El procedimiento amistoso. Disposición Adicional Primera de la Ley

El procedimiento amistoso. Disposición Adicional
Primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de
Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal*
FELIPE RUBIO CUADRADO
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
I. CUESTIONES GENERALES. I.1. Naturaleza jurídica.—II. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO. II.1. Momento de
inicio. II.2. Legitimación. II.3. Autoridad competente. II.4. Negociación y acuerdo.—III. CUESTIONES PROBLE­
MÁTICAS. III.1. Posición del contribuyente. III.2. Compatibilidad con los recursos internos.—IV. RECIENTES INI­
CIATIVAS DE LA OCDE. IV.1. Manual para la aplicación de los procedimientos. amistosos. IV.2. El arbitraje en el
artículo 25 del Modelo OCDE.—V. EL CONVENIO RELATIVO A LA SUPRESIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN EN CASO DE
CORRECCIÓN DE LOS BENEFICIOS DE EMPRESAS ASOCIADAS. V.1. Comisión consultiva. V.2. Código de Conducta de
2005 para la aplicación efectiva del Convenio de 1990.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Convenios para evitar la doble imposición, procedimiento amistoso.
El objeto del presente trabajo es analizar la
nueva institución traída al ordenamiento tributario
interno español por la nueva Disposición Adicional
Primera de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes introducida por la Ley 36/2006, de
29 de noviembre, de medidas para la prevención
del fraude fiscal, una institución, la del procedi­
miento amistoso, cuya vida transcurría actualmen­
te en el mundo de los Convenios para evitar la
doble imposición y el denominado Convenio de
arbitraje sin que en la legislación tributaria españo­
la hubiera mención significativa al mismo.
tinado a resolver la imposición contraria al
Convenio que afecta a casos particulares.
— En el apartado 3 el procedimiento amisto­
so interpretativo mediante el cual las auto­
ridades competentes de los dos Estados
interpretan las disposiciones del Convenio
mediante un acuerdo amistoso.
Sólo se va a hacer referencia en este estudio al
procedimiento recogido en los apartados 1 y 2 del
artículo 25.
También se hará un análisis de las recientes ini­
ciativas de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE) para dotar de
mayor eficacia a los procedimientos amistosos.
I. CUESTIONES
El artículo 15 del Modelo de Convenio tributa­
rio sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE,
cuya última versión data de 2005, recoge básica­
mente dos tipos de procedimientos amistosos:
— En los apartados 1 y 2 el que podríamos
considerar el procedimiento amistoso des­
GENERALES
Observado a luz de los comentarios al artículo 25
del Modelo de Convenio, el procedimiento amistoso
no es sino un medio para evitar la doble imposición.
El párrafo 6 afirma que:
"Las reglas en los apartados 1 y 2 prevén la eli­
minación en casos particulares de la imposición no
conforme al Convenio."
Por su propia naturaleza los Convenios para
evitar la doble imposición tratan de evitar la doble
*
Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública
del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006.
221
Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007
imposición jurídica, pero con el procedimiento
amistoso se va más allá al incluir la posibilidad de
eliminar la doble imposición económica.
I.1.
Naturaleza jurídica
No es una cuestión fácil determinar cuál es la
naturaleza jurídica del procedimiento amistoso. En
un primer acercamiento, como acabamos de men­
cionar, el procedimiento amistoso no sino un
medio para conseguir un acuerdo por las autorida­
des competentes de dos Estados para eliminar la
doble imposición.
La posición que adoptemos sobre cuál es su
naturaleza jurídica condicionará la efectividad del
mismo y su posible incidencia sobre otras institu­
ciones jurídicas como el acto administrativo o las
resoluciones judiciales.
Podemos afirmar, por lo menos en lo que res­
pecta a las relaciones entre los Estados, que no
estamos ante un procedimiento administrativo en
sentido estricto, sino que es un procedimiento
especial incluido en los Convenios para resolver los
conflictos que se produzcan en la aplicación de los
mismos. El párrafo 1 de los comentarios al artículo
25 dice que "este artículo instituye un procedimien­
to amistoso para la resolución de las dificultades
surgidas de la aplicación lato sensu del Convenio".
El ámbito normativo propio de los procedi­
mientos amistosos es, en cuanto que implican una
relación entre países, el del derecho internacional
público.
La primera cuestión que se plantea es si esta­
mos ante un auténtico acuerdo internacional. La
Convención de Viena sobre el Derecho de los Tra­
tados define los tratados internacionales (artículo
2.1. a): "entiende por «tratado» un acuerdo inter­
nacional celebrado por escrito entre Estados y
regido por el derecho internacional, ya conste en
un instrumento único o en dos o más instrumentos
conexos y cualquiera que sea su denominación par­
ticular". Desde una concepción amplia el acuerdo
amistoso podría incluirse entre el género de los
tratados o acuerdos internacionales.
No obstante si examinamos el Capítulo Terce­
ro, del Título III de la Constitución Española, com­
probaremos que no reúne los requisitos de los
artículos 93 a 96 del texto constitucional sobre
aquellos Tratados internacionales para cuya nego­
ciación se requiere la autorización de las Cortes.
Tampoco parecería que encajasen en los supuestos
en que el Gobierno debe informar a las Cortes.
Son varios los autores (AVERY JONES, K., VOGEL,
R., PROKISCH) que han realizado la aproximación
más acertada a la naturaleza de los acuerdos deri­
vados de los procedimientos amistosos, al relacio­
narlos con el artículo 31.3 de la Convención de
Viena sobre las reglas de interpretación de los Tra­
tados, lo que se conoce como interpretación
auténtica de los Tratados. Dos son los posibles
apartados en que cabría incluir el acuerdo amisto­
so, el artículo 31.3.a):
"... todo acuerdo ulterior entre las partes acer­
ca de la interpretación del tratado o de la aplica­
ción de sus disposiciones."
O el artículo 31.3.b):
"... toda práctica ulteriormente seguida en la apli­
cación del tratado por la cual conste el acuerdo de
las partes acerca de la interpretación del tratado."
No estamos ante cualquier práctica posterior al
Convenio, sino aquella en que conste el Acuerdo
de las partes (DÍEZ VELASCO).
Si bien es difícil determinar la naturaleza del
procedimiento amistoso, y del acuerdo que pueda
surgir de él, sí se pueden obtener conclusiones
sobre lo que no es el acuerdo al que se puede lle­
gar en un procedimiento amistoso. No es induda­
blemente un acto administrativo, ya que aunque en
su generación participan órganos de la Administra­
ción tributaria de ambos Estados, no lo hacen en su
condición de Administración, sino como represen­
tantes de los Estados en aplicación del Convenio.
Tampoco se puede considerar un tratado interna­
cional en el sentido del Capítulo Tercero, del Títu­
lo III de la Constitución Española. Por último, y
aunque algunos autores así lo han sugerido, tampo­
co es asimilable al arbitraje ya que falta el elemento
esencial, el tercero independiente con capacidad
decisoria, en el procedimiento amistoso son las
propias autoridades competentes las encargadas de
solucionar la doble imposición (SERRANO ANTÓN).
Ahora bien que consideremos que el procedi­
miento amistoso no es un procedimiento adminis­
trativo no quiere decir que los Estados estén
incapacitados para regular las actuaciones que con­
sideren convenientes para encauzar sus actuaciones
unilaterales y sus relaciones con los contribuyentes.
Son diversos los Estados con los que España ha fir­
mado Convenios que han regulado de forma inter­
na el procedimiento amistoso, Estados Unidos,
Australia, Nueva Zelanda, Japón, etc.
Es en este sentido en el que deberemos incar­
dinar la regulación de la Disposición Adicional Pri­
mera y de su posterior desarrollo reglamentario.
Hasta la norma mencionada no existía en Espa­
ña ninguna regulación interna del procedimiento
amistoso, ni por supuesto ninguna norma de carác­
ter reglamentario que regulase las actuaciones de
la autoridad competente española ni sus relaciones
con los contribuyentes.
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El que no exista norma procedimental no signi­
fica que el procedimiento amistoso haya sido una
institución ajena a nuestro ordenamiento ya que el
hecho es que los procedimientos se han solicitado
por los contribuyentes, se han negociado por las
autoridades y han desplegado sus efectos.
II. DESARROLLO
DEL PROCEDIMIENTO
En el desarrollo del procedimiento amistoso
podemos considerar las siguientes fases.
II.1.
Momento de inicio
El Modelo de Convenio, artículo 25.1 establece
que "el caso deberá ser planteado dentro de los
tres años siguientes a la primera notificación de la
medida que implique una imposición no conforme
a las disposiciones del Convenio".
A diferencia de lo que ocurre con los recursos
internos, para iniciar el procedimiento amistoso el
contribuyente no tiene que esperar a que se haya
producido una liquidación u otro acto administrati­
vo, es suficiente con que las medidas adoptadas
por uno o los dos Estados supongan una imposi­
ción que implica un riesgo no sólo posible sino pro­
bable.
¿Cuándo se produce una probabilidad de que
una actuación de un Estado pueda provocar una
imposición contraria al Convenio?
Los nuevos comentarios al artículo 25 recogi­
dos en el documento Improving the resollution of tax
treaties disputes aprobado por el Comité de Asun­
tos Fiscales de la OCDE el 30 de enero de 2007,
han tratado de clarificar algunas situaciones en que
se pueden entender que hay una medida que
puede suponer un riesgo de doble imposición:
— Un cambio legislativo en uno de los Esta­
dos contratantes puede determinar que
una persona sea gravada de una forma
contraria al Convenio. Esta persona puede
solicitar el procedimiento amistoso tan
pronto como la norma entre en vigor y esa
persona obtenga el ingreso imponible o
sea probable que lo obtenga.
— También puede ocurrir en supuestos de
autoliquidaciones o cuando se esté reali­
zando una inspección la posición conocida
de ese Estado en una materia determinada
pueda generar la posibilidad de una impo­
sición no acorde con el Convenio.
— Otro supuesto puede ser cuando la norma
sobre precios de transferencia de un Estado
implique que el contribuyente tiene que
declarar una cantidad mayor que la que
resulta de los precios que utiliza el contribu­
yente en sus operaciones con entidades vin­
culadas, para cumplir con el principio de
libre concurrencia, y existen dudas razona­
bles de que la entidad vinculada vaya a obte­
ner el correspondiente ajuste en el otro
Estado sin acudir al procedimiento amistoso.
Una cuestión importante a resolver es cuándo
empieza a computar el plazo a los efectos del cóm­
puto del plazo de los tres años en los que el contri­
buyente debe de instar el procedimiento, y que
debemos considerar un plazo de caducidad. En
muchos casos la cuestión estará clara, por ejemplo
si hay una notificación de una liquidación, ya que
estaremos a la normativa interna para computarlo.
Pero hay supuestos en que teniendo en cuenta la
filosofía que se desprende de los comentarios al
artículo 25 en el sentido de permitir al contribu­
yente solicitar el inicio en cuanto existe la posibili­
dad de una imposición no conforme al Convenio
¿cuándo comienza a computar el plazo?
Los nuevos comentarios al artículo 25 amplían
los supuestos recogidos en los anteriores así, en el
caso de las autoliquidaciones, los comentarios se
inclinan por comenzar en el momento en que hay
una comunicación al contribuyente confirmando la
autoliquidación, denegando una devolución o
comunicando una deuda tributaria, mejor que
tomar como período de inicio el momento en el
que el contribuyente presentó la autoliquidación.
Si la imposición se produce mediante retención
en la fuente, el tiempo comenzará a correr en el
momento en que se paga el rendimiento, salvo que
el contribuyente pueda probar que tuvo conoci­
miento de la retención en un momento posterior.
Los comentarios a su vez establecen que si en un
Estado se produce una imposición contraria al
Convenio, pero el otro Estado permite una deduc­
ción en el impuesto interno de esas cantidades, el
contribuyente no tendrá que iniciar el procedi­
miento amistoso porque no habrá doble imposi­
ción, pero si este Estado deniega la deducción,
entonces la doble imposición surge de nuevo y
comenzará a contar el plazo de tres años desde la
notificación que no permite la deducción.
Desde el punto de vista del sistema tributario
español pueden ser trasladables algunas de las
recomendaciones de la OCDE, así:
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— Si estamos ante una autoliquidación, el
plazo podría comenzar a contar desde que
finaliza el plazo de la Administración para
hacer la revisión o proceder a la devolución.
Ejemplo, el plazo de seis meses establecido
Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007
en el artículo 105.1 de la Ley 43/1995 del
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
— En el supuesto de actuaciones inspectoras
se puede presentar una doble posibilidad,
esperar a la notificación de la liquidación
para entender que existe una imposición
contraria al Convenio, o bien considerar
que la posibilidad se produce en el
momento del acta. Teniendo en cuenta el
espíritu de los Comentarios, quizá sea más
adecuado fijar este momento tanto para
que el contribuyente pueda solicitar el ini­
cio del procedimiento amistoso como para
iniciar el cómputo de los tres años.
II.2.
Legitimación
La legitimación para iniciar el procedimiento
corresponde a los residentes en uno o en ambos
Estados contratantes. En principio el residente en
un Estado tiene que solicitar el procedimiento
amistoso en su Estado de residencia.
Además están legitimados los nacionales de un
Estado contratante cuando es aplicable el artículo
24.1 del Modelo de Convenio, esto es hay una dis­
criminación por razón de la nacionalidad.
Los Comentarios al artículo 25 del Modelo de
Convenio (párrafos 8 y 9) recogen dos supuestos
para instar el procedimiento amistoso:
A) Cuando existe doble imposición contraria
al Convenio, cita como casos más frecuentes:
A) – Determinar si existe establecimiento
permanente.
A) – Supuestos de determinación del bene­
ficiario efectivo.
A) – Subcapitalización.
A) – Residencia.
B) El segundo motivo para instar el procedi­
miento es el ámbito de los precios de transferen­
cia, en que como se dice en los Comentarios se
trata de resolver una doble imposición económica.
El artículo 9.2 del Modelo da una cláusula que per­
mite acudir a este instrumento: "Para determinar
dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás dispo­
siciones del presente Convenio y las autoridades
competentes de los Estados contratantes se con­
sultarán en caso necesario".
En aquellos Convenios, generalmente los ante­
riores a 1977, en que no se encuentra el apartado
2 se ha planteado si es posible acudir al procedi­
miento amistoso para solucionar los supuestos de
doble imposición vinculados a ajustes por precios
de transferencia. La solución no es pacífica, hay
autores que consideran que de aplicarlo estaríamos
ante un supuesto claro de violación del contenido
de los Convenios, y que la postura que se defiende
en los Comentarios va más allá de una aclaración
interpretativa.
No obstante la mayoría de los autores y la prác­
tica de la mayoría de los Estados sigue la interpre­
tación de los Comentarios (párrafo 10): "En
consecuencia, la mayor parte de los países miem­
bros considera que la doble imposición económica
resultante de los ajustes realizados en los benefi­
cios como consecuencia de precios de transferen­
cia no es acorde con, al menos, el espíritu de los
convenios y, en consecuencia, entra dentro del
ámbito previsto en el artículo 25".
Un análisis de los procedimientos amistosos en
que ha participado España es plenamente coheren­
te con el análisis que de las materias sobre las que
inciden que menciona la OCDE.
II.3.
Autoridad competente
En los Convenios para evitar la doble imposi­
ción firmados por España la autoridad competente
española es el Ministro de Economía y Hacienda.
El Ministro de Hacienda por Orden de 9 de
febrero de 1988 en el apartado 3 del artículo 2
estableció que:
"... así mismo, el Director General de Tributos
tendrá la condición de representante autorizado
del Ministro de Economía y Hacienda como Auto­
ridad competente para la interpretación y aplica­
ción, unilateral o de común acuerdo con las
autoridades competentes de otros Estados, de las
normas contenidas en los Convenios para evitar la
doble imposición o de otros Convenios relativos a
materias fiscales para la interpretación de la norma­
tiva tributaria interna en el ámbito de los mismos,
así como para la resolución de las controversias que
la aplicación de dichos Convenios pueda originar."
Tomando como base este artículo la Dirección
General de Tributos (DGT) ha sido la encargada de
la tramitación y negociación de los procedimientos
amistosos como representante de la autoridad
competente española.
La actuación de la Agencia Estatal de Adminis­
tración Tributaria ha estado tradicionalmente limi­
tada, previa petición de la DGT, a la emisión de
informes sobre las cuestiones planteadas en el pro­
cedimiento.
En la mayoría de los procedimientos amistosos
se está decidiendo sobre créditos tributarios ges­
tionados por la Agencia Tributaria, bien sean deri­
vados de actuaciones previas de sus órganos (por
ejemplo liquidaciones vinculadas a actuaciones ins­
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El procedimiento amistoso. Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre...
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pectoras) o de autoliquidaciones presentadas por
los contribuyentes y que como consecuencia de la
resolución del procedimiento pueden generar can­
tidades a favor del contribuyente. Podemos refle­
xionar sobre si esta limitada actuación de la
Agencia Tributaria es la más adecuada para la
defensa de la posición española en los procedi­
mientos amistosos, o si bien sería necesaria una
mayor presencia de la Agencia Tributaria en la tra­
mitación y en las relaciones con las autoridades
competentes de los otros Estados.
Si nos acercamos a la naturaleza de los procedi­
mientos amistosos del apartado 1 del artículo 25,
lo que se está determinando es cómo deben tribu­
tar las rentas de un contribuyente, esto es como se
le aplica el sistema tributario. En el sistema tributa­
rio español el órgano de la Administración estatal
encargado de la aplicación del sistema tributario y
de la verificación de si un contribuyente lo ha apli­
cado adecuadamente es la Agencia Tributaria.
El procedimiento amistoso puede derivar de una
actuación de la Administración tributaria española o
de la del otro Estado contratante. En cualquiera de
los dos casos la actuación de la Agencia Tributaria es
imprescindible. Si es como consecuencia de unas
actuaciones previas en España, porque es de este
organismo del que emana el acto administrativo que
puede haber originado la doble imposición, y para
fijar la posición española será necesario contar con
esas actuaciones precedentes, su relación de hechos
y su fundamentación jurídica. Si el procedimiento
amistoso es consecuencia de una actuación en el
otro país, para que la autoridad competente espa­
ñola pueda fundamentar su posición será necesario
conocer cuál es la posición jurídica del contribuyen­
te en España y cuáles son los hechos ocurridos en
España vinculados al caso planteado.
En el desarrollo reglamentario de los procedi­
mientos amistosos se debe aprovechar para equili­
brar la presencia de la DGT y de la Agencia
Tributaria para mejorar la participación española en
los procedimientos.
No podemos olvidar una cuestión importante,
que la Orden de 9 de febrero de 1988 no contiene
sólo apartado anteriormente referido, el mismo
artículo 3 en su apartado 1 establece que:
"... el procedimiento de los artículos 3 y 6 del
Real Decreto 1326/1987 para el intercambio de
información tributaria en el marco de las Directi­
vas de la Comunidad Económica Europea será
también aplicable para el intercambio de datos,
informes o antecedentes necesarios para la
correcta liquidación de los correspondientes tri­
butos en el marco de los Convenios bilaterales o
multilaterales en los que España sea parte.
(...)
2. A los efectos del apartado anterior, el Secre­
tario General de Hacienda (actualmente el Direc­
tor General de la Agencia Tributaria) será
considerado representante autorizado del Minis­
tro de Economía y Hacienda."
Luego para ceder datos a otras Administracio­
nes tributarias la competencia corresponde a la
Agencia Tributaria.
En el seno del procedimiento amistoso se pro­
duce necesariamente un intercambio de informa­
ción, ya que para fijar la posición de cada uno de los
países es necesario dar información sobre el con­
tribuyente que ha solicitado el procedimiento. El
intercambio de información está amparado por el
artículo 26 de los Convenios.
La actuación en el procedimiento amistoso de
un organismo distinto del responsable de la política
tributaria o de la negociación de los Convenios no
es por otro lado extraño, la mayoría de las Adminis­
traciones tributarias que cuenta con figuras similares
a la Agencia Tributaria han otorgado la competencia
sobre los procedimientos amistosos a sus Agencias
respectivas (Australia, EE. UU., Canadá, Irlanda...).
II.4.
Negociación y acuerdo
La fase esencial del procedimiento es la que se
desarrolla entre los Estados contratantes.
Recibida la solicitud por uno de los Estados,
debe dar traslado de la misma al otro Estado.
La negociación se inicia con la presentación de
su posición inicial (position paper) por cada uno de
los Estados. Esta posición inicial debe basarse lógi­
camente en la aplicación al caso de las normas con­
tenidas en los Convenios, que no tiene porqué
coincidir con la mantenida por un Estado en sus
relaciones internas con el contribuyente. Es posible
que por ejemplo para determinar si un contribu­
yente es residente en un Estado las autoridades tri­
butarias apliquen su legislación interna sobre
residencia (ejemplo en España la norma de los 183
días del artículo 9.1.a) de la Ley 43/1995 o de la
Ley 35/2006) pero para defender su posición ante
las otras autoridades tributarias del otro Estado
tengan que usarse los criterios que sobre la misma
cuestión deriven de los Convenios (siguiendo con
el ejemplo de la residencia, el criterio de los 183
días no se contempla en la normativa de la OCDE).
Los Estados involucrados en un procedimiento
amistoso no tienen la obligación de finalizar con un
acuerdo para eliminar la doble imposición, la única
obligación de las autoridades competentes es ini­
ciar, si es posible, el procedimiento y entablar las
relaciones.
225
Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007
El acuerdo entre las autoridades competentes
se formaliza mediante un intercambio de cartas.
III.
CUESTIONES
PROBLEMÁTICAS
La esquemática mención que se hace en la Ley
36/2006 al procedimiento amistoso no da solución,
quizá la solución venga de la mano del Reglamento,
a alguna de las cuestiones que más problemas han
planteado desde el punto de vista interno la figura
del procedimiento amistoso.
III.1. Posición del contribuyente
El procedimiento amistoso tal y como está hoy
desarrollándose en España deja en una situación
particular al obligado tributario.
El contribuyente insta el procedimiento pero en
ese momento desaparece del mismo, ya que es un
proceso que se desarrolla entre Estados. Pero en el
curso del procedimiento será necesaria la presen­
cia del contribuyente bien sea para que aporte
documentación o para que haga aclaraciones sobre
las cuestiones que se están dilucidando en el seno
del mismo. Pero estas relaciones no se rigen, por
no tratarse de un procedimiento administrativo,
por normas generales de los procedimientos con­
tenidas en la Ley 30/1992 ni tampoco serían de
aplicación los derechos y garantías del contribuyen­
te recogidos en la Ley 58/2003 General Tributaria.
Como hemos indicado durante el procedimien­
to amistoso cada Administración se entiende con
sus contribuyentes, en este caso al contribuyente
se le podría considerar como interesado en las
relaciones internas entre Administración y adminis­
trado, pero las actuaciones que la Administración
española realice con la autoridad competente del
otro Estado se rigen por los principios del derecho
internacional en el cuál sólo se reconoce a los par­
ticulares cuando se trata de procedimientos ante
órganos arbitrales o jurisdiccionales previstos en
los Tratados Internacionales.
La regulación interna del procedimiento amis­
toso puede cambiar este panorama, ya que desde
el momento en que el futuro reglamento desarro­
lle el procedimiento tributario en su aspecto inter­
no de relación de la Administración española con
sus contribuyentes, en esta relación interna el con­
tribuyente sí tendrá participación y se le generarán
lógicamente derechos y obligaciones.
III.2. Compatibilidad con los recursos
internos
El artículo 25 del Modelo de Convenio permite
a los contribuyentes solicitar el procedimiento
amistoso con independencia de los recursos inter­
nos: "Cuando una persona considere que las medi­
das adoptadas por uno o por ambos Estados
contratantes implican o pueden implicar para ella
una imposición que no esté conforme con las dis­
posiciones del presente Convenio podrá, con inde­
pendencia de los recursos previstos por el derecho
interno de esos Estados, someter su caso (...)."
En este caso si la reclamación interna está pen­
diente las autoridades competentes pueden llegar a
un acuerdo sin necesidad de esperar a la decisión
administrativa o judicial.
Para este supuesto la OCDE recomienda que la
ejecución del procedimiento amistoso esté subor­
dinada:
— a la aceptación de este acuerdo amistoso
por el contribuyente, y
– al desestimiento por este de su reclamación
en relación con los puntos resueltos en el
procedimiento amistoso.
Puede ocurrir sin embargo que la cuestión liti­
giosa haya sido resuelta previamente por un tribu­
nal del Estado de residencia del contribuyente. En
este caso el contribuyente puede continuar el pro­
cedimiento abierto o solicitar su inicio. La solución
en este supuesto depende de la legislación de los
distintos Estados. Hay Estados en los que la autori­
dad competente puede llegar a una solución satis­
factoria distinta de la judicial. En otros Estados la
autoridad competente está vinculada por la deci­
sión judicial, en estos casos la OCDE recomienda
presentar el caso a la autoridad del otro Estado
contratante solicitando que este adopte las medi­
das necesarias para evitar la doble imposición.
¿Cuál debe de ser la interpretación según el
ordenamiento jurídico español?
Si el procedimiento amistoso concluye con un
acuerdo y el contribuyente está conforme y tiene
abierto un recurso administrativo, una reclama­
ción económico-administrativa o judicial siguiendo
las recomendaciones de la OCDE, antes de mate­
rializar el acuerdo se le debe pedir la aceptación
del acuerdo y que desista de los procedimientos
abiertos.
Si la resolución del recurso interno es anterior
a la del procedimiento amistoso debemos tener en
cuenta cuál es el órgano que dictó la resolución:
1.—Si la reclamación se interpuso ante el Tribu­
nal Económico-Administrativo Regional (TEAR)
como primera instancia, si esta ha sido favorable al
contribuyente lo normal es que este renuncie a
continuar el procedimiento amistoso porque se
habrá visto satisfecha su pretensión.
226
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F ELIPE R UBIO C UADRADO
Si no le ha sido favorable y ha recurrido ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC),
para que le fuera aplicable el procedimiento amisto­
so debería renunciar a continuar con el recurso
interno.
Por último si no ha recurrido ante el TEAC el
procedimiento amistoso debería considerarse ple­
namente aplicable desvirtuando la resolución eco­
nómico-administrativa previa por aplicación directa
del artículo 25 de los Convenios.
2.—Si se ha reclamado ante el TEAC como
segunda instancia y no ha recaído resolución, se le
solicitaría al contribuyente como paso previo a la
aplicación del acuerdo su renuncia a continuar con
la reclamación, y el acuerdo se aplicaría por encima
de la resolución del Tribunal Regional.
Si ha caído resolución del TEAC y el acuerdo es
favorable al contribuyente se aplicaría directamen­
te aún en contra de la resolución del TEAC por
aplicación directa del Convenio.
3.—La última situación es que se haya recurri­
do en la vía judicial.
Si todavía no hay sentencia se debe solicitar al
contribuyente su renuncia a continuar con el pro­
ceso judicial para aplicar el acuerdo.
Más problemático resulta analizar si el acuerdo
podría ir en contra de una sentencia judicial.
Algunos estudiosos han defendido (PALAO
TABOADA, TOVILLAS MORÁN) que la propia institu­
ción del procedimiento amistoso contenida en los
Convenios de doble imposición suponen la posibi­
lidad de contradicción entre sus acuerdos y las
resoluciones judiciales internas y, por tanto, la prio­
ridad de los acuerdos amistosos sobre éstas.
La mayoría de la doctrina, y la práctica llevada a
cabo por España en los procedimientos amistosos,
entienden que un acuerdo de un procedimiento
amistoso no puede desvirtuar el contenido de una
sentencia. El ordenamiento jurídico español tiene
un sistema tasado de revisión de las sentencias de
los Tribunales en los que difícilmente tiene encaje el
procedimiento amistoso.
Los Convenios no hacen referencia lógicamente
a cuál es la posición que en el derecho de cada país
deba tener el acuerdo. Si el Convenio no dice nada
será de aplicación el derecho interno. Conforme al
artículo 117 de la Constitución Española, "el ejerci­
cio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de
procesos (...) corresponde exclusivamente a los
Juzgados y Tribunales (...)". El articulado del Título
Preliminar de la Ley 6/1985 del Poder Judicial des­
arrolla este principio constitucional desprendiéndo­
se del mismo que la función jurisdiccional, y por
tanto la capacidad de revisar los pronunciamientos
de los tribunales corresponde exclusivamente al
Poder Judicial.
Algunos autores (DEL CAMPO AZPIAZU y BUSTOS
BUIZA) han planteado que aún en el supuesto de
que existiera una sentencia, el procedimiento amis­
toso debería continuar, y en el caso de que se lle­
gara a un acuerdo contrario al contenido de una
sentencia el contribuyente podría solicitar la revi­
sión de la sentencia amparándose en el artículo 102
de la Ley 29/1989 de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa para la revisión de las sentencias fir­
mes.
Quizá lo más adecuado cuando se esté en un
procedimiento amistoso y se haya dictado una sen­
tencia, sea finalizar el procedimiento sin llegar a un
acuerdo con el otro Estado salvo que este otro
Estado se comprometa a ser él quien adopte las
medidas para eliminar la doble imposición.
III.3.
Prescripción
El artículo 25.2 establece que "el acuerdo será
aplicable independientemente de los plazos previs­
tos por el derecho interno de los Estados contra­
tantes".
Este apartado tiene como objeto permitir a los
Estados aplicar el acuerdo aún cuando en su dere­
cho interno tenga establecidos plazos para solicitar
una rectificación o una devolución.
España ha formulado una reserva al apartado 2
del artículo 25:
"España formula una reserva a la segunda frase
del apartado 2. Considera que la ejecución mate­
rial de desgravaciones o devoluciones impositivas
en virtud de un acuerdo amistoso debería estar
vinculada al plazo previsto en su respectiva legisla­
ción interna."
España con esta reserva ha dejado clara su
voluntad de que en la aplicación del Convenio se
tengan en cuenta los plazos internos a la hora de
devolver cantidades previamente ingresadas.
Es decir que la imposición contraria al Convenio
no podrá corregirse si aplicando los plazos internos
se ha producido la prescripción del derecho.
No obstante la reserva, en la mayoría de los
Convenios firmados por España, y especialmente
en los negociados en los últimos años, se ha inclui­
do esta última frase, ello implica que España renun­
cia a su reserva y no juegan en esos Convenios los
plazos internos.
Una cuestión vinculada con esta reserva es la de
la interrupción de la prescripción. ¿Interrumpe la
solicitud del procedimiento amistoso la prescripción?
227
Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007
La solicitud del procedimiento amistoso no se
encuentra entre los supuestos que recoge el artícu­
lo 68 de la Ley General Tributaria como susceptible
de interrumpir la prescripción. Se trataría de averi­
guar si se puede subsumir en alguno de los otros
supuestos recogidos, en especial en el concepto de
"interposición, tramitación o resolución de recur­
sos o reclamaciones de cualquier clase".
Una interpretación estricta nos llevaría a con­
cluir que el concepto reclamación o recursos está
vinculado a la impugnación de un acto administrati­
vo, y la solicitud de inicio de un procedimiento
amistoso no goza de esa naturaleza por lo que no
se interrumpiría la prescripción.
No obstante si hacemos una interpretación
amplia de los términos recursos o reclamaciones
en el sentido de cualquier acto del contribuyente
por el que se actúa contra un acto administrativo
para que la Administración pueda proceder a revi­
sar su actuación, entonces deberíamos concluir
que la solicitud interrumpe la prescripción.
Esta interpretación es válida también para con­
siderar que se interrumpe la prescripción del dere­
cho de la Administración para determinar la deuda
tributaria. Habida cuenta que el procedimiento
amistoso es independiente de los recurso internos,
si el contribuyente ha optado por simultanear
ambos, en principio no tienen porqué plantearse
problemas con la interrupción de la prescripción;
pero si el contribuyente ha decido continuar única­
mente con el procedimiento amistoso, una inter­
pretación estricta nos llevaría a considerar que si
transcurren cuatro años y el inicio del procedi­
miento no ha interrumpido la prescripción, decae
el derecho de la Administración.
Por otro lado el artículo 68 considera como
causa de interrupción de la prescripción "cualquier
actuación fehaciente del obligado tributario por la
que pretenda la devolución, el reembolso o la rec­
tificación de su autoliquidación". Al igual que en el
supuesto anterior la solicitud de la devolución debe
entenderse en sentido amplio considerando que la
solicitud interrumpe la prescripción.
El procedimiento amistoso puede haberse ini­
ciado en un Estado distinto de España, ¿la solicitud
presentada en el otro Estado interrumpe la pres­
cripción?
El artículo 68.1.a de la Ley General tributaria
establece como causa de interrupción de la pres­
cripción "la interposición de reclamaciones o
recursos de cualquier clase (...)".
El artículo 68.4.b) que la prescripción se inte­
rrumpe por cualquier actuación fehaciente del obli­
gado tributario que pretenda la devolución.
Si tenemos en cuenta que el procedimiento
amistoso es uno, debe de ser indiferente donde se
plantee la solicitud a la hora de considerar sus efec­
tos interruptivos, máxime cuando el contribuyen­
te, en principio, sólo está facultado para presentar
la solicitud ante su Estado de residencia
IV.
RECIENTES
INICIATIVAS DE LA
OCDE
En el seno de la OCDE se ha sido consciente de
las limitaciones que tiene el procedimiento amisto­
so tal y como está diseñado actualmente, en espe­
cial la inexistencia de obligación por los Estados de
llegar a un acuerdo.
En 2006 y 2007 la OCDE ha producido dos
documentos muy importantes con lo que trata de
potenciar y agilizar la resolución de conflictos a tra­
vés del procedimiento amistoso:
— Manual on Effective Mutual Agreement Pro­
cedures, de 13 de marzo de 2006.
— Improving the Resolution of Tax Treaty Dis­
putes, de 30 de enero de 2007.
IV.1. Manual para la aplicación de los
procedimientos amistosos
El Manual tiene como objetivo facilitar la ges­
tión de los procedimientos amistosos y mejorar la
rapidez y efectividad del procedimiento; se confi­
gura como una suerte de Directrices sobre buenas
prácticas para los países miembros de la OCDE. En
ningún momento se pretende con él modificar, res­
tringir o ampliar los derechos y obligaciones conte­
nidos en los Tratados.
El Manual trata de servir de guía en el desarro­
llo del procedimiento abordando temas tales como
la información que se debe aportar en la solicitud
del procedimiento, aconsejar los plazos en que
deben tramitarse las diversas fases o la forma en
que deben desarrollarse las relaciones entre las
autoridades competentes.
Trata también de dar recomendaciones sobre
cuál debe ser la posición del contribuyente en el
procedimiento o los efectos del acuerdo.
La OCDE propone el siguiente esquema de tra­
mitación de los procedimientos amistosos:
1.—Iniciación mediante la solicitud del contri­
buyente en el plazo de tres años (o el que marque
el Convenio) desde que se produjo la imposición
contraria al Convenio.
2.—Plazo de un mes para que la Administración
ante la que se ha presentado el procedimiento lo
comunique a la otra Autoridad, haga un examen
228
El procedimiento amistoso. Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre...
F ELIPE R UBIO C UADRADO
preliminar de la propuesta y pida si es necesario
información adicional.
En el plazo de otro mes la autoridad competen­
te debe decidir si acepta el procedimiento, notifi­
carlo al contribuyente e iniciar las relaciones con la
otra autoridad.
3.—Recibida la solicitud por la otra autoridad
competente, en el plazo de un mes debe confirmar
al recepción y comunicar si va a acceder al inicio
del procedimiento amistoso.
4.—En un plazo de cuatro a seis meses debe
emitirse por la autoridad que realizó el ajuste un
documento reflejando cuál es su posición.
5.—En el plazo de otros seis meses la otra
autoridad competente debe elaborar su posición y
remitírsela a la otra autoridad.
6.—Otro plazo de seis meses para la negocia­
ción entre los Estados.
La OCDE recomienda un plazo de dos años
para llegar al acuerdo. Alcanzado el acuerdo se
debe comunicar al contribuyente para que el plazo
de un mes responda si acepta o no el acuerdo.
Por último en el menor tiempo posible se debe
producir el intercambio de cartas entre las autori­
dades competentes.
La ejecución del acuerdo debe hacerse en tres
meses.
IV.2. El arbitraje en el artículo 25 del
Modelo OCDE
Hasta la fecha el procedimiento amistoso se ha
concebido como un medio para solucionar los con­
flictos que podía generar la aplicación de los conve­
nios pero que no establecía ninguna obligación para
los Estados de llegar a un acuerdo y por tanto sol­
ventar casos de potencial o real doble imposición.
Consciente de esta limitación la OCDE inició
una serie de trabajos con el fin de dotar de mayor
eficacia al procedimiento.
El objetivo final de estos trabajos ha sido que,
en la medida de lo posible, las controversias tribu­
taria internacionales se solventen de una manera
justa y objetiva tanto para las Administraciones fis­
cales como para los contribuyentes. El fin no es
otro que conseguir reducir el número de contro­
versias no resueltas.
Con este fin la OCDE se ha propuesto conjugar
el procedimiento amistoso con otras técnicas suple­
mentarias de resolver los conflictos internacionales.
El método elegido por la OCDE es el del arbitraje.
La puesta en práctica del nuevo sistema se va a
hacer mediante su incorporación al articulado del
Modelo de Convenio como un nuevo apartado 5,
con sus correlativos comentarios. El contenido de
este nuevo artículo 25.5 sería el siguiente:
Sí
a) según lo dispuesto en el apartado 1, una
persona ha presentado un caso a la autori­
dad competente de un Estado contratante
sobre la base de que una acción de uno o
ambos Estados que ha resultado para esa
persona una imposición no conforme con
las disposiciones del presente Convenio, y
b) las autoridades competentes no son capa­
ces de alcanzar un acuerdo para resolver el
caso de acuerdo con el apartado 2 en el
plazo de dos años desde la presentación
del caso a la autoridad competente del
otro Estado contratante.
Cualquier cuestión no resuelta relacionada con
el caso puede ser sometida a arbitraje si así lo soli­
cita esa persona.
En los comentarios se trata de delimitar el con­
tenido de esta nueva forma de solventar las con­
troversias internacionales.
El mecanismo para que opere el arbitraje
requerirá la revisión de los Convenios a los que se
quiera incorporar, y por tanto una nueva negocia­
ción entre los Estados contratantes.
Una vez incorporado el arbitraje al Convenio la
posibilidad de que el contribuyente acuda al mismo
una vez transcurridos dos años desde la presenta­
ción del caso, no va a depender de una autoriza­
ción previa de las autoridades competentes, sino
que podrá acudir directamente en cuanto se cum­
plan los requisitos necesarios.
Se deja claro que el arbitraje no es un sistema
alternativo o adicional a los procedimientos amis­
tosos, sino que si existe un acuerdo entre los paí­
ses contratantes el caso no se considera como no
resuelto a los efectos del Convenio aunque el con­
tribuyente no esté conforme con el acuerdo alcan­
zado. El arbitraje se entiende como una extensión
del procedimiento amistoso, como un medio para
forzar a los Estados a encontrar una solución
correcta, incluso es posible que algunas cuestiones
del supuesto se resuelvan en el seno del procedi­
miento amistoso, y otras mediante el arbitraje.
La OCDE conocedora de las limitaciones inter­
nas que pueden tener los países para acceder al
arbitraje, por cuestiones administrativas, políticas o
constitucionales puede haber barreras que impidan
a un país acudir al arbitraje para solucionar contro­
versias fiscales, ha dotado de la mayor flexibilidad
posible a la figura. Habrá países que incluyan el
229
Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007
arbitraje únicamente en sus Convenios con países
que sí permiten el arbitraje. También se ofrece la
posibilidad de acudir al arbitraje sólo para solventar
un determinado tipo de casos, por ejemplo se
puede restringir el arbitraje a los supuestos con un
alto componente fáctico como los precios de
transferencia.
Con ánimo didáctico la OCDE en su documen­
to final propone un esquema de procedimiento
para el arbitraje:
Inicio.
Las peticiones para el inicio del procedimiento
arbitral deben hacerse por escrito y enviarse a una
de las autoridades competentes. La solicitud debe
identificar el caso en cuestión. Se aconseja que la
solicitud vaya acompañada de una declaración de
las personas afectadas en el sentido de que no se
hay ninguna decisión administrativa o judicial inter­
na que haya resuelto el caso.
Plazo.
La solicitud sólo puede plantearse cuando haya
transcurrido más de dos años desde que el caso
presentado ante una autoridad competente se ha
comunicado a la otra autoridad competente.
En el plazo de tres meses desde que la solicitud
ha sido recibida por ambas autoridades, éstas
deben llegar a un acuerdo sobre las cuestiones que
deben resolverse mediante arbitraje y comunicarlo
por escrito al contribuyente.
Si en ese plazo no se comunica, el contribuyente
o cada una de las autoridades competentes pueden
en el plazo de un mes desde el fin de los tres meses
comunicar al otro Estado la lista de cuestiones que
deben resolverse en el arbitraje. En el plazo de un
mes desde su nombramiento los árbitros deben
comunicar a las partes la lista de las cuestiones sobre
las que van a decidir a partir de las listas recibidas.
En el plazo de otro mes las autoridades competen­
tes tienen la posibilidad de alcanzar un acuerdo dife­
rente y comunicárselo a los árbitros, siendo estas las
cuestiones sobre las que deberán resolver.
Selección de árbitros.
En el plazo de cuatro meses desde que se reci­
bió por las autoridades competentes la solicitud del
arbitraje, cada una de las autoridades debe desig­
nar a un árbitro, y en dos meses los árbitros selec­
cionados deben elegir a un tercer árbitro que será
el presidente. Si en ese período no se ha designado
a ninguno, entonces se elegirá por el Director del
Centro de Política Fiscal y Administración de la
OCDE en 10 días.
En principio es elegible como árbitro cualquier
persona, incluido representantes de la Administra­
ción de cualquiera de los Estados contratantes,
siempre que esa persona no haya participado pre­
viamente en ninguno de los estados del caso ante­
riores al proceso de arbitraje.
Con el objeto de tener cobertura en los que
respecta a la posibilidad de intercambiar informa­
ción y a los requerimientos de confidencialidad,
cada árbitro debe ser designado como represente
de la autoridad competente por el Estado que le ha
elegido.
Si ambas autoridades competentes entienden
que no se ha alcanzado el acuerdo en el plazo de
dos años por el comportamiento de cualquiera de
las personas directamente afectadas al no suminis­
trar adecuadamente la información necesaria, las
autoridades competentes pueden posponer la
designación de los árbitros por un período de tiem­
po igual al de las dilaciones sufridas.
Procedimiento.
Los árbitros deben adoptar las normas procedi­
mentales que entiendan convenientes para solucio­
nar las cuestiones planteadas, y deberán tener
acceso a la información necesaria para resolver,
incluida aquella de carácter confidencial.
La persona que ha solicitado el arbitraje puede
bien directamente o a través de representante pre­
sentar su posición por escrito. Así mismo, y con
autorización de los árbitros, el contribuyente
podrá presentar de forma oral su posición durante
el proceso arbitral.
Costes y logística.
A menos que se acuerde otra cosa por las auto­
ridades competentes, el Estado al que se presentó
inicialmente el caso que ha desembocado en el
arbitraje, será responsable de dar soporte material
y logístico a las reuniones de los árbitros, y deberá
proveerlo del personal administrativo necesario.
Respecto de los costes, y salvo acuerdo en con­
trario:
— Cada autoridad competente, y la persona
que solicita el arbitraje soportará los cos­
tes relacionados con su propia participa­
ción.
— Cada autoridad competente se hará cargo
de la remuneración del arbitro designado,
incluyendo los gastos de viajes, comunica­
ciones y administrativos.
— Los costes de los otros árbitros se reparti­
rán de forma equitativa entre los Estados
participantes.
— Los costes relacionados con la celebración
de reuniones, el personal administrativo
para las mismas, serán a cargo de la auto­
230
El procedimiento amistoso. Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre...
F ELIPE R UBIO C UADRADO
ridad competente ante la que se presentó
el caso que ha derivado al procedimiento
arbitral.
— Cualquier otro gasto se repartirá de forma
equitativa entre los Estados.
Decisión arbitral.
El arbitraje regulado por la OCDE es un arbi­
traje de derecho, los árbitros para resolver debe­
rán tener en cuenta el Tratado firmado por los
Estados contratantes y la legislación interna de
ambos Estados.
Las cuestiones relativas a la interpretación de
los Tratados se hará a la luz de los principios de los
artículos 31 a 34 del Convenio de Viena sobre el
Derecho de los Tratados. También se deberán
tener en cuentas los Comentarios al Modelo de
Convenio de la OCDE y cuando se trate de un
supuesto de aplicación del principio de libre concu­
rrencia (arm’s length principle) la guía de la OCDE
sobre precios de transferencia.
La decisión arbitral se adoptará por mayoría
simple, se presentará por escrito y en la misma se
identificarán las normas que han servido de base
para la resolución.
La OCDE recomienda un plazo de seis meses
para que los árbitros adopten su decisión, comen­
zando a contarse el plazo desde que los árbitros
comuniquen a las autoridad competente y a la per­
sona que ha promovido el arbitraje que disponen
de toda la información necesaria.
En caso de que no se resuelva en este plazo las
autoridad competente pueden acordar prolongar
el mismo por otro período de seis meses, o desig­
nar nuevos árbitros en el plazo de un mes.
La decisión que adopten los árbitros pondrá fin
al procedimiento amistoso salvo que dicha decisión
no pueda ser ejecutada por la decisión de un tribu­
nal de uno de los Estados Contratantes. En este
caso el proceso arbitral no se considerara iniciado.
Ejecución.
Una vez adoptada la decisión la autoridad com­
petente deberán proceder a ejecutarla en el plazo
de seis meses desde que se le comunique.
No obstante lo anterior e incluso ya iniciado el
procedimiento arbitral, y antes de que se haya
resuelto el caso por los árbitros, las autoridad com­
petente pueden comunicar por escrito a los árbi­
tros y a las personas que hayan promovido el
arbitraje que han alcanzado un acuerdo que resuel­
ve todas las cuestiones en conflicto. En este
supuesto el caso se considerará resuelto bajo el
procedimiento amistoso y no habrá decisión arbi­
tral.
V. EL CONVENIO
RELATIVO A LA SUPRESIÓN
DE LA DOBLE IMPOSICIÓN EN CASO DE
CORRECCIÓN DE LOS BENEFICIOS DE
EMPRESAS ASOCIADAS
En el ámbito de la Unión Europea se cuenta con
un instrumento adicional al procedimiento amistoso
del artículo 25 del Modelo de Convenio, es el Con­
venio relativo a la supresión de la doble imposición
en caso de corrección de los beneficios de empre­
sas asociadas de 23 de julio de 1990 (90/436/CEE).
Respecto del procedimiento amistoso modelo
OCDE presenta las siguientes particularidades:
— Tiene limitado su ámbito de aplicación a la
supresión de la doble imposición que pue­
dan derivarse de las operaciones entre
entidades o personas vinculadas.
— Acoge la posibilidad de una decisión arbi­
tral a través de una Comisión Consultiva.
— Las autoridades competentes tienen un
plazo para llegar a un acuerdo, dos años,
sino se puede ir al arbitraje.
En su naturaleza y desarrollo el procedimiento
recogido en el Convenio es similar al del artículo
25, haciendo muchas remisiones a este artículo o a
otras normas del Modelo de Convenio OCDE.
Son elementos comunes entre ambos procedi­
mientos:
— Un plazo de tres años desde la primera
notificación de la medida que ocasione o
pueda ocasionar la doble imposición para
presentar el caso.
— Aplicación del acuerdo amistoso con inde­
pendencia de los plazos internos.
— Convivencia con los recursos internos.
Junto a las similitudes hay una serie de diferen­
cias importantes entre ambos procedimientos que
han dotado de más fuerza al Convenio de arbitraje:
— Las autoridades competentes tienen un
plazo de dos años para resolver, sino el
contribuyente puede acudir a una Comi­
sión consultiva.
— Si se simultanea el acuerdo amistoso con
los recursos internos, el plazo de dos años
se cuenta a partir de la fecha en que sea
firme la resolución dictada.
— Si la legislación interna de un Estado con­
tratante no permite que el acuerdo amis­
toso sea contrario a las resoluciones de sus
instancias judiciales, el contribuyente sólo
podrá acudir a la Comisión consultiva si
hubiere dejado transcurrir el plazo de pre­
231
Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007
sentación del recurso o hubiere desistido
de dicho recurso antes de haberse dictado
una resolución.
— La autoridad competente de un Estado
contratante no se está obligada a entablar
el procedimiento amistoso ni a constituir la
Comisión consultiva si la entidad puede ser
objeto de una sanción grave en relación
con los actos que han provocado la
corrección de beneficios. España en las
declaraciones unilaterales al articulado del
Convenio ha establecido que "las «sancio­
nes graves» comprenden las sanciones
administrativas por infracciones tributarias
graves, así como las penas en caso de deli­
tos contra la Hacienda Pública".
V.1. Comisión consultiva
La Comisión consultiva tiene también impor­
tantes diferencias con el procedimiento arbitral
planteado por la OCDE:
— En cuanto a su composición, está integrada
por dos representantes de cada autoridad
competente, un presidente, un número
par de personalidades independientes
nombradas de común acuerdo o en caso
de no acuerdo por sorteo. Para elegir a
estas personas independientes existe una
lista de personalidades designadas por los
Estados contratantes a razón de cinco por
Estado. Los representantes de las autori­
dades competentes y las personalidades
independientes designarán al presidente.
— Respecto de la obligación de dar informa­
ción a la comisión consultiva, ésta puede
solicitar a las empresas asociadas la infor­
mación necesaria, así como pueden solici­
tar a los Estados contratantes que den
curso a cualquier solicitud de la comisión
consultiva encaminada a obtener dichas
informaciones, medios de prueba o docu­
mentos. Se establecen no obstante los
siguientes límites en el artículo 10 del Con­
venio, de tal manera que no se podrá
imponer a los Estados contratantes de que
se trate obligación alguna de:
"a) adoptar medidas administrativas que
constituyan excepción a su legislación nacional
o a la práctica administrativa nacional habitual­
mente seguida;
b) proporcionar información que no pudiera
obtenerse en virtud de la legislación nacional o
en el marco de la práctica administrativa nacio­
nal habitualmente seguida;
c) proporcionar información que revele un
secreto comercial, industrial o profesional,
algún procedimiento comercial o informacio­
nes cuya divulgación resulte contraria al orden
público."
— La Comisión tiene obligación de emitir un
dictamen en el plazo de seis meses. A dife­
rencia de la resolución del arbitraje
OCDE, el dictamen no pone fin al proce­
dimiento, sino que las autoridades compe­
tentes deberán adoptar de común acuerdo
una decisión que basándose en el dictamen
garantice la supresión de la doble imposi­
ción. Es más las autoridades competentes
pueden adoptar una decisión distinta y
apartarse del dictamen.
V.2. Código de Conducta de 2005 para la
aplicación efectiva del Convenio de
1990
Con el fin de dar mayor eficacia al Convenio de
Arbitraje, en 2005 el Consejo de la Unión Europea
aprobó el Código de Conducta para la aplicación
del Convenio.
Como el propio Código resalta "el Código de
Conducta es un compromiso político y no afecta a
los derechos ni a las obligaciones de los Estados
miembros ni a los respectivos ámbitos de compe­
tencia de los Estados miembros y de la Comunidad
resultantes del Tratado". Es de remarcar la cada vez
mayor importancia que este tipo de declaración
política, no normativa, está teniendo en la configu­
ración del derecho tributario internacional. Habida
cuenta las dificultades que tiene la adopción de
medidas legislativas que puedan ser asumidas por la
generalidad de los Estados se está abriendo paso el
uso del denominado soft law en esta categoría se
pueden incluir los Comentarios al Modelo de Con­
venio de la OCDE o los Códigos de Conducta
aprobados por la Unión Europea, sea el Código
sobre obligaciones de documentación en materia
de precios de transferencia derivado del Foro con­
junto de la UE sobre los precios de transferencia,
como el Código de Conducta que estamos anali­
zando.
Convienen resaltar desde el punto de vista del
desarrollo del procedimiento los siguientes com­
promisos:
— Resolver los casos en el menor tiempo
posible.
— Realizar reuniones entre las autoridades
competentes.
— Evitar costes de traducción usando una
lengua común, en especial en el intercam­
232
El procedimiento amistoso. Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre...
F ELIPE R UBIO C UADRADO
bio de posiciones entre las autoridades
competentes.
— Recomendación de aplicar el Código de
Conducta a los procedimientos amistosos
entre los Estados Miembros que se estén
desarrollando conforme al artículo 25 del
Modelo de Convenio de la OCDE.
BIBLIOGRAFÍA
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DEL CAMPO AZPIAZU, C., y BUSTOS BUIZA, J. A.: “Análisis de los sistemas de eliminación de la doble imposición median­
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