procedimiento Tendrá lugar cuando la liquidación contuviera un error material, aritmético o de hecho; o cuando la liquidación hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida; o cuando hubiera prescrito el derecho a exigir el pago. Iniciación del procedimiento Presupuestos materiales y formales El presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo de forma espontánea. El presupuesto formal consiste en la emisión del título ejecutivo. Este título es la providencia de apremio, la cual se define en el art. 70.1 RGR como el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado, y que tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial.A través de la providencia de apremio será notificado deudor; se requerirá a este para que pague con los recargos correspondientes, y se le advertirá que, de no pagar, se procederá al embargo de sus bienes. Apertura del procedimiento Si el deudor paga después de finalizar el plazo de ingreso voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo del 5 %; este recargo se denomina ejecutivo. Si el deudor paga dentro del plazo concedido en la providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo del 10 por ciento, recargo que la LGT denomina de apremio reducido. Si el deudor no paga en los plazos indicados y, por tanto, debe seguir el procedimiento ejecutivo, deberá el recargo de apremio ordinario, que es el 20 %, y los intereses de demora. Cuando la deuda tributaria se conoce, y no se ha pagado en plazo, es posible iniciar la vía de apremio y exigir los recargos correspondientes. Cuando no se conoce, el ingreso una vez transcurrido el plazo concedido determinará la exigencia de los recargos por pago extemporáneo. En estos supuestos ni procede la vía de apremio ni los recargos inherentes a ella. Desarrollo del procedimiento Si la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio, el procedimiento ejecutivo finaliza con la satisfacción del crédito de la Hacienda Pública. Si no, seguirá su curso con los trámites establecidos. Ejecución de las garantías La Administración puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor. Embargo de los bienes del deudor El embargo de los bienes del deudor constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo. De no existir garantías, o ser insuficientes, se trabarán los bienes por el siguiente orden: a) Dinero efectivo. b) Derechos y valores realizables a corto plazo. c) Sueldos y pensiones. d) Bienes inmuebles. e) Intereses, rentas y frutos. f) Establecimientos mercantiles. g) Metales preciosos. h) Bienes muebles. i) Derechos y valores a largo plazo. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com El embargo se efectúa nominalmente mediante una diligencia de embargo que debe notificarse a la persona con la que se entienda la actuación, quien será responsable solidario si colabora o consiente en el levantamiento de los bienes o derechos trabados. Si los bienes embargados fueren inscribibles en un Registro público, la Administración tendrá derecho a que se anote preventivamente el embargo. Si se embargan bienes muebles, la Administración podrá disponer su depósito en la forma que se determine reglamentariamente. Es muy frecuente el embargo de bienes y derechos depositados o confiados a Entidades de crédito. Cuando se embarguen establecimientos mercantiles, podrá sustituirse a las personas que ostenten su dirección por un funcionario, cuando se considere que la continuidad de aquellas puede perjudicar la solvencia del deudor. Valoración de los bienes La valoración de los bienes y derechos embargados es una actuación previa a su enajenación que corresponde a los órganos de recaudación o a peritos designados por ellos, quienes toman como referencia el valor de mercado y los criterios habituales de valoración. Realización de los bienes embargados La fase siguiente del procedimiento de apremio es la realización de los bienes embargados. Pero no se lleva a cabo la enajenación cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas en el procedimiento de apremio, ni cuando el correspondiente acto de liquidación no sea firme, es decir, cuando no se han agotado los recursos. La realización de los bienes deberá seguir el mismo orden en que fueron embargados, mediante subasta (el procedimiento ordinario de ejecución), concurso o adjudicación directa. Terminación del procedimiento El art. 173 LGT establece que el procedimiento de apremio termina: j) Con el pago del débito. k) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados falli- dos todos los obligados al pago. l) Con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal. m) Con el acuerdo o la compensación con los créditos del deudor, en los casos de concurso. Es forzoso indicar que tras la declaración de fallido de los deudores principales, por desconocerse su paradero, por no poseer bienes embargables o por ser insuficientes, se derivará la acción contra los responsables. Impugnación del procedimiento Impugnación por parte del deudor El art. 167 de la LGT contiene una lista tasada de motivos de oposición al procedimiento de apremio: a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario. c) Falta de notificación de la liquidación. d) Anulación de la liquidación. e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada. f) Otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación. Hay que añadir que se pueden oponer los mismos motivos de oposición frente al instrumento de ejecución emitido www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com por otros Estados de la UE, o de Entidades internacionales o supranacionales, aunque se resolverán por sus órganos competentes. Según el art. 170 de la LGT, contra la diligencia de embargo serán admisibles los siguientes motivos de impugnación: a) La extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) La falta de notificación de la providencia de apremio. c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo. d) Suspensión del procedimiento de recaudación. Oposición por parte de terceros La tercería de dominio, fundada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor, suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopción de medidas de aseguramiento. La tercería de mejor derecho se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio, y no suspende éste, que continuará hasta la enajenación de los bienes, y se consignará la cantidad controvertida a resultas de la tercería. Infracciones y sanciones tributarias Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria Introducción La regulación del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración parte de un punto esencial: las sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Tributo y sanción tributaria son conceptos diferentes. La norma tributaria tutela la efectividad del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica. La norma reguladora de infracciones y sanciones tutela la observancia del respeto al Derecho vigente. De entre los principios sustantivos, cabe destacar los principios de legalidad, tipicidad, culpa- bilidad, proporcionalidad, prohibición de analogía y de retroactividad -salvo que, en ambos casos, sea in bonam partem-, non bis in idem, etcétera. Entre los principios formales la STC 81/2000, de 27 de marzo, ha señalado, sin ánimo de exhaustividad, la necesaria presencia de las garantías que deben asistir al presunto infractor; el derecho de defensa, que proscribe cualquier indefensión, el derecho de asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración; con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales, el derecho a no declarar contra sí mismo, o, en fin, el derecho a la utilización de los medios de prueba propuestos. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias La LGT ha establecido que las personas físicas y jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. El autor de una infracción tributaria sólo puede sufrir el consiguiente reproche jurídico y asumir las consecuencias de su acción -la sanción- cuando sea culpable. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carecen de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributa- rias. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por laAdministración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No habrá responsabilidad siempre que se pruebe la inexistencia de culpabilidad. La ausencia de capacidad de obrar constituye un caso claro de inimputabilidad al sujeto agente. En el caso de fuerza mayor estamos ante una reacción atípica. Quien ha salvado su voto en una decisión colectiva no es que esté exento de responsabilidad, sino que no ha cometido infracción alguna. Existe exclusión de responsabilidad en los casos en que el sujeto haya actuado al amparo de una inter pretación razonable de la norma tributaria. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias La apreciación de indicios de delito contra la Hacienda Pública no conlleva la suspensión del procedimiento administrativo, ni obliga a paralizar la acción de cobro de la deuda tributaria. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas. Estamos ante el concurso real de infracciones, supuesto en que varias conductas, imputables a un mismo sujeto, son constitutivas, cada una de ellas, de distintas infracciones. A diferencia del Código Penal, que prevé expresamente la norma aplicable en caso de concurso aparente de normas, la Ley General Tributaria ha ido regulando las distintas hipótesis que pueden presentarse. Sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias Sujetos infractores Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y los entes de hecho(herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de capacidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición) que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes. El legislador admite la autoría, como sujeto infractor, tanto de personas físicas como jurídicas. La imputabilidad a personas jurídicas de la comisión de infracciones tributarias encuentra una explicación en el hecho de que la sanción impuesta, al tener contenido patrimonial, puede perfectamente ser asumida y cumplida por las personas jurídicas. La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción. Responsables y sucesores de las sanciones tributarias Responsables El art. 41.4 de la LGT establece un principio general: la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan. Pero ese principio general tiene muchas excepciones. Responsabilidad solidaria Causantes o colaboradores activos en la comisión de una infracción tributaria Partícipes o cotitulares de los entes de hecho a que se refiere el art. 35.4 LGT. Sucesores por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones contraídas del anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad (esta responsabilidad no se exigirá a los adquirentes de elementos aislados de una explotación económica, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan continuar el ejercicio de la explotación económica). Quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria. Quienes, por culpa o negligencia , incumplan las órdenes de embargo. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Quienes, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubieran constituido la medida cautelar o la garantía. Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos. La responsabilidad solidaria se extiende expresamente al pago de la deuda tributaria pendiente y en su caso, a las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración Tributaria. Responsabilidad subsidiaria (art. 182.2 LGT) Responden subsidiariamente, tanto de la deuda tributaria como de las sanciones impuestas a sociedades o personas jurídicas, sus administradores de hecho o de derecho que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributa rios hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten el que se hubiesen cometido las infracciones cuya responsabilidad se les deriva subsidiariamente. También responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las sanciones las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial. Sucesores Sucesores de personas físicas. De acuerdo con el principio de personalidad de la pena, las sanciones tributarias no se trasmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Sucesores de personas jurídicas. Si se trata de de sanciones impuestas a personas jurídicas que se han disuelto, la situación es distinta, pues en este caso sí que se transmiten a los sucesores, atendida la necesidad de que los socios de la entidad infractora disuelta no recuperen su cuota de liquidación hasta tanto la entidad haya satisfecho el pago de las sanciones por las infracciones cometidas. En estos casos se aplica el régimen general, con la particularidad, las sanciones serán exigibles a los sucesores hasta el límite del valor de la cuota de participación que le corresponda. Concepto y clases de infracciones tributarias Concepto Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley (art. 183 LGT). En materia de infracciones no se exige que sea una Ley Orgánica, como ocurre con los delitos, la que satisfaga la exigencia de tipicidad. Pero sí se requiere que sea la Ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las infracciones tributarias y sanciones. inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reacción ante conductas que no están claramente tipificadas como infracciones. Y la infracción puede cometerse tanto por acción como por omisión. Clases La LGT clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves (art. 183 LGT). Cabe proceder a la siguiente calificación: 1. Infracciones muy graves: a) Con el común requisito de que se utilicen medios fraudulentos se considerará infracción muy grave: no ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la deuda tributaria; incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos neces- arios para que la www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Administración tributaria pueda practicar liquidación; obtener indebidamente devoluciones. b) Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados. c) Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo. d) Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta. En todas ellas tiene que concurrir un elemento común: la utilización de medios fraudulentos. La Ley 7/2012 introdujo la DA 18 LGT, en la que se prevé que los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria: a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición. b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero. c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero. El incumplimiento de estas obligaciones en el plazo previsto o el presentarlas de forma incompleta, inexacta o con datos falsos constituye infracción tributaria muy grave. Infracciones graves: El primero de los tipos constitutivos de infracción grave está caracterizado porque se trata de una conducta en la que se han utilizado unos medios análogos a los considerados como fraudulentos, pero con la diferencia de que su utilización no llega a producir el resultado dañoso asocia do a los denominados medios fraudulentos. Estos medios (cuasifraudulentos) son los siguientes: ◦ Facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, cuando su incidencia represente una porcentaje igual o inferior al 10% de la basa de la sanción. ◦ Llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción. Con el común denominador de que se haya utilizado medios cuasifraudulentos o cuando, existiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3.000€, se considerará como infracciones graves: dejar de ingresar en plazo, total o parcialmente, la deuda tributaria, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que la Administración liquide y por último, obtener devoluciones indebidas (arts. 191 a 193 LGT). Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales. Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes. Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades. Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, así como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de información. Incumplimiento de obligaciones contables y registrales. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación. Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria y aduanera. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria. Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar. Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta. Infracciones leves: Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener indebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todos estos casos, las circunstancias siguientes: no utilización de medios fraudulentos, ni arteros; no haberse producido ocultación o que la base de la sanción sea igual o inferior a 3.000 euros. No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos, siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda. No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios. Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa aduanera. Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales. Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera, salvo que se trate de deberes específicamente impuestos a entidades de crédito. Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingresos a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya dichas rentas. Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta. En las infracciones con perjuicio económico existen unos criterios comunes, de conformidad con los cuales una determinada infracción puede subsumirse en la categoría de leve, grave o muy grave. Estos criterios son: ocultación de datos o utilización de medios fraudulentos o arteros. La ocultación de datos se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son falsas o inexactas, siempre que además, la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10% de la base de la sanción. La base de la sanción es un concepto cambiante, en función de la infracción a que vaya referido. Con carácter general es el importe de la cuantía que debió haberse ingresado y no se ingresó o el importe de la devolución tributaria; la base de la sanción estará constituida por el importe de la devolución indebidamente obtenida más la cantidad que debió ingresarse en concepto de deuda tributaria. Sanciones tributarias Clases Las infracciones tributarias se castigan con sanciones pecuniarias y con sanciones no pecuniarias que tienen carácter accesorio de la sanción principal, que es siempre la sanción pecuniaria. La sanción principal consiste en una multa, que puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica en relación con otra magnitud. La sanción accesoria no tiene carácter pecuniario y se aplica, como accesoria de la principal cuando se han www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com cometido infracciones graves o muy graves y, además, concurren determinadas circunstancias. Son tres los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones no pecuniarias: 1. Cuando la multa impuesta por infracción grave o muy grave sea igual o superior a 30.000€ y la infracción se haya cuantificado teniendo en cuenta la comisión repetida de infracciones tributarias. 2. Cuando la multa impuesta por la comisión de una infracción muy grave sea igual o superior a 60.000€ y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias. 3. Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales (Notarios, Registradores de la propiedad y Mercantiles y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban sus haberes directamente del Estado, Comunidades Autónomas, Entidades Locales u otras entidades de Derecho público) cometan infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración establecidos por la propia LGT. Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias Criterios de graduación de las sanciones Con carácter general, las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50% de la cantidad no ingresada, sin que se apliquen criterios de graduación de la sanción. En las infracciones graves la sanción consiste en multa proporcional del 50% de la cantidad dejada de ingresar, incrementando el porcentaje mínimo de acuerdo con los criterios de graduación que atienden a la comisión repetida de infracciones tributarias y al perjuicio económico. En las infracciones muy graves la sanción equivale a una multa proporcional del 100% al 150% de la cantidad defraudada, cantidad que se incrementará aplicando sobre el porcentaje mínimo los mismos criterios de graduación que se aplican para cuantificación de sanciones por infracción grave. En ocasiones se sanciona con multas fijas. El principio de proporcionalidad es un elemento esencial en la graduación de sanciones. Los criterios de graduación son: 1. Comisión repetida de infracciones tributarias. 2. Perjuicio económico para la Hacienda Pública. 3. Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. Respecto a las sanciones previstas para el incumplimiento de las obligaciones relativas a las obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, las infracciones se sancionarán conforme a reglas muy precisas. Al mismo tiempo se prevé que las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en la Disposición Adicional 18 de la LGT. Reducción de las sanciones Conforme al art. 188 LGT, la cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas se reducirá en los siguientes porcentajes: a) Un 50 % en los supuestos de actas con acuerdo. b) Un 30 % en los supuestos de conformidad. c) El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad, se reducirá en el 25 % siempre que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo establecido para el ingreso en período voluntario o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento. Esta reducción no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo. El importe de la reducción quedará sin efecto: www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com a) En el caso de actas con acuerdo cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo establecido para el ingreso en período voluntario o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento. b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización. c) En el caso de la reducción del 25 % cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción. Asimismo queda sin efecto la reducción cuando, sin haber obtenido aplazamiento para su pago, no se ingrese su importe. Procedimiento sancionador en materia tributaria El procedimiento sancionador tributario se tramita de forma separada a los de aplicación de los tributos Con carácter general, el procedimiento sancionador se transmitirá de forma separada a los de aplicación de los tributos, salvo renuncia del obligado tributario en cuyo caso se tramitará conjuntamente. También se tramitará conjuntamente en los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de sanción. Desarrollo del procedimiento sancionador Inicio Se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al interesado. Notificación que habrá de cursarse dentro de los 10 días siguientes a la fecha en que se hubiera dictado. Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la presentación de una declaración tributaria, o tras realizarse un procedimiento de comprobación o de inspección, no podrá iniciarse una vez transcurridos 3 meses desde que se hubiera notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación tributaria. Estamos ante un plazo de caducidad. Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de sanciones accesorias por la comisión de infracciones graves o muy graves deberán iniciarse en el plazo de 3 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria. El plazo de los 3 meses se aplica con independencia de que en el acta, cualquiera que sea su clase, el actuario haya hecho constar la improcedencia de iniciar el procedimiento sancionador. Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente. Instrucción En el procedimiento administrativo sancionador que podemos denominar común o general, si concurriera identidad funcionarial u orgánica entre los órganos que instruyen y resuelven, podría invocarse la existencia de una de las causas de abstención o recusación previstas, respectivamente, en la LPAC. A pesar de todo ello, el TC ha señalado que tal separación no es necesaria en materia tributaria, a diferencia de cuanto ocurre en el orden penal. El TC entiende que el derecho al Juez ordinario es una garantía característica del proceso judicial, que no se extiende al proceso administrativo. La instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. Concluida la instrucción, el inspector formulará propuesta de resolución, la cual será notificada al interesado. Podrá prescindirse de la instrucción cuando, al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador, se encontrase en www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, incorporándose esta al acuerdo de iniciación. Tanto en el caso de las actas con acuerdo, como en las actas de conformidad, no existe propiamente procedimiento sancionador separado y no hay fase instructora. En el curso del procedimiento sancionador se podrá adoptar medidas cautelares, análogas a las que pueden adoptarse en el procedimiento de inspección. Terminación. Fijación de la sanción El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará por caducidad, resolución o incluso sin esta última (art. 211 LGT), cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento inspector, el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de resolución, entendiéndose dictada y notificada por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con aquella propuesta, por el transcurso de plazo de un mes, a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo, con alguno de los contenidos del art. 156.3 LGT, referido a las actas de conformidad. Transcurridos 6 meses desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento, se entenderá caducado el procedimiento, caducidad que impedirá la incoación de un nuevo procedimiento sancionador. La resolución expresa del procedimiento sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación del infractor y la cuantificación de la sanción, con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que proceda. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o de responsabilidad. Terminado el procedimiento, deberá ejecutarse la sanción. Ahora bien, cuando se interponga recurso contra una sanción, tal interposición, producirá dos efectos: La ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida en período voluntario, sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo. Cuando se trate de sanciones tributarias exigibles como consecuencia de una derivación de responsabilidad, los dos efectos anteriores se producirán también tanto cuando la sanción fuese recurrida por el sujeto infractor como cuando dicha sanción sea recurrida por el responsable. Recursos contra las sanciones Puede recurrirse la sanción, sin perder la reducción del 30 % obtenida al firmar las actas de conformidad, siempre que no se impugne la regularización de la deuda tributaria contenida en dichas actas. En el caso de actas con acuerdo no podrá impugnarse la sanción en vía administrativa y, si se impugna se perderá el derecho a la reducción del 50 % prevista para dichas actas. Extinción de infracciones y sanciones tributarias Extinción de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias Tres son las causas que determinan la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones: muerte del sujeto infractor, prescripción y regularización voluntaria de la situación fiscal. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá: por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria; o por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos. Extinción de las sanciones tributarias Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas (art. 190 LGT). www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Infracciones en materia de contrabando Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica. Dicha normativa se contiene en los arts. 11 a 16 de la Ley Orgánica 12/1995, Ley que se ha modificado por la Ley 66/1997, y posteriormente por la Ley Orgánica 6/2011 y 34/2015. No existe una diferencia sustancial entre delitos e infracciones administrativas. La frontera es tan tenue que una misma conducta puede ser delito o infracción de contrabando de- pendiendo del valor de la mercancía o de las circunstancias que rodean su comisión. Las infracciones administrativas de contrabando se clasifican en leves, graves y muy graves, según el valor de los bienes, mercancía, géneros o efectos objeto de las mismas. Las sanciones consisten, con carácter general, en multa pecuniaria proporcional al valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos de las mismas. El importe mínimo de la multa será de 500 euros. Los responsables de las infracciones administrativas de contrabando relativas a bienes del Patrimonio Histórico o a especímenes de flora y fauna silvestres serán sancionados con una multa de, como mínimo, 1000 euros; en labores de tabaco el mínimo será de 2000 euros. Los citados responsables podrán ser sancionados asimismo con el cierre (temporal o definitivo) de los establecimientos de los que los infractores sean titulares. Criterios de graduación Las sanciones por infracciones administrativas de contrabando se graduarán atendiendo en cada caso concreto a los siguientes criterios: reiteración, resistencia y utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción. También en esta materia pueden adoptarse medidas cautelares. Y rige el principio de no concurrencia de sanciones, de forma que cuando los órganos de la Administración aduanera de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria estimasen que una conducta pudiera ser constitutiva de delito de contrabando, pasarán el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirán el expediente al Ministerio Fiscal, y se abstendrán de seguir el procedimiento sancionador, que quedará suspendido hasta resolución judicial, sobreseimiento, archivo de actuaciones o devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria impedirá la imposición de sanción por infracción administrativa de contrabando. De no apreciarse delito en la sentencia, la Administración aduanera continuará sus actuaciones sancionadoras de acuerdo con los hechos probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones administrativas de contrabando son compatibles con la exigencia de la deuda tributaria y aduanera y del interés de demora. El plazo de prescripción de las infracciones administrativas de contrabando es de 4 años desde su comisión. Las sanciones impuestas prescriben a los 4 años desde que adquiera firmeza la resolución que impone la sanción. Delitos contra la Hacienda Pública Introducción. La reforma del CP por la LO 7/2012 La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará necesariamente la acción de cobro de la deuda tributaria. La Administración tributaria podrá iniciar las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación. Una cuestión polémica: la prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública En relación con la prescripción hay que tener en cuenta que tanto el inicio de la prescripción como las causas de su interrupción y, sobre todo, la duración del período de prescripción, si se trata de los delitos contra la Hacienda Pública, no han de ser necesariamente coincidentes con los que se fijan en el caso del crédito tributario. Vigencia de los principios constitucionales propios del orden penal Toda condena se fundamentará en una actividad probatoria que el órgano judicial haya examinado directa y personalmente y en un debate público en el que se respete la posibilidad de contradicción, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social El delito de defraudación tributaria El delito de defraudación tributaria (art. 305 del Código Penal) es un delito de resultado, que exige la producción de un daño patrimonial a la Hacienda Pública. Elusión del pago de tributos, de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o de ingresos a cuenta Quien omite, total o parcialmente, un pago fraccionado, no resulta autor del ilícito del art. 305, dado que en tal caso habrá que esperar a que deje de realizarse el pago definitivo para determinar si el perjuicio económico causado integra o no el delito referido. Obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales La conducta habrá que subsumirla penalmente dentro del concepto referido al disfrute indebido de beneficios fiscales, aunque ocasione el impago total o parcial de un tributo. Conducta defraudatoria La elusión del pago de tributos, la omisión del ingreso de cantidades retenidas, de ingresos a cuenta o de retenciones que debieron practicarse, la devolución indebida de cantidades y el disfrute indebido de beneficios fiscales lesionan el bien protegido por el art. 305 del Código Penal. Responsabilidad civil por delito fiscal La Disposición Adicional 10 LGT atribuyó a la Administración Tributaria la competencia para la exacción de la responsabilidad civil que corresponda, como consecuencia de la sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pública. El art. 305.5 CP se refiere a la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la LGT, incluidos sus intereses de demora. Los delitos contables Los delitos contables (art. 310 CP) son delitos de mera actividad, cuya causación se origina con independencia de que se produzca o no un perjuicio económico para la Hacienda Pública, lo cual acentúa su eficacia represiva, y pone de manifiesto la importante tutela que el legislador confiere al bien jurídico protegido, que no es otro que el interés público a la obtención de información fiscal. Los delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvenciones La protección penal a la Hacienda Pública se extiende no solo al ámbito de los ingresos, sino también al de los gastos públicos. El delito de defraudación a la Seguridad Social Conforme al art. 307 CP, se aplican las mismas penas previstas para la defraudación tributaria a quien por acción u omisión defraudare a la Seguridad Social para eludir el pago de las cuotas de ésta y conceptos de recaudación conjunta, obtener indebidamente devoluciones de las mismas o disfrutar de deducciones por cualquier concepto asimismo de forma indebida, siempre que la cuantía supere los 50.000 euros. Delitos en materia de contrabando La LO 6/2011 modificó el CP de forma que se extendió al ámbito específico del delito de contrabando tanto la responsabilidad de las personas jurídicas, como las consecuencias accesorias a las penas, cuando el delito se cometa en el seno, de empresas o grupos carentes de personalidad jurídica. La reforma ha previsto la punibilidad de las acciones constitutivas de contrabando cuando, aún no concurriendo dolo, exista imprudencia grave. En los procedimientos por delito de contrabando la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria y aduanera no ingresada, que la Administración tributaria no haya podido liquidar por prescripción, caducidad o cualquier otra causa legal prevista en la LGT o en la normativa de la Unión Europea, incluidos los intereses de demora. De acuerdo con la www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Disposición Adicional 4 de la Ley Orgánica de Contrabando, introducida por la Ley 34/2015, se incide en la distinción entre deuda tributaria y deuda aduanera, de forma que se han introducido algunas especialidades en los delitos de contrabando. Delitos contra la Hacienda de la Unión Europea Resulta posible distinguir entre los siguientes delitos contra la Hacienda Comunitaria: delito de la defraudación a la Hacienda de la UE; delito por elusión de ingresos comunitarios o fraude a las subvenciones comunitarias; y delito de contrabando destinado a tutelar la Hacienda comunitaria. Procedimientos de revisión en materia tributaria La revisión en vía administrativa. Marco normativo En la LGT se proclaman tres modos de revisión administrativas de los actos tributarios: procedimientos especiales de revisión, recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas. Todos estos procedimientos son desarrollados por el Reglamento General de Revisión en vía administrativa (RGR). Procedimientos especiales de revisión Régimen general El art. 216 de la LGT califica como tales los siguientes: Revisión de actos nulos de pleno derecho; Declaración de lesividad de actos anulables; Revocación; Rectificación de errores; Devolución de ingresos indebidos. Los cuatro primeros son comunes a la legislación administrativa general, siendo el quinto específico del ámbito tributario. Se trata pues, de una pluralidad de procedimientos revisores que, junto a la característica ya señalada de poder ser desarrollados por iniciativa de la Administración, tienen en común el que pueden recaer sobre actos firmes, y que gozan de amplios planos para poder emprenderse, normalmente el de prescripción. En algunos casos también los particulares pueden instar estos cauces de revisión. Como ello supone la posibilidad de la Administración de volver sobre sus propios pasos, el principio de seguridad jurídica despliega especiales exigencias sobre estos procedimientos. En primer lugar, limitando su procedencia a la concurrencia de ciertos motivos o supuestos. Dichos motivos son verdaderas causas tasadas. Un segundo límite a estas potestades, de carácter absoluto, se encuentra en la eficacia de la cosa juzgada. El tercer límite, en fin, a estas potestades consiste en el pleno sometimiento al control de las resoluciones que se adopten. La nulidad de pleno derecho Su objetivo es que la propia Administración pueda declarar nulo un acto por padecer vicios muy graves de ilegalidad. El art. 217.1 LGT admite esta vía cuando los actos se encuentre en alguno de los siguientes supuestos: Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio; Que tengan un contenido imposible; Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de esta; Que hayan sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados; www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com Los actos expresos o presuntos contrarios al Ordenamiento Jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición; Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal. Debe precisarse que no todos los casos de nulidad del acto son susceptibles de declararse por esta vía, que se admitirá sólo para los supuestos y motivos expresamente mencionados. Por eso, ante otros supuestos de nulidad, como la debida al principio de inderogabilidad singular propia de los reglamentos, si la propia Administración quisiera obtenerla, sólo podría intentarlo previa declaración de lesividad e impugnación en vía contenciosa. El procedimiento para la declaración de nulidad podrá iniciarse "en cualquier momento" (art. 106 LPAC), pues al ser la nulidad radical insubsanable e imprescriptible, el plazo para emprender esta vía es indefinido. La iniciación puede ser de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, o a instancia del interesado. En este caso, podrá declararse la inadmisión, entre otras causas, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o no se base en alguno de los motivos tasados. La resolución es competencia del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (MHAP), previo dictamen favorable del Consejo de Estado. El plazo de resolución es de un año desde la iniciación por el interesado o desde que se le notificó el acuerdo de iniciación de oficio, y la falta de resolución en plazo comportará la caducidad en los iniciados de oficios y la desestimación por silencio administrativo en los iniciados a instancias del interesado. La resolución, expresa o presunta, o el acuerdo de inadmisión pondrán fin a la vía administrativa, por lo que no podrán combatirse más que en vía contenciosa. La declaración de lesividad Su objetivo es que la Administración pueda instar la anulación de un acto ilegal, para modificarlo en perjuicio del interesado. No se permite anularlo directamente a la propia Administración, pero sí que pueda acudir a su impugnación en vía contenciosa. Se regula en el art. 218 LGT, que la enmarca entre los procedimientos revisores, respecto de actos que no padecen vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritméticos o de hecho. Los supuestos en que procede son los de "cualquier infracción del Ordenamiento Jurídico", sin mayores precisiones. Los actos revisables por esta vía, son "actos y resoluciones", por lo que pueden ser objeto de la misma las resoluciones económico-administrativas. El único requisito exigido es que sean "favorables a los interesados". La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos 4 años desde que se notificó el acto administrativo. La resolución compete al MHAP. El plazo de resolución es de 3 meses desde que se inició el procedimiento; se entiende caducado si sobrepasa dicho plazo. La revocación Su objetivo es que la Administración pueda anular y modificar sus actos en beneficio de los interesados, ante ciertas circunstancias. Debe observarse que se admite tanto por cuestiones de legalidad como de oportunidad. En cuanto a los actos revisables por esta vía, el art. 219 parece excluir las resoluciones económico- administrativas, al referirse únicamente a "actos". Por otra parte, precisa que los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán revocarse aunque se hayan impugnado en vía contencioso-administrativa, mientras no haya recaído resolución o acuerdo de terminación. El procedimiento se iniciará siempre de oficio; sin embargo, la propia LGT admite expresamente que cuando se solicite la devolución de un ingreso efectuado en virtud de un acto que ha ganado firmeza, podrá hacerse instando la revisión del acto por esta vía. El plazo durante el cual puede revocarse el acto es el de prescripción. La resolución será competencia del órgano que reglamentariamente se determine, que será siempre distinto del que dictó el acto y, por tanto, de igual o superior rango jerárquico. El plazo de resolución es de seis meses desde que se notificó el inicio del procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado el procedimiento. Contra ella solamente procederá el contencioso. La rectificación de errores Se incluyen como actos revisables las resoluciones económico-administrativas. El procedimiento se iniciará de oficio o a www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com instancia del interesado, teniendo en cuenta como plazo el de prescripción. La resolución es competencia del mismo órgano que dictó el acto o la resolución, y ha de ser dictada en el plazo de seis meses desde que se solicitó por el interesado o se le notificó el inicio del procedimiento. Al provenir la resolución del mismo órgano que dictó el acto, será susceptible de los recursos ordinarios que procedieran, es decir, la reposición y la reclamación económico-administrativa. La devolución de ingresos indebidos Régimen general Se trata de un procedimiento declarativo del derecho, pues no se dirige a anular, modificar ni rectificar ningún acto previo de la Administración. Procede en los siguientes supuestos: Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones. Pago excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada. Ingreso de deudas o sanciones prescritas, salvo que sean por una regularización exonerada de responsabilidad penal, conforme al art. 180 LGT. Cuando así lo establezca la normativa tributaria. Cuando el ingreso cuya devolución se pretende se hubiera efectuado en virtud de un acto administrativo, solo podrá solicitarse aquella instando la revisión del acto por los procedimientos adecuados, distintos del de este precepto. En caso de que el ingreso se hubiera efectuado en virtud de autoliquidación, la solicitud de devolución deberá plantearse postulando la rectificación de aquella. La iniciación del procedimiento podrá ser de oficio o a instancia del interesado, pudiendo ejercerse durante el plazo de 4 años de prescripción del derecho, que se desdobla en un plazo de 4 años para el reconocimiento del derecho y en otro de otros 4 años para obtener la devolución reconocida. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses desde que se inició el procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado si se había iniciado de oficio y desestimada la petición por silencio administrativo si lo fuere a instancia del interesado. Inconstitucionalidad de la norma que amparaba el ingreso Solamente a los supuestos incursos en procedimientos de comprobación o de revisión podrán aplicar- se los efectos de la inconstitucionalidad, al no poder resolverse ya con la norma expulsada del ordena- miento. En cambio, a los ingresos efectuados con anterioridad y que no estuvieran siendo objeto de comprobación ni de revisión, no les alcanzan los efectos de la inconstitucionalidad. Al declararse inconstitucional la ley tributaria, si la sentencia constitucional guarda silencio sobre su alcance, corresponde a los Tribunales fijar sus efectos retroactivos y concluye el Tribunal Supremo que el particular puede instar la declaración de nulidad del acto por el que se le exigió el ingreso. O bien directamente ejercer la acción por responsabilidad patrimonial. El recurso (potestativo) de reposición Objetivo y caracteres Regulado en los arts. 222 a 225 LGT, su fundamento se encuentra en que el órgano administrativo que dictó el acto tenga una nueva oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter la controversia al enjuiciamiento externo a la Administración gestora, por parte de los órganos económicos-administrativos y, en su caso, judiciales. Sus características definitorias son: 1. Se interpone ante el propio órgano que dictó el acto y, si este lo hizo por delegación, será también competente para la reposición, salvo que en aquella no se expresara otra cosa. 2. Procede contra todos lo actos susceptibles de reclamación económico- administrativa, salvo, lógicamente, las propias resoluciones de la reposición y las económico-administrativas. www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com 3. Es previo a la vía económica-administrativa, por lo que una vez interpuesto no podrá acudirse a aquellas hasta que se resuelva la reposición, expresamente o por silencio administrativo. Asimismo si se simultanean ambos, se tramitará el interpuesto en primer lugar, y se declarará inadmisible el otro. 4. Es potestativo; no ha sido nunca el ámbito tributario la vía previa al contencioso, pues este carácter se reserva a la vía económico-administrativa. Procedimiento El plazo de interposición del recurso, es de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. Los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha y, si la última fuera inhábil, se prorrogará al primer día hábil siguiente. En el caso de tratarse de tributos periódicos de notificación colectiva, el plazo se contará desde el día siguiente al de finalización. La legitimación para recurrir es la misma que para la reclamación económico-administrativa. La instrucción del recurso es sumamente sencilla, sin ni siquiera aludir la LGT a la prueba. No existe en la tramitación una fase de puesta de manifiesto para alegaciones. Y, en cuanto a la extensión de la revisión, la Ley General Tributaria la formula en los términos habituales de que abarca todas las cuestiones planteadas por el expediente, hayan sido o no suscitadas por el recurrente. La resolución del recurso contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivado que hayan servido para el fallo; siendo obligatorio para el órgano adoptarla, sin que pueda abstenerse y sin poder alegar duda racional o deficiencia de los preceptos legales. El plazo para notificarla al recurrente es de un mes desde la interposición del recurso, transcurrido el cual sin haberse producido, podrá este entenderlo desestimado a efectos de proseguir su impugnación en vía económico-administrativa. Efectos de la interposición del recurso No podrá promoverse la reclamación económico-administrativa, y se debe esperar a formular esta a la resolución expresa de la reposición o al transcurso del plazo para entenderlo desestimado. El art. 22 RGR reitera ese efecto interruptivo de los plazos, que volverán a contarse desde su inicio una vez resuelta expresa o tácitamente la reposición. El segundo efecto asociado a la interposición del recurso de reposición es la posible suspensión del acto impugnado. Las garantías para la suspensión automática consisten en depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter solidario por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, así como fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria. En caso de que la impugnación no afecte a la totalidad del acto la suspensión se limitará al aspecto impugnado, y deberá ingresarse el resto de la deuda. Debe precisarse que la suspensión obtenida en reposición puede prolongarse a la vía económico-administrativa e incluso hasta la decisión judicial sobre medidas cautelares en vía contenciosa, si el sujeto lo solicita y la garantía conserva su vigencia; se evita así que en cada vía de recurso haya de renovarse la garantía o aportar otra. Un tercer efecto de la interposición del recurso, común a cualquier otro medio de impugnación, es la interrupción de la prescripción, que volverá a interrumpirse por trámites y actuaciones del procedimiento revisor con conocimiento formal del interesado. A diferencia de las controversias judiciales, sin embargo, en los recursos administrativos procede la prescripción si transcurre el plazo de 4 años desde la ultima actuación interruptiva y sin que la resolución desestimatoria por silencio sirva para interrumpir ese cómputo. La reclamación económico-administrativa Objetivo y caracteres La reclamación económico-administrativa constituye una vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia Administración, cuya significación especial radica en ser la vía administrativa previa que se tiene que agotar para acudir al www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com recurso contencioso-administrativo. Es un recurso administrativo especial. Son competentes para conocerlo y resolverlo los Tribunales EconómicoAdministrativos. Constituye la vía administrativa previa que hay que agotar para acudir al contencioso-administrativo. Según la cuantía del asunto, se desarrollará en única instancia o también en fase de alzada; además de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos. Es la vía exclusiva en materia económico-administrativa, y se excluye cualquier otro órgano u orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de derecho, salvo el recurso potestativo y previo de reposición. Actuaciones reclamables La materia económico-administrativa se concreta por el art. 226 LGT enumerando: a) La aplicación de los tributos y de los recargos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y las Ad- ministraciones tributarias de las Comunidades Autónomas; y b) Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso. No pueden ser objeto de la vía económico-administrativa las normas jurídicas, por lo que la posible ilegalidad que les afecte no es enjuiciable en esta vía, en coherencia con la exclusión de la vía administrativa previa en el recurso directo contra disposiciones generales. Admitiéndose la impugnación de actos provisionales y definitivos, la falta de impugnación del primero no impide la del segundo, aunque sea meramente confirmatorio del anterior. Cabe impugnar en su totalidad un acto que reproduce otro anterior si este se había anulado por defectos de forma o de tramitación. Cabe alegar contra una liquidación con ocasión del recurso contra la sanción derivada de ella, aunque las resoluciones sobre la liquidación fueran firmes. Respecto a la impugnación de actos de trámite, está excluida en general. Los casos de retención, repercusión y sustitución tienen en común el que la reclamación no se dirige contra un acto administrativo, sino contra una actuación u omisión de un particular, pero en aplicación de la ley tributaria. Los órganos económico-administrativos En la LGT se cita al Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), a los Tribunales Económicos-Administrativos Regionales (TEAR) y a los locales (TEAL), y añade que también tendrá esa consideración la Sala Especial para la Unificación de la Doctrina. El funcionamiento del Tribunal lo admite el art. 231 LGT en Pleno, en Salas y de forma unipersonal. La competencia de los distintos Tribunales se establece en el art. 229 LGT, desde el doble criterio territorial y funcional. Bajo el primero, será competente el TEAR o el TEAL cuyo ámbito territorial radique la sede del órgano que dictó el acto recurrido, y cuando se trate de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares en aplicación de los tributos, se decidirá por el domicilio fiscal del recurrente. El criterio funcional combina el territorial con el jerárquico y el cuantitativo. En el caso de que por la cuantía proceda la alzada, la LGT permite interponer directamente la reclamación ante el TEAC, omitiendo así la primera instancia. Con lo que la Ley General Tributaria se hace eco de la jurisprudencia constitucional que denuncia la exigencia de una doble vía administrativa preceptiva antes del contencioso. Legitimación Estarán legitimados: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores; b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. No están legitimados: www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com a) Los funcionarios y empleados públicos salvo vulneración de sus derechos o intereses legítimos; b) Los particulares que obren por delegación de la Administración o como agentes de ella; c) Los denunciantes; d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato; e) Los organismos u órganos que hayan dictado el acto, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto. El Tribunal Constitucional ha precisado que la falta de audiencia a los interesados tiene dimensión constitucional y provoca la nulidad de actuaciones, por violación del art. 105 CE, pero no supone la indefensión vetada por el art. 24, por lo cual no se puede interponer recurso de amparo. La LGT contempla la actuación mediante representante, especificando que se exigirá acompañar su acreditación al primer escrito no firmado por el interesado. Procedimiento El procedimiento se estructura en tres fases principales: iniciación, tramitación y terminación. La iniciación abarca la mera presentación de la reclamación. El plazo de interposición es de un mes desde el día siguiente al de notificación del acto o al día en que se entienda producido el silencio administrativo. En el caso de obligaciones pecuniarias entre particulares, desde que hay constancia de la realización u omisión de la retención, repercusión o sustitución y en el caso del deber de facturación, desde que se requirió formalmente su cumplimiento. Finalmente, en el caso de tributos periódicos de notificación colectiva, desde que finalizó el período voluntario de pago. El escrito de interposición podrá limitarse a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, o podrá también contener las alegaciones del recurrente. Tras la presentación ante el órgano que dictó el acto, el art. 235.3 LGT, dispone que éste lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes, junto con el expediente, al que podrá incorporar un informe si lo considera conveniente. En caso de no remisión del escrito, bastará que el reclamante presente copia sellada del mismo ante el tribunal para que pueda tramitarse la reclamación. La puesta de manifiesto del expediente procederá cuando el escrito de interposición no contuviera alegaciones, y cuando, conteniéndolas, se solicitara expresamente en el mismo dicho trámite. Tendrá una duración de un mes, durante el que se podrán formular las alegaciones y proponer las pruebas. La reforma de la LGT de 2015 introduce en su art. 237.3 el planteamiento por el TEA de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, bien a iniciativa propia, bien a petición de los reclamantes. En caso de renuncia y desistimiento, si son varios los comparecientes, solo afectará al que los formule. En el caso de caducidad, solo procederá por incumpliendo de trámites por el recurrente, pues no se prevé para incumplimiento de plazos por el tribunal. La resolución, si atendemos a su su contenido, será estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad. La reforma de la LGT de 2015 dispone que, salvo en el caso de ordenarse la retroacción de actuaciones, los actos que se dicten en ejecución de la resolución, incluidas las liquidaciones, no formarán parte del procedimiento que dio lugar al acto impugnado. El plazo de resolución, en cualquiera de las instancias, es de un año desde la interposición, según el art. 240 de la LGT, y se descontará, en su caso, las dilaciones imputables al interesado. Transcurrido el año sin haber resolución, el interesado podrá entender desestimada por silencio administrativo su pretensión, al objeto de poder emprender los subsiguientes recursos, o bien esperar la resolución expresa, ya que ello no exime al tribunal de su deber de resolver. En todo caso, si se había obtenido la suspensión del acto, a partir del plazo de un año dejarán de devengarse intereses de demora. Tras la terminación del procedimiento se abre ya la fase de ejecución de la resolución, la cual será llevada a cabo por los www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com órganos de aplicación. Los incidentes de ejecución se sustanciarán por el procedimiento seguido por la reclamación, suprimiéndose todos los trámites no indispensables y sin que puedan replantearse cuestiones decididas por la resolución. La reforma de la LGT de 2015 introduce un recurso contra la ejecución, por disconformidad con el acto de ejecución de la resolución. Se interpone ante el mismo órgano del tribunal que dictó la resolución en el plazo de un mes y se tramita por el procedimiento abreviado, salvo que se trate de un supuesto de retroacción de actuaciones, el cual se tramitará por el procedimiento que corresponda a la cuantía. Suspensión del acto impugnado Se regula en el art. 233 LGT. Los supuestos de suspensión son los siguientes: • Si se trata de un recurso extraordinario de revisión nunca procederá la suspensión. • Si se trata de sanciones, se suspenderá automáticamente sin necesidad de garantía. • Si se trata de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad líquida, podrán suspenderse si lo solicita el interesado y justifica que su ejecución podría causar daños de imposible o difícil reparación. • Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la suspensión se referirá sólo a ella y deberá ingresarse el resto de la misma. Podrá suspenderse el acto, sin necesidad de garantías, cuando se aprecie que al dictarlo pudo incurrirse en error aritmético, material o de hecho. La reforma de la LGT de 2015 admite reposición y reclamación económico-administrativa contra la liquidación o resolución que ejecuta una decisión de recuperación de ayudas de Estado, limitando la suspensión a que se garantice con depósito de dinero en la Caja General de Depósitos. La suspensión será automática si se aportan garantías consistentes en depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza solidarios por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o certificado de seguro de caución; fianza personal y solidaria. En cuanto a la duración de la suspensión, tanto si se había obtenido en la reposición como si se acuerda en la vía económico-administrativa, se mantendrá mientras dure la reclamación en todas sus instancias y, en caso de comunicarse a la Administración la interposición del recurso contencioso solicitando la suspensión, se prolongará la misma hasta que el órgano judicial decida sobre ella. Si se anula total o parcialmente el acto impugnado, procederá el reembolso del coste de las garantías prestadas para obtener la suspensión. Procedimiento de revisión Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento serán resueltas en única instancia por el órgano unipersonal, sin que contra la resolución que recaiga quepa en ningún caso el recurso ordinario de alzada, aunque sí los extraordinarios de alzada y de revisión. La reforma de 2015 reduce los supuestos en que procedía, y elimina la vista oral que podía albergar. La iniciación se hará mediante escrito que contendrá, junto a los datos del acto, del reclamante y del tribunal a que se dirige, las alegaciones que fundamentan la pretensión, debiendo acompañarle copia del acto recurrido y las pruebas que estimen pertinentes. Y la resolución será adoptada en el plazo de seis meses desde la interposición, y se entiende desestimada la reclamación si transcurre ese plazo sin haberse dictado, sin que ello exima al órgano de dictar resolución expresa. En tal caso, si el acto impugnado se había suspendido, dejarán de devengarse intereses de demora. Recursos ordinarios de anulación y de alzada El recurso de anulación previo a la alzada procederá exclusivamente en los siguientes supuestos: cuando www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com la resolución declare la inadmisibilidad o la inexistencia de alegaciones o pruebas presentadas; cuando padezca incongruencia completa y manifiesta; y cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por renuncia, desistimiento, caducidad o satisfacción extraprocesal. La interposición podrá realizarse en un plazo de quince días, y la resolución se adoptará, sin más trámite, en el plazo de un mes desde la interposición; se entiende desestimatoria si transcurre este plazo sin haberse adoptado. A la vista de los supuestos en que procede este recurso, parece lógico que, de estimarse el mismo anulándose la primitiva resolución, se ordene, según los casos, proseguir la reclamación en la primera instancia, si la resolución anulada era de inadmisibilidad o de archivo de actuaciones, o dictar nueva resolución sustitutiva teniendo en cuenta las pruebas o alegaciones que no se habían considerado o evitando la incongruencia de la anterior. En el recurso ordinario de alzada se someten a revisión tanto el fondo del asunto como todas las decisiones del órgano de primera instancia que hayan puesto fin a ésta o impidan su continuación. Los actos recurribles son los delimitados por la materia económico- administrativa y el tipo de acto susceptible de recurso dentro de ella, sin más especialidad que la de su cuantía fija, en 150.000 euros, si se impugnan deudas o cantidades y de 1.8000.000, si se impugnan bases o valores. Es contemplado este recurso por el artículo 241 de la LGT, que declara la competencia del TEAC y el plazo de un mes para su interposición. El escrito de interposición se dirigirá al tribunal cuya resolución se recurre, que lo remitirá con el expediente al TEAC. La legitimación, que se concede, además de a los interesados, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y a los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como a los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA en materia de su competencia. La reforma de la LGT de 2015 introduce una particularidad consistente en que cuando el recurso se presenta por los órganos directivos citados, pueden pedir la suspensión de la reclamación sin aportación de garantía cuando haya riesgo de impago de la deuda en caso de ser ésta confirmada. La resolución dictada por el TEAC confirmará o revocará la dictada en primera instancia, y surtirá, por tanto, plenos efectos sobre la situación controvertida. Recursos extraordinarios de alzada Tienen en común el que se pueden interponer solamente por los órganos directivos contra resoluciones que no admitan la alzada ordinaria por razón de su cuantía y cuya decisión quiere corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares. Por eso, no alteran la situación jurídica derivada de la resolución recurrida, que solo podrá combatirse, en su caso, acudiendo a la jurisdicción contencioso-administrativa. Estos recursos pueden ser para la unificación de criterio y para la unificación de doctrina. Recurso extraordinario de revisión Es un remedio extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se manifiesta ciertos vicios o defectos cuando ya no están disponibles los medios de revisión ordinarios. El art. 244 LGT menciona, efectivamente, como actos recurribles, los actos y resoluciones firmes cuando concurra alguno de los tres motivos siguientes: a) aparición de documentos posteriores o de imposible aportación al tiempo de dictarse el acto o la resolución, de valor esencial para la decisión y que evidencien su error; b) que los documentos o testimonios en que se fundó el acto o la resolución se declaren falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior; c) que se dictara el acto con prevaricación cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible, declarándose así por sentencia judicial firme. La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposición se aprecia la falta de alguno de los motivos que lo permiten, podrá declararse la inadmisibilidad por órgano unipersonal. En cuanto al procedimiento no se mencionan particularidades por el precepto regulador, a salvo del plazo de www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com interposición, que es de tres meses desde la aparición del documento o desde la firmeza de la sentencia judicial. En este recurso no procede la aplicación del acto. La resolución se dictará en el plazo ordinario de un año, y se entiende desestimado el recurso si transcurre el mismo sin haberse adoptado; en ese caso, puede el interesado interponer el contencioso contra la desestimación por silencio o esperar a la resolución expresa, que el órgano tendrá que dictar. La revisión en vía administrativa de tributos locales A tenor del actual Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, la gestión catastral del IBI y la gestión censal del IAE competen a la Administración del Estado, por lo que los actos que actos que se dicte en estas materias se someterán a su propia vía económico-administrativa. En cambio, la gestión estrictamente tributaria de estos tributos, y la de los restantes que integran la Hacienda local, es competencia de la propia Entidad, sometiéndose los actos dictados por ella al recurso de reposición preceptivo y previo al contencioso. La interposición del recurso se efectuará en el plazo de un mes desde la notificación del acto o desde la exposición de los padrones de contribuyentes. Se presentará mediante escrito conteniendo las alegaciones y aportando las pruebas pertinentes. Para lo cual durante el mismo plazo de interposición podrá solicitarse la puesta de manifiesto del expediente. La suspensión se producirá en los supuestos y con las modalidades de las reclamaciones económico-administrativas, a cuya regulación se remite el TRLRHL, pero es la Entidad Local la que apreciará las circunstancias y, en su caso, las garantías. La resolución se dictará en el plazo de un mes desde la interposición, salvo que hubieran surgido cuestiones nuevas o nuevos comparecientes, en cuyo caso el mes se computará desde el final de período de alegaciones que se hubiera concedido. Transcurrido el plazo sin haberse adoptado, se entenderá desestimado el recurso, a efectos de que el interesado pueda acudir al contencioso, y sin perjuicio del deber de resolverlo expresamente que compete a la Entidad local. Por su parte, para los grandes municipios, la Ley 57/2003, que incorpora a la LBRL el Título X, regula en su art. 137 el "Órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas" e implanta así esta vía como propia de las Entidades Locales de gran tamaño. Como características principales de esta nueva vía de revisión local se observan las siguientes: es preceptiva; agota la vía administrativa; y será competente el órgano económico-administrativo local, que basará su funcionamiento en criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad. Los actos recurribles serán el conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de derecho público, que sean de competencia municipal. El Órgano económico-administrativo estará constituido por un número impar de miembros, con un mínimo de tres, designados por el Pleno del Ayuntamiento, con el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros que lo integran, de entre personas de reconocida competencia técnica. El proceso contencioso-administrativo en materia tributaria El control judicial de la Administración A partir de la separación de poderes en que se asienta la estructura constitucional del Estado, la Carta Magna proclama expresamente en su art. 106 el control judicial de la Administración, del que obviamente no quedan exceptuadas las AAPP cuando actúan aplicando y exigiendo los tributos. Competencia de los órganos contencioso-administrativos en materia tributaria Criterios generales El art. 1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA) determina que los órganos judiciales contencioso-administrativos conocerán "de las pretensiones que se deduzcan en relación con la actuación de las AAPP sujetas al Derecho administrativo, con las disposiciones generales de rango inferior a la Ley y con los Decretos legislativos, cuando excedan los límites de la delegación". La distribución competencial sigue unas pautas generales, de lo que resulta en una primera aproximación, lo siguiente: www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com contra actos de EELL y de la Administración periférica del Estado y de las CCAA, serán competentes los juzgados de lo Contencioso del territorio; contra actos de los órganos centrales autonómicos, los Tribunales Superiores de Justicia; contra los dictados por organismos públicos con personalidad jurídica propia y competencia nacional, los Juzgados Centrales de lo Contencioso; contra actos de los Ministros y Secretarios de Estado, la Audiencia Nacional, y, finalmente, contra los del Consejo de Ministros y Comisiones delegadas del Gobierno, y el Tribunal Supremo. Competencia en materia de Hacienda Social Si se trata de actuaciones de la propia Entidad local, hay que distinguir si se trata de la aprobación y promulgación de Ordenanzas o si consiste en actos administrativos de aplicación y efectividad de los tributos locales. En el primer caso, contra las Ordenanzas no existe vía administrativa previa, y su impugnación en vía contenciosa será en única instancia ante el Tribunal Superior de Justicia de la respectiva Comunidad Autónoma. En cambio, si se trata de actos de la Entidad local de gestión, inspección y recaudación de sus tributos y demás ingresos de derecho público, se someten en vía administrativa previa al preceptivo recurso de reposición ante la propia Entidad, salvo que esta sea gran municipio, en cuyo caso la vía previa la sustancia el órgano económico-administrativo local. Competencia en materia de Hacienda Autonómica Cuando se trate de disposiciones generales dictadas por la Comunidad Autónoma, podrán impugnarse directamente en única instancia ante el correspondiente Tribunal Superior de Justicia. Si se trata de actos de las CCAA en materia de tributos cedidos, su revisión en vía administrativa compete a los Tribunales económicos-administrativos estatales, salvo que, al amparo de la Ley de cesión del tributo, la Comunidad haya asumido la competencia revisora en esta vía. Bien el TEAC, si lo dictó un órgano central de la Comunidad Autónoma, bien el TEAR, si lo hizo un órgano periférico, en cuyo caso habrá de agotarse la alzada ante el TEACsi su garantía supera los 150.253 euros. En todos los casos, al tratarse de tributos cedidos, contra la resolución que ponga fin a esta vía previa procederá el contencioso ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma y la casación ante el Tribunal Supremo o el Tribunal Superior de Justicia, según verse sobre normativa estatal o sobre normativa autonómica. El Tribunal Constitucional insiste en la legitimidad de las Comunidades Autónomas para impugnar las resoluciones económico-administrativas. Competencia en materia de Hacienda Estatal En el caso de disposiciones generales, la LJCA deslinda la competencia para el recurso directo contra ellas en función del órgano que las dicta. Si es un organismo público con personalidad jurídica propia y competencia en todo el territorio nacional, serán competentes los Juzgados Centrales de lo Contencioso y corresponderá la apelación a la Audiencia Nacional. Las disposiciones generales emanadas de Ministros y Secretarios de Estado caen bajo la competencia en única instancia de la Audiencia Nacional. En ambos casos procederá la casación ante el Tribunal Supremo. Finalmente, contra las disposiciones generales emanadas del Consejo de Ministros y de las Comisiones Delegadas del Gobierno, el recurso contencioso directo será ante el Tribunal Supremo. En el caso de actos tributarios distados por el Estado, tanto si son sobre tributos estatales como sobre tributos locales, su revisión en vía administrativa compete a los TEA. Cuando sea competente el TEAC, bien por haberse dictado por órgano central, bien por conocer en alzada cuando la cuantía supera los 150.253 euros, contra sus Resoluciones se abre el contencioso ante la Audiencia Nacional, con eventual casación ante el Tribunal Supremo si el asunto encierra interés casacional. Contra las Resoluciones de Tribunales regionales que agotan la vía administrativa, procederá recurso contencioso ante el correspondiente Tribunal Superior de Justicia, y, en su caso, la casación ante el Tribunal Supremo, por tratarse de normativa estatal. Objeto y cuantía del proceso contencioso El carácter revisor de la jurisdicción contenciosa Con arreglo al artículo 237 de la Ley General Tributaria, las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten www.uned-derecho.com www.uned-derecho.com a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante. Determinación de la cuantía del recurso Dicha cuantía vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo, aclarando, por una parte, que en caso de codemandantes se atenderá a la pretensión de cada uno, y no a la suma de todos, y, por otra parte, que en caso de acumulación o ampliación, aunque la cuantía será la suma total, los actos que la tengan más elevada no comunicarán a los restantes la posibilidad de apelación o casación. La suspensión en vía contenciosa del acto impugnado Carácter ordinario de las medidas cautelares La LJCA no contempla la suspensión, sino que alude en general a las medidas cautelares. Tales medidas integran el derecho a la tutela judicial efectiva, por lo que, en lugar de considerarse excepcionales, el juez deberá ponderar en cada caso su necesidad. Régimen jurídico de las medidas cautelares y reembolso del coste de las garantías aportadas para su obtención En cuanto al procedimiento para la adopción de medidas cautelares, se admite que podrá instarse por los interesados en cualquier momento del proceso antes de que recaiga sentencia firme y se tramitará como incidente en pieza separada, con alegaciones en 10 días de la Administración demandada y decisión mediante Auto en el plazo de 5 días, que deberá ser motivado y es susceptible de apelación. Está previsto que la medida cautelar adoptada se mantendrá hasta la sentencia firme o la finalización del proceso mientras no varíen las circunstancias. Finalmente, levantada la medida cautelar, se permite al interesado que aportó garantía solicitar la indemnización por los daños padecidos, en trámite incidental y durante el plazo de un año tras el alzamiento de la medida cautelar. Sin embargo, hay que hacer dos precisiones: la primera es que el art. 31.2 de la LJCA incluye entre las pretensiones de la demanda el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada y abarca, en su caso, la indemnización por daños y perjuicios sufridos; la segunda consiste en que, en materia tributaria, el art. 33 de la LGT formula legalmente la obligación de la Administración tributaria de integrar el coste de las garantías aportadas para la suspensión del acto, en el caso de que la sentencia firme fuera estimatoria de su improcedencia, y prevé igualmente el reembolso parcial si la estimación fuese parcial. La ejecución de sentencias y la extensión de sus efectos El artículo 103 de la LJCA atribuye a los Tribunales la ejecución de sentencias; corresponde al órgano que conoció el asunto en primera o única instancia. Dicha Ley mantiene el principio de cobertura del gasto por el oportuno crédito presupuestario, pero acude a las propias prerrogativas de la Administración que le permiten alterar y modificar las iniciales previsiones presupuestarias. Por otra parte, el art. 106 de la LJCA dispone otras medidas que refuerzan la posición del favorecido por una sentencia condenatoria de la Administración al pago de cantidades. En lo que se refiere a la ejecución de sentencias meramente anulatorias, la convalidación y subsanación son técnicas de conservación del acto dirigidas a los órganos administrativos, pero que no pueden vincular a los judiciales, los cuales no son controladores de esa legalidad. Para que pueda producirse la extensión de efectos de la sentencia a quien no fue parte en el proceso, se precisan tres requisitos: • Material: identidad de situación jurídica entre los interesados y los favorecidos por el fallo. • Competencial: únicamente cabrá la extensión cuando el órgano que dictó sentencia tuviera competencia territorial para conocer de la situación jurídica a la que se pretende extender los efectos. • Procedimental: la extensión debe instarse por los interesados directamente al órgano judicial que dictó la sentencia que se pretende extender, en el plazo de un año desde la última notificación de la sentencia firme a quien fue parte en el proceso, o, en su caso, desde la última notificación de la sentencia que puso fin a los recursos en interés de la Ley o de revisión.
