PRESUNCIONES Y PRECIO DE TRANSFERENCIA. ESTUDIO

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 136/2010 (127-136)
PRESUNCIONES Y PRECIO DE
TRANSFERENCIA. ESTUDIO SOBRE LA
CONSTITUCIONALIDAD DE LOS MÉTODOS
DE PRECIO DE TRANSFERENCIA
ESTABLECIDOS EN LOS ARTS. 18 A 24
DE LA LEY Nº 9.430/96, DE BRASIL
Florence Haret (*)
Universidad de São Pablo
RESUMEN
Como metodología presuntiva para establecer valores en las relaciones internas de las
empresas interdependientes, el precio de transferencia prescribido en la Ley no.
9430/96 se presenta como una técnica antievasiva o la norma de control tributario. A pesar de la carga axiológica ser positivada en la forma de ratio legis, los métodos de precios
de transferencia estan sujetos, como todos los tipos de impuestos, a los derechos y las
garantías constitucionales tales como la legalidad, la capacidad de pago, la confiscación
y el debido proceso.
Palabras clave: Métodos de precio de transferencia, ratio legis, presunciones absolutas,
prueba, principios constitucionales.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN AL TEMA. 2. LA RATIO LEGIS DEL PRECIO DE TRANSFERENCIA. 3. PRESUNCIONES EN EL PRECIO DE TRANSFERENCIA: ANÁLISIS DE LOS MÉTODOS ESTABLECIDOS EN LOS ARTÍCULOS 18 A 24 DE LA LEY Nº 9.430/96. 4. LAS CONTROVERTIDAS «PRESUNCIONES ABSOLUTAS»
Y SU POSIBILIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO. 5. LAS PRESUNCIONES DE LA LEY Nº 9.430/96 Y
SU CONSTITUCIONALIDAD EN EL SISTEMA JURÍDICO TRIBUTARIO NACIONAL. BIBLIOGRAFÍA.
(*) Doctora en la Facultad de Derecho del Largo São Francisco, Universidad de São Paulo; profesora e investigadora del IBET; profesora de la Escola Paulista de Direito (EPD); de la Escola Superior da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo (ESPGE) y del curso de especialización en
Derecho Tributario en la Universidad de São Paulo; profesora ayudante del Dr. Paulo de Barros
Carvalho en la Universidad de São Paulo.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 136-2010
1. INTRODUCCIÓN AL TEMA
Como bien se sabe, en las transacciones de mercado, entendidas como negocios jurídicos entre firmas no vinculadas, tanto compradores como vendedores quieren elevar al
máximo sus resultados, en otras palabras, buscan obtener beneficio con relación a los
costes de uno u otro. En las transacciones intercompañías, esto es, entre sociedades directa o indirectamente vinculadas entre sí (1), no se busca obtener ventajas de mercado
en la forma como comúnmente se dan en éste, pues el beneficio de una también es ganancia que afecta a la contabilidad de la otra. De esta manera, el importe estipulado en
este tipo de transacción es meramente un aspecto contable.
Al observarse esta disparidad y la posible manipulación de estos valores con el fin de
transferirse bienes y derechos entre sí sin tributar, se entendió oportuno crear mecanismos jurídicos que impidieran esa distorsión del sistema mercantil en perjuicio del fiscal.
De esta forma, surge en el escenario mundial la política de fijación de precios en las relaciones internas de empresas interdependientes.
2. LA RATIO LEGIS DEL PRECIO DE TRANSFERENCIA
El primer paso en este sentido se dio con el Modelo de Convenio de la OCDE (2). En
los informes de 1979 y 1995, la referida organización mundial defendió la necesidad de
(1) En el marco de la Ley 9.430/96, en el artículo 23:
«(...) se considera que está vinculada a persona jurídica domiciliada en Brasil:
I - su matriz, cuando esté domiciliada en el exterior;
II - su filial o sucursal, domiciliada en el exterior;
III - la persona física o jurídica, residente o domiciliada en el exterior, cuya participación societaria en el capital social la caracterice como dominante o asociada, en conformidad con lo definido
en §§ 1º y 2º del art. 243 de la Ley nº 6.404, de 15 de diciembre de 1976;
IV - la persona jurídica domiciliada en el exterior que se caracterice como su dominante o asociada, en la forma definida en §§ 1º y 2º del art. 243 de la Ley nº 6.404, de 15 de diciembre de 1976;
V - la persona jurídica domiciliada en el exterior, cuando ésta y la empresa domiciliada en Brasil se hallen bajo el control societario o administrativo común o cuando al menos el diez por ciento
del capital social de cada una de ellas pertenezca a la misma persona física o jurídica;
VI - la persona física o jurídica, residente o domiciliada en el exterior que, junto con la persona
jurídica domiciliada en Brasil, tenga participación societaria en el capital social de una tercera
persona jurídica, cuya suma las caractericen como dominantes o asociada de ésta, en la forma definida en §§ 1º y 2º del art. 243 de la Ley nº 6.404, de 15 de diciembre de 1976;
VII - la persona física o jurídica, residente o domiciliada en el exterior, que sea su asociada en
forma de consorcio o comunidad, en conformidad con lo preceptuado en la legislación brasileña, en
cualquier negocio;
VIII - la persona física residente en el exterior que sea pariente por consanguineidad o afinidad
hasta el tercer grado, cónyuge o compañero de cualquiera de sus directores o de su socio o accionista controlador en participación directa o indirecta;
IX - la persona física o jurídica, residente o domiciliada en el exterior, que goce de exclusividad,
como agente, distribuidor o concesionario, para la compraventa de bienes, servicios o derechos;
X - la persona física o jurídica, residente o domiciliada en el exterior, con relación a la cual la
persona jurídica domiciliada en Brasil goce de exclusividad, como agente, distribuidora o concesionaria, para la compraventa de bienes, servicios o derechos.»
(2) El artículo 9 del referido modelo de Convenio de la OCDE establece lo siguiente:
«Artículo 9 – Empresas asociadas
1. Cuando
a) una empresa de un Estado Contratante participa, directa o indirectamente, en la dirección,
control o capital de una empresa del otro Estado contratante, o cuando las mismas personas parti– 128 –
F. HARET / «Presunciones y precio de transferencia. Estudio sobre la constitucionalidad de los métodos de precio de transferencia ...»
contar con métodos internacionales de fijación de precios, orientados por un principio
que denominó arm’s length (principio de precios de mercado). Según su criterio, la aludida directriz se presenta así y, por los siguientes motivos, es necesaria:
«Conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial
relations which differ from those which would be made between independent enterprises, than
any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by
reason of those condition, have no so accrued, may be include in the profits of that enterprises
and taxed accordingly.»
En la línea de este pensamiento, la orientación extrafiscal y antievasiva ya se alega
como motivo del uso de esta técnica presuntiva de determinación de precios. Es, por lo
tanto, la ratio legis que orienta la positivación de esa norma y lo que justifica la adopción de ese mecanismo artificioso.
En el marco del Modelo de Convenio de la OCDE, el precio de transferencia se dividió
según dos tipos de activos transaccionales: (i) bienes tangibles, como mercancías, servicios, etc.; (ii) bienes intangibles, así entendidos, patentes, marcas, derechos de propiedad artística y comercial, así como propiedad intelectual (know how y secretos industriales). Según Luis Eduardo SCHOUERI:
«É no campo dos bens intangíveis que se encontra de modo mais sensível o acerto da afirmação
de que nem sempre é possível a aplicação dos métodos sugeridos para a apropriação de um preço arm’s lenght. (...)» (3)
En el marco conceptual de la materia, precio arm’s lenght o precio de transferencia es
la política legislativa de determinación artificial de precios en las relaciones internas de
empresas interdependientes, con la intención de evitar transacciones evasivas. Según
Paulo Ayres BARRETTO, en un esmerado estudio sobre el tema, la evasión y la transferencia ilícita de fondos entre sociedades se produce cuando:
«(...) uma empresa, por hipótese, aqui domiciliada, exporta produto à pessoa jurídica por ela
controlada, domiciliada em paraíso fiscal, por valor inferior àquele que a mesma empresa pactuaria se estivesse contratando com uma parte não vinculada.» (4)
Así es que el precio de transferencia pretende fijar por ley criterios aptos para determinar las tarifas exigibles entre empresas vinculadas, como compañías multinacionales, en las transacciones entre varios miembros de su grupo, con el fin de evitar con ello
políticas intercorporis evasivas. Como norma de control, prescribe diferentes métodos de
cálculo de precio, valores éstos que, una vez obtenidos de acuerdo con la ley, serán aptos
para funcionar como base de cálculo del Impuesto sobre la Renta. Así lo dice Paulo de
Barros CARVALHO:
cipan, directa o indirectamente, en la dirección, control o capital de una empresa del otro Estado
contratante y en ambos casos se acuerdan o imponen condiciones distintas de las que habrían pactado empresas independientes, los beneficios que, sin tales condiciones, habría obtenido una de las
empresas, pero que no lo fueron en razón de esas condiciones, pueden incluirse en los beneficios de
esa empresa y gravarse en conformidad con ello.
(3) SCHOUERI apud BARRETO, Paulo Ayres: Imposto sobre a renda e preços de transferência. São
Paulo: Dialética, 2001, p. 108. [«Es en el campo de los bienes intangibles que se encuentra de modo más sensible el acierto de la afirmación de que no siempre se pueden aplicar los métodos sugeridos para la apropiación de un precio arm’s lenght. (...).»]
(4) BARRETO, Paulo Ayres: Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p. 98. [«(...) una empresa, en hipótesis, aquí domiciliada, exporta producto a la persona
jurídica por ella controlada, domiciliada en un paraíso fiscal, por importe inferior al que esa misma empresa pactaría si estuviera contratando con una parte no vinculada.»]
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«O preço de transferência é exatamente a forma encontrada para, verificando-se ter sido efetuada a transação entre partes vinculadas, mediante a fixação de preço diverso do de mercado,
substituir o preço maculado pela influência das partes por aquele independente do vínculo, impedindo, com isso, a distribuição disfarçada de lucros e, assim, permitindo aferir-se o real montante da renda auferida, sujeita à tributação em consonância com o princípio «arm’s length».»(5)
La Ley n° 9.430/96 introdujo el precio de transferencia en el orden jurídico nacional.
En el proyecto de la aludida ley, queda clara la asunción del propósito antielusivo de la
norma, tal como se desprende del apartado 12 referido a continuación:
«12. Las normas de los artículos 18 a 24 representan un significativo avance de la legislación nacional frente al ingente proceso de globalización experimentado por las economías contemporáneas. En
el caso específico, en conformidad con reglas adoptadas en los países integrantes de la OCDE, se
proponen normas que posibiliten el control de los denominados «precios de transferencia», con el fin
de evitar la práctica lesiva a los intereses nacionales de transferencia de recursos al exterior, mediante la manipulación de los precios pactados en las importaciones o exportaciones de bienes, servicios o derechos, en operaciones con personas vinculadas, residentes o domiciliadas en el exterior.»
Por consiguiente, buscar evitar prácticas evasivas es la ratio legis que debe estar presente en todos los actos individuales y concretos que tomen la referida ley como base. En
resumen, en este caso la evasión se presenta en forma de contrato internacional que, en
la venta, estipule un precio menor del que ordinariamente se produce en el mercado. Al
proceder de esta forma en la transacción, la empresa vendedora obtiene un menor ingreso y, por lo tanto, un menor beneficio, de forma que paga menos impuestos. La disminución del precio de venta genera una economía tributaria directa para la empresa
vendedora e indirecta para el grupo societario como un todo. El carácter de economía de
tributo de esta práctica ya lo elucidó Alberto XAVIER:
«Outra estratégia de planejamento fiscal tem por objetivo concentrar a maior parte possível dos
lucros do conjunto das unidades localizadas nos territórios de mais baixo imposto. E fá-lo manipulando a política de preços que vigora nas relações internas do grupo – os preços de transferência -, inflacionando os custos de aquisição e deflacionando os preços de alienação nos territórios de alta tributação e procedendo a política inversa nos países de baixa fiscalidade. Verificase, assim, a figura da transferência indireta de lucros (transfer pricing), a qual pressupõe uma
divergência entre o preço efetivamente estipulado e o preço «justo», «normal» ou «objetivo» – o
preço de plena concorrência–, entendendo-se por este o que seria fixado entre empresas independentes, atuando em circunstancias análogas (arm’s lenth price) (a chamada cláusula dealing at arm’s length).» (6) (La cursiva es nuestra)
(5) CARVALHO, Paulo de Barros: «Preços de Transferência no Direito Tributário Brasileiro», In
Tributação, justiça e liberdade. Coord. Peixoto, Marcelo Magalhães; Fernandes, Edison Carlos.
Curitiba: Juruá, 2005, p. 547-8. [«El precio de transferencia es exactamente la forma encontrada
para, una vez comprobada la realización de la transferencia entre partes vinculadas, mediante la
fijación de precio distinto del de mercado, sustituir el precio maculado por la influencia de las partes por aquel independiente del vínculo, impidiendo, con ello, la distribución encubierta de beneficios y, de esa forma, permitiendo calcular el valor real de la renta obtenida, sujeta a imposición en
consonancia con el principio «arm’s length».»]
(6) XAVIER, Alberto: Direito Tributário Internacional. 1. Ed. Coimbra: Almedina, 1997, p. 317-318.
[«Otra estrategia de planificación fiscal tiene por objetivo concentrar la mayor parte posible de los beneficios del conjunto en las unidades ubicadas en los territorios de impuestos más bajos. Y lo hacen
manipulando la política de precios que rige las relaciones internas del grupo –los precios de transferencia–, elevando los costos de adquisición y disminuyendo los precios de enajenación en los territorios de alta tributación y mediante la política inversa en los países de baja fiscalidad. De esta forma,
se corrobora la figura de la transferencia indirecta de beneficios (transfer pricing), que presupone una
divergencia entre el precio efectivamente estipulado y el precio «justo», «normal» u «objetivo» –el precio de plena competencia–, entendiéndose por éste el que fijarían empresas independientes que actuaran en circunstancias análogas (arm’s lenth price) (la llamada cláusula dealing at arm’s length).»]
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Al tener esto en cuenta surge el precio de transferencia como norma que establece
una presunción con propósito antievasivo. Se trata de una norma de control de las prácticas de mercado internacionales entre sociedades del mismo grupo y que generan efectos en el campo de los tributos.
3. PRESUNCIONES EN EL PRECIO DE TRANSFERENCIA: ANÁLISIS
DE LOS MÉTODOS FIJADOS EN LOS ARTÍCULOS 18 A 24 DE LA
LEY Nº 9.430/96
El método del precio de transferencia pretende determinar por ley criterios aptos para fijar, mediante presunción, el precio justo de la transacción o, mejor dicho, el valor razonable de la transferencia de bienes, derechos o cosas entre empresas, con independencia de que formen parte o no del mismo grupo societario. Afecta, por lo tanto, al criterio
cuantitativo de la regla matriz de incidencia de los impuestos involucrados, modificando
el importe del tributo que le sirve de base de cálculo.
El precio de transferencia se regula en el derecho brasileño en los artículos 18 a 24 de
la Ley n° 9.430/96. Tales enunciados establecen criterios de cálculo del precio que sirve
como parámetro. En total son tres: (i) método de los precios independientes comparados
(art. 18, I); (7) (ii) método del precio de reventa menos beneficio (art. 18, II) (8); y (iii) método del costo de producción más beneficio (art. 18, III) (9).
El primero toma como base la media aritmética de productos idénticos y similares. El
problema, en este caso, es saber qué es, en términos legales, esa condición de identidad
y similitud. Se presume, con base en criterios subjetivos, no aptos para proporcionar
una fuente segura de determinación de los precios. El empleo de estos términos vacíos
de sentido jurídico hace que la aplicabilidad de este método sea algo muy controvertido.
Esto refuerza la necesidad de hacer prevalecer el debido proceso legal, que permita al
contribuyente prueba en contrario y, en consecuencia, demostrar la capacidad contributiva, en la medida en que se impide una imposición aleatoria, con base en valores que
pueden superar el precio real de la transacción.
En el segundo, la ley identifica la media aritmética de los precios de reventa de los
bienes o derechos, deducido un quantum conforme se prescribe en los subapartados del
artículo. En esta ocasión, la norma presume el margen de beneficio de la empresa (apar-
(7) «Definido como la media aritmética de los precios de bienes, servicios o derechos, idénticos
o similares, calculados en el mercado brasileño o de otros países, en operaciones de compraventa,
en condiciones de pago análogas.»
(8) «Definido como la media aritmética de los precios de reventa de los bienes o derechos, deducidos:
a) los descuentos incondicionales concedidos;
b) los impuestos y contribuciones que recaen sobre las ventas;
c) las comisiones y corretajes pagados;
d) el margen de beneficio de: (Redacción dada por la Ley nº 9.959, de 2000)
1. sesenta por ciento, calculado sobre el precio de reventa una vez deducidos los importes referidos en las letras anteriores y del valor agregado en el país, en el supuesto de bienes importados
aplicados a la producción; (Incluido por la Ley nº 9.959, de 2000)
2. veinte por ciento, calculado sobre el precio de reventa, en los demás supuestos. (Incluido por
la Ley nº 9.959, de 2000).»
(9) «Definido como el costo medio de producción de bienes, servicios o derechos, idénticos o similares, en el país donde haya sido originariamente producidos, incrementado con los impuestos y
tasas cobrados por el referido país en la exportación y con el margen de beneficio del veinte por
ciento, calculada sobre el costo calculado.»
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tado d), según porcentajes fijos. En este modelo la discusión se orienta hacia la legalidad
de imponer a la empresa la obtención de beneficio. La fijación de pautas mínimas de beneficio muchas veces puede violar las directrices establecidas por, entre otros, los principios de legalidad, capacidad contributiva e igualdad.
Finalmente, en la última modalidad de determinación de la base de cálculo del tributo se da también como obtención de valor medio de producción de bienes, servicios o derechos, idénticos o similares. En este caso, no solo tenemos el desafío de la ambigüedad
y vaguedad de las palabras «idéntico» y «similar», sino también el problema de información de los costos de producción del exportador, lo que no siempre es posible.
De todos modos, los métodos de precio de transferencia dispuestos en los artículos 18
a 24 de la Ley nº 9.430/96 son presunciones hipotéticamente formuladas por el legislador con pretensiones de irrevocabilidad. De esta forma, la doctrina tradicional las asume como presunciones absolutas. Sobre este tipo presuntivo, es oportuno realizar algunos comentarios a los efectos de sacar conclusiones que nos den la directriz para el estudio de los métodos de precio de transferencia, con el objeto de, al final, referirnos a la
constitucionalidad de dichos mecanismos.
4. LAS CONTROVERTIDAS «PRESUNCIONES ABSOLUTAS» Y SU
POSIBILIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
Las presunciones denominadas absolutas en el derecho, en general y en el universo
tributario, en particular, generan una serie de polémicas. Hay quien las considera inadmisibles y, si llegan a realizarse, consideran que nacen inválidas. Otros dicen que,
en este específico dominio, se deben asumir como relativas, esto es, en el campo de los
tributos siempre debe haber derecho de prueba en contrario so pena de tener que declararlas inconstitucionales y eliminarlas del sistema. Y otros, por último, las entienden como rarísimas y, en este sentido, ejemplifican con los casos de regímenes tributarios facultativos, como en el caso del SIMPLES o, incluso, cuando se trata de estimar el beneficio para someterlo a imposición. Esta última es la posición que asumo.
Veamos las razones.
Considero que ya no se puede negar la existencia de las presunciones llamadas absolutas o, como yo prefiero denominarlas, instituidoras de régimen jurídico especial en
el derecho y, en concreto, en el campo jurídico-tributario. Están presentes en varios
aspectos y bajo diferentes formas e, incluso, cumplen un relevante papel en el establecimiento de determinados regímenes jurídicos especiales. De hecho, expresión de una
de las diversas formas utilizadas por el legislador para prescribir formas especiales de
tributación, estas presunciones se manifiestan como la directriz preliminar para el
perfecto funcionamiento de sistemáticas de exacción específicas. Está por ver que tales presunciones cumplan el papel de fundar la institución jurídica, sin la que no hay
como positivar tamaña forma peculiar de norma, como en esos conjuntos reguladores
aislados, que no se base en un conjunto intenso de presunciones. En razón de ello, las
entiendo como fundadoras de esas instituciones, punto de partida de la organización
del régimen.
Sin embargo, ha de ponderarse que la existencia de la presunción irrevocable o constitutiva de régimen jurídico diferenciado, al mismo tiempo que existe, es imprescindible
y se presenta como punto de partida del propio régimen jurídico diferenciado, para mantener íntegra su validez en el sistema, tiene su contrapunto en el necesario carácter opcional de adhesión y/o ingreso del sujeto pasivo. De este modo, en este caso, se percibe
que la opción es justamente lo que confiere legitimidad a la presunción y al régimen especial como un todo. Sin ella, la imposición de norma presuntiva irrevocable sería inad– 132 –
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misible en un sistema jurídico que pretende preservar derechos y garantías individuales
como la propiedad, la seguridad jurídica, la igualdad, la capacidad contributiva, etc.
Una vez introducidas las premisas, aunque haya sido de forma breve, las analizaremos
en el campo del precio de transferencia.
5. LAS PRESUNCIONES DE LA LEY Nº 9.430/96 Y SU CONSTITUCIONALIDAD
EN EL SISTEMA JURÍDICO TRIBUTARIO NACIONAL
Afirmemos que para que la presunción establecida por el legislador hipotéticamente
sea constitucional, es necesario que respete los principios establecidos en la Carta Magna de 1988. Al adoptarse como técnica que establece un régimen jurídico especial –también entendida como presunción absoluta– es imprescindible asegurarle al contribuyente el derecho de elegir el mejor método aplicable a su caso concreto. La existencia la opción, recordemos, es lo que legitima la presunción en el marco defendido por el sistema
preceptuado en la Carta Magna. Si no hay opción, es inviable asumir los métodos presuntivos en términos absolutos.
Además, a este respecto, es imprescindible hacer una reserva. El carácter facultativo
del método presuntivo es una garantía que está en el origen del tratado de la OCDE. En
1995, al publicar las Directrices de la OCDE de Precios de Transferencia (OECD Transfer Princing Guidelines), la referida entidad internacional dejó claro que siempre es posible aplicar más de una técnica de cálculo en una transacción entre empresas. Como la
elección de una de ellas es inevitable, la OCDE determina incluso la no necesidad de
probar o justificar la opción, tanto por parte del Fisco como del contribuyente (10). Y no
podría llegarse a otra conclusión: el mejor método aplicable es el que más se adecua a
las imposiciones de aquello que realmente sucede.
De esta manera, en sentido contrario, si no se produce una elección previa por parte del contribuyente, es plenamente aceptable la presunción establecida por el Fisco
ante los principios de debido proceso legal, amplia defensa y contradictorio. La exégesis de estos dictados en el campo de las presunciones implica su posible discrepancia en términos procesales. Si se niega la posibilidad de optar por uno de los métodos
jurídicos prescritos en la ley, es fundamental garantizarle al contribuyente el derecho
de recurrir en el caso de que no esté de acuerdo con el precio medio señalado por el
Fisco.
Asimismo, con relación a la legalidad de la presunción, ha de ponderarse que los
datos proporcionados entre naciones, por ejemplo, publicaciones o informes oficiales
del gobierno del país del comprador o del vendedor o declaraciones de la autoridad
fiscal del país, deben publicarse previamente para que su cumplimiento sea efectivo.
No se puede exigir el implemento de una norma antes de que el Estado la haga pública por las vías que le son propias. Si no se han publicado los precios medios aceptados
por el gobierno en el momento de los hechos, la administración pública no puede exi-
(10) Es lo que se deprende del fragmento siguiente del Convenio: «1.68. (...) No one method is
suitable in every possible situation and the applicability of any particular method need not be disproved.»
«1.69. The arm’s length principle does not require the application of more than one method, and
in fact undue reliance on such an approach could create a significant burden for taxpayers. Thus,
this Report does not require either the tax examiner or taxpayer to perform analyses under more
than one method. While in some cases the choice of a method may not be straightforward and more than one method may be initially considered, generally it will be possible to select one method
that is apt to provide the best estimation of an arm’s length price.»
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 136-2010
gir al contribuyente que los ejecute en virtud del canon de legalidad en el ámbito tributario.
Por último, en cuanto a la capacidad contributiva, además, cabe afirmar que el enunciado presuntivo no puede exceder del precio real de lo efectivamente producido. Si se
demuestra la licitud de los actos y la inexistencia de fines evasivos, la Unión no puede
hacer prevalecer el precio estimado que se ha demostrado que es superior al efectivamente aplicado. En este punto quiero dejar bien claro que la técnica presuntiva es una
forma excepcional de tributar, sin embargo, si el contribuyente no goza de la opción previa de enmarcarse en un determinado régimen jurídico, no se puede hacer prevalecer la
presunción sobre lo que realmente ocurre o ha ocurrido en el plano de la realidad empírica. La diferencia es tributo indebido, es exacción sin fundamento de validez. Por lo
tanto, la presunción nunca puede alejarse del precio real de la transacción. Esto también afecta a la consecuente exégesis según la cual ha de adoptarse siempre el mejor
método presuntivo en cada situación concreta. Quiero decir, en otras palabras, que la
ley, al disponer las tres técnicas presuntivas, no las coloca en orden de preferencia o cronograma que deba recorrer quien aplica el derecho en el momento de establecer presunciones ante un caso concreto. El método aplicable es cualquiera de ellos, siempre que sea
el que mejor traduzca el precio medio o más aproximado al de la operación realizada. El
vínculo existente entre el precio estimado (o, en su caso, de transferencia) y el precio
efectivo (o real) ha de mantenerse siempre presente como orientación última o, también,
originaria que cierre el raciocinio presuntivo y lo justifique como un todo. La presunción
constitucionalmente admitida es aquella que establezca las relaciones entre los hechos
en ella determinados, convirtiéndolos en un sistema lógico cerrado, acabado. Su reducción a lo inacabado, hace que el último término sea inexplicable.
En el marco de las relaciones entre los enunciados factuales constitutivos del raciocinio presuntivo, encontraremos, en el primer nivel, hechos presuntivos que, por inducción, llevan al hecho que se presume. En la forma de presunción hipotética, es la ley que
identifica los criterios constitutivos tanto de los hechos presuntivos, jurídicamente relevantes, como del hecho presumido resultado de aquéllos. Es lo que se da en el apartado
Cálculo de los Precios Medios de la Sección V de la Ley 9.430/96. El hecho que se presume es lo que la referida norma identifica como costos y precios medios a los que se refieren los artículos 18 y 19. Tales valores se obtienen tomando por base los hechos presuntivos indicados por los incisos del artículo 21 de la Ley 9.430/96 (11), observadas las exi-
(11) «Art. 21. Los costos y precios medios a que se refieren los artículos 18 y 19 deberán ser calculados con base en:
I - publicaciones o informes oficiales del gobierno del país del comprador o vendedor o declaración de la autoridad fiscal de ese mismo país, cuando con él Brasil mantenga acuerdo para evitar
la doble imposición o para el intercambio de informaciones;
II - estudios efectuados por empresa o institución de notorio conocimiento técnico o publicaciones técnicas, en los que se especifiquen el sector, el período, las empresas estudiadas y el margen
encontrado, así como identifiquen, por empresa, los datos recopilados y trabajados.
§ 1º Las publicaciones, los estudios y los informes oficiales a que se refiere este artículo solo serán admitidos como prueba si hubieran sido realizados con observancia de métodos de evaluación
internacionalmente adoptados y si se refieren al período contemporáneo con el de cálculo de la base de cálculo del impuesto de renta de la empresa brasileña.
§ 2º Se admitirán márgenes de beneficio distintos de los establecidos en los artículos 18 y 19,
siempre que el contribuyente los demuestre, con base en publicaciones, estudios o informes elaborados en conformidad con lo dispuesto en este artículo.
§ 3º Las publicaciones técnicas, los estudios y los informes a que se refiere este artículo podrán
ser descalificados mediante acto del Secretario de la Hacienda Federal, cuando los considere no
idóneos o inconsistentes.»
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F. HARET / «Presunciones y precio de transferencia. Estudio sobre la constitucionalidad de los métodos de precio de transferencia ...»
gencias de los párrafos 1 a 3. De los precios de mercado de aquel tipo de transacción indicado en las (i) publicaciones o informes oficiales del gobierno del país o (ii) publicaciones o informes oficiales del gobierno del país, se llega al precio medio de mercado. Éste,
en la forma de base de cálculo estimada, hará irrumpir el hecho jurídico en sentido amplio, o mejor dicho, base de cálculo en sentido amplio. Ésta, asociada por vínculo deóntico al hecho jurídico en sentido estricto, es lo que hará irrumpir la relación tributaria. He
aquí un cuadro explicativo:
Frente a esta figura, está claro que en el precio de transferencia las técnicas presuntivas parten de aquello que realmente sucede, razón por la que el contribuyente puede
optar por el método que mejor identifica el valor real de la transacción entre compañías.
Es justamente la opción entre el método de los precios independientes comparados, el
método del precio de reventa menos beneficio o el método del costo de producción más
beneficio dada al agente empresario la que garantiza los efectos constitutivos de esas
presunciones. Si se niega la vía opcional, los valores constitucionales solo se verán positivados en el precio de transferencia cuando se garantice la discusión por medio de un
proceso, en conformidad con los principios del debido proceso legal, amplia defensa y
contradictorio. El carácter absoluto de los métodos presuntivos de los artículos 18 a 21
de la Ley 9.430/96 se debilita, lo que hace que el propio enunciado presuntivo se vuelva
relativo y constituya, de esta forma, una presunción relativa. Ésta es, además, la exégesis implementada desde el pasado del Modelo de Convenio de la OCDE, como se puede
desprender de los informes de 1979 y 1995.
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BIBLIOGRAFÍA
BARRETO, Paulo Ayres: Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2001.
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In Tributação, justiça e liberdade. Coord. Peixoto, Marcelo Magalhães; Fernandes,
Edison Carlos. Curitiba: Juruá, 2005.
SCHOUERI apud BARRETO, Paulo Ayres: Imposto sobre a renda e preços de transferência.
São Paulo: Dialética, 2001.
XAVIER, Alberto: Direito Tributário Internacional. 1. Ed. Coimbra: Almedina, 1997.
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