STS 4370/2011 - ECLI

Roj: STS 4370/2011 - ECLI:ES:TS:2011:4370
Id Cendoj: 28079130022011100730
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Recurso: 3663/2007
Nº de Resolución:
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN
Ponente: JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Tipo de Resolución: Sentencia
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinte de Junio de dos mil once.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados
anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 3663/2007 promovido por la ADMINISTRACIÓN
GENERAL DEL ESTADO y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, contra la sentencia
dictada, con fecha 21 de mayo de 2007, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la
Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante el mismo bajo el núm. 476/2005,
sobre exención de impuestos sobre carburantes establecida en el artículo 14.2.g) del Acuerdo entre el Reino
de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte, hecho en Madrid el 28 de febrero de 2000
Comparece como parte recurrida D. Conrado , representado por Procuradora y dirigido por Letrado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha de registro de entrada en el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales
de 30 de noviembre de 2004, el Cuartel General del Estado Mayor de la Defensa, Elemento Nacional de Apoyo
al Componente Nacional del Cuartel General Subregional Conjunto SW de la OTAN, presentó escrito por el
que remitió relación de altas y bajas (H-24) de los miembros destinados en el Cuartel General Subregional
Conjunto Sudoeste de la OTAN en Retamares (Madrid), a los efectos de la exención de impuestos sobre
carburantes. En dicho escrito figura, entre otros miembros D. Conrado .
SEGUNDO.- Con fecha 23 de diciembre de 2002, el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales
se dirigió a la Dirección General de Política de Defensa recabando información sobre el Organismo del
Ministerio de Defensa competente para tramitar las solicitudes de altas y bajas de los miembros de los
Cuarteles Generales de la OTAN, ya que al Departamento llegaban las solicitudes tanto desde los respectivos
Elementos Nacionales de Apoyo como desde la Dirección General de Política de Defensa. En contestación
al escrito mencionado, la Dirección General de Política de Defensa señaló que desde la entrada en vigor de
la Orden Ministerial 193/2001 de 18 de septiembre, los Elementos Nacionales de Apoyo habían asumido las
competencias de gestión e información en los derechos reconocidos por el Acuerdo Complementario EspañaOTAN, ya que dichos Elementos, a pesar de estas situados en Cuarteles Generales Internacionales, son
órganos de la Administración Española y dependientes del Ministerio de Defensa.
TERCERO.- Con escrito de fecha 13 de diciembre de 2002, el Departamento remitió a la Dirección
General de Tributos del Ministerio de Hacienda consulta ante la reiterada solicitud de autorizaciones para la
exención del Impuesto sobre Hidrocarburos a los suministros de carburantes para los vehículos no oficiales de
los miembros de nacionalidad española incorporados a los Cuarteles Generales de la OTAN. En relación con
la mencionada consulta, el Director General de Tributos emitió informe en el que se señalaba que coincidía con
la interpretación mantenida con el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, en el sentido de que
la exención de derechos e impuestos respecto a los impuestos especiales que recaen sobre los carburantes,
prevista en el articulo 9.1 .c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, y en el articulo 6 del Real Decreto
1967/1999, de 23 de diciembre, no resulta aplicable a personas de nacionalidad española.
CUARTO.- Por escrito con registro de salida de fecha 17 de enero de 2005, el Subdirector General
de Gestión e Intervención de Impuestos Especiales del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales
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se dirigió al Cuartel General del Estado Mayor de Defensa, en Pozuelo de Alarcón (Madrid), para que, en
cumplimiento de lo establecido en las letras l) y m) del punto 1 del artículo 34 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en el plazo de diez días, formulara alegaciones y aportara los documentos que
creyera convenientes, con anterioridad a la propuesta de resolución que en su momento se redactara, ya que
el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales podría no acceder a lo solicitado por considerar que la
exención del impuesto especial que recae sobre los carburantes, prevista en el artículo 9.1 .c) de la Ley de
Impuestos Especiales, no resulta aplicable a las personas de nacionalidad española.
QUINTO.- D. Conrado presentó escrito de alegaciones fuera del plazo de 10 días concedido para
presentar las mismas, que finalizó el día 4 de febrero de 2005. Por su parte, el Coronel Jefe del Elemento
Nacional de Apoyo del Cuartel General del Estado Mayor de Defensa, por escrito de 12 de febrero de 2003,
trasladó, a modo de alegaciones generales de todos los interesados, los informes del Asesor Jurídico dirigidos
al mismo, de fechas 12 de febrero, 21 de enero y 18 de marzo de 2003, en los que, se reitera que la base jurídica
de la exención debe ser el Acuerdo España-OTAN de 28 de febrero de 2000 y no el Convenio entre los Estados
Parte del Tratado del Atlántico Norte, relativo al estatuto de sus Fuerzas (NATO SOFA de 1951), y en lo que
al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos se refiere el artículo 9.1.b) de la Ley 38/1992 en que tal exención
debe enmarcarse y no el articulo 9.1 .c) de la misma. Igualmente se recoge en los citados informes que, de
resolverse en sentido contrario las exenciones solicitadas, dicha resolución en modo alguno tendría efecto
anulatorio sobre las exenciones ya concedidas pues, tratándose de actos favorables para los interesados, el
procedimiento legal para dejar los mismos sin efecto no podría ser otro que el previsto en el articulo 103 de
la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.
SEXTO.- Dada la modificación argumental alegada por el Elemento Nacional de Apoyo del Ministerio de
Defensa, anteriormente citada, fue dirigida, el 25 de marzo de 2003, a la Dirección General de Tributos nueva
consulta sobre si las personas físicas que ostentan la condición de miembros de los Cuarteles Generales de
la OTAN, independientemente de su nacionalidad, tienen derecho a la exención prevista en la letra b) del
apartado 1 del artículo 9 de la Ley 3 8/1992 de Impuestos Especiales, o por el contrario, debe considerarse
de aplicación a aquéllos la exención contemplada en la letra c) del referido artículo.
SÉPTIMO.- En escrito de 25 de junio de 2003 el Servicio Jurídico de la Agencia Tributaria remitió a
ese Departamento informe sobre la aplicación en determinados casos de las exenciones fiscales establecidas
por el Acuerdo Complementario entre el Reino de España y la OTAN, representada por el Cuartel
General Supremo de las Potencias Aliadas en Europa. relativo a las condiciones especiales aplicables al
establecimiento y explotación en territorio español de un Cuartel General Internacional, hecho en Madrid el 28
de febrero de 2000. En este informe se dictamina que en lo que se refiere al derecho del personal nacional
español adscrito al Cuartel General de la OTAN en sus distintos establecimientos en España sobre el disfrute
de las exenciones fiscales sobre el alcohol, tabaco y carburante, resulta improcedente la aplicación a los
nacionales españoles de los beneficios fiscales de la exención solicitada.
OCTAVO.- Por acuerdo del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 17 de febrero de
2005 no se autorizó la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos para los carburantes adquiridos por D.
Conrado , miembro español del Cuartel General Subregional Sudoeste de la OTAN en Pozuelo de Alarcón
(Madrid).
NOVENO.- Con fecha 11 de marzo de 2005 D. Conrado interpuso recurso de reposición contra la
resolución anterior en el que se manifestaba que el plazo de diez días para el trámite de audiencia finalizaba el
pasado día 8 de febrero, fecha en la que presentó alegaciones que no se han tenido en cuenta en la resolución,
ya que hay que tener en cuenta la fecha del sello de Registro de entrada del Elemento Nacional español del
Cuartel General de la OTAN. En el mencionado recurso de reposición se solicita ser autorizado a disfrutar
de la tarjeta H24 que le permita beneficiarse de la exención en tanto mantenga su condición de miembro
de un Cuartel General de la OTAN con sede en España, y obtener la devolución de los ingresos indebidos
correspondientes a las cantidades abonadas en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos al
adquirir carburante.
El Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por acuerdo del de 28 de marzo de 2005, resolvió
el recurso de reposición presentado, no autorizando la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos para los
carburantes adquiridos por D. Conrado , miembro español del Cuartel General Subregional Sudoeste de la
OTAN en Pozuelo de Alarcón (Madrid). Dicho acuerdo fue debidamente notificado el 11 de abril de 2005.
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DÉCIMO.- Con fecha de 4 de mayo de 2005, el interesado interpuso reclamación económico
administrativa contra el acuerdo anterior, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que, en resolución
de 27 de julio de 2005 (R.G. 1822/05; R.S. 129/05), acordó desestimar la reclamación.
UNDÉCIMO.- Contra la resolución del TEAC de 27 de julio de 2005, D. Conrado promovió recurso
contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su
Sección Séptima en sentencia de 21 de mayo de 2007 --rec. 476/2005 -- cuyo fallo era del siguiente tenor
literal: "FALLO: Que debemos estimar el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora
de los Tribunales Dª Milagros Duret Argüello en representación de D. Conrado , contra la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 27 de julio de 2005 que anulamos por su disconformidad
al ordenamiento jurídico, reconociéndose el derecho del recurrente a la exención de los impuestos especiales
sobre carburantes del art. 14.2.g) Acuerdo Complementario de 28 de febrero de 2000 firmado entre España
y la OTAN. No se hace expresa condena en costas.
DUODÉCIMO.- Contra la referida sentencia el Abogado del Estado, en la representación que le es
propia, preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado,
fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Admitido el recurso y formalizada por al representación procesal de
la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 15 de junio de
2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se
llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La sentencia recurrida considera que "como antecedentes se debe tener en cuenta
que en fecha 30 de noviembre de 2004 , el Cuartel General del Estado mayor de la Defensa, Elemento
Nacional de Apoyo al Componente Nacional del Cuartel General Subregional Conjunto SW de la OTAN,
remitió al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales relación de altas y bajas (H-24) de los miembros
destinados en el Cuartel General Subregional Conjunto Sudoeste de la OTAN en Retamares (Madrid) a
los efectos de la exención del Impuesto Especial sobre carburantes, figurando en dicho escrito entre los
solicitantes el hoy recurrente. El Departamento de Aduanas tras varias consultas a la Dirección General de
Tributos del Ministerio de Hacienda, no autorizó la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos, al considerar
improcedente la aplicación a los nacionales españoles de los referidos beneficios".
A la hora de proceder a resolver el recurso, la sentencia aquí recurrida tuvo en cuenta la sentencia de
3 de mayo de 2007 de la misma Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional, al que correspondió el número de recurso 61/2005, en la que se venía a reconocer la exención
para el consumo de carburantes en vehículos privados del personal de las Fuerzas Armadas Españolas o
elementos civiles adscritos a los Cuarteles Generales de la OTAN en España.
Aplicando el razonamiento de la sentencia de 3 de mayo de 2007 de la Audiencia Nacional al caso
contemplado en el presente recurso Contencioso-Administrativo nos encontramos que para poder gozar de
la exención se requiere tener la condición de miembro de la fuerza, entendiendo como tal el personal adscrito
al Cuartel General Aliado y que pertenezca a las Fuerzas Armadas de Tierra, Mar o Aire de cualquier Estado
Parte del Tratado del Atlántico Norte. Y se debe especificar que de un lado el Convenio de 19 junio 1951
firmado en Londres, al que se adhirió España en instrumento de ratificación de 17 julio 1987, reconoce la
exención de carburantes para el uso de navíos, aviones y vehículos de uso oficial y de otro lado el Protocolo
de 28 agosto 1952 firmado en París que regula la exención de ese impuesto para los miembros de la Fuerza
por vehículos no oficiales.
En este caso el actor, miembro destinado en el Cuartel General Subregional Conjunto Sudoeste de la
OTAN en Retamares (Madrid), al concurrir los requisitos anteriores goza de ese beneficio de la exención del
Impuesto sobre Hidrocarburos para vehículos no oficiales, por lo que en consecuencia procede la estimación
del presente recurso Contencioso-Administrativo.
SEGUNDO.- El Abogado del Estado formula el recurso de casación, en base a un motivo único, por
entender que la sentencia recurrida infringe los artículos 7 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria; 9 de la Ley 38/1992, 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales; 4 y 5 del Real Decreto
1165/1995, de 7 de julio, que aprobó el Reglamento de los Impuestos Especiales; 14 del acuerdo de 28 de
febrero de 2000 entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte; y 6 del Real
Decreto 1967/1999, de 23 de diciembre, que desarrolló las exenciones en los impuestos indirectos relativas a
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la OTAN y a los Estados partes, estableciendo el procedimiento para su aplicación. Este motivo se invoca al
amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
La cuestión que se planteó en vía administrativa y después ante la Audiencia Nacional se centra
en determinar si el personal Nacional Español adscrito al Cuartel General de la OTAN en sus distintos
establecimientos en España tiene o no derecho a disfrutar de beneficios fiscales en la adquisición de
carburantes en las mismas condiciones que el personal extranjero adscrito a dichos cuarteles.
La sentencia recurrida entiende, en el Fundamento de Derecho Sexto, que el Convenio de 19 de junio
de 1951 reconoce la exención de carburantes para vehículos de uso no oficial y, de otro lado, el Protocolo de
28 de agosto de 1952 regula la exención de la Ley de Impuestos Especiales para los miembros de la Fuerza
por vehículos no oficiales. Reconoce, pues, al recurrente el derecho a la exención de los Impuestos Especiales
sobre Carburantes del articulo 14.2.g) del Acuerdo Complementario de 28 de febrero de 2000 firmado entre
España y la OTAN.
El articulo 7.1.b) de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003 establece que los Tributos se
rigen: "por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria.
La Abogacía del Estado entiende que en el presente caso no es de aplicación directa el Acuerdo
complementario de 28 de febrero de 2000, por lo que el artículo 7 de la Ley General Tributaria ha sido infringido.
Se trata del acuerdo entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte, relativo
a las condiciones especiales aplicables al establecimiento y explotación en Territorio Español de un cuartel
general militar internacional, hecho en Madrid el 28 de febrero de 2000. En el artículo 14 del Acuerdo entre
el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte, hecho en Madrid el 28 de febrero de
2000, se regulaban las inmunidades, impuestos y derechos, dedicándose el apartado 2 a regular los privilegios
de exención de derechos para los miembros de los Cuarteles Generales; el párrafo g) se refería al alcohol,
tabaco y carburantes.
Para el Abogado del Estado el artículo 14.2.g) del acuerdo de 28 de febrero de 2000 no es directamente
aplicable, puesto que no contiene propiamente cláusula de naturaleza tributaria en función de lo previsto en
el articulo 7 de la Ley General Tributaria, Se trata de conceptos jurídicos indeterminados, en concreto de
"principios generales", en función de los cuales debe regularse una exención para "cantidades razonables".
Además hay que señalar que el Convenio entre los Estados partes del Tratado del Atlántico Norte,
firmado en Londres el 19 de junio de 1951, al que España se adhirió en 1987, en su articulo primero
excluye expresamente del beneficio fiscal de exención a los nacionales que estén en su propio Estado.
En consecuencia ni este Convenio, ni el Protocolo de 1952, pueden considerarse propiamente tratados o
convenios internacionales con cláusula de naturaleza tributaria aplicables a los efectos que aquí interesan,
es decir, de la concesión de la exención en función de lo previsto en el articulo 14.2.g) del posterior acuerdo
complementario del año 2000.
La regulación de la exención se contiene en el artículo 9 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
los Impuestos Especiales.
Podría ser, en su caso, de aplicación el apartado b) del artículo 9, en relación a organizaciones
internacionales y sus miembros. Pero del expediente administrativo, de la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central y de la Sentencia recurrida, se desprende que no ha sido aplicado el apartado b) del
artículo 9.1 de la Ley de Impuestos Especiales. En consecuencia, es preciso acudir a la posible aplicación del
apartado c) del artículo 9.1 que expresamente se refiere a las Fuerzas Armadas que sean parte del Tratado
del Atlántico Norte; artículo 9.1.c) que, además, es el que se ha tenido en cuenta a lo largo del expediente
administrativo, ya desde la inicial petición de exención.
Del tenor literal del precepto se deduce que la exención no es aplicable a los miembros españoles de
tales Fuerzas, puesto que el precepto habla de las Fuerzas Armadas de cualquier estado "distinto de España".
Lo que a su vez es acorde con lo que se dispone en el Real Decreto 1967/99, de 23 de diciembre, sobre
el desarrollo de las exenciones en los impuestos indirectos relativas a la OTAN (Az93/2000. Según el articulo
6 de este Real Decreto cabe exención para: "Los vehículos, aeronaves y navíos oficiales de una fuerza o
de un elemento civil de los Estados partes del Tratado del Atlántico Norte distintos de España". Así pues, se
refiere a vehículos oficiales, y además para fuerzas no Españolas. Y en el apartado 2 se remite lógicamente
al artículo 4.2 del Reglamento de Impuestos Especiales.
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Lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley de Impuestos Especiales se desarrolla, específicamente, en
relación a su apartado c). en el artículo 4.2 y en el artículo 5.3 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto
1165/95, de 7 de julio, que también ha sido infringido. En estos preceptos se establece el procedimiento para
acreditar y conceder la exención en relación al suministro de carburantes, regulándose en apartados diferentes
lo relativo a la letra b) del artículo 9.1 de la Ley de Hidrocarburos.
Siendo de aplicación el artículo 9.1.c) de la Ley de Impuestos Especiales y los artículos 4.2 y 5.3 de su
Reglamento, no era procedente la aplicación de la exención, con vulneración por la resolución recurrida no
solo de estos preceptos sino también del artículo 14 de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003,
que no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones.
Lo que hace la Sentencia impugnada es extender una exención que no está propiamente recogida en
el artículo 14.2.g) del Acuerdo Complementario de 28 de febrero de 2000, en función de unas previsiones
legales que literalmente excluyen a Fuerzas que no son Españolas.
TERCERO.- Se cuestiona en este recurso por el Abogado del Estado la concreción jurídica de la
sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de mayo de 2007 que reconoce al recurrente en la instancia
D. Conrado , funcionario civil adscrito al Cuartel General de la OTAN en Retamares (Madrid), el derecho
a la exención de los impuestos especiales sobre carburantes prevista en el artículo 14.2.g) del "Acuerdo
entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte, representada por el Cuartel
General Supremo de las Potencias Aliadas en Europa, relativo a las condiciones especiales aplicables al
establecimiento y explotación en territorio español de un Cuartel General Militar Internacional", hecho en
Madrid el 28 de febrero de 2000 (BOE núm. 117, de 16 de mayo de 2000), cuya entrada en vigor tuvo lugar
el 10 de junio de 2001, al que en lo sucesivo nos referiremos como el Acuerdo Complementario.
El Abogado del Estado recurrente enfoca el asunto sobre la base de lo dispuesto en la Ley 28/1992, de
28 de diciembre, de Impuestos Especiales [(art. 9.1.b) y c)], y en el Reglamento de los Impuestos Especiales
aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, relegando a un papel secundario al Acuerdo EspañaOTAN de 28 de febrero de 2000, tratado o convenio internacional de acuerdo con el artículo 94.1.c) de la
Constitución y así lo refleja el Dictamen del Consejo de Estado 926/2000, de 23 de marzo de 2000, que,
en cuanto contiene cláusulas de indudable naturaleza tributaria, debe aplicarse para regir la aplicabilidad del
tributo de cuya exención se trata (artículo 7.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
fuentes del ordenamiento tributario). Ni la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, ni su Reglamento, ni
ninguna otra norma anterior a dicho Acuerdo Complementario, como es, singularmente, el caso del Real
Decreto 1967/1999, de 23 de diciembre, pueden proporcionar la solución a la cuestión del ámbito subjetivo
de aplicación de la exención en cuestión, pues en ninguna de dichas normas se contempla el supuesto de
hecho determinado por el establecimiento y explotación con vocación de permanencia en territorio español de
Cuarteles Generales Militares Internacionales de la OTAN, que es algo que se hizo realidad con posterioridad a
la publicación de tales normas. El régimen de dichos Cuarteles Generales, entre los cuales el más emblemático
es el Subregional Sudoeste de Retamares (Madrid), obedeció a la firma entre el Reino de España y la
Organización del Tratado del Atlántico Norte del citado Acuerdo Complementario, el cual ostenta, por tanto,
el carácter de "acuerdo de sede", formando parte del ordenamiento jurídico español desde su publicación en
el Boletín Oficial del Estado.
En consecuencia, no pueden invocarse noticias internas anteriores o posteriores a dicho tratado
para, con ello, tratar de limitar el alcance de los compromisos adquiridos por España al firmar el mismo,
lesionando además, como ocurre en el caso que nos ocupa (art. 14.2.g) del Acuerdo Complementario)
derechos individuales otorgados por un Tratado Internacional.
Tampoco resultan apropiadas las llamadas que, para justificar la exclusión de los miembros españoles
del ámbito de aplicación del derecho de que se trata, se hacen por el Abogado del Estado al:
Convenio de Londres de 1951 (BOE 217, de 10 de septiembre de 1987), relativo al Estatuto de las
Fuerzas de los Estados Partes del Tratado del Atlántico Norte, y al
Protocolo de París de 1952 (BOE 228, de 23 de septiembre de 1995), relativo al Estatuto de los Cuarteles
Generales Militares Internacionales establecidos en cumplimiento del Tratado del Atlántico Norte.
El primero [el Convenio], porque regula un estatuto que, si bien en parte resulta aplicable a los Cuarteles
Generales Militares Internacionales de la OTAN con sede en España, en virtud de las remisiones que en el
Acuerdo Complementario se hacen a aquél, se está refiriendo al régimen que, en cualquier Estado parte en
el Convenio, van a gozar las Fuerzas Armadas de los otros Estados parte. Estas Fuerzas Armadas visitantes
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actuarán, como es lógico, bajo la personalidad jurídica del Estado al que pertenecen, lo que implica una
diferencia esencial con respecto al régimen propio de los Cuarteles Generales Militares Internacionales, que
ostentan su propia personalidad jurídica.
El segundo, el Protocolo de París, por su parte, únicamente contiene el estatuto básico del que dichos
Cuarteles Generales disfrutan en los Estados parte, previendo en su art. 16.2 la posibilidad de que el mismo
sea complementado mediante acuerdos bilaterales entre el Estado receptor y un Cuartel General Supremo
(como así lo refleja el Dictamen del Consejo de Estado 926/2000 Asuntos Exteriores, de 23 de marzo de 2000).
De ahí la denominación de Acuerdo Complementario que se da al firmado entre España y el Cuartel General
Supremo de las Potencias Aliadas en Europa el 28 de febrero de 2000, en el que se contiene el más específico
régimen de que en España disfrutan tanto los Cuarteles Generales Militares Internacionales establecidos en su
territorio, como los miembros de los mismos. Por otra parte, es claro que los ámbitos subjetivos de aplicación
de los citados Convenio y Protocolo se refieren tan solo a los derechos que en cada uno de ellos se conceden,
no extendiéndose a los derechos concedidos por otros tratados internacionales, como es el caso del Acuerdo
Complementario, que contienen una delimitación propia de su ámbito subjetivo de aplicación.
Aparte de la evidente y clara delimitación propia del ámbito subjetivo de aplicación del Acuerdo
Complementario, es lo cierto que la negociación bilateral del Acuerdo Complementario y su distancia en el
tiempo con el Convenio (1951) y el Protocolo (1952) colocan a su texto --el del Acuerdo Complementario de
28 de febrero de 2000 -- en una posición de superioridad pues al complementarlos los actualiza y particulariza.
La conclusión a que llega la Sala responde al eco que llega hasta nosotros de los comentaristas que
han hecho la exégesis del Convenio de Londres de 1951 y del Protocolo de París de 1952.
El SOFA (Convenio 1951) no puede aplicarse a las Fuerzas presentes en su propio territorio nacional,
lo que es aplicación del reconocido principio general por el que un nacional no disfruta de inmunidades
en su Estado de origen. Sin embargo, debe resaltarse que en el Protocolo (de París 1952) se garantiza
un status similar a todos los miembros de la fuerza, siendo irrelevante su nacionalidad, ya que ellos están
adscritos a un Cuartel General Aliado. Así (tal era el caso de Francia), todos los miembros del Cuartel General,
incluso los nacionales del Estado Receptor, disfrutan de los privilegios garantizados por el Protocolo (pero no
necesariamente aquellos garantizados por el SOFA (Convenio)".
Lo que distingue un miembro de la "Fuerza" en el Protocolo de París de 1952 de un miembro de la
"Fuerza" en el SOFA es que los nacionales de un Estado receptor pueden ser miembros de la "Fuerza" de un
Cuartel General Militar Internacional. Esto produce el efecto legal de conceder un estatuto especial a cierto
personal militar cuando está adscrito a un Cuartel General Militar Internacional en su propio país. Esta fue la
concesión otorgada a todo el personal militar adscrito a un Cuartel General Militar Internacional: el derecho a
ser tratado de igual forma, particularmente desde el momento en que llevan a cabo una misión internacional
por contraposición a una nacional. Nótese que en estos dos convenios no se habla del elemento civil, categoría
que fue incluida en el Acuerdo Complementario del 2000.
CUARTO.- La exención del impuesto sobre hidrocarburos cuyo reconocimiento por la sentencia
recurrida ha determinado el recurso del Letrado de la Administración es un derecho que se concede en el
Acuerdo Complementario, concretamente en su artículo 14.2.g), en el que, sin hacerse distinción alguna por
razón de nacionalidad, se dispone que " los miembros y las personas dependientes gozarán de exención de
derechos e impuestos respecto de cantidades razonables de tabaco, bebidas alcohólicas y carburantes, de
conformidad con las cifras convenidas en el CC (Canje de Cartas)". Lo que ha de dilucidarse, por tanto, es
únicamente quién es "miembro" a los efectos de la norma, lo que nos permitirá saber si los españoles que
prestan servicio en el Cuartel General Subregional Conjunto Sudoeste de Retamares (Madrid) ostentan o no
dicha condición. A tal fin no hay más que acudir al propio Acuerdo complementario, el cual nos proporciona una
interpretación precisa de lo que ha de entenderse por "miembros" a los efectos de lo en el mismo dispuesto.
Es el artículo 1. 12 el que define a los miembros, y no hay exclusión alguna de los de nacionalidad
española entre los miembros de la fuerza, elemento civil y personas dependientes.
El Acuerdo Complementario es bien explícito cuando de la relación de miembros se quiere excluir a
los expertos técnicos o contratistas españoles que prestan servicio en el Cuartel General. Su exclusión de la
condición de "miembros" se recoge de forma expresa en el artículo 1.12.d).2. Esa expresa exclusión que de
la condición de miembros se hace respecto de los expertos técnicos y contratistas de nacionalidad española
no hace sino reforzar "a sensu contrario" esa consideración de la condición de miembros a los españoles
que forman parte de la "Fuerza" y del "elemento civil" (acompañando a la Fuerza o como Funcionarios
internacionales) del Cuartel General.
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No se puede negar, pues, la condición de miembros del Cuartel General Subregional Sudoeste de la
OTAN (CC-Land HQ Madrid, actualmente NFC Madrid) a aquellos que pese a encontrarse destinados en su
plantilla internacional, como militares (Fuerza) o como funcionarios que acompañan a la Fuerza o Funcionarios
internacionales (elemento civil), ostentan la nacionalidad española.
El Acuerdo Complementario de 2000 permite el disfrute de los privilegios de exención de derechos
(artículo 14.2) a los miembros de la "Fuerza" y a los miembros del elemento civil que sean nacionales de una de
las partes en el Tratado del Atlántico Norte y que estén destinados o adscritos a un Cuartel General, incluyendo
en la categoría de Cuarteles Generales a los "cuarteles generales o unidades temporales, subordinados a
SHAPE o HQ ACLANT, situados en España" [artículo 1.4.c)]. Se otorga, pues, como no podía ser de otra
forma, un trato igual a los miembros de un Cuartel General que realizan las mismas funciones de Defensa
Común, lo que incluye a los nacionales del Estado receptor en cuanto que desarrollan una misión internacional
y no una nacional, es decir, hacen una prestación pública de servicio internacional.
QUINTO.- La cuestión relativa a si la exención del impuesto especial sobre hidrocarburos que, en cuanto
al carburante que adquieran, se concede a los miembros de los Cuarteles Generales Militares Internacionales
de la OTAN en España debe entenderse incluida en el apartado b) o en el c) del artículo 9.1 de la Ley de
Impuestos Especiales es inane a los efectos del presente recurso.
En realidad, el reconocimiento de la exención del Impuesto especial sobre Hidrocarburos para el
consumo de carburantes por vehículos propiedad del personal de las Fuerzas Armadas Españolas o de
elementos civiles adscritos a los Cuarteles Generales de la OTAN en España no está reconocida ni en el
párrafo b) ni en el c) del artículo 9, apartado 1, de la Ley 38/1992. Donde está reconocido es en una norma
posterior, el Acuerdo Complementario, de tal forma que el debate a este respecto carece de otro valor que
el puramente dialéctico que pudiera ir dirigido, en su caso, a determinar si es preciso modificar el texto del
mencionado artículo de la Ley de Impuestos Especiales, para dar cabida a la nueva situación creada por el
Acuerdo Complementario, o si, por el contrario, dicha situación tiene encaje en el actual texto. En opinión de
esta Sala, atendiendo a la naturaleza internacional de los Cuarteles Generales y, especialmente, al hecho de
que sea en un acuerdo de sede donde se contempla la exención de que se trata, es el apartado b) el que
mejor se ajusta a la referida situación. El apartado c) contempla una situación distinta pues, siendo trasunto
de las obligaciones contraídas por España al adherirse al Convenio de Londres de 1951, se refiere a la
exención concedida a las Fuerzas Armadas de otros Estados parte que visiten España, lo que explica que se
excluya de la exención a las Fuerzas Armadas españolas que, por definición, no pueden ser visitantes en su
propio territorio. Por otra parte, cabe preguntarse cómo es posible incluir en este apartado la exención de que,
conforme al artículo 14.1.b).2 del Acuerdo, gozan los Cuarteles Generales en sí mismos considerados con
respecto al carburante que adquieran para sus vehículos oficiales, cuando es evidente que dichos Cuarteles
Generales no pertenecen a las Fuerzas Armadas de ningún Estado concreto, dada su internacionalidad. Ello
no obstante, si la Administración Tributaria desea englobar bajo el paraguas del apartado c) a todas las
exenciones que en materia de impuestos especiales se conceden en el marco genérico de la OTAN, con
independencia de que las mismas estén recogidas en el Convenio de Londres, en el Protocolo de París o en el
Acuerdo Complementario, no hay problema alguno para ello, siempre, claro está, que esa vía no se utilice para
limitar el alcance de las exenciones concedidas en el Acuerdo Complementario, con claro olvido del básico
principio de que "la ley posterior deroga a la ley anterior " (artículo 2.2 del Código Civil) y de la facultad de
los jueces y Tribunales Españoles, en caso de colisión de un Tratado con una Ley (anterior o posterior), a
seleccionar el Tratado como la norma aplicable al litigio" ( STC 28/1991, de 15 de febrero, FJ 5ª).
No habría inconveniente alguno en admitir que la exención de que se trata es la prevista en al artículo
9.1.c) de la Ley de Impuestos Especiales, siempre y cuando la lógica exclusión que en el mismo se hace de las
Fuerzas Armadas españolas se matice debidamente a la luz de lo dispuesto en el Acuerdo Complementario,
de forma que, a modo de excepción a la excepción, se entienda que dicha exclusión no alcanza a aquellos
que, aun teniendo nacionalidad española, ostentan legalmente la condición de miembros de un Cuartel
General Militar Internacional de la OTAN con sede en España, y son, por tanto, titulares del derecho que
a todo miembro, sin limitación por razón de nacionalidad, se concede en el artículo 14.2.g) del Acuerdo
Complementario.
SEXTO.- Resta por examinar el alcance de lo expresado en el apartado 1.a del Canje de Cartas
producido el 13 y 28 de abril de 2000 entre el Jefe del Estado Mayor de la Defensa y el Comandante
Supremo de las Fuerzas Aliadas en Europa. En dicho apartado se indica que "la exención de derechos,
impuestos, recargos y tasas prevista en el Acuerdo Complementario será aplicable únicamente a las personas
de nacionalidad distinta de la española, a menos une se declare expresamente otra cosa".
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Antes de entrar a analizar el texto del apartado 1.a del citado Canje de Cartas, se hace preciso aclarar
cuál es el valor de dicho instrumento. Para ello hay que acudir al artículo 14.2 del Acuerdo Complementario,
en el que se determinan los privilegios concretos que se conceden a los miembros de los Cuarteles Generales
Militares Internacionales de la OTAN en España y, en su caso, personas dependientes de los mismos. De
su lectura se desprende que la llamada que en dicho artículo se hace a un futuro Canje de Cartas, que
desarrolle los principios generales en el mismo establecidos, limita el campo de acción de dicho instrumento a
lo relativo a la aplicación de aquellos privilegios, esto es, a aspectos puramente procedimentales, así como al
establecimiento de límites cuantitativos en lo que respecta a ciertos privilegios, como es, en concreto, el caso
de la exención en la adquisición de tabaco, bebidas alcohólicas y carburante. Lo que no puede de ninguna
manera hacerse en el Canje de Cartas es alterar, en sentido restrictivo, el ámbito subjetivo de aplicación de los
privilegios, pues el mismo se halla perfectamente delimitado en el propio Acuerdo, al que el Canje de Cartas
está subordinado. Por ello, frente a las disposiciones de este último de carácter procedimental o delimitación
cuantitativa, que poseen el valor normativo que el propio Acuerdo les atribuye, disposiciones como la contenida
en el apartado 1.a, relativas al ámbito subjetivo de aplicación de los privilegios, no pueden tener sino, todo lo
más, una significación meramente interpretativa , a la que ni siquiera cabe calificar como "auténtica", y que, en
cualquier caso, nunca puede llevar a entender las disposiciones del Acuerdo en un sentido contrario al que de
sus claros términos literales se desprende. No en balde, el propio Canje de Cartas se cuida mucho de advertir
en sus párrafos introductorios que las disposiciones administrativas en el mismo establecidas deberán leerse
en conjunción con las del Acuerdo.
Si el Canje de Cartas entre el Ministerio de Defensa y el Cuartel General Supremo de las Potencias
Aliadas en Europa (SHAPE) tenía por finalidad llevar a efecto las políticas esbozadas en el Acuerdo
Complementario de 2000 entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte y,
consecuentemente, las medidas administrativas expresadas en la Carta deben entenderse en el contexto del
Acuerdo Complementario, el Canje de Cartas no puede suponer obligaciones suplementarias para España y,
por lo tanto, nada impide celebrar un acuerdo de naturaleza no normativa, como lo reconoce el propio Canje
de Cartas al decir que debe entenderse que nada en dicho Canje de Cartas supondrá la asunción de una
obligación no adquirida previamente por el Acuerdo Complementario de 28 de febrero de 2000.
Sentando lo que antecede estamos en condiciones de analizar esa disposición de limitado alcance
interpretativo que se contiene en el apartado 1.a del Canje de Cartas. Y lo primero que salta a la vista es
que de la misma no se puede en modo alguno concluir que los miembros de nacionalidad española de los
Cuarteles Generales Militares Internacionalidades de la OTAN con sede en España quedan radicalmente
excluidos del disfrute de los privilegios fiscales que se conceden en el Acuerdo. Lo que allí se viene a decir
es que, en principio, se entiende que las personas de nacionalidad española que prestan servicio en uno de
dichos Cuarteles Generales no disfrutan de tales privilegios "a menos que se declare expresamente otra cosa".
De lo que, entonces, se trata es de determinar dónde debe encontrarse dicha declaración. Pues bien, si
el Canje de Cartas, acuerdo no normativo, es un instrumento para la aplicación del Acuerdo Complementario,
al cual se subordina, y las disposiciones de aquél deben ser leídas en conjunción con las de este último,
resulta claro que la respuesta se encuentra en el propio Acuerdo, pues en el Acuerdo no sólo se establecen
los concretos privilegios, sino que también se determina el ámbito subjetivo de aplicación de los mismos.
El Acuerdo Complementario recoge las condiciones especiales y excepcionales por las que puede
establecerse un Cuartel General Militar Internacional en territorio español con miembros y personas
dependientes de los Estados parte en el Tratado del Atlántico Norte, entre los que se encuentran los de
España, en condición de igualdad tanto en obligaciones como en derechos en las tareas de funcionamiento
de un Cuartel General de este tipo.
El artículo 1.12 del Acuerdo Complementario define explícitamente quíenes se consideraran
"miembros", sin distinguirlos por su nacionalidad, excepto que sean, a tenor del 1.12.d), "expertos técnicos
o contratistas" "1. Nacionales de cualquier Estado que no sea Parte en el Tratado del Atlántico Norte", "2.
Nacionales españoles, o", "3. Personas residentes habitualmente en el territorio español". Como se ve, el
artículo 1. 12. define a los miembros, y no hay exclusión alguna de los que ostentan la nacionalidad española
entre los miembros de la fuerza, elemento civil y personas dependientes".
En realidad, el papel que se deja al Canje de Cartas es el de fijar las cantidades razonables de tabaco,
bebidas alcohólicas y carburantes a las que se les puede aplicar la exención.
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SÉPTIMO.- Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso del Abogado del
Estado, con la imposición de costas que deriva del mandato contenido en el artículo 139.2 de la Ley de la
Jurisdicción sin que el importe de la minuta de honorarios de la parte recurrida exceda de los 3.500 euros.
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA
CONSTITUCION
FALLAMOS
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la Administración
General del Estado contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección
Séptima, de 21 de mayo de 2007, dictada en el recurso núm. 476/2005, con expresa imposición de costas a
las Administración recurrente, con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder
Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr.
Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública,
ante mí, el Secretario. Certifico.
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