DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de setiembre de 2010

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 16 de setiembre de 2010.
No. 717
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“XX,(persona Física)
Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE
ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 351/07).
RESULTANDO:
I) Que con fecha 25/5/07, a fojas 7, comparecieron
XX(persona física), YY (persona fïsica) y ZZ S.A. (persona jurídica) ,
entablando demanda de nulidad contra la Resolución Nº 959/06, dictada
por el Director General de Rentas con fecha 18 de agosto de 2006, por la
cual se determinaron tributos (IVA e IRIC) a la sociedad ZZ S.A.(persona
jurídica) (Numerales 1º y 2º), se tipificaron a su respecto las infracciones de
mora y defraudación, aplicándosele las multas y recargos consecuentes
(Numerales 3º y 4º), y se declaró responsables solidarios de los tributos
determinados
a
XX(persona
física)
y
a
YY
(persona
física),
responsabilizándoselos además en forma personal por la comisión de las
infracciones imputadas a la contribuyente (Numeral 5º).
Manifestaron que lo primero que surge de la
determinación de adeudos y sanciones es la desmesura de la pretensión de
la D.G.I., que ha multiplicado en once veces la deuda inicial, tornándola
impagable para un comercio como el que maneja ZZ S.A. (se refiere a FF,
nombre fantasía), que ni factura grandes importes a sus clientes ni tiene
márgenes significativos de utilidad.
Expresó que el acto atacado fue dictado cuarenta meses
después de comenzada la inspección, lo cual supuso consecuencias
claramente perjudiciales para los actores, como ser la imposibilidad de
cancelar lo adeudado, y el devengamiento de importes cuantiosos por
concepto de recargos.
Se explayaron a continuación acerca de la estimación
del I.R.I.C., realizada de oficio y sobre base presunta, señalando que la
misma ha sido ilegal, tal como lo demuestra el hecho de que se tomó como
base imponible una cifra que es apenas un 10% inferior a la tomada para el
I.V.A., o sea, que se consideró como monto imponible del I.R.I.C. una
suma muy próxima al total estimado como facturación, esto es, a la renta
bruta.
Dicho criterio, indicaron, no es acorde con lo dispuesto
en los arts. 10 y 13 del Título 4 del T.O., que disponen que para establecer
la renta, se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para obtenerla
y conservarla.
Afirmaron que la D.G.I., al estimar de oficio sus
adeudos, descartó el uso de “coeficientes de utilidades sobre compras o
ventas”, así como las “demás series estadísticas establecidas (…) en
carácter general para grupos de contribuyentes o actividades análogas” (art.
66 C.T.), lo cual repercutió además muy negativamente respecto de la
cuantificación de las multas por mora y por defraudación, así como de los
recargos.
Señalaron entonces que su deuda por I.R.I.C. debió
determinarse sobre la base de tomar como monto imponible -renta neta- el
30% del total de ventas estimado -renta bruta-, aplicándole la alícuota del
impuesto (30%) al importe resultante de dicho procedimiento, de
conformidad con lo dispuesto en el art. 66 del C.T. y con la propia
jurisprudencia administrativa de la D.G.I. así como del T.C.A.
Expresaron que también la estimación del I.V.A. ha sido
excesiva, habiéndose determinado una deuda por tal concepto que significa
casi el doble de lo estimado para las restantes empresas, y que supera
ampliamente el monto que la compareciente reconoce como adeudado.
Agregaron, asimismo, que la estimación de los recargos
ha sido también ilegal, ya que se determinaron importes cuantiosos por
concepto de recargos por mora, imputables en gran medida a la
injustificada tardanza de la D.G.I. en dictar el acto de determinación,
resultando obvio que nadie puede reclamar un daño resultante de su propia
culpa.
Por otro lado, afirmaron que el monto de los recargos
reclamados -más de cuatro veces superior al de los impuestos adeudadosdesnaturaliza el carácter resarcitorio de los mismos, transformándolos en
una sanción ilegal que también determina la ilegitimidad del acto
impugnado.
Se refirieron luego a la motivación del acto, expresando
que en sus Considerando se constata la total ausencia de explicación con
relación a cuáles fueron los criterios empleados por la Administración para
el cálculo de las deudas por tributos y recargos, afirmando a su vez que no
basta con indicar que la liquidación de los tributos se ha hecho sobre base
presunta, sino que se debe establecer cómo se efectuó el cálculo aritmético
que permitió llegar en definitiva al monto imponible, tanto del I.R.I.C.
como del I.V.A., o en base a qué indicios se arribó al mismo, de
conformidad con el art. 66 del C.T.
Manifestaron entonces que lo señalado conduce a la
ilegitimidad del contenido dispositivo del acto por ausencia de motivación,
produciendo su invalidez.
Finalmente, sostuvieron que la resolución impugnada se
encuentra viciada por la causal de abuso de poder, la cual consiste en la
inadecuación cuantitativa entre los hechos y las consecuencias normativas
que se adjudican a los mismos, puesto que la sanción recaída se encuentra
acompañada del propósito de llegar al cierre de las empresas -pues no otra
puede ser la conclusión si nos atenemos a su cuantía- aún por sobre la
aplicación de la justa sanción a sus omisiones.
De esta forma, concluyeron, la Administración no
cumple con su finalidad recaudadora, sino que, muy por el contrario, está
creando arbitrariamente, a partir de una deuda real, una deuda incobrable, y
conduciendo a las empresas destinatarias de la sanción a la clausura de sus
establecimientos, lo cual denota falta de criterio de razonabilidad en el
ejercicio de sus competencias.
En definitiva, solicitaron la anulación de la resolución
impugnada.
II) Que con fecha 19/9/07, a fs. 30, compareció la
demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la
demanda incoada, en base a los siguientes argumentos.
Controvirtió en primer lugar la imputación de falta de
motivación del acto y en su mérito, indicó que si bien de la lectura de la
resolución se desprenden sus motivos, los antecedentes, o sea, el
procedimiento anterior a su dictado sirven también como fundamentos del
dictado del acto.
Señaló a continuación que la actuación inspectiva da
cuenta de la existencia de una maniobra con la caja registradora, por parte
de varios contribuyentes que giran con el nombre de fantasía “FF” , a
efectos de disminuir fraudulentamente sus obligaciones tributarias, en tanto
la cinta de control de dicha máquina registradora se detenía en un momento
del día, no obstante lo cual la actividad comercial de la empresa continuaba
y si el cliente lo solicitaba se le expedía el correspondiente ticket, no siendo
dichas operaciones comerciales registradas en la cinta de control.
Explicó que ello se constató puesto que se tuvieron a la
vista tickets emitidos al cliente por la máquina registradora con una
numeración posterior al último ticket que figura en la cinta de control de las
operaciones declaradas en ese día, observándose también que con un
mismo número de ticket se documentaban dos operaciones de diferentes
días y por montos diversos, y que las escrituraciones de las cintas de
control no se compadecen en su totalidad con las de los tickets que se
entregan al comprador.
Resumió entonces que no todas las ventas se registraban
en la cinta de control, aunque sí se emitía un ticket por cada venta.
Señaló entonces que la maniobra realizada a efectos de
disminuir la carga tributaria configura la infracción de defraudación.
Expresó que la determinación tributaria se ha efectuado
de acuerdo a derecho, cumpliendo con la normativa vigente, lo cual ha sido
reconocido expresamente por el contribuyente en lo que respecta al I.V.A.,
por más que luego refieran a una estimación excesiva del mismo.
Con respecto a dicho impuesto, indicó que se partió
de las ventas declaradas por la empresa que surgen de la cinta de control,
incrementándolas según la aplicación de un coeficiente que representa
el porcentaje de ventas no declaradas para cada ejercicio objeto de
inspección. Para el cálculo de dicho coeficiente, el equipo inspectivo
determinó la cantidad de tickets no declarados por diferencia entre el
último no declarado menos el último número del ticket declarado en el día,
criterio conservador puesto que es probable que ese último ticket declarado
-engrapado a una factura solicitada por un cliente- no corresponda a la
última venta del día. Se calculó entonces el valor promedio del ticket,
multiplicando ello por el número de tickets no declarados, obteniendo de
esa manera el valor de ventas no declaradas.
En lo relativo al I.R.I.C., se tomó en cuenta el
incremento de las ventas luego de aplicar los coeficientes antes referidos,
no habiendo aportado documentación de otros gastos que los declarados
oportunamente, llegándose a una determinación mixta de impuestos
realizada parcialmente sobre base cierta y presunta, integrando realidad con
estimaciones lógicas y conservadoras.
Agregó que surge claramente de los antecedentes que el
actuar de los representantes de la contribuyente ha sido no sólo negligente,
sino que dada la maniobra constatada por los inspectores, el mismo ha sido
también doloso, por lo que se ha imputado la infracción de defraudación
prevista en el art. 96.
Refirió luego a la responsabilidad de los representantes
en sede de I.R.I.C., y en cuanto a la naturaleza objetiva de la mora,
señalando que no ha existido la inusitada demora a que refieren los actores.
En definitiva, por lo expuesto, solicitó la confirmación
de la resolución procesada.
III) Abierto el juicio a prueba, por auto 7313/2007 de
fecha 28/9/2007 a fs. 54, se produjo la que se encuentra certificada a fs.
141, haciéndolo la parte actora de fs. 74 a 140, no habiendo producido
prueba la parte demandada. A los autos se agregaron por cuerda
Antecedentes Administrativos presentados por la parte demandada en 711
fojas.
Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad
alegó la parte actora de fs. 143 a 152, no habiendo presentado su alegato la
parte demandada (acuse de rebeldía a fs. 155).
VIII) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 778/2009 a fs. 158), aconsejó el
acogimiento parcial de la demanda planteada.
CONSIDERANDO:
I) Que en la especie, se han cumplido las formalidades
necesarias habilitantes de la jurisdicción contenciosa anulatoria.
II) El acto administrativo impugnado en autos por ZZ
S.A. fue, la Resolución No. 960/06, de 18 de agosto de 2006, dictada por el
Director General de Rentas, por la cual se determinó adeudos tributarios
por concepto de IVA e IRIC de la sociedad accionante, se tipificó a su
respecto las infracciones de Mora y Defraudación, con las multas y
recargos consecuentes, y se declaró responsables solidarios de los tributos
determinados a los Directores y Representantes XX(persona física) y
YY(persona fisica), responsabilizándoseles además en forma personal por
la comisión de las infracciones imputadas a la contribuyente (AA, “3”: fs.
493/496).
Contra dicha volición, ZZ S.A. interpuso útilmente los
recursos de Revocación y Jerárquico en subsidio (AA, “3”: fs. 503/504 y
627/654). Y, no habiéndose expedido a su respecto la Administración
accionada dentro de los plazos legalmente previstos, operó su denegatoria
ficta (arts. 5 y 6 de la Ley No. 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de
la Ley No. 17.292).
Luego, la demanda anulatoria de infolios fue incoada en
tiempo y forma, el día 25 de mayo de 2007 (fs. 23).
III) En síntesis, como más extensamente se relacionara
en el capítulo de RESULTANDOS, los agravios expresados por la parte
actora refirieron a la ausencia de sustento legal de la determinación
tributaria impugnada, así como a la ausencia de motivación del acto, y a la
existencia de desviación de poder; lo que, a criterio de la demandante,
viciaron la resolución cuestionada.
IV) Tras el análisis detenido del subcausa, el Tribunal,
sin compartir en esta oportunidad el dictamen del Sr. Procurador del Estado
en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el rechazo de la
pretensión anulatoria movilizada por la empresa ZZ S.A., en mérito a los
fundamentos que se pasarán a explicitar.
IV.1.-
Liminarmente,
considera
necesario
la
Corporación precisar que a su juicio, el agravio vinculado con la falta de
motivación del acto, no resulta de recibo.
Si bien puede detectarse que existe cierta carencia de
explicitación de fundamentación o motivación en la formulación concreta
del acto en causa, ello no importa configurar la situación de inexistencia de
motivación, porque como lo ha sostenido invariablemente la jurisprudencia
de la Sala en la materia, la fundamentación del acto puede y debe surgir del
acto mismo, o de sus antecedentes administrativos. Como enseña
MARIENHOFF, la motivación del acto administrativo puede resultar
acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden
integrar la “forma” del acto: en el proceso de “formación” o en el de
“expresión” de la voluntad de la Administración.
Es decir, la motivación puede ser concomitante o
contemporánea con la expresión de dicha voluntad o anterior a tal
expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la
voluntad administrativa. En dos palabras: motivación idónea y eficaz
requiere que ella sea “suficiente” para apreciar con exactitud los motivos
determinados del acto (Cf. MARIENHOFF, M.: “Tratado de Derecho
Administrativo” t. II, págs. 334/336).
En el ocurrente, debe entenderse que la motivación
surge, además, de todas las actuaciones administrativas anteriores, que
forman parte necesaria del acto mismo. Justamente, aquéllas, obrantes en
los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada en tres
piezas, que de manera sustancial resultaron del conocimiento pleno de la
sociedad accionante a partir de la vista conferida previo al dictado del acto
administrativo impugnado, al amparo de lo dispuesto por los arts. 46 del
Código Tributario y 76 del Decreto No. 500/991 (AA, “2”: fs. 328,
329/331, y 335/337).
IV.2.- Ingresando al fondo de la cuestión objeto de
controversia, cabe relevar que se desprende de los antecedentes
administrativos citados, que a partir de actuaciones inspectivas realizadas
por personal de la División Fiscalización de la Dirección General
Impositiva (en adelante: DGI), con fecha 23 de abril de 2003, en el
comercio de propiedad de la sociedad actora, que gira en el rubro
cervecería y bar, bajo el nombre de fantasía: “FF” y, se sitúa en el local 000
del “PPP” (DDD No. 000),
pudieron constatarse significativas
irregularidades en lo atinente a la documentación de sus operaciones,
mediante las cuales dicha empresa no declaraba todas sus ventas y,
consecuentemente, su contabilidad no reflejaba la realidad de las
operaciones comerciales de ventas; extremo que redundaba en evidente
perjuicio fiscal para el Estado.
Específicamente, las irregularidades referidas fueron
comprobadas en la máquina registradora /002 del establecimiento
comercial; así:
a)
A
fin
de
evaluar
la
trascendencia
de
las
constataciones verificadas por el cuerpo inspectivo del organismo
demandado, es importante analizar el sistema de registración de
operaciones de venta que se realiza mediante la utilización de máquinas
registradoras de caja. En efecto, la empresa actora, por su giro, está
autorizada
para
documentar
sus
operaciones
mediante
máquinas
registradoras de caja. La normativa aplicable resulta ser la Resolución de la
DGI No. 688/92 que tiene su fuente en el Decreto No. 597/988 en la
redacción dada por el art. 1º del Decreto Nº 388/992. El sistema está
garantizado por cuanto todas las operaciones efectuadas por la máquina
quedan impresas en la “cinta de control” que funciona como duplicado de
la facturación normal, la que debe necesariamente ser una copia fiel de los
tickets que se entregan al cliente por su compra. Lo cual significa que, a la
emisión de cada ticket le ha de corresponder una escrituración idéntica en
la “cinta de control”.
b) Se detectaron tickets emitidos al cliente por la
máquina registradora, con una numeración posterior al último que figuraba
en la cinta de control de las operaciones declaradas ese día. Estos tickets
estaban engrampados en las libretas de ventas manuales de la empresa.
Dichas boletas se emitían sólo cuando el cliente lo solicitaba, adjuntando el
ticket a la copia de la misma que queda en la libreta. Además, esos mismos
números de tickets se encontraban en la cinta de control de algún día
posterior, por otro importe, documentando una operación totalmente
diferente a la reflejada en el ticket adjunto a las boletas de contado. Frente a
tales irregularidades constatadas, se interrogó con fecha 14 de mayo de
2003 al Director de la empresa, XX (persona física), quien manifestó no
tener explicación para ello (AA, “1”: fs. 11/13vto., 14/14vto. y 18/20).
Es decir, este Director no pudo explicar por qué razón la
numeración de los tickets adjuntos a las boletas manuales no se
encontraban dentro del rango de operaciones de la cinta de control del
mismo día ni por qué existían tickets con igual numeración con fechas
posteriores y diferentes importes.
c) Asimismo, los tickets que no figuraban en la cinta de
control, no estaban incluidos en la suma total de ventas del día (total
“Reporte 10” o “Z”) ya que del análisis de las declaraciones juradas de la
empresa realizado a posteriori, pudo constatarse que las mismas sólo
reflejaban
las
ventas
expresadas
en
el
“Reporte
10”
o
“Z”.
Consecuentemente, dichos tickets correspondían a ventas de ZZ S.A., no
declaradas por la empresa a la DGI.
d) De lo anterior se desprendía que, a partir de
determinada hora del día, en la Registradora 002 se emitía un “Reporte 10”
o “Z”, como cierre del día a declarar, reabriendo la caja para seguir
emitiendo tickets por ventas, que no se tomaban en la contabilidad y en sus
Declaraciones Juradas Fiscales del mes. Dicha maniobra quedaba en
evidencia, cuando alguno de esos tickets era engrampado en una boleta de
contado manual, la que se extendían únicamente a solicitud del cliente.
Posteriormente, el contador de operaciones se retrocedía
de tal manera que el primer número de ticket a emitir al otro día fuera el
correlativo al último declarado en la Cinta de Control “fiscal” del día
anterior. De todo ello, los inspectores actuantes encontraron innumerables
ejemplos, en la cinta de control de cada día el primer ticket era un “Reporte
10” o “Z” de igual número que el último declarado del día anterior, con
igual Gran Total (GTTL), pero con cantidad de ventas y devolución del día
de $ 0.oo. Con dicha maniobra -que implicaba la violación del contador
blindado de la máquina registradora-, la empresa lograba que este primer
ticket del día no arrastrara las operaciones del día anterior, pero sí el Gran
Total (GTTL) que elegía tomar para su contabilidad y Declaraciones
Juradas Fiscales.
e) Fue constatado también, que la “cinta de control” no
era copia fiel de los tickets emitidos, ya que omite la hora de emisión de los
mismos.
f) Incluso, del análisis de las libretas de Boletas Contado
solicitadas en segunda instancia, se pudo constatar que la empresa había
desprendido los tickets de las últimas boletas de cada día (se observaron los
pequeños agujeros de las grapas), para que no se pudiera ampliar lo ya
constatado.
Corresponde agregar por parte del Tribunal, que en
ningún momento de este proceso, la operativa irregular que viene de
describirse y constatada por los Inspectores de la DGI, fue controvertida
por la parte actora.
Resulta
por
demás
ilustrativo
al
respecto,
las
conclusiones que la División Informática extrajo del informe rendido por la
empresa “RR” S.A. respecto de las máquinas registradoras utilizadas por
ZZ S.A. en su comercio (AA, “3”: fs. 463); en el sentido, de que estas
máquinas registradoras no cuentan con memorias inviolables; que no es
posible justificar las anomalías detectadas en la operativa de los equipos
por fallos ocasionales y/o definitivos de los mismos; y que necesariamente
debió existir una manipulación de los equipos por parte de técnico
especializado. Todo lo cual reafirma, sin duda, que se estaba ante una
argucia tecnológica utilizada a efectos de la maniobra elaborada con la
finalidad de evadir el pago de los tributos correspondientes.
Más aún, la propia empresa accionante a través de sus
Directores Representantes, nunca tuvo empacho en reconocer la existencia
de dichas maniobras enderezadas al no pago de los impuestos,
reconociéndose que se abonó en tal sentido menos de lo debido (AA, “2”:
fs. 384 y ss.).
IV.3.- En cuando a la liquidación de los tributos
adeudados (IVA e IRIC), su cálculo se verificó por la DGI de conformidad
con el art. 66 del Código Tributario; esto es, esencialmente, sobre una base
presunta (Cf. Sent. 841/98), al no existir documentación suficiente que
habilitara al Organismo a utilizar otro criterio.
Establece en principio aquella norma específica para la
“Estimación de Oficio”, que:
“Las actuaciones administrativas tendientes a la
determinación del tributo, deberán dirigirse al conocimiento cierto y
directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la
obligación.
Si no fuera posible conocer de manera cierta y directa
aquellos hechos, el organismo recaudador deberá inducir la existencia y
cuantía de la obligación, mediante una o más de las presunciones a que se
refiere este artículo, basadas en hechos y circunstancias debidamente
comprobados que normalmente estén vinculados o tengan conexión con el
hecho generador y que sólo dejarán de aplicarse si mediare prueba en
contrario relativa al conocimiento cierto y directo de la obligación
tributaria.
Se entenderá que existe imposibilidad de conocer de
manera cierta y directa los hechos previstos por la ley como generadores
de tributo, en los casos de inexistencia total o parcial o de no exhibición de
los registros contables o documentación de operaciones del obligado según
las previsiones legales o reglamentarias, cuando la contabilidad se aparte
de los principios y normas de técnica contable y cuando se demuestre que
la contabilidad y la documentación no concuerdan con la realidad. Se
considerarán inexistentes los registros contables o la documentación que
resulten ilegibles o ininteligibles”.
Pues bien, en la especie, como fuera antes considerado,
se asistió a una verdadera maniobra de defraudación, mediante la exclusión
de ventas a través de una ingeniería tecnológica por la cual se alteraba el
normal funcionamiento del sistema de manera de contabilizar sólo una
parte de las ventas de cada día. Resultando por demás clara la sofisticación
de la maniobra en la que resalta la utilización de medios tecnológicos a
manos de personas portadoras de conocimientos altamente calificados en la
materia; destacándose, según fuera constatado, la violación del contador
blindado de la máquina registradora, a fin de la obtención de un ilícito
beneficio a expensas de los derechos del Estado y, cuya detección acabada
sólo puede alcanzarse mediante el cotejo con documentación -que de
ordinario- ha de estar en poder del consumidor y, por tanto fuera del
control fiscal.
Lo anterior, necesariamente exigió de parte de la DGI el
ingreso a un procedimiento de determinación tributaria sobre base presunta,
extremo expresamente contemplado en el inciso 4º del citado art. 66 del
Código Tributario, el cual prevé diferentes hipótesis de trabajo -no
taxativas- según el cuadro fáctico que se presente y atendiendo a la
modalidad del giro o explotación de la contribuyente.
La Administración debe entonces sujetarse a un sistema
de presunciones, cuya característica más importante es que debe tratarse de
inducciones basadas sobre hechos comprobados y vinculados al hecho
generador.
En este sentido y, más allá de los específicos agravios
movilizados por la sociedad infractora en su libelo introductorio, y aún de
la opinión vertida por el Sr. Procurador del Estado en su dictamen de fs.
158 y ss., debe tenerse presente, necesariamente, que la competencia de
este Tribunal refiere exclusivamente al control de la juridicidad del acto
administrativo. Como señala GIORGI -opinión de doctrina que ha sido
recogida por la jurisprudencia de la Sala-, “El examen de la justicia,
conveniencia, oportunidad o mérito del acto, desborda su competencia, en
tanto dichos elementos no integran la juridicidad o legalidad del mismo, y
su consideración se libra a la discrecionalidad de la Administración” (“El
Contencioso Administrativo de Anulación”, pág. 195).
En el casus, tal como se desprende del Informe realizado
por el cuerpo de Inspectores de la DGI (AA, “2”: fs. 210/237 y 238/244), el
procedimiento de determinación tributaria provocado en definitiva por las
maniobras defraudatorias de la empresa accionante, debió transitar -como
se expresó- por los caminos de un procedimiento determinativo híbrido,
realizado parcialmente sobre base cierta y presunta, integrando la realidad
con
estimaciones
lógicas
y
conservadoras
aplicadas
a
aquellas
circunstancias en que no fue posible obtener datos reales. Todo, al amparo
de la previsión legal que impone a la Administración dirigir sus esfuerzos
para la determinación del tributo, en primer lugar, al conocimiento cierto y
directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación,
y en su defecto, induciendo la existencia y cuantía de la obligación,
mediante una o más de las presunciones a que se refiere ese art. 66, basadas
en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalmente
estén vinculados o tengan conexión con el hecho generador.
Entonces, si para la liquidación del IVA por el período
10/2000 al 3/2003, se partió de las ventas declaradas por la empresa que
surgen de las cintas de control de las máquinas registradoras y se las
incrementó aplicando un coeficiente que representa el porcentaje de ventas
no declaradas para cada ejercicio objeto de inspección, la lógica de lo
razonable indica que se está ante un procedimiento adecuado a las
exigencias que la ley impone a la Administración (art. 65 C.T.).
Luego, si para el cálculo de dicho coeficiente el equipo
inspectivo en primer término determinó la cantidad de tickets no declarados
por diferencia entre el último número de ticket no declarado menos el
último número de ticket declarado en un día. Necesariamente, debe
convenirse que se siguió un criterio conservador teniendo en cuenta que el
último ticket no declarado en realidad no documenta la última venta del día
en la medida que dicho ticket está engrampado a una factura que
“ocasionalmente” fue solicitada por un cliente en sustitución de aquél.
Y, posteriormente, se calculó la venta promedio diaria
en función del cociente de las ventas declaradas del día sobre cantidad de
tickets declarados en el día. Siendo el siguiente paso, multiplicar la venta
promedio por el número de tickets no declarados y se comparó con las
ventas declaradas de donde surgieron coeficientes de ajuste a saber:
ejercicio 2000/2001: 1.70; 2001/2002: 1.28; y 2002/2003: 0.25.
Si, todavía, se observa que en el cálculo se respetaron
las estructuras de ventas declaradas por la empresa en relación a la
distribución de las ventas gravadas con IVA y COFIS, la Corporación es de
la opinión que, en la determinación del Tributo IVA la Administración
accionada se ajustó a derecho en la medida que fueron observadas las
pautas legales prevenidas por el art. 66, incisos 2º y 4º, lit. E, del Código
Tributario, frente a una situación fáctica en que la contabilidad y la
documentación (incautada) no concuerdan con la realidad.
En lo atinente a la determinación del IRIC, la DGI tomó
en cuenta el incremento de las ventas luego de aplicar los coeficientes antes
referidos, debiéndose hacer presente que la empresa no aportó
documentación
de
otros
gastos
adicionales
a
los
que
declaró
oportunamente.
En suma, los inspectores de la DGI realizaron una
liquidación de impuestos partiendo de los datos declarados por la empresa
(que por su parte no fueron objeto de revisión inspectiva), haciéndose
necesario recurrir al método de presunción por las ventas no declaradas,
dada la carencia de elementos necesarios para realizar la determinación
impositiva sobre base real; de acuerdo a las exigencias legales
precedentemente relevadas.
Por lo demás, no puede dejarse de insistir, que la
Administración actuó en la ocasión con los elementos de prueba con los
que contaba y, que habían sido proporcionados por el resultado de las
actuaciones inspectivas. Siendo indudable que si la parte actora, es decir la
sociedad infractora, hubiera proporcionado todos los elementos necesarios
para una determinación tributaria sobre base cierta, seguramente ningún
agravio se hubiera generado. No siendo así, habiendo actuado la
Administración dentro del marco jurídico impuesto por el art. 66 del
Código Tributario, debe soportar las consecuencias de su omisión; en tanto
cabe citar, como consideración que preside la evaluación de la conducta de
la parte actora, el principio general de derecho que determina que nadie
puede ampararse en su propia culpa para proyectar consecuencias gravosas
sobre un tercero (“turpitudinem”).
IV.4.- Respecto del agravio relacionado con la
“estimación ilegal de los recargos”, debe puntualizarse inicialmente, que de
la simple lectura de los profusos antecedentes administrativos agregados
(en 712 fojas) se desprende la complejidad indiscutible de las actuaciones a
que dieran mérito las maniobras defraudatorias responsabilidad de la
sociedad demandante, actuaciones a las que no le son ajenas más de un
intento promovido por ZZ S.A. para arribar a un acuerdo negociado sobre
los montos adeudados con la Administración, lo que indudablemente
provocó sensibles demoras en el trámite regular, por lo que en definitiva, el
lapso insumido por el diligenciamiento de las actuaciones administrativas
que nos ocupa, no debe reputarse excesivo ni, su duración de la exclusiva
responsabilidad de la DGI; lo que sumado a que -como bien se acota en su
dictamen por el Sr. Procurador del Estado-, no existe base legal para abatir
la cuantía de los recargos moratorios generados entre la fecha de
exigibilidad de los tributos y su efectivo pago (art. 94 del Código
Tributario), el Tribunal concluye el rechazo de la causal de nulidad
examinada.
IV.5.- Finalmente, a partir de los fundamentos
precedentemente desarrollados por la Corporación en el curso de este
pronunciamiento definitivo, tampoco procede recibir el agravio fincado en
el “abuso de poder”, cuya apoyatura fáctica la sociedad accionante situó en
“la inadecuación cuantitativa entre los hechos y las consecuencias
normativas que se adjudican a los mismos”. Precisamente, porque no obra
prueba útil en autos de que lo dispuesto en el acto procesado no fuera
objetivamente y cuantitativamente adecuado a los motivos o idóneo para el
fin debido; siendo que la carga de la prueba de un vicio de tal entidad
incumbe a quien lo invoca (arts. 104 del D.L. Nº 15.524; y 283, 284, 313,
329, 330 y 331 del C.P.C.) (v. igualmente: arts. 137 y 139.1 del C.G.P.).
Por los fundamentos expuestos y, lo establecido en el
art. 309 de la Constitución de la República, el Tribunal por unanimidad,
FALLA:
Desestimando
la
demanda
y,
en
su
mérito,
confirmando el acto administrativo impugnado.
Sin especiales condenaciones procesales.
A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la suma de $ 18.000.- (pesos uruguayos,
dieciocho mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.-
Dra. Sassón, Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dr. Monserrat.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).