CORTE SUPREMA DE JUSTICIA CORTE SUPREMA Sistema de Notificaciones Electronicas SINOE PALACIO DE JUSTICIA, Corte Suprema de Justicia de la República SEDE Secretario De Sala - Suprema:DIAZ ACEVEDO Carmen Rosa (FAU20159981216) Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria Fecha: 08/01/2018 14:54:30,Razón: RESOLUCIÓN SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA JUDICIAL,D.Judicial: CORTE SUPREMA / LIMA,FIRMA DIGITAL - CERTIFICACIÓN DEL CONTENIDO Sumilla: Al momento de imputar rentas gravadas a un ejercicio gravable determinado, en el caso de los intereses en suspenso por operaciones realizadas en el sistema financiero, se infringe la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, si se desnaturaliza una norma tributaria como la contenida en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, que regula el criterio de imputación de rentas afectas a un determinado ejercicio gravable según el criterio de lo devengado, siempre que se aplique la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, norma distinta a la tributaria, interpretada erróneamente, y siempre que se aplique indebidamente una norma que no tiene incidencia tributaria como la prevista en el punto 7 de la Resolución SBS N° 572-97. Lima, diecisiete de marzo del dos mil diecisiete. LA TERCERA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA VISTA: La causa número doce mil trescientos cuatro, guion dos mil catorce, Lima; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, con la intervención de los señores Jueces Supremos: Lama More (Presidente), Wong Abad, Arias Lazarte, Yaya Zumaeta y Cartolin Pastor; producida la votación con arreglo a ley, con lo expuesto en el dictamen fiscal, se emitió la siguiente sentencia: I. MATERIA DE LOS RECURSOS Se trata de los recursos de casación interpuestos por: (1.1) la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria1 (en adelante Sunat), mediante escrito de fecha veintidós de agosto de dos mil catorce; y, (1.2) el Procurador Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal2 (en adelante Tribunal Fiscal), mediante escrito de fecha veinticinco de agosto de dos mil catorce. Ambos interpuestos contra la sentencia de vista3 de fecha treinta de julio de dos mil catorce, que confirmó en 1 Fojas 669 del expediente principal. Fojas 723 del expediente principal. 3 Fojas 652 del expediente principal. 2 1 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA parte la sentencia apelada4 de fecha once de noviembre de dos mil trece, -en cuanto declaró fundada en parte la demanda; en consecuencia, declaró nulas la Resolución del Tribunal Fiscal N° 0150140005610, la s Resoluciones de Determinación N° 012-003-0005782 a 012-003-0005784, 012-003-0005787, 012003-0005789 y 012-003-0005792, y las Resoluciones de Multa N° 012-0020005654 a 012-002-0005659-, y que revocó la misma, -en cuanto declaró improcedente la pretensión de restitución de suma de dinero con intereses-; reformándola declaró fundado dicho extremo -en consecuencia, ordenó que la Sunat proceda a devolver la suma pagada en ejecución de las citadas Resoluciones de Determinación y Multa, más los respectivos intereses-; en la demanda interpuesta por Citibank Sociedad Anónima (en adelante Citibank) contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal sobre nulidad de resolución administrativa. II. CAUSALES DE LOS RECURSOS 2.1. Por Auto de Calificación5 de fecha veintitrés de julio de dos mil quince, se ha declarado procedente el recurso de casación interpuesto el Tribunal Fiscal por las siguientes causales: − Infracción normativa de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario6; − Infracción normativa de la Resolución SBS N° 572-9 77; y, 2.2. Por Auto de Calificación8 de fecha veintitrés de julio de dos mil quince, se ha declarado procedente el recurso de casación interpuesto por la Sunat por las siguientes causales: 4 Fojas 462 del expediente principal. Fojas 118 del cuaderno de casación. 6 El Texto Único Ordenado de este cuerpo legal se aprobó por Decreto Supremo N° 135-99-EF, en adelante, se le denominará indistintamente el Código Tributario, el TUO del Código Tributario o el DS N° 135-99-EF. 7 Resolución SBS N° 572-97, de fecha veinte de agosto d e mil novecientos noventa y siete, que aprueba el “Reglamento Aplicable a las Empresas del Sistema Financiero para la Evaluación y Clasificación del Deudor y la Exigencia de Provisiones”, en adelante, Resolución SBS N° 572-97. 8 Fojas 124 del cuaderno de casación. 5 2 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA − Infracción normativa de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, de la Norma Internacional de Contabilidad 18 (NIC 18) y de la Resolución SBS N° 572-97; − Infracción normativa de los artículos 57°, inciso a), y 59° de la Ley del Impuesto a la Renta9. III. CONSIDERANDO: Primero: Prelación en la atención de las causales de casación 1. Al haberse declarado procedentes los recursos de casación por las causales de infracción normativa de diversos dispositivos de derecho material, resulta necesario examinar cada una de las causales en el orden que vienen propuestas, a fin de determinar la existencia o no de una adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto. No obstante, dado que las infracciones invocadas por la Sunat contienen las propuestas en el recurso del Tribunal Fiscal, se esquematiza el análisis conforme a las primeras, puntualizándose que dentro de ellas se dará respuesta a las denuncias del Tribunal Fiscal. Segundo: Antecedentes del proceso 2. Ahora bien, a fin de contextualizar el análisis de las causales declaradas procedentes, este Supremo Colegiado estima oportuno tener como antecedentes del proceso lo siguiente: a) Acto administrativo impugnado El dieciocho de noviembre de dos mil once, mediante Resolución Nº 19170-1201110, el Tribunal Fiscal confirmó la Resolución de Intendencia N° 0150140005610, de fecha veintinueve de setiembre de dos mil seis, en el extremo que ordenó rectificar y proseguir con la cobranza actualizada de las Resoluciones de Determinación números 012-003-0005782 a 012-0039 El Texto Único Ordenado de este cuerpo legal se aprobó mediante Decreto Supremo N° 054-99-EF, al cual -en adelante-se le denominará indistintamente como Ley del Impuesto a la Renta, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, DS N° 054-99-EF o LIR. 10 Fojas 531 del expediente administrativo. En adelante, la RTF N° 19170-1-2011. 3 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA 0005784, 012-003-0005787, 012-003-0005789 y 012-003-0005792, así como las Resoluciones de Multa números 012-002-0005654 a 012-002-0005659. Tal resolución, en esencia, determinó que los “intereses en suspenso”, al originarse en la colocación de capitales efectuada por empresas del sistema financiero, constituyen ingresos gravables de la tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, que deben de reconocerse como ingresos en el ejercicio comercial en el que se devenguen de conformidad con lo regulado en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impues to a la Renta, y, en consecuencia, también deben considerarse en la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, toda vez que, de acuerdo con el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta se consideran ingresos netos para efectos de los pagos a cuenta al total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. De otro lado, en tal resolución, -con respecto a lo solicitado por la actora en el escrito presentado en forma posterior a la interposición de su recurso de apelación y según el cual pretende que se le cobre únicamente el tributo insoluto sin intereses ni sanciones, al amparo del numeral 1 del artículo 170° del Código Tributario, en atención a que consideró que existía una duda razonable sobre la interpretación del criterio del devengado previsto en el inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta para el caso de intereses en suspenso-, el Tribunal Fiscal determinó que el citado numeral 1 del artículo 170° del Código Tributario no resultab a de aplicación al presente caso, toda vez que la regulación introducida por la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 979 , respecto que los intereses en suspenso por créditos en situación de vencidos, que en estricto cumplimiento de las disposiciones dictadas por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones se contabilizan como ingresos o rendimientos en suspenso por las empresas del sistema financiero, señala que estos no se consideran devengados para efectos del inciso a) del artículo 57° de la ley, siendo que un a vez percibidos se considerarán ingreso gravable en el ejercicio correspondiente. En efecto, el Tribunal Fiscal determinó que la aludida Segunda Disposición 4 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 979 no era una norma aclaratoria, pues no resolvía una duda interpretativa respecto del criterio del devengado recogido en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, por el contrario, dicha norma, confería un tratamiento particular a los intereses en suspenso a partir del primero de enero de dos mil ocho, siendo que los hechos sucedidos con anterioridad a ella respecto de los intereses en suspenso de las empresas del sistema financiero, se mantuvieron bajo la aplicación del criterio general del devengado, recogido en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de reconocer sus ingresos e imputarlos a determinado ejercicio; por ello, antes de su vigencia, no existía duda de interpretación respecto de los alcances del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de reconocer ingresos e imputarlos a determinado ejercicio; más aún si ella misma no indica que es de aplicación lo señalado en el numeral 1 del artículo 170° del Códi go Tributario. b) Demanda11 La accionante pretende, de modo principal, que: 1) se declare la nulidad total de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 19170-1-201 1, de fecha dieciocho de noviembre de dos mil once, que confirmó la Resolución de Intendencia N° 0150140005610, de fecha veintinueve de setiembre de dos mil seis, en el extremo que ordenó proseguir con la cobranza de las Resoluciones de Determinación números 012-003-0005782 a 012-003-0005784, 012-0035787, 012-003-0005789 y 012-003-0005792, emitidas por los pagos a cuenta (del Impuesto a la Renta de tercera categoría) de los meses de enero a marzo, junio, agosto y noviembre de dos mil, así como de las Resoluciones de Multa números 012-002-0005654 a 012-002-0005659, emitidas por no haber incluido la actora ingresos en la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, que influyen en la determinación de la obligación tributaria, en aplicación del numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario. Además, la demandante, de modo accesorio, también pretende que: 2) se declare la nulidad parcial de la Resolución de Intendencia N° 0150140005610, en el extremo que fue impugnado p or la demandante, así 11 La demanda interpuesta el nueve de abril de dos mil doce, obrante a fojas 157, subsanada el catorce de mayo de dos mil doce, obrante a fojas 200. 5 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA como de las antes aludidas Resoluciones de Determinación y Resoluciones de Multa; y, 3) se ordene a la Sunat la restitución de cuatrocientos ochenta y un mil veintiocho nuevos soles (S/. 481,028.00) que la demandante ha pagado en ejecución de lo requerido mediante las aludidas Resoluciones de Determinación y Multa, más los intereses correspondientes que se devenguen hasta su efectiva restitución, conforme a ley. Alega que el acto administrativo impugnado incurre en una serie de vicios insubsanables que son causales de nulidad, puesto que: − En el desarrollo de sus actividades bancarias puede acontecer que algún cliente a cuyo favor desembolsa un crédito y/o una inversión, no cumpla con reembolsarlo al vencimiento de los plazos convenidos; lo que determina que la entidad financiera lo califique como “de riesgo”, al no haberse procedido a su pago dentro de tales plazos o, incluso, al tener que recurrir al Poder Judicial para intentar su cobranza. − No existe certeza o seguridad alguna en relación a si tales intereses serán eventualmente pagados a favor del banco. Por ello, se les denomina “intereses en suspenso”. − Si bien los intereses constituyen, en principio, renta gravada con el Impuesto a la Renta por ser rendimiento del capital, no ocurre lo mismo con los “intereses en suspenso”, pues estos últimos se originan por créditos respecto de los cuales no existe certeza de su recuperación, por no haber sido pagados a su vencimiento. − En ese contexto, como resultado de la verificación del pago del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio del año dos mil, la Sunat notificó a Citibank con las Resoluciones de Determinación objeto del presente proceso, señalando que había omitido los pagos a cuenta del citado impuesto respecto de los indicados “intereses en suspenso” devengados en los meses de enero a marzo, junio, agosto y noviembre de dicho ejercicio. Igualmente, se notificó las respectivas Resoluciones de Multa. 6 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA − Luego de reclamar y apelar, la Resolución del Tribunal Fiscal desestimó sus fundamentos. Sin embargo, sostiene que esta incurre en nulidad porque no tiene en cuenta que es el “Reglamento Aplicable a las Empresas del Sistema Financiero para la Evaluación y Clasificación del Deudor y la Exigencia de Provisiones”, el que establece que las empresas del sistema financiero deben contabilizar los intereses y comisiones sobre créditos que se encuentran en situación de vencidos, como ingresos o rendimientos en suspenso, en tanto no se materialice el cumplimiento del pago. − Tal hecho no incrementa la utilidad contable ni tiene la naturaleza de ingreso gravado con el Impuesto a la Renta; por ende, no deben computarse para calcular el Impuesto a la Renta anual ni los pagos mensuales a cuenta. − La resolución administrativa cuestionada equivocadamente considera que los “intereses en suspenso” constituyen ingresos devengados y que, por lo tanto, Citibank debió considerarlos como parte de la materia imponible sobre la que debe calcularse el monto anual y los pagos mensuales a cuenta. Sin embargo, dicha interpretación es errónea, ya que el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta n o define lo que debe entenderse por un ingreso devengado, razón por lo que debe recurrirse a la doctrina para establecer el sentido y alcances de este concepto. − En conclusión, los “intereses en suspenso” no constituyen ingreso devengado porque no es probable que el banco acreedor reciba los beneficios económicos asociados a la operación sino que, por el contrario, todo hace presumir que no recibirá tales ingresos. Por ello, es evidente que no se ha producido su devengo, porque siendo improbable el pago de la deuda, no se cumple con el requisito esencial contemplado por la Norma Internacional de Contabilidad 18 (NIC 18). c) Contestaciones de la demanda 7 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA La Sunat contesta la demanda12 y pide que esta sea declarada infundada en todos sus extremos; pues, básicamente, considera que los “intereses en suspenso”, al originarse en la colocación de capitales efectuada por empresas del sistema financiero, constituyen ingreso gravable de la tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, que debe de reconocerse como ingresos en el ejercicio comercial en el que se devenguen de conformidad con lo regulado en el artículo 57° de la Ley del Impues to a la Renta; y, en consecuencia, también deben considerarse en la determinación de los pagos a cuenta del impuesto en mención, dado que, de acuerdo con el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran ingresos netos para efectos de los pagos a cuenta al total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengado en cada mes menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. El Tribunal Fiscal, por similares argumentos y sobre la base de los fundamentos de la resolución administrativa impugnada, contesta la demanda13 y peticiona declarar improcedente o, en su caso, infundada la demanda. d) Sentencia en primera instancia14 El once de noviembre de dos mil trece, el Vigésimo Tercer Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, emitió la sentencia, que declaró fundada la demanda; en consecuencia, nulas la Resolución del Tribunal Fiscal, la Resolución de Intendencia, las Resoluciones de Determinación y las Resoluciones de Multa; e, improcedente la pretensión de restitución de suma de dinero con intereses. Básicamente, la sentencia determinó que: 12 El 21 de junio de 2012 según escrito de fojas 290 del expediente principal. El 18 de enero de 2013 según escrito de fojas 348 del expediente principal. 14 Fojas 462 del expediente principal. 13 8 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA − La Ley del Impuesto a la Renta no define qué debe entenderse por “devengado”; por ello, en aplicación del artículo 223° de la Ley General de Sociedades, es pertinente recurrir a lo establecido en las Normas Internacionales de Contabilidad – NIC, las que en su Marco Conceptual, sobre el devengo, señalan que los efectos de las transacciones se contabilizan cuando ocurren y se informan en el período con el cual se relacionan; además, precisa que tratándose de intereses en suspenso, para ser considerados como un ingreso contable y para que tengan incidencia tributaria, estos deben cumplir además con lo prescrito en la NIC 18. − La Resolución SBS N° 572-97, que aprueba el Reglam ento aplicable a las Empresas del Sistema Financiero para la Evaluación y Clasificación del Deudor y la Exigencia de Provisiones, de aplicación en razón de temporalidad, regula la forma cómo debe contabilizarse la suspensión del reconocimiento de ingresos por créditos riesgosos. − Por ello, corresponde al contribuyente, a fin de probar que el cobro por concepto de intereses y comisiones por créditos vencidos o en cobranza judicial es riesgoso, incorporarlo contablemente con la denominación “cuentas en suspenso” por tanto aún no percibido. Tal actuación no colisiona con el criterio de lo devengado, en tanto que para considerar cualquier ingreso como devengado se requiere necesariamente se cumpla con el supuesto fijado en la NIC 18, esto es, que sea probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción. − En el caso, no se produce el hecho sustancial de que el ingreso por cobro de intereses y comisiones de créditos vencidos se haya configurado durante el ejercicio del año dos mil, en tanto que aparece catalogado contablemente como riesgoso; por ende, no resulta probable que la empresa bancaria reciba el beneficio, lo cual sucedería cuando sea realmente percibido, tal como lo asumió el criterio interpretativo que recogió la Segunda Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo N° 979. 9 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA − En cuanto a la segunda pretensión accesoria sobre restitución de lo pagado en ejecución de lo exigido en las Resoluciones de Determinación y Multa, consideró que dicho pedido, al no haber sido previamente formulado en sede administrativa, el mismo resulta improcedente, dejándose a salvo su derecho para que lo haga valer en la vía y modo correspondiente. e) Apelaciones de sentencia Sunat apeló15 la sentencia, al considerar, en esencia, que: − Es incorrecta la aplicación al caso de la NIC 18, en base a lo dispuesto por el artículo 223° de la Ley General de Sociedade s, ya que el criterio establecido en esta ley no resulta compatible con el Código Tributario. − La propia Ley de Impuesto a la Renta es la que define cuáles son los conceptos que ingresan en la base imponible para la determinación de dicho impuesto. − Al caso era aplicable el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que las rentas de tercera categoría “se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen”; de modo que si bien la ley en mención no define el concepto de devengado, argumenta que no era necesario recurrir a la normativa contable para definirlo, ya que a dicha definición se puede llegar a través de la doctrina en materia tributaria, así como de la interpretación en contrario del concepto de lo percibido establecido en el artículo 59° de la Ley del Impuesto a la Renta. − Sostiene que la Resolución SBS N° 572-97 no era de aplicación al caso de autos, por no tener naturaleza tributaria, y que se aplicó retroactivamente la Segunda Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo N° 979, a pesar de que esta, a partir del primero de 15 El recurso se interpuso el 29 de noviembre de 2013 y obra a fojas 502 del expediente principal. 10 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA enero de dos mil ocho, implicó una modificación de la Ley del Impuesto a la Renta y un tratamiento particular a los intereses en suspenso, siendo los hechos sucedidos anteriores a dicha fecha; por lo que debía mantenerse la aplicación del criterio de lo devengado al caso; más aún, si dicha disposición complementaria no es una norma aclaratoria ni interpretativa. El Tribunal Fiscal, por similares razones a las esbozadas por la Administración Tributaria, apeló16 la sentencia. Agregó, básicamente, que: − Las normas de la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP (en adelante SBS) no tienen incidencia tributaria, puesto que, de acuerdo con la Resolución N° 19976, de fecha quince de dici embre de mil novecientos ochenta y seis, se cataloga a los “intereses en suspenso” como gasto, lo que implica que previamente se han computado como renta bruta del ejercicio en que se devengaron. − Si se atendiera al párrafo 7 del Capítulo IV de la Resolución SBS N° 572-97, según el cual los intereses y comisiones (en suspenso) “serán reconocidos en la cuenta de resultados solo cuando sean efectivamente percibidos”, se entraría en conflicto con el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece el criterio de lo devengado para las rentas de tercera categoría, en contraposición al criterio de lo percibido. − Los “intereses en suspenso”, al originarse en la colocación de capitales efectuada por empresas del sistema financiero, constituyen ingresos gravables de la tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, que deben reconocerse como ingresos en el ejercicio comercial en el que se devenguen, de conformidad con lo regulado en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta y, en consecuencia, también deben considerarse en la determinación de los pagos a cuenta del impuesto en mención, toda vez que, de acuerdo con el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran ingresos netos para efectos 16 El recurso se interpuso el 29 de noviembre de 2013 y obra a fojas 513 del expediente principal. 11 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA de los pagos a cuenta, al total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes. − La sentencia incurre en falta de motivación y vulnera el principio de debida motivación de las resoluciones judiciales, ya que no fundamenta por qué aplica al caso la NIC 18 y la Resolución SBS N° 572-97 en lugar del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta. La demandante también apeló17 la sentencia, en el extremo que declaró improcedente la demanda respecto a la segunda pretensión accesoria, al considerar que: − La decisión vulnera el principio de plena jurisdicción que rige en los procesos contencioso administrativos y limita su derecho a obtener tutela jurisdiccional efectiva; además, omite tener en cuenta que no existe procedimiento administrativo regulado que le habilite a solicitar la restitución del monto cancelado a Sunat, dado que el contribuyente efectuó un pago sin que exista deuda alguna al momento de realizarlo. − La sentencia impugnada contiene un imposible jurídico, ya que no es lógico exigirle agotar la vía administrativa previamente a conocer si su pretensión de nulidad sería declarada fundada. f) Sentencia de vista18 La sentencia en segunda instancia19 confirmó en parte la sentencia apelada, en cuanto declaró nulas la Resolución del Tribunal Fiscal, la Resolución de Intendencia, las aludidas Resoluciones de Determinación y Multa; la revocó en cuanto declaró improcedente la pretensión de restitución de suma de dinero con intereses; y la reformó declarando fundado dicho extremo; en consecuencia: dispuso que la Sunat proceda a devolver la suma pagada en ejecución de las 17 El recurso se interpuso el 02 de diciembre de 2013 y obra a fojas 544 del expediente principal. Fojas 652 del expediente principal. 19 Emitida el 30 de julio de 2014 por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativa con Subespecialidad en temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima. 18 12 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA citadas Resoluciones de Determinación y Multa, más los respectivos intereses. En lo esencial, determinó que: − Los intereses, desde el punto de vista tributario, son considerados renta gravada de conformidad con el último párrafo del artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta. − En la realidad contable de las empresas adscritas al sistema financiero, los intereses no se reconocen inmediatamente como ingresos para la preparación de los estados financieros de las empresas, toda vez que, para reconocer su existencia se exige su cobro, manteniéndose en la cuenta de ingresos o rendimientos en suspenso mientras no se resuelva la incertidumbre de su ingreso efectivo al patrimonio. − Para establecer si los intereses contabilizados por la demandante en la “cuenta ingresos en suspenso”, relacionados con créditos vencidos y no pagados, para efecto del Impuesto de la Renta, corresponde analizar la normatividad que los regula. − Frente a la indeterminación del concepto “devengado” a que se refiere el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, para resolver la controversia, es menester recurrir a normas de otros ordenamientos, a la doctrina e incluso a la jurisprudencia. − El concepto de devengo, para efectos del Impuesto a la Renta, se refiere a la renta que se considera producida en cuanto nace el derecho a obtenerla, aunque en verdad no se haya pagado o percibido la misma; sin embargo, tratándose de intereses no cobrados derivados del aprovechamiento de capitales de las entidades bancarias, el criterio del devengo se supedita a la probabilidad de su cobro y la determinación de su cuantía. − El Tribunal Fiscal recurrió también a los criterios de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) para determinar el concepto del devengado. 13 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA − A partir de lo dispuesto en el artículo 223° de la Ley N° 26887, Ley General de Sociedades, párrafo 22 del Marco Conceptual de la NIC, los párrafos 25 y 26 de la NIC 1, el párrafo 22 de la NIC 18, el párrafo 29 de la NIC 18, la Ley N° 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros, en sus artículos 345° y 349°, n umeral 13; la Resolución de la SBS N° 572-97, punto 7, en economí a y contabilidad, el devengado es el principio por el cual todo ingreso es considerado incremento desde que se adquiere el derecho a cobrarlo, al margen de que se haya pagado o percibido; es decir, la sola existencia del título o derecho a percibir la renta, independientemente de su exigibilidad, lleva a considerarlo como devengado y, por ende, imputable en el ejercicio en que nació el derecho. − No obstante lo anterior, tratándose de intereses no cobrados derivados del aprovechamiento de capitales de las entidades bancarias, el criterio del devengo se supedita a la probabilidad de su cobro y la determinación de su cuantía; de modo que a los intereses en suspenso por créditos en situación de vencidos, dada la improbabilidad de su cumplimiento, se aplicará el criterio de lo percibido solo cuando se materialice su pago; por ello, no resultan atendibles los agravios de las entidades codemandadas. − Tal interpretación se reforzó con lo regulado por el Decreto Legislativo N° 979, de fecha quince de marzo de dos mil siete, que modificó el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, en su Segunda Disposición Complementaria y Final, que regularizó una situación de hecho surgida de la imprecisión del inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta. Tercero: Delimitación del objeto del proceso 3. En ese contexto, con el objeto de analizar cada una de las infracciones propuestas, conviene indicar que, en el presente proceso, tal como se estableció en los antecedentes del caso, Citibank pretende, de modo principal, que: 1) se declare la nulidad total de la Resolución del Tribunal 14 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA Fiscal N° 19170-1-2011, que confirmó la Resolución de Intendencia N° 0150140005610, en el extremo que ordenó proseguir con la cobranza de las Resoluciones de Determinación números 012-003-0005782 a 012-0030005784, 012-003-005787, 012-003-0005789 y 012-003-0005792, emitidas por los pagos a cuenta (del Impuesto a la Renta de tercera categoría) de los meses de enero a marzo, junio, agosto y noviembre de dos mil, así como de las Resoluciones de Multa números 012-002-0005654 a 012-002-0005659, emitidas por no haber incluido la actora ingresos en la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, que influyen en la determinación de la obligación tributaria, en aplicación del numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario. De otro lado, la demandante, de modo accesorio, también pretende que: 2) se declare la nulidad parcial de la Resolución de Intendencia N° 0150140005610, en el e xtremo que fue impugnado por la demandante, así como de las antes aludidas Resoluciones de Determinación y Resoluciones de Multa; y, 3) se ordene a la Sunat la restitución de cuatrocientos ochenta y un mil veintiocho nuevos soles (S/. 481,028.00) que la demandante pagó en ejecución de lo requerido mediante las aludidas Resoluciones de Determinación y Multa, más los intereses correspondientes que se devenguen hasta su efectiva restitución, conforme a ley. 4. Ahora bien, de un análisis de lo anterior, se advierte que el tema central de la controversia gira en torno a determinar cuál es el momento en que deben reconocerse los denominados “intereses en suspenso” para efectos del Impuesto a la Renta de tercera categoría del ejercicio fiscal del año dos mil, toda vez que, de una parte, la demandante afirma que el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, al no definir lo que debe entenderse por un ingreso devengado, propicia que se recurra a la doctrina para establecer el sentido y alcance de este concepto; y, así, los “intereses en suspenso” no constituyen ingreso devengado porque no es probable que el banco acreedor reciba los beneficios económicos asociados a la operación realizada sino que, por el contrario, todo hace presumir que no recibirá tales ingresos; por ello, es evidente que no se ha producido su devengo, puesto que siendo improbable el pago de la deuda, no se cumple con el requisito esencial contemplado por la Norma Internacional de Contabilidad 18 (NIC 18), así como tampoco con lo 15 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA dispuesto en el punto 7 del Capítulo IV de la Resolución SBS N° 572-97. Mientras que, de otro lado, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal consideran que, para resolver controversias tributarias, solo puede aplicarse lo que señala la ley o las fuentes de Derecho Tributario, salvo que ante un vacío en la norma se tenga que recurrir de manera supletoria a otras normas con rango de ley o equivalente, siempre que no se oponga o desnaturalice la norma tributaria; por ello, señala que el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las rentas de tercera categoría “se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen”; de modo tal que si bien la ley en mención no define el concepto de devengado, no es necesario recurrir a la normativa contable para definirlo, pues a dicha definición se puede llegar de la interpretación en contrario del concepto de lo percibido establecido en el artículo 59° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como de la aplicación de doctrina en materia tributaria, esto es, el criterio de lo devengado se aplica en la legislación peruana por la habilitación de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario y debe tener en cuenta la fiabilidad de la medición. Cuarto: Análisis de la causal propuesta en torno al artículo IX del Título Preliminar del Código Tributario 5. En el marco de los antecedentes antes descritos corresponde iniciar el análisis de las causales de casación en el orden en que estas han sido propuestas por tratarse todas ellas de infracciones normativas de derecho material. En tal sentido, conviene evaluar cada una de las mismas según lo siguiente: 4.1. Sobre la infracción normativa del artículo IX del Título Preliminar del Código Tributario 6. A través de la infracción normativa denunciada, el Tribunal Fiscal sostiene que en la sentencia recurrida se interpretó erróneamente la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, dado que, como esta lo estableció, en el caso de autos, debió aplicarse el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta y solo de manera supletoria debió recurrirse a la Norma 16 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA Internacional de Contabilidad y/o Resolución SBS, previa verificación y existencia de un supuesto jurídico no contemplado por la norma especial. 7. Alega que existe interpretación errónea de tal disposición en la novena consideración de la sentencia impugnada, toda vez que allí se determina que los intereses en suspenso están gravados con el Impuesto a la Renta basándose únicamente en la Normas Internacionales de Contabilidad y la Resolución SBS N° 572-97, dejando de aplicar el inc iso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta. 8. Indica que si se entendiera el punto 7 del Capítulo IV de la Resolución SBS N° 572-97 como una norma especial, tal cual lo efec tuó la Sala Superior, esto es, si se interpretara que los intereses y comisiones (en suspenso) serán reconocidos en la cuenta de resultados solo cuando sean efectivamente percibidos, se entraría en conflicto con el aludido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece el criterio de lo devengado para la determinación de las rentas de tercera categoría, en contraposición del criterio de lo percibido y su definición en la Ley del Impuesto a la Renta. Más aún si las normas de la SBS no tienen incidencia tributaria. 9. Ahora bien, dado que el sustento de la denuncia se centra en cuestionar la interpretación errónea de la aludida Norma IX por haberse desnaturalizado la norma tributaria, es decir, el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, al aplicarse para resolver el caso las Normas Internacionales de Contabilidad y la Resolución SBS N° 572-97, convien e determinar si, efectivamente, se incurrió o no en dicha desnaturalización y, como consecuencia de ello, en un supuesto de interpretación errónea de la aludida Norma IX. 10. En ese orden de ideas, conviene puntualizar que la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario establece que: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los 17 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho” (subrayado nuestro). 11. Lo anteriormente señalado, supone que la aplicación de normas distintas a las tributarias solo está habilitado realizar cuando no hay una norma en el Código Tributario o en otra norma de carácter tributario que regula una situación determinada. El hecho de que no exista esa regulación es la que habilita la remisión a una “norma distinta a la tributaria”, pero esta debe ser una que no se oponga a la norma de carácter tributario ni la desnaturalice. 12. Ahora bien, queda claro que, en el caso de autos, ambas partes, tanto demandante como demandada, aceptan que el artículo 1°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Por tal razón, no hay duda que los intereses derivados de las operaciones financieras que desarrolla la demandante, que incluyen los “intereses en suspenso”, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta. 13. La discusión entonces radica, de un lado, en que mientras la demandante considera que la regla para imputar esas rentas gravadas a un ejercicio gravable específico no solo surge de lo dispuesto en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, sino también de lo dispuesto en la Norma Internacional de Contabilidad 18. Las demandadas Sunat y el Tribunal Fiscal, de otro lado, consideran que la regla para imputar esas rentas gravadas a un ejercicio gravable solo surge de lo dispuesto en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, por ser la norma especial, y de las propias normas tributarias. 14. La Instancia de Mérito acogió la interpretación ofrecida por la demandante y, en función de ello, estableció que como el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta no definió qué debe entenderse por “devengado”, en aplicación del artículo 223° de la Ley N° 26887, Le y General de Sociedades, era pertinente recurrir a lo establecido en las Normas Internacionales de 18 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA Contabilidad, teniendo en cuenta además lo que dispone el punto 7 del Capítulo 4 de la Resolución SBS N° 572-97. 15. A juicio de este Supremo Tribunal, tal decisión se sustenta en un supuesto de interpretación errónea de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, toda vez que, efectivamente, tal como lo señalaron la Sunat y el Tribunal Fiscal, la norma de Derecho Tributario aplicable al caso, en virtud de lo dispuesto por la Norma I, Norma III, la Norma IV, la Norma VI y la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario, es el artículo 57°, inciso a), de la Ley de Impuesto a la Renta. 16. Y es que si se tiene en cuenta que el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, al año dos mil, establece expresamente que: “(…) A los efectos de esta Ley [del Impuesto a la Renta] el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas: a) Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. (…) Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial. (…) d) Las demás rentas se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban”. 17. Es evidente que la propia norma de carácter tributario es la que determina cuál es la regla para imputar las rentas gravadas a un determinado ejercicio 19 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA gravable. Esto es, la propia disposición establece que el “criterio de lo devengado” es el que se debe observar en el caso de las rentas de tercera categoría como ocurre en el caso de los “intereses en suspenso” generadas en distintos meses del ejercicio fiscal del año dos mil. 18. Por ser ello así, es evidente que esta se trata de norma prevista en una ley de naturaleza eminentemente tributaria, que establece claramente la regla para imputar dichas rentas gravadas a un determinado ejercicio gravable. 19. Ahora bien, sobre la base de tal línea de argumentación, la Instancia de Mérito acogió la interpretación que propuso la parte demandante por considerar que el artículo 57°, inciso a), de la Le y del Impuesto a la Renta no definió el “criterio del devengado”; y, por ello es que, en aplicación supletoria de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, recurrió con dicha finalidad a normas distintas a las tributarias, dado que determinó que no era posible inferir la dimensión del criterio de lo devengado a partir de una interpretación en sentido inverso de lo dispuesto en el artículo 59° de la Ley del Impuesto a la Renta, que prescribe que las rentas se consideran percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando este no las haya cobrado en efectivo o en especie. Es decir, tal como lo resaltó la consideración octava de la sentencia impugnada, es la indeterminación del concepto de “devengado” a que se refiere el aludido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, lo que determinó la aplicación de otros ordenamientos, la doctrina e incluso la jurisprudencia. 20. Por tal razón es que, luego de citar a Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León y sobre la base de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 8534-5-2001, del 19 de octubre de 2001, y la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00467-52003, del 29 de enero de 2003, la Sala Superior determina que, tratándose de intereses no cobrados derivados del aprovechamiento de capitales de las entidades bancarias, el criterio del devengo se supedita a la probabilidad de su cobro y la determinación de su cuantía, conforme a las Normas Internacionales de Contabilidad. 20 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA 21. En ese orden de ideas, dado que es el propio Tribunal Fiscal el que en su práctica “jurisprudencial”, para reparos ocurridos desde el ejercicio gravable del año de mil novecientos noventa y seis, ya viene aplicando Normas Internacionales de Contabilidad como ocurrió en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 8534-5-2001 20, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00467-5-2003 , y más específicamente en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 10240-4-2001, de 20 de diciembre de 2001, y la Resolución del Tribunal Fiscal N° 07942-42008, de 27 de junio de 2008, este Supremo Tribunal considera que no existe infracción normativa de la Norma IX del Código Tributario al aplicar la Instancia de Mérito las normas de Derecho Contable como las incluidas en la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 para reso lver el caso. Más aún, si también el Tribunal Fiscal, al resolver el caso, tomó como referencia directa el criterio que había delineado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 10240-42001 y 07942-4-2008, en que expresamente analizó la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 para pronunciarse sobre casos similares al que origina la presente controversia. 22. Desde esta única perspectiva, el argumento de infracción normativa de la Norma IX del Título Preliminar por el solo hecho de aplicar las Normas Internacionales de Contabilidad debe desestimarse por infundado, ya que sí es aplicable al caso, de modo supletorio, las Normas Internacionales de Contabilidad, mientras que estas no se opongan o desnaturalicen el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta. 23. Un tema distinto será determinar si con la aplicación de dicha Norma Internacional de Contabilidad N° 18 se desnaturaliz ó el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, por no haber analizado todos los párrafos que incluye aquella para aplicar el criterio del devengado. 24. El Tribunal Fiscal denuncia que la aplicación directa de la Norma Internacional de Contabilidad desnaturaliza el artículo 57°, inci so a), de la Ley del Impuesto a la Renta; y, por tal desnaturalización, se infringe la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. 20 En que aplicó la Norma Internacional de Contabilidad N° 1, referida a la Revelación de Políticas Contables, para definir lo que se entiende sobre la base contable del devengado. 21 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA 25. En ese sentido, conviene anotar que una de las dos razones esenciales que tuvo en consideración la Sala Superior para estimar la demanda, la expone en la consideración décimo primera de la sentencia de vista. Entre otros, en esta determina que, salvo en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, la entidad elaborará sus estados financieros utilizando la hipótesis contable del devengo, reconociendo las partidas como activos, pasivos, patrimonio neto y gastos, cuando satisfagan los criterios de reconocimiento previstos en el Marco Conceptual para tales elementos, según los párrafos 25 y 26 de la NIC 1. Más aún, para concluir que los “intereses en suspenso” no deben ser reconocidos, si no se dan las condiciones previstas en los párrafos 2221 y 2922 de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18. 26. El otro motivo determinante de la decisión, se expone en el último párrafo de la consideración décimo segunda consideración de la sentencia de vista al momento de citar lo dispuesto en el punto 7 del Capítulo IV del Reglamento aprobado por Resolución SBS N° 572-97 como aplicabl e al caso. 27. Es, precisamente, sobre la base de estas dos razones esenciales, que en la décimo tercera consideración de la sentencia de vista se concluye que: “(…) de la normatividad señalada en los precedentes considerandos surge que en economía y contabilidad el devengado es el principio por el cual todo ingreso es considerado incremento desde que se adquiere el derecho a cobrarlo, al margen de que se haya pagado o percibido; es decir, la sola existencia del título o derecho a percibir la renta, independientemente de su exigibilidad, lleva a considerarla como devengada y, por ende, imputable en el ejercicio en que nació el derecho. Sin embargo, tratándose de intereses no cobrados derivados del aprovechamiento de capitales de las entidades bancarias, el criterio del devengo se supedita a la probabilidad de su cobro y la 21 Señala que: “En el párrafo 22 de la NIC 18 se precisó que los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán solo cuando sea probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la entidad, pero si surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperabilidad de un saldo ya incluido entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad respecto de la cual el cobro ha dejado de ser probable, será reconocida como gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido”. 22 Indica que: “En el párrafo 29 se agrega que los ingresos por actividades ordinarias derivadas del uso por parte de terceros, de activos que producen intereses, regalías y derivados deben ser reconocidos siempre que: a) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción, y b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable”. 22 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA determinación de su cuantía, de modo que a los intereses en suspenso por créditos en situación de vencidos, dada la improbabilidad de su cumplimiento, se aplicará el “criterio de lo percibido” solo cuando se materialice su pago” (resaltado y subrayado nuestro). 28. A juicio de este Supremo Tribunal, la conclusión antes transcrita revela una evidente infracción normativa del artículo 57°, inc iso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, puesto que la interpretación que la Sala Superior realiza de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, bá sicamente en sus dos párrafos 22 y 29, que han sido transcritos a pie de página, de modo objetivo, desnaturalizan no solo el sentido de la regla prevista en el aludido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, sino también el sentido interpretativo que surgen de la aludida Norma Internacional de Contabilidad N° 18. 29. En principio, debe precisarse que el párrafo 22 de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, que transcribe la impugnada, de be entenderse referido al párrafo 34 de la citada Norma Internacional, pues este es el párrafo que resulta aplicable para reconocer un ingreso en el caso de los ingresos provenientes del uso por terceros del activo de una empresa, que generen “intereses, regalías y dividendos”, cuando surgen incertidumbres con respecto a su cobrabilidad. 30. De igual modo, debe puntualizarse que, al considerar aplicable la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, lo que a su ve z correspondía es aplicar las reglas relativas a los ingresos provenientes del uso por terceros de los activos de una empresa, que generen “intereses, regalías y dividendos”, toda vez que: “(…) Ingreso es la ganancia que se genera en el curso de las actividades ordinarias de una empresa y puede estar referido a una variedad de conceptos como: ventas, honorarios, intereses, dividendos y regalías”23. Por ello, es que se prescribe que el objetivo de tal Norma “es establecer el tratamiento contable de los ingresos provenientes de ciertos tipos de transacciones y sucesos”. Aún más, por ello es que dicha Norma señala que: “La principal preocupación en la contabilización de ingresos, es determinar 23 Así se desprende del Objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, cuyo texto puede confrontarse a fojas 163 del expediente administrativo acompañado. 23 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA cuándo deben ser reconocidos. El ingreso es reconocido cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios pueden ser medidos confiablemente. Esta norma identifica las circunstancias en las cuales estos criterios serán reunidos, para que los ingresos sean reconocidos. También provee guías prácticas para la aplicación de estos criterios”. 31. Debe anotarse que los intereses y comisiones que se registran en la cuenta ingresos en suspenso son los provenientes de créditos concedidos en situación de vencidos que, al constituir un rendimiento por la colocación de capitales de una entidad financiera, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de la tercera categoría en la medida que se vayan produciendo, conforme lo estatuye el artículo 1°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, y deben imputarse al ejercicio en que se devenguen, según lo dispuesto en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta. 32. En ese orden de ideas, si bien es cierto que el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta no define el criterio de lo devengado, lo cierto es que la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 brinda criterios muy precisos para el tratamiento contable de los ingresos provenientes de los intereses, incluidos los intereses en suspenso. Tan es así que el Tribunal Fiscal aplicó dichos criterios al resolver anteriores casos por similares temas, conforme se desprende de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 10240-4-2001 24 y 07942-4-200825. 33. Ahora bien, a juicio de este Supremo Tribunal la conclusión a la que arriba la Sala Superior en la parte final de la décimo tercera consideración de la sentencia de vista parte de una interpretación errónea de los párrafos 2926, 24 El dictamen del Vocal Lozano Byrne cuyos fundamentos reproduce la referida resolución así lo demuestra al abordar el análisis de la “Imputación de los intereses devengados por créditos concedidos”. 25 La parte considerativa de esta resolución también evidencia la aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18. 26 El párrafo 29 establece que: “Los ingresos provenientes del uso por terceros de los activos de una empresa, que generan intereses, regalías y dividendos, deben ser reconocidos sobre las bases indicadas en el párrafo 30, cuando: (a) Es probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la empresa; y (b) El monto del ingreso pueda ser medido confiablemente”. 24 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA 3027 y 3428 de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, t oda vez que de ninguno de dichos párrafos surge un sentido interpretativo que permita concluir que “a los intereses en suspenso por créditos en situación de vencidos, dada la improbabilidad de su cumplimiento, se aplicará el criterio de lo percibido solo cuando se materialice su pago”. 34. Lo que sí se establece y ello surge del sentido interpretativo del párrafo 34 de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 es que , de surgir incertidumbres con respecto a la cobrabilidad de un importe incluido en ingresos, el importe incobrable o el importe respecto del cual la recuperación deje de ser probable, es reconocido como gasto mejor que como un ajuste al importe de los ingresos originalmente reconocidos. 35. Es decir, de los criterios establecidos en esta Norma Internacional de Contabilidad surge la obligación de reconocer el ingreso cuando es probable que el beneficio económico de la transacción fluya a la empresa. De modo que, por excepción, de surgir incertidumbre con respecto a la cobrabilidad de ese importe incluido en ingresos, el importe incobrable o el importe respecto del cual la recuperación deje de ser probable, debe reconocerse aquel como gasto. Por tanto, no es correcto concluir que la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 aplica el criterio de lo percibi do para el tratamiento contable de los intereses en suspenso, pues la opción que brinda, por regla general, es reconocer el “ingreso” en el momento en que se produce; y, por excepción, reconocer dicho ingreso como “gasto” desde que también se produce la situación prevista para ello, es decir, al determinarse su incobrabilidad o al determinarse la improbabilidad de su recuperación. 36. Por ende, la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 fue interpretada erróneamente al considerarse como una justificación para concluir que a los 27 El párrafo 30 estatuye que: “El ingreso deberá ser reconocido sobre las siguientes bases: (a) Los intereses deben ser reconocidos sobre la base de proporción de tiempo, respecto al beneficio que genera el activo; (b) Las regalías deben ser reconocidos (…) (c) Los dividendos deben ser reconocidos (…)”. 28 El párrafo 34 estatuye que: “El ingreso es reconocido solamente cuando es probable que el beneficio económico de la transacción fluya a la empresa. Sin embargo, cuando surgen incertidumbres con respecto a la cobrabilidad de un importe incluido en ingresos, el importe incobrable o el importe respecto del cual la recuperación deje de ser probable, es reconocido como gasto mejor que como un ajuste al importe de los ingresos originalmente reconocidos. 25 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA intereses en suspenso por créditos en situación de vencido, dada la improbabilidad de su pago, se aplica el “criterio de lo percibido”; pues, aun en tal supuesto, lo que determina el reconocimiento de la modificación de ingreso a gasto es la incobrabilidad de los intereses o la no recuperación de los mismos; de modo tal que es la producción de este suceso (la incobrabilidad o la no recuperación de esos intereses) lo que hace que el criterio de lo devengado se aplique al caso de los intereses en suspenso desde que se presenta dicha situación. 37. En tal orden de ideas, si la demandante no reconoció los intereses en suspenso ni como ingreso ni como gasto para efectos del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable respectivo del año dos mil para esperar hacerlo en la fecha de su percepción efectiva, evidentemente tal proceder vulnera el “criterio de lo devengado” y, por ende, el criterio asumido expresamente por el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a l a Renta. Lo cual constituye a todas luces una infracción normativa a lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, en la medida que la interpretación de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 realizada en la sentencia de vista impugnada desnaturaliza el criterio de lo devengado previsto en el aludido artículo 57°. Por ello, la infracción normativa con respecto a este dispositivo debe declararse fundado en este extremo. 38. De otro lado, en tanto que la infracción normativa de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario se sustenta en la desnaturalización del artículo 57°, inciso a) de la Ley del Impuesto a la Renta por la aplicación preferente de la Resolución SBS N° 572-97, este Sup remo Tribunal estima que tal desnaturalización será una consecuencia del análisis que se haga en torno a la infracción normativa de dicha resolución que también se ha formulado por la recurrente. Por ello, su análisis se efectuará en el acápite siguiente. 4.2. Sobre la infracción normativa de la Resolución SBS N° 572-97 39. Alega la recurrente que existe en la sentencia recurrida una aplicación indebida de la Resolución SBS N° 572-97, en cuanto se aplica a un caso 26 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA tributario el punto 7 del Capítulo IV del Reglamento que aprobó aquella, puesto que se aplica una norma general no tributaria a un caso tributario que tiene una norma especial como la contemplada en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta. 40. A fin de absolver el grado sobre la base de las denuncias invocadas por la recurrente, es preciso indicar que la Resolución N° 572-9729 aprobó el “Reglamento Aplicable a las Empresas del Sistema Financiero para la Evaluación y Clasificación del Deudor y la Exigencia de Provisiones”. La emisión de tal reglamento tuvo en consideración la necesidad de la Superintendencia de Banca y Seguros de establecer los criterios que deberían aplicar las empresas del sistema financiero para la evaluación y clasificación del deudor y la exigencia de provisiones, con el fin de cumplir una de las finalidades de las normas contenidas de la Ley N° 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, cual es que las empresas del sistema financiero adopten, en materia de provisiones y de solvencia patrimonial, regulaciones prudenciales que permitan reducir los riesgos inherentes a las operaciones propias de esas empresas, tal como fluyen de los párrafos cuarto y quinto de su parte considerativa. 41. Así también es conveniente señalar que la Resolución SBS N° 895-98 30 aprobó el “Manual de Contabilidad para las Empresas del Sistema Financiero” sobre la base de considerar que un registro contable adecuado de las operaciones que pueden ser realizadas por las empresas del sistema financiero nacional permite reflejar la real situación económica y financiera de las empresas del sistema financiero y facilita la labor de supervisión por parte de la Superintendencia. 42. Ambos cuerpos jurídicos normativos fueron emitidos en el ámbito del sector financiero, que es uno de carácter regulado; por ende, el objeto de las mismas solo se dirige a regular situaciones que se derivan en dicho sector y 29 La Resolución SBS N° 572-97, de fecha 20 de agosto de 1997, se publicó en el diario oficial “El Peruano” el 22 de agosto de 1997, pp. 152086-152093. 30 La Resolución SBS N° 895-98, de fecha 01 de setiembre de 1998, se publicó en el diario oficial “El Peruano” el 03 de setiembre de 1998. 27 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA para las labores de supervisión de la Superintendencia de Banca y Seguros, en el primer caso, para la evaluación y clasificación de los deudores del sistema financiero; y, en el segundo caso, para el registro contable adecuado de las operaciones que pueden ser realizadas por las empresas del sistema financiero nacional. 43. De modo que en ambos casos no es posible interpretar que las mismas tienen incidencia tributaria, desde que tales disposiciones fueron emitidas por un órgano supervisor para efectos de establecer una adecuada labor de supervisión de las operaciones que se realizan en tal ámbito financiero. 44. De otro lado, debe indicarse que no sería posible que jurídicamente una Resolución SBS N° 572-97, o cualquier otra emitida por la Superintendencia de Banca y Seguros, modifique disposiciones de carácter estrictamente tributario, toda vez que en materia de Derecho Tributario rige los principios de legalidad y reserva de ley tributaria previstos en el artículo 74° de la Constitución Política del Perú, según los cuales, en sentido general, los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. 45. No debe omitirse que, en materia de Derecho Tributario, rige la Norma I del Título Preliminar del Código Tributario, según el cual es el Código Tributario el que establece los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario. 46. Si ello es así y si la Norma VI del Título Preliminar de este dispositivo, establece que: “Las normas tributarias solo se derogan o modifican por declaración expresa de otra norma del mismo rango o jerarquía superior. Toda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deberá mantener el ordenamiento jurídico, indicando expresamente la norma que deroga o modifica”. 28 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA 47. Son las disposiciones que orientan cómo es que se produce la modificación de un régimen legal en materia tributaria, es evidente que en dicho régimen la aplicación de disposiciones normativas que tienen base productora en organismos supervisores distintos al legislador no tiene incidencia; por cuanto es el legislador en materia tributaria el único habilitado constitucional y legalmente para ello y no así un organismo supervisor o regulador cualquiera como la Superintendencia de Banca y Seguros. Más aún si esta no tiene competencia otorgada para realizar tal modificación de naturaleza tributaria. 48. Aún más, el hecho que la Superintendencia de Banca y Seguros tenga competencia para aprobar un Manual de Contabilidad para las Empresas del Sistema Financiero en su ámbito sectorial especializado no puede llevar a interpretar que tal aprobación se extiende a un ámbito distinto al bancario, como lo sería el tributario, por dos razones esenciales: en primer lugar, porque tal aprobación solo facilita su labor de supervisión en las entidades financieras; y, en segundo lugar, porque un ejercicio de sus competencias en sentido distinto infringiría los principios de legalidad y reserva de ley en materia tributaria. 49. Debe quedar claro que la Resolución SBS N° 572- 97 si bien es aplicable a las empresas del sistema financiero, en cuanto estatuye el modo adecuado de realizar los registros contables de las operaciones que realicen las empresas del sistema financiero para que la Superintendencia las supervise en el ámbito de sus competencias, no es un instrumento válido que pueda producir la modificación de una norma de carácter legislativo en materia tributaria como la contemplada en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta; y, por tanto, no es una disposición aplicable a una relación jurídica de Derecho Público derivada del Derecho Tributario31. 31 Aun cuando se formuló para la realidad de España y algunos países latinoamericanos, en el marco del proceso de armonización de las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) con las legislaciones internas de dichos Estados, conviene citar que: “[…] las diferencias que surgen entre el tratamiento de las normas contables y el tratamiento de las normas fiscales tienen su base principal en el hecho de que los objetivos de la contabilidad financiera suelen ser distintos a los objetivos fiscales. Por lo tanto, al momento de preparar la información financiera, en la práctica, se suelen encontrar que el profesional contable hace prevalecer lo establecidos en las normas fiscales, lo cual no es correcto y distorsiona la preparación de la información financiera”. Lo citado anteriormente evidencia los problemas de armonización que existían en el año 2000 entre normas de naturaleza contable y tributaria. De modo que por regir en nuestro sistema constitucional tributario el principio de legalidad tributaria corresponde efectuar la interpretación con la observancia de este principio. Sobre aquello 29 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA 50. Inclusive, el hecho de que en aplicación del artículo 349°, numeral 13, de la Ley N° 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, la Superintendencia de Banca y Seguros tenga atribuciones para “dictar las normas generales para precisar la elaboración, presentación y publicidad de los estados financieros, y cualquier otra información complementaria, cuidando que se refleje la real situación económica-financiera de las empresas, así como las normas sobre consolidación de estados financieros de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados”, no es una habilitación para que ella pueda regular la relación jurídica de Derecho Público que surge entre las empresas del sistema financiero, en su calidad de deudores tributarios, y el Estado peruano, en su calidad de acreedor tributario. Ello es así porque la habilitación solo es para un fin determinado dentro del ámbito del Derecho Bancario, y más específicamente orientada a la presentación de información financiera, que propicien una adecuada supervisión de las actividades de las empresas financieras. 51. Es preciso puntualizar que solo con una adecuada labor de armonización de las normas del Derecho Contable con las disposiciones del Derecho Tributario se alcanza la relevancia para aplicar aquellas normas privadas en el ámbito del Derecho Público. De modo que, al no haber existido al año dos mil, un proceso de armonización de las normas del Derecho Contable con las del Derecho Tributario para efectos del pago del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, no hay razón válida para aplicar al caso la regla prevista en el punto 7 (Suspensión del reconocimiento de ingresos por créditos riesgosos) del Capítulo IV (Disposiciones Generales y Especiales) del “Reglamento Aplicable a las Empresas del Sistema Financiero para la Evaluación y Clasificación del Deudor y la Exigencia de Provisiones”, dado que este no es un cuerpo normativo que sea fuente del Derecho Tributario. 52. De modo que en este punto, la sentencia de vista, en su décimo segunda consideración, incurrió en la infracción normativa denunciada, toda vez que señaló como justificación de su decisión la aplicación del punto 7 del Capítulo puede verse: Molina Llopis, R., Diaz Becerra, O., Capuñay Vasquez, J. y Casinelli H. (2014). El proceso de convergencia con las normas internacionales de información financiera en España, Perú y Argentina. Revista Contabilidad y Negocios, Volumen 9, N° 18, p. 23. 30 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA IV del Reglamento aprobado por la Resolución SBS N° 572-97, esto es, aplicó en la determinación de una relación de Derecho Público como la tributaria relacionada con el Impuesto a la Renta de tercera categoría del año dos mil una disposición de Derecho Privado como la dictada para regular el ámbito estrictamente contable de las empresas del sistema financiero, la misma que solo era de aplicación para la presentación de información financiera a la Superintendencia de Banca y Seguros. 53. Por ende, este Supremo Tribunal considera que se incurrió en la infracción normativa denunciada y, además, en la infracción normativa a la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario denunciada en el acápite precedente al declararse fundada la demanda sobre la base de una disposición que no tiene incidencia tributaria y que desnaturaliza el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, que es la norma tributaria especial que expresamente establece la regla para imputar las rentas gravadas a un determinado ejercicio gravable; por lo que es evidente que la resolución administrativa cuestionada se emitió válidamente. 4.3. Sobre la infracción normativa del artículo IX del Título Preliminar del Código Tributario, de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 y de la Resolución SBS N° 572-97 54. A través de la causal de casación invocada por la Sunat se denuncia la aplicación indebida que en el caso efectuó la Sala Superior de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 y la Resolución SBS N° 572-97, a partir de la falta de definición del criterio del devengado establecido en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, pues sostien e que tales disposiciones no son de aplicación al tener por objeto de regulación un ámbito distinto al tributario que termina por desnaturalizar el criterio del devengo establecido en la norma tributaria especial, esto es, el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta. 55. Aún más, la recurrente sostiene que la aplicación errónea por incompleta de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario lleva a la Sala Superior a aplicar erróneamente la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 y la 31 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA Resolución SBS N° 572-97, ya que si bien ambas norm as establecen aspectos del criterio del devengo para los intereses en suspenso, lo hacen desde la óptica contable y financiera, no siendo posible ser aplicados para el caso de autos, pues de hacerlo se termina por desnaturalizar el criterio del devengado que está implícito en la Ley del Impuesto a la Renta y que es aplicable a los intereses en suspenso. 56. Incluso, manifiesta que si tuviera que recurrirse a otras normas que no sean las tributarias para imputar las rentas a un ejercicio gravable, estas deberían respetar el “criterio de lo devengado” y el “criterio de lo percibido” recogidos en la Ley del Impuesto a la Renta y no desnaturalizarlos como finalmente se hizo en la recurrida. 57. En ese contexto, este Supremo Tribunal considera que, al sustentarse la denuncia invocada sobre la base de argumentos que, en lo sustancial, reproducen los propuestos por el Tribunal Fiscal, los mismos que ya fueron objeto de análisis en los acápites 4.1 y 4.2 de la consideración cuarta de esta resolución, debe estimarse por fundada la referida denuncia por haberse efectivamente materializado la infracción normativa de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario al desnaturalizarse lo previsto expresamente por el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impue sto a la Renta por una interpretación errónea de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, en cuanto a sus párrafos 29 y 34, y una aplicación indebida del punto 7 del Capítulo IV del Reglamento aprobado por Resolución SBS N° 572-97. Quinto: Análisis de la causal por infracción normativa de los artículos 57°, inciso a), y 59° de la Ley del Impuesto a la Renta. 58. Al denunciar la infracción de estos dispositivos, la Sunat sostiene que se realiza una aplicación aislada del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, puesto que se deja de lado el artículo 59° d e la misma ley sin considerar que regulando ambos artículos criterios contrapuestos, de su concordancia, puede establecerse lo que para la Ley del Impuesto a la Renta debe entenderse por devengo. 32 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA 59. Manifiesta la recurrente que si bien el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las rentas de tercera categoría “se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen”, el hecho que dicha ley no defina el concepto de devengado no debe propiciar necesariamente recurrir a la normativa contable para definirlo, dado que a tal definición se puede llegar de la interpretación en contrario del concepto de lo percibido establecido en el artículo 59° de la Ley del Impuesto a la Renta, doctrina en materia tributaria, así como la aplicación de esta. 60. Refiere, luego de citar el concepto de devengado de los profesores García Mullin y Humberto Medrano, que en el caso se actuó contrariamente a lo que constituye tal criterio, puesto que los intereses en suspenso relacionados a créditos vencidos que aún no han sido pagados, sí es un ingreso devengado para efectos del Impuesto a la Renta, en tanto constituye una obligación a la cual tiene derecho de cobro el banco aun cuando dicho cobro no se ha realizado efectivamente, dado que sostener lo contrario es totalmente contradictorio a la esencia del devengo y convertiría la aplicación del criterio de lo devengado en el criterio de lo percibido. 61. A juicio de este Supremo Tribunal la interpretación errónea denunciada sí se produce en el caso. Los fundamentos que sustentan esta conclusión no son únicamente los expuestos en los últimos párrafos del acápite 4.1 de la cuarta consideración de la presente resolución, -en que se determinó que la conclusión a la que arriba la Sala Superior en la parte final de la décimo tercera consideración de la sentencia de vista parte de una interpretación errónea de los párrafos 29, 30 y 34 de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, toda vez que de ninguno de dichos párrafos s urge un sentido interpretativo que permita concluir que “a los intereses en suspenso por créditos en situación de vencidos, dada la improbabilidad de su cumplimiento, se aplicará el criterio de lo percibido solo cuando se materialice su pago”-, sino también el hecho de que en materia contable son únicamente dos los criterios previstos para hacer la contabilidad: a) la contabilidad por bases acumuladas o por devengado (criterio de lo devengado); y, b) la contabilidad 33 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA sobre bases de efectivo (criterio de lo percibido)32, siendo esta última forma de hacer la contabilidad la menos adecuada para registrar las operaciones de las empresas33. Lo cual no implica que quede proscrita su utilización en determinados casos atendiendo a la política contable o a la política fiscal que desee implementar un Estado en particular34. Más aún si se tiene en cuenta que la obligación tributaria surge de una relación jurídica de Derecho Público y las obligaciones contables surgen del ámbito del Derecho Privado Especial por ser el Derecho Contable una rama del Derecho Comercial. 62. Por ello que, en temas relacionados estrictamente con el ámbito del Derecho Tributario, el legislador tributario opte por elegir estos dos métodos de hacer la contabilidad para establecer reglas de imputación de rentas gravadas a un ejercicio gravable. De tal manera que de optar por uno de estos métodos, lo adecuado o razonable es que el propio legislador tributario imponga un régimen coherente para establecer una regla especial para modificar la regla general35. En el caso, a la fecha en que se produce el supuesto de hecho que genera la obligación tributaria a tenor de lo dispuesto en el artículo 1°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta no existía en el ámbito estrictamente tributario ninguna norma especial a la contenida en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, que estableciera una regla distinta al criterio de lo devengado para imputar dichas rentas afectas a un determinado ejercicio gravable. Por ello, no es admisible interpretar que dicho criterio del devengado, que a todas luces se puede definir a partir de la oposición con el criterio de lo percibido, pueda modificarse en su naturaleza a partir de la incorporación de un supuesto de excepción para el tratamiento de los intereses en suspenso, en el caso de las operaciones realizadas por las empresas del sistema financiero, por una disposición del órgano encargado 32 Confróntese al respecto, Horngren, Charles; Harrison Jr., Walter y Oliver, M. Suzanne (2010) Contabilidad. (8a ed.), México: Pearson Educación, p. 134. 33 Ibid., p.134 34 Las discusiones surgidas como consecuencia de los problemas de armonización entre las normas tributarias y las normas contables al respecto en diferentes Estados son una clara evidencia de tal afirmación. Al respecto, puede verse: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, “Informe sobre la situación actual de la Contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma” (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España), Madrid: ICAC, 2002, p. 259-ss. Para el caso peruano, estos problemas de armonización quedan evidenciadas en: Luna-Victoria León, C. (diciembre, 1993). La sociedad anónima, tributación y contabilidad. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. N° 25, pp. 73-90. 35 En este sentido, véase: Medrano Cornejo, H. (noviembre, 1983). El método de lo percibido y la entrega de títulos valores. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. N° 5, p. 32. 34 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA de regular y supervisar las actividades del sistema financiero como la Superintendencia de Banca y Seguros, dado que tal mandato no proviene en forma expresa y directa de una norma de naturaleza tributaria, toda vez que “[l]as normas tributarias solo se derogan o modifican por declaración expresa de otra norma del mismo rango o jerarquía superior” y “[t]oda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deberá mantener el ordenamiento jurídico, indicando expresamente la norma que deroga o modifica”. 63. Por ser ello así, al advertirse que la Instancia de Mérito anuló un acto administrativo emitido en un procedimiento contencioso-tributario, de conformidad con lo que estableció expresamente las normas de carácter tributario respecto al criterio de imputación de rentas gravadas con el Impuesto a la Renta y al criterio para imputar estas rentas gravadas a un específico ejercicio gravable, este Supremo Tribunal considera que debe estimar por fundadas las infracciones normativas denunciadas ante la desnaturalización de la aplicación del artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta y del criterio de lo devengado que esta establece como regla para imputar la renta afecta a un especifico ejercicio gravable. IV. FALLO: Declararon FUNDADOS los recursos de casación interpuestos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria Sunat, mediante escrito de fecha veintidós de agosto de dos mil catorce, obrante a fojas seiscientos sesenta y nueve; y, el Tribunal Fiscal, mediante escrito de fecha veinticinco de agosto de dos mil catorce, obrante a fojas setecientos veintitrés; en consecuencia, CASARON la sentencia de vista de fecha treinta de julio de dos mil catorce, obrante a fojas seiscientos cincuenta y dos; y, actuando en sede de instancia, REVOCARON la sentencia apelada, de fecha once de noviembre de dos mil trece, obrante a fojas cuatrocientos sesenta y dos, en cuanto declaró fundada la demanda en un extremo e improcedente en otro; y, REFORMANDO dicha sentencia, declararon infundada la demanda en todos sus extremos; DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el diario oficial “El Peruano” conforme a ley; en los seguidos por Citibank del Perú Sociedad Anónima 35 Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria SENTENCIA CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA contra el Tribunal Fiscal y otro, sobre nulidad de resolución administrativa. Notificándose por Secretaría. Interviene como ponente el señor Juez Supremo Arias Lazarte. SS. LAMA MORE WONG ABAD ARIAS LAZARTE YAYA ZUMAETA CARTOLIN PASTOR Chmb/Mvf 36
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