I ¿Puede el trabajador solicitar la devolución por retenciones en exceso de rentas de quinta categoría, directamente ante a la SUNAT? Ficha Técnica Autor : Dr. Víctor Laguna Tolentino* Título : ¿Puede el trabajador solicitar la devolución por retenciones en exceso de rentas de quinta categoría, directamente ante a la SUNAT? Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 248 - Primera Quincena de Febrero 2012 1. Introducción El Tribunal Fiscal mediante Resolución Nº 1586-2-2010, de fecha 11 de febrero de 2010, resolvió la apelación presentada por un contribuyente donde solicita la devolución de las retenciones en exceso del Impuesto a la Renta de quinta categoría. Dicha controversia, se centró en determinar si la recurrente (contribuyente) podía aplicar como crédito contra el Impuesto a la Renta, de los ejercicios 2002 y 2003, los saldos a favor provenientes de las retenciones en exceso por rentas de quinta categoría efectuadas durante los ejercicios 2000 y 2001, y solicitarlos directamente a la Administración Tributaria. El Tribunal Fiscal resuelve la apelación, determinando que procede que el trabajador (contribuyente de quinta categoría) solicite la devolución de retenciones en exceso dentro del plazo de prescripción y no únicamente el empleador (agente de retención). A continuación analizaremos los argumentos del apelante, de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal. 2. Argumentos de la recurrente Según la Resolución del Tribunal Fiscal en comentario, el contribuyente sostiene que la Resolución de Intendencia Nº 024-0180033657/SUNAT declaró improcedente su solicitud de devolución sin señalar los documentos que sustentan su decisión. 3. Argumentos de la SUNAT Por su parte, la Administración Tributaria señala que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 42º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso b) del artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 036-98-SUNAT, la solicitud de devolución por retenciones en exceso por rentas de quinta categoría debe ser presentada ante el agente de retención para quien laboró. * Cursante de la Maestría de Derecho Tributario de la PUCP. N° 248 Primera Quincena - Febrero 2012 Además, añade que no correspondía que el recurrente, aplicara como crédito contra el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2002 y 2003, los saldos a favor provenientes de las retenciones en exceso por rentas de quinta categoría efectuadas durante los ejercicios 2000 y 2001, sino que debió solicitar la devolución a su empleador. 4. Posición del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal, resuelve la apelación del contribuyente, amparándose en el artículo 42º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y en la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT, normas que establecen los mecanismos para que los contribuyentes perceptores de renta de quinta categoría solicitaran ante el agente de retención la devolución del exceso retenido dentro del plazo previsto para el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente. El Tribunal Fiscal determina que, de las normas antes glosadas, se tiene que es voluntad del trabajador solicitar la devolución de los pagos en exceso del Impuesto a la Renta de quinta categoría o aplicarlos contra las siguientes retenciones hasta agotarlos, y que si bien dicha solicitud de devolución debía ser presentada por el trabajador ante su empleador aun en aquellos casos en que el exceso resultase de la liquidación correspondiente al mes en que hubiese operado la determinación del contrato o cese del vínculo laboral, antes del cierre del ejercicio, no se ha previsto en dichas normas casos como el de autos, esto es, solicitud de devolución presentada por extrabajadores con posterioridad al plazo establecido para el pago de regularización, criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00494-3-2004. Asimismo, el Tribunal Fiscal establece que, conforme con el criterio adoptado por este Tribunal en las Resoluciones Nº 10935-96 y Nº 776-1-2000, todo contribuyente que haya abonado al fisco una suma que por ley no le correspondía, tiene derecho a solicitar su devolución dentro del plazo de prescripción, aunque quien hubiera realizado efectivamente el pago haya sido el agente de retención, por cuanto aquel es el titular del derecho de crédito derivado del pago indebido y si bien el artículo 42 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece un mecanismo para que en ciertas situaciones el agente de retención reemplace al contribuyente en sus gestiones ante la Administración Tributaria, autorizándole incluso a realizar compensaciones, ello no enerva lo antes indicado. Finalmente, el Tribunal Fiscal determina que, corresponde que la Administración Tributaria verifique la retención efectuada en exceso por concepto de Impuesto a la Renta por rentas de quinta categoría de los ejercicios 2000 y 2001 que el recurrente alega, y proceda a su devolución, de ser el caso. Análisis Jurisprudencial Área Tributaria 5. Comentario Según el artículo 42º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se establece lo siguiente: a) Tratándose de retenciones en exceso que resulten de la liquidación correspondiente al mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, antes del cierre del ejercicio, se aplicarán las siguientes normas: - En el mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, el empleador devolverá al trabajador el exceso retenido. - El empleador compensará la devolución efectuada al trabajador con el monto de las retenciones que por el referido mes haya practicado a otros trabajadores. Cuando el empleador no pueda compensar con otras retenciones la devolución efectuada, podrá optar por aplicar la parte no compensada: • A la retención que por los meses siguientes deba efectuar a otros trabajadores; • Solicitar su devolución a la SUNAT. b) Cuando con posterioridad al cierre del ejercicio se determinen retenciones en exceso por rentas de quinta categoría efectuadas a contribuyentes que no se encuentren obligados a presentar declaración, serán de aplicación las disposiciones que la SUNAT establezca para tal efecto. Para estos efectos, la SUNAT regula dicho supuesto mediante la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/ SUNAT1, que en su artículo 2º inciso b) establece que, con posterioridad al 1 Resolución publicada el 21 de marzo de 1998 que, establecen procedimientos, para que contribuyentes de rentas de quinta categoría efectúen pago del impuesto no retenido o soliciten devolución del exceso. Actualidad Empresarial I-23 I Análisis Jurisprudencial cierre del ejercicio se hubiera determinado que los montos retenidos por el agente de retención resultan superiores al impuesto que en definitiva le corresponda pagar al contribuyente. Por otro lado, en el artículo 3° de la mencionada Resolución, indica que el contribuyente, que dentro del plazo establecido para el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente, se encuentra percibiendo rentas de quinta categoría, deberá observar lo siguiente: 1) El contribuyente presentará al agente de retención para el que labora, el formato en el que determinará el impuesto a su cargo y el monto retenido en exceso. Asimismo indicará si solicita su devolución o su aplicación contra las siguientes retenciones por pagos a cuenta hasta agotar el exceso. La devolución a que se refiere el párrafo anterior será efectuada directamente por el agente de retención al contribuyente. En los casos en que habiendo solicitado la compensación, el contribuyente dejase de laborar para el agente de retención, este deberá devolver al contribuyente la parte no compensada. El contribuyente que hubiera dejado de laborar para la persona o entidad que le efectuó las retenciones deberá presentar el formato, ante el agente de retención para el que labora dentro del plazo del pago de regularización del Impuesto a la Renta. 2) El contribuyente que perciba rentas de quinta categoría de más de una persona o entidad, presentará el formato al agente de retención que le abone la mayor renta durante el mes en que se efectúe la presentación del mismo. En todos los casos, el agente de retención compensará los montos devueltos con las retenciones de quinta categoría que deba efectuar a dicho contribuyente o a otros, en dicho mes y en los siguientes. Establecidas las normas que regulan los mecanismos de devolución, ahora veamos algunos criterios utilizados por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), cómo es que viene aplicando dicha normativa, para ello revisaremos algunos informes emitidos por la Administración2. En el INFORME N° 197-2008-SUNAT/ 2B0000 de fecha 21 de octubre de 2008, la Administración se pronuncia respecto de la devolución de las retenciones en exceso por rentas de quinta categoría, donde se le consulta lo siguiente: 1. ¿Quién debe efectuar la devolución del exceso? 2 Revisar entre otros, los siguientes informes: INFORME N° 0672011-SUNAT/2B0000 de fecha 6 de junio de 2011, INFORME N° 304-2002-SUNAT/KF0000 de fecha 31 de octubre de 2002, INFORME N°335-2002-SUNAT/K00000 de fecha 21 de noviembre de 2002, INFORME N°0067-2001-SUNAT/K00000 de fecha 17 de abril de 2001. I-24 Instituto Pacífico 2. ¿Cuál es el procedimiento que debe seguir el contribuyente para solicitar la devolución? Frente a la consulta realizada, la Administración da respuesta de la siguiente manera: 1. Una vez cerrado el ejercicio gravable, el contribuyente que percibe exclusivamente rentas de quinta categoría debe solicitar la devolución del exceso retenido presentando el formato aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 036-98/SUNAT. 2. El formato debe ser presentado al agente de retención para el que labora el contribuyente o al agente de retención del cual obtiene la mayor renta de quinta categoría, en caso labore para más de una persona o entidad. De no encontrarse percibiendo rentas de quinta categoría, el contribuyente deberá presentar el formato ante el último agente de retención del que percibió dichas rentas. 3. En todos los casos, el agente de retención ante el cual se ha presentado el formato deberá proceder a la devolución del monto retenido en exceso. Del informe antes mencionado, podemos constatar que la Administración Tributaria no admite la devolución solicitada por el trabajador directamente ante la Administración Tributaria, así como también se observa en la Resolución en comentario, argumentado que la devolución corresponde al empleador como agente de retención, y para sostener lo contrario, tal como viene resolviendo el Tribunal Fiscal, recurrimos a los criterios establecidos por la misma, establecidos en distintas resoluciones, así como en la resolución en comentario3, con un criterio más amplio y razonable. En la RTF Nº 494-3-2004 de fecha 29 de enero de 2004, se establece, (…) que del inciso a) del artículo 42º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, y la Resolución de Superintendencia Nº 036-98-SUNAT, se puede advertir que si bien la solicitud de devolución de pagos en exceso del Impuesto a la Renta de quinta categoría debía ser presentada por el trabajador ante su empleador aun en aquellos casos en que el exceso resultase de la liquidación correspondiente al mes en que haya operado la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, antes del cierre del ejercicio, no se ha previsto en dichas normas casos como el de autos, esto es, solicitudes de devolución presentadas por extrabajadores con posterioridad al plazo de las mismas. Asimismo indica que, según el criterio recogido por este Tribunal en las resoluciones 3 Revisar, entre otros, las siguientes Resoluciones del Tribunal Fiscal: RTF Nº 8637-2-2001 de fecha 24 de octubre de 2001, RTF Nº 776-1-2000 de fecha 28 de setiembre de 2000, RTF Nº 6664-2000 de fecha 2 de agosto de 2000, RTF Nº 210-5-2000 de fecha 24 de marzo de 2000, RTF Nº 1093-5-1996 de fecha 18 de setiembre de 1996. Nº 1093-5-96 y Nº 666-4-2000, todo contribuyente que haya abonado al fisco una suma que por ley no le correspondía, tiene derecho a solicitar su devolución dentro del plazo de prescripción, aunque quien haya realizado efectivamente el pago haya sido el agente de retención, por cuanto aquel es el titular del derecho de crédito derivado del pago indebido. Que si bien el artículo 42º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece un mecanismo para que en ciertas situaciones el agente de retención reemplace al contribuyente en sus gestiones ante la administración, autorizándole incluso a realizar compensaciones, ello no enerva lo antes indicado. Como podemos observar, el Tribunal Fiscal, con un criterio más razonable, lógico y uniforme en sus resoluciones, viene resolviendo las devoluciones de rentas de quinta categoría por la retención en exceso realizadas por el agente de retención, siendo considerado jurisprudencia tributaria. De modo tal que la Administración Tributaria tiene que actuar de conformidad a lo determinado por el Tribunal Fiscal. Ahora, a efectos de solicitar la devolución, existen plazos de prescripción donde, según el Código Tributario en su artículo 43º, indica que la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años. Asimismo, el numeral 5 del artículo 44º indica que, el término prescriptorio se computará desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal. Y el numeral 4 inciso a) del artículo 45º dispone que, el plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se interrumpe con la presentación de la solicitud de devolución o de compensación y el nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio. Asimismo, es oportuno indicar que, la solicitud de devolución ante el empleador –agente de retención– se realiza con la presentación del formato de declaración jurada del Impuesto a la Renta de quinta categoría no retenido o retenido en exceso, pero si el trabajador solicita la devolución no al agente retenedor si directamente ante la Administración Tributaria podrá realizar vía regularización con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta o mediante la presentación del Formulario Nº 4949. Finalmente, consideramos correcto que el TRIBUNAL FISCAL haya establecido dicho criterio, que el contribuyente –trabajador– pueda solicitar directamente ante la Administración Tributaria las retenciones en exceso por rentas de quinta categoría, estableciendo así mayor fluidez en los tramites administrativos. N° 248 Primera Quincena - Febrero 2012
