Tributación en la libre circulación de trabajadores Damián Moreno Maya
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Tributación en la libre circulación de trabajadores por Damián Moreno Maya Wintercourse 2013 - Subtema 3 Universidad de Barcelona TABLA DE CONTENIDO INTRODUCCIÓN 2 MECANISMOS DE TRIBUTACIÓN 2 DEDUCCIONES 4 REGÍMENES ESPECIALES INTERNOS EN LA MOBILIDAD DE EMPLEADOS 5 MERCADO LABORAL COMÚN 7 BIBLIOGRAFÍA 9 INTRODUCCIÓN La creciente globalización en el comercio, el desarrollo de nuevos mercados y cambios en los métodos y la rapidez de movimientos de bienes, personas y capital requiere que los empleados y los empleadores sean más flexibles que nunca. Como resultado, más y más trabajadores están trabajando en el extranjero, a la vez que cada vez más las empresas buscan su capital humano en diferentes Estados, buscando incrementarlo sin tener en cuenta la nacionalidad de sus componentes. Todo ello provoca problemas relacionados con la tributación del trabajador, porque dos o más países formarán parte del proceso e intentarán la tributación del trabajador conforme a sus intereses. Uno de ellos normalmente será el Estado de residencia, mientras que el otro será el Estado donde el trabajador efectivamente su actividad profesional. Todo ello puede derivar en problemas de doble imposición o doble no-imposición del impuesto, problema que debe ser resuelto, algo que se intenta solucionar aplicando tratados bilaterales entre los distintos Estados. Aun así, esta solución no siempre ayuda a resolver todos los posibles conflictos y se deben utilizar procedimientos de acuerdo mutuo. Pese a que la problemática anterior debe ser tenida en cuenta, otros problemas importantes suelen aparecer cuando hablamos de la tributación de la libre circulación de trabajadores. La mayoría de ellos se debe a que las legislaciones de los Estados analizados son muy diferentes entre sí, provocando grandes diferencias en el trato fiscal que una persona puede tener en caso de residir en uno u otro, e incluso, en caso de trabajar en uno u otro. Este informe trata de identificar los principales problemas que se dan en el sistema tributario respecto a la tributación del trabajador, teniendo en cuenta la incidencia que dicha problemática puede tener en la libre circulación de trabajadores, una de las cuatro libertades supremas de la Unión Europea. MECANISMOS DE TRIBUTACIÓN Dos sistemas suelen predominar en los Estados en cuanto a los mecanismos a través de los cuales se lleva a cabo la tributación del trabajador: el sistema de retención y el sistema de declaración anual. En ocasiones, algunos de ellos optan por utilizar un sistema doble, aplicando retenciones mensualmente y obligando al contribuyente a realizar la declaración anual al final de cada año fiscal. En los Estados en los que el sistema de retención se aplica, el empleado está obligado a extraer del salario que paga al trabajador el impuesto, entregando dicha cantidad directamente a Hacienda. La mayoría de los Estados Europeos, como Austria, Bélgica, Alemania, España, Hungría, Italia, Holanda, Polonia y Suecia, así como en los Estados Unidos, utilizan este mecanismo. Francia y Suiza únicamente utilizan este mecanismo para la tributación de los no residentes, aunque Suiza también lo hace en relación a los empleados extranjeros que no tienen autorización (Visa C). Para cuadrar finalmente la tributación correspondiente al ejercicio fiscal, Austria, Bélgica, Alemania, España, Hungría, Italia, Holanda, Polonia, Suecia y los Estados Unidos usan un sistema de devolución a partir de la Declaración del Contribuyente, a través de la cual se cierra el círculo y se determina si las cantidades retenidas han sido suficientes para satisfacer la deuda fiscal, en cuyo caso el contribuyente no deberá pagar nada más, e incluso si la operación resulta negativa, Hacienda deberá devolverle la cantidad correspondiente; o bien, si por el contrario, dichas cantidades retenidas no son suficientes, siguiendo el correspondiente pago del contribuyente a Hacienda de la cantidad que sea pertinente hasta llegar a satisfacer su deuda fiscal. Respecto a los residentes, Francia y Suiza utilizan el otro sistema, es decir, un residente en Francia o en Suiza no estará sujeto a retención, sino que al final de cada ejercicio fiscal deberá realizar su Declaración de Renta, a partir de la que se calculará el impuesto que deberá pagar por todo el año fiscal previo. Conclusión.- Este sistema provoca claramente una desigualdad en el trato entre trabajadores dependiendo de su estado de residencia. Es evidente que el sistema de Declaración Anual supone una ventaja para el trabajador, ya que éste dispone de todo el dinero durante el año fiscal para administrarlo como él crea conveniente, mientras que el sistema de retención lo que provoca es un pago anticipado obligatorio que el trabajador debe realizar a Hacienda, pese a que la exigibilidad de la obligación aún no se ha producido. Podríamos decir que lo que provoca el sistema de retención es que Hacienda obtenga un préstamo gratuito de dinero, para favorecer la liquidez del Estado en perjuicio de la de los trabajadores, que ven como un dinero que aún no les correspondía pagar ha sido retirado de su salario, sin que puedan hacer nada para evitarlo. Aún es más flagrante el caso de la devolución al final del ejercicio fiscal, puesto que debemos tener en cuenta que en caso de que Hacienda deba devolver alguna cantidad a un contribuyente significa que esta institución ha tenido durante un periodo de tiempo a su disposición un dinero que no le correspondía y que ha administrado como si fuera suyo. Volvemos otra vez al préstamo gratuito que Hacienda recibe por imperativo legal y sin justificación alguna, algo que debe ser objeto de crítica. El trabajador, contrariamente a lo que pasa con las sociedades, está estrictamente sujeto al sistema de retención, sin posibilidad de liberarse de él bajo ninguna circunstancia y sin posibilidad de poder negociar, como hacen las empresas, directamente con Hacienda para obtener un aplazamiento en las retenciones debido a posibles circunstancias que puedan darse. Además, se produce una gran discriminación hacia el trabajador en cuanto a que éste se ve afectado por las retenciones mensualmente, mientras que en el caso de las sociedades la retención se produce en periodos mucho más separados en el tiempo. DEDUCCIONES Aunque las reglas de deducción de gastos del trabajador difieren considerablemente entre los diferentes Estados. La diferencia se da básicamente en las posibilidades que tiene el trabajador de poder deducirse determinados gastos en los que incurre durante la realización de su actividad profesional, respecto a los cuales determinados Estados ofrecen amplias posibilidades, mientras que otros, como es el caso de España, casi ningún gasto en que incurre el trabajador es considerado deducible. Históricamente ha habido un gran error en la consideración de la producción. Las empresas siempre han sido consideradas las únicas productoras que contribuyen al desarrollo y la mejoría de la sociedad y la economía. Por ello, el sistema tributario las favorece con un tratamiento tributario especial que les permite deducir cualquier coste que deban soportar en la realización de su actividad económica. Sin embargo, el trabajo ha sido históricamente el gran olvidado por parte del legislador tributario. El trabajador nunca ha sido considerado como alguien con un rol productivo dentro de la sociedad, y ello es claramente un error porque la fuerza de trabajo es el elemento principal en cualquier actividad económica. Aquí, el concepto de capital humano debe tenerse en cuenta. Es necesario que el legislador tributario considere que el empleado es un activo al que se le debe dar formación y debe considerarse como amortizable. Por esta razón, el trabajo debe ser favorecido de igual modo que el capital, que la empresa, con las mismas posibilidades de deducción. Es indiscutible que hay algunos gastos en los que el empleado incurre para mantener o incrementar su propio valor en el mercado laboral, es decir, hay gastos obligatorios soportados por el empleado que contribuyen a la función productiva de la sociedad, y por ello, deben ser considerados como inversión en la producción y, más específicamente, en capital humano. Determinar los gastos que deben ser considerados como deducibles para el empleado es algo que puede discutirse ampliamente, porque cada uno de ellos tiene sus propias características a ser evaluadas para decidir si contribuyen al sistema productivo de la misma forma que las inversiones de capital lo hacen. Aun así, hay algunos gastos que objetivamente contribuyen a dicha finalidad y que deben en todo caso ser considerados como deducibles: educación, asistencia sanitaria, cuidado de los hijos, transporte, alimentación y vestimenta. Éstos deben ser considerados como necesidades vitales que el empleado debe afrontar y, por ello, como costes necesarios del sistema productivo. Todo esto no será una realidad hasta que el legislador tributario considere a los trabajadores como productores, un punto que aún no se ha alcanzado puesto que son considerados como consumidores y toda la renta que obtienen está sujeta a una estricta presunción de que será consumida para uso personal y no para los objetivos de la productividad y de la sociedad. Como he explicado anteriormente, esto no sucede siempre, hay determinados costes en los que el trabajador incurre para mejorar sus aptitudes profesionales o para estar listo para trabajar (como puede ser la asistencia médica o la alimentación), así que en estos casos el sistema tributario debe verlos como inversiones o costes amortizables, y por lo tanto, deducibles. Todo ello contrasta con las amplias posibilidades de deducción que tienen las empresas, quienes siempre usan estas posibilidades para minimizar al máximo su base impositiva, con lo que consiguen pagar una cantidad mínima de impuestos. Esta situación ha producido una gran erosión en la base fiscal de cada estado, así que para compensar la necesaria reducción de la tributación del empleado ofreciéndole mayores posibilidades de deducción, es necesario que a su vez se reduzcan las deducciones concedidas a las empresas, aumentando así su base imponible. La razón es que actualmente el trabajador está sobretributado mientras que las empresas están infratributadas. Nuestro sistema fiscal refleja y contribuye a una conciencia cultural, económica y política que subestima el trabajo y sobrestima la empresa en cuanto a productividad y crecimiento económico se refiere; así que en este ámbito se debe realizar una intensa reforma. REGÍMENES ESPECIALES INTERNOS EN LA MOBILIDAD DE EMPLEADOS Grandes diferencias se dan en los regímenes especiales que los Estados establecen para favorecer la movilidad de los empleados. En general, dos regímenes especiales son considerados en los sistemas tributarios de los Estados examinados: expatriados e impatriados. Los impatriados son aquéllos trabajadores que se trasladan a otro Estado a trabajar, normalmente, buscando condiciones laborales más favorables. Los expatriados son aquellos trabajadores enviados a trabajar al extranjero por las empresas con el fin de que obtengan experiencia internacional, pero con la característica que su traslado únicamente será por un periodo limitado en el tiempo. Este movimiento de trabajadores debe incrementar la competencia, pero no sólo entre los trabajadores, sino especialmente entre las empresas, que tratan de atraer a trabajadores especializados o muy cualificados para incrementar la calidad de los servicios que prestan o los productos que fabrican. Volvemos al concepto de capital humano dentro de la organización empresarial. Sin embargo, estos regímenes especiales no están presentes en todos los Estados examinados. Aún más, como he explicado anteriormente, dos son los regímenes que prevén estas legislaciones, pero se da la circunstancia de que determinados Estados, pese a regular uno de ellos, no contemplan el otro, además de que estos regímenes especiales tienen regulaciones muy diferentes en los distintos Estados, con lo que los privilegios que se ofrecen a estos trabajadores no son los mismos y éstos dependerán de dónde se encuentra trabajando el empleado. Estos regímenes se pueden definir como regímenes de privilegio tributario, puesto que el objetivo es incentivar a los trabajadores a trabajar en el extranjero durante un plazo de tiempo o atraerlos para tener una mejor fuerza de trabajo en el Estado, algo que beneficiará a la economía del país. Sin embargo, aquí pueden surgir diferentes problemas referidos al principio de igualdad y al principio de competencia fiscal lesiva debido a la gran diferencia en la regulación de estos regímenes en los diferentes Estados. Principio de igualdad.- Por un lado, el principio de igualdad está muy presente en todas las Constituciones de los Estados Europeos. Forma uno de los pilares básicos dentro del Tratado de la Unión Europea y de las llamadas “libertades comunitarias”. Sin embargo, este principio no persigue una igualdad estricta y radical, sino evitar la discriminación. Siguiendo esta línea de argumentación, puede decirse que los regímenes especiales son contrarios a la igualdad porque los residentes reciben un trato diferente a los no residentes quienes pueden usar los regímenes especiales para obtener importantes beneficios fiscales en comparación con aquéllos. Aún así, debe tenerse en consideración que el principio de igualdad prohíbe la discriminación negativa, es decir, beneficios dados a ciertos grupos sociales de manera aleatoria, sin justificación alguna. Así pues, la discriminación positiva, cuando estos beneficios se dan por razones justificadas en la correspondiente regulación y persiguiendo resultados que beneficien el interés general de la sociedad, no son contrarios al principio de igualdad. De acuerdo con la regulación de la Unión Europea, la jurisprudencia del TJUE y las consideraciones del principio de igualdad de la OECD, no puede haber discriminación negativa cuando las medidas persiguen la mejora y el incremento de la libertad de circulación de los trabajadores, con lo que estas medidas, por ejemplo, no contradicen la doctrina sobre discriminación establecida en pronunciamientos como Schumacker. En conclusión, el principio de igualdad no está negativamente afectado por estos regímenes especiales. Principio de competencia fiscal lesiva.- Por otra parte, el principio de competencia fiscal lesiva pretende evitar la competencia entre los sistemas tributarios de los Estados. Esto significa que los Estados no pueden usar la regulación de su sistema tributario para crear zonas de baja fiscalidad o de beneficio fiscal que distorsionen la libre competencia y que beneficien a sus propias empresas. Estos regímenes dan una ayuda directa a las empresas, con lo que se podría considerar como una ayuda estatal hacia las empresas que se sitúen en el correspondiente Estado, ya que la presencia de estos regímenes especiales reduce el coste de contratar a los trabajadores, con lo que se mejora la posición competitiva en el mercado. Las empresas se están beneficiando de esta situación porque ellos son los propietarios reales del conocimiento técnico y específico de sus empleados, con lo que los regímenes de impatriados y expatriados están fuertemente relacionados con la empresa. En este campo, tenemos que tener especial cuidado, porque la regulación de la Unión Europea es muy estricta en cuanto a las ayudas que los Estados pueden dar a las empresas. Ello es así porque uno de los mayores principios dentro de la Unión es el principio de libre competencia en el mercado, principio que se ve afectado por los regímenes expuestos. Además, las grandes diferencias entre los Estados en la regulación de este tipo de regímenes está creando una competencia fiscal lesiva entre los Estados que buscan beneficiar la posición de su sector empresarial viciando de tal manera la libre competencia que debe reinar. Ello se ve acentuado por el hecho de que hay varios Estados Miembros que no prevén estas figuras en su regulación, con lo que sus empresas están en desventaja cuando tratan de atraer trabajadores altamente cualificados. Conclusión.- En conclusión, esta área se debe armonizar para resolver problemas de competencia y para respetar el principio de competencia fiscal lesiva entre los Estados Miembros de la UE. La solución debe pasar por unificar los aspectos generales de esta regulación y por crear regímenes similares en todos los Estados. La posición de cada Estado Miembro debe ser la misma, con lo que las empresas puedan competir bajo condiciones similares. Aún así, es obvio que como en todo, deben permitirse pequeñas diferencias que no produzcan distorsiones en la libre competencia, puesto que la situación de cada Estado no es la misma, ni los mismos problemas deben ser resueltos en cada uno de ellos. MERCADO LABORAL COMÚN En una Unión como la UE y en el contexto de las libertades fundamentales, es importante que el sistema tributario nacional no cree desventajas injustas para los trabajadores, ni discriminaciones entre ellos. El derecho a vivir y trabajar en cualquier Estado de la Unión es un derecho fundamental para los ciudadanos europeos y un instrumento clave para el desarrollo de un mercado laboral común. Los trabajadores que van a trabajar al extranjero se encuentran con una pluralidad de regulación. En primer lugar, el contribuyente debe lidiar con la legislación nacional del Estado de residencia; en segundo lugar, con la legislación nacional del Estado en el que trabaja; y finalmente, con los tratados internacionales que tratan de evitar la doble imputación. Todo este conjunto de normativa y su deficiente integración hace que hayan barreras al movimiento del trabajador entre los Estados. La regulación entre los diferentes Estados difiere mucho, creando diferentes situaciones y diferentes regímenes entre los Estados, algo que hace muy fácil que determinados Estados reciban mucha afluencia de trabajadores y sea relativamente sencillo y conveniente ir a trabajar a ellos, mientras que el tratamiento por parte de otros hace que sea más difícil que los trabajadores se vean atraídos a acudir a ellos para realizar sus servicios profesionales. Otro aspecto en el que se ha fracasado estrepitosamente es en la homogeneidad de un mercado laboral único, en el que haya las mismas o parecidas oportunidades laborales en toda la Unión Europea. Esto se debe a la gran diferencia que sigue existiendo entre los Estados, cuya regulación únicamente vela por sus propios intereses y no por el interés común de la Unión Europea. El desempleo sigue siendo un gran problema para Europea, pero es especialmente dañino en determinadas zonas de la Unión, los trabajadores siguen sin ser considerados como un elemento importante en la economía y el capital humano sigue estando infravalorado. Políticas para evitar el desempleo en determinadas zonas de la Unión son necesarias, puesto que lo que el proyecto persigue es la igualdad entre todos los ciudadanos europeos, sin importar el país en el que residan. Líneas a desarrollar pueden ser la creación de una Tasa sobre la unidad de CO2, cuya recaudación se invierta en crear puestos de trabajo en las zonas más afectadas por el desempleo con el objetivo de mejorar la sostenibilidad medioambiental y buscar nuevas vías energéticas que aprovechar en el futuro; o el establecimiento de un Impuesto sobre la Renta Negativo, a partir del cual se complemente el salario recibido por los trabajadores que ganan menos dentro de la Unión Europea para hacerlos llegar a un nivel adquisitivo mínimo, evitar la pobreza y aumentar el consumo, puesto que está demostrado que para la mejora y el buen funcionamiento de la economía es más interesante que el dinero esté repartido entre muchos que no entre unos cuantos, que suelen preferir retenerlo y ahorrarlo, con lo que el mercado queda inactivo y parado. A su vez, ello incentivaría a todos los desempleados a aceptar trabajos en los que el salario sea bajo, puesto que posteriormente el Estado lo complementará mediante una dotación dineraria a través del Impuesto sobre la Renta. En conclusión, si de verdad nos creemos que somos una Unión, que vamos todos a una, que podemos ser una comunidad, e incluso en un futuro, un Estado Federado, debemos mejorar la armonización de nuestras legislaciones tributarias, y no sólo eso, aprovechar el Derecho Tributario para crear una homogeneidad de oportunidades y de oportunidades económicas para todos los trabajadores de la Unión, evitando caer en el egoísmo puro y en el propio interés nacional, como actualmente hacemos, dejando caer a Estados enteros con el objetivo de que unos pocos crezcan a costa de aquéllos, monopolizando y centralizando la riqueza y la producción. BIBLIOGRAFÍA Básica. - “Taxation of Cross-border Employees” – EUCOTAX WINTERCOURSE 2013: IMPACT OF TAXATION ON EUROPEAN AND GLOBAL MOBILITY OF PERSONS AND CAPITAL; 2013. Authors: Julia Newertal Baptiste Ottevaere Aurore Meslin Patricia Machulla Eva Horvath Sabrina Tronci Yvette Timmermans Aleksandra Bacal Damián Moreno Maya Tobias Backstrom Annika Magdalena Alexander Goodenough - Costly Mistakes: Undertaxed Business Owners and Overtaxed Workers” written by Mary Louise Fellows and Lily Kahng from the University of Minnesota. - Full employment and Environmental Sustainability” written by Mathew Forstater from the University of Missouri. 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