artículo

Documento
El ICAC firma el acta de defunción de los convenios de
colaboración empresarial (Consulta 5 BOICAC 90/2012).
BIB 2012\3068
Alejandro Blázquez Lidoy. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.
URJC
Publicación:
Quincena Fiscal Aranzadi num.18/2012
Editorial Aranzadi, SA
Los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general
están regulados en el artículo 25 de la Ley 49/2002, del Régimen fiscal de las
Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En estos
convenios, «a cambio de una ayuda económica para la realización de las
actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la
entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación
del colaborador en dichas actividades» . La actual regulación tiene su origen en la
Resolución de la DGT de 9 de marzo de 1999 (BOE de 23 de marzo de 1999)
donde se afirmaba que la difusión por escrito que la entidad no lucrativa hacía de la
participación del mecenas no era una operación sujeta al IVA y, por tanto, el dinero
que recibía no lo era en concepto de contraprestación. En concreto, sostenía que no
existía consumo gravable porque «El colaborador no recibe de la entidad sin fin
lucrativo bienes o servicios en provecho propio. Es cierto que la difusión por escrito
de su nombre puede reportarle un aumento de sus ventas, pero éste no es el
resultado que se pretende con la formalización de un Convenio de colaboración,
que no es otra que la realización de fines de interés general. No se trata del pago de
un precio por la prestación de un servicio, sino de la entrega de dinero, con ánimo
de liberalidad, que transciende del interés particular del colaborador» . Y con
relación a la onerosidad mantiene la DGT que la «ayuda se concede de forma
esencialmente gratuita, sin que el compromiso de difusión de la identidad del
colaborador pueda considerarse como constitutivo de ninguna transacción entre la
entidad sin fin lucrativo y el colaborador, en la que la ayuda económica sea el precio
o contravalor» . Es decir, el hecho de que exista una cierta contraprestación no evita
el carácter gratuito si la misma no es significativa y no es la causa de la cantidad
entregada a la entidad no lucrativa.
El régimen tributario de los convenios de colaboración empresarial tiene tres
1
partes. Por un lado, el artículo 25 de la Ley 49/2002 señala que la difusión de la
participación del colaborador «no constituye una prestación de servicios» . Es decir,
no está sujeta al IVA. Para el colaborador, su tratamiento es el de fiscalmente
deducible como gasto en la base (y no como deducción en la cuota). Y para la ENL,
se considera un ingreso exento por aplicación del artículo 6.1(a) de la Ley 49/2002.
A nuestro juicio, y como ya lo publicamos con anterioridad (BLÁZQUEZ LIDOY , A.,
2007, Análisis crítico del IVA en las Entidades sin fin de Lucro , Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid) esta construcción sólo es posible someterla a cierta lógica bajo la
premisa de que a los efectos del IVA se asimila a una donación, ya que se señala
que no se realiza el hecho imponible. Y de la misma manera, la calificación
donación en el IS haría que no fuera fiscalmente deducible por mor del artículo
14.1(e) del TRLIS y sólo lo es porque, como excepción, el apartado 2 del artículo 25
de la Ley 49/2002 dispone que es deducible. Jurídicamente, por tanto, el artículo 25
de la Ley habría venido a calificar los convenios de colaboración como donaciones
modales. Y dicha construcción entendíamos que no podía vincularse a que la
entidad no lucrativa estuviera en la Ley 49/2002 . Cualquier entidad podría utilizar
estos convenios y aplicar el régimen correspondiente a las donaciones. Por tanto, si
se celebrara por una entidad no lucrativa no sometida a la Ley 49/2002 el convenio
no estaría sujeto al IVA, ni sería gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades
del colaborador, ni tampoco tributaria en la entidad no lucrativa por ser una
donación. Es decir, la diferencia de celebrar el convenio con una entidad no
sometida a la Ley 49/2002 está en el tratamiento del mecenas, que no tendrá
derecho al gasto deducible al calificarse la operación como una donación (art.
14.1(e) del TRLIS). Especialmente en el ámbito del IVA la situación no es
sostenible. El objetivo de la Directiva «es garantizar que situaciones semejantes
desde el punto de vista económico o comercial sean tratadas idénticamente a
efectos de la aplicación del sistema del IVA. Dicha armonización contribuye así a
garantizar la neutralidad del mencionado sistema» (Sentencia de 6 de octubre de
2005, MyTravel, As. C-291/03), y para valorar si los productos o servicios son
similares, carece de pertinencia la identidad del prestador o productor de los
servicios (Sentencia del TJCE de 17 de febrero de 2005, Linneweber, As. C- 453/02,
y Akritidis, As. C-462/02). Por tanto, el hecho de que en un convenio de
colaboración el prestador sea una entidad no lucrativa acogida o no a la Ley
49/2002 debe ser indiferente. Lo que había que valorar es si había o no
contraprestación.
La DGT se aproximó a esta figura de otra manera. Si la entidad no lucrativa no
estaba dentro de la Ley 49/2002 no se podía aplicar el artículo 25 de dicha norma y
«con carácter general, estaremos ante prestaciones de servicios de publicidad y
promoción, sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido» (Contestación
de 30 de abril de 2004, consulta núm. 1140-04). Y en la Contestación de 18 de
enero de 2010 (consulta núm. V0028-10) se puede leer que «En relación con las
cantidades percibidas de los patrocinadores con el compromiso de publicitar la
citada ayuda en el programa del congreso, se trata de la realización por parte de la
entidad consultante de prestaciones de servicios de publicidad para el denominado
patrocinador, mediante la exhibición en el mencionado programa o en otros
2
Documento
soportes del evento, de forma que dichas operaciones efectuadas por la referida
Entidad estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. El tipo
impositivo aplicable a dichas operaciones es el general del 16 por ciento. La Ley
34/1988, de 11 de noviembre, general de Publicidad (BOE del 15), define en su
artículo 24 el concepto de publicidad de la siguiente forma: "El contrato de patrocinio
publicitario es aquél por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica
para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra
índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador". Por tanto, en
el contrato de patrocinio, el patrocinador aporta una ayuda económica al
patrocinado a cambio de que éste dé publicidad al patrocinador. Sólo en el caso de
que dichas operaciones puedan encuadrarse en los convenios de colaboración
empresarial en actividades de interés general a que se refiere el artículo 25 de la
Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (Boletín Oficial del Estado del
24 de diciembre), podría considerarse que la citada actividad desarrollada por la
Entidad consultante no constituye una prestación de servicios a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido» .
La doctrina de la DGT parece que era calificar la operación en función del
prestador. Si era una entidad no lucrativa acogida a la Ley 49/2002, no había
prestación de servicios y sí una donación con un tratamiento particular de deducción
en la base y no en la cuota. Si esa misma prestación se hacía por una entidad sin
ánimo de lucro no acogida a la Ley 49/2002 la operación se convertía en una
relación sinalagmática, cuyo tratamiento debería ser la de operación sujeta al IVA,
ingreso computable para la entidad no lucrativa y gasto deducible para el
colaborador. Es decir, la naturaleza jurídica de la operación mutaba en función del
prestador.
Sin embargo, parece que esa mutación se ha revertido. En la Contestación de la
DGT de 21 de marzo de 2011 (consulta núm. V0720-11) el órgano consultivo
entiende que «En el supuesto concreto planteado, dado que no resulta de aplicación
dicha norma -art. 25 de la Ley 49/2002-, las cantidades satisfechas por las
entidades colaboradoras, en virtud del convenio de colaboración suscrito con la
consultante, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, a efectos
de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo
dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS , por cuanto responden a una
liberalidad» .
Y especialmente relevante es la Consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas publicada en el BOICAC núm. 90 de 2012 (Consulta 5). La consulta
lleva como título «Sobre el reflejo contable de la aportación económica realizada por
una empresa a dos fundaciones con las que se ha suscrito un convenio de
colaboración empresarial» y en la misma se señala que:
«Si una vez analizado el fondo económico del convenio de colaboración
pudiera llegarse a concluir que las fundaciones asumen una obligación
equivalente, en términos de racionalidad económica, a la contraprestación
3
recibida para difundir la colaboración de la entidad aportante , el acuerdo debería
calificarse como la prestación de un servicio de publicidad y la imputación del
gasto a la cuenta de pérdidas y ganancias debería ajustarse al principio de devengo
y, en consecuencia, reconocerse a medida que se fuese incurriendo en la
prestación del servicio por parte de las fundaciones .
Por el contrario, si después de realizar el citado análisis, se llegase a la
conclusión que la causa que justifica el desplazamiento patrimonial no es otra
que conceder una ayuda a las citadas entidades a cambio de una
contraprestación simbólica, en comparación con el importe comprometido ,
consistente en difundir la colaboración de la consultante en las actividades
desarrolladas por las fundaciones, el acuerdo suscrito, a diferencia de los contratos
de patrocinio (que se rigen por la Ley General de Publicidad) no parece que
encierre dos obligaciones a ejecutar por las partes, sino que su naturaleza
jurídica y, en consecuencia, económica, estaría más cercana a la donación . Si
así fuese, desde un punto de vista contable, en la medida que la salida de recursos
sea probable, y en sintonía con las definiciones que se han reproducido más arriba,
la obligación incurrida por la empresa debería llevar a reconocer, en el momento
inicial, un gasto y el correspondiente pasivo por el valor actual del importe total
comprometido» .
El ICAC desvincula el régimen contable del hecho que el prestador esté en la Ley
49/2002, y se centra, exclusivamente, en el fondo de económico de la operación. Si
hay contraprestación, es publicidad. Si el retorno es simbólico o testimonial, hay
donación.
La concepción del ICAC en esta consulta y la mantenida por la DGT en la
Contestación de la DGT de 21 de marzo de 2011 (consulta núm. V0720-11) nos
parece que es, como mantuvimos ya en 2007, la acertada. Los convenios de
colaboración deben asimilarse a donaciones modales. Y si esa es su naturaleza, el
régimen del artículo 25 debe someterse a revisión. Los convenios de colaboración
no serán prestaciones de servicios en ningún caso, ya sean firmados por entidades
no lucrativas de la Ley 49/2002, por entidades no lucrativas no privilegiadas, o por
cualquier tipo de empresario. Lo esencial es que no hay un servicio sino una
contraprestación testimonial o simbólica sin valor económico. De esta manera, para
cualquier entidad no lucrativa, se considerará una donación y, por tanto, no tributará
el ingreso, ya esté en la Ley 49/2002 o dentro del régimen de las entidades
parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades. Es decir, el artículo 6.1(a)
de la Ley 49/2002 es redundante al determinar que están exentas «las ayudas
económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial
regulados en el artículo 25 de esta Ley» . Los convenios se asimilan a donaciones
y, como tales, están exentas de tributación. Y el artículo 25 sólo tendría como
especialidad la consideración de gasto deducible en el IS para el colaborador. Sólo
si la ENL se encuentra en la Ley 49/2002, la donación será deducible como gasto
en la base imponible. En caso contrario, no. Desde el punto de vista técnico, lo
único que cabe plantearse es la razón jurídica por la que el tratamiento de esta
donación modal ( «testimonial» o «simbólico» ) sea excepcional como gasto
4
Documento
deducible y no como deducción en la cuota. Y, a mi juicio, no la hay.
En definitiva, creemos que la Contestación del ICAC publicada en el BOICAC
90/2012 ha supuesto firmar el acta de defunción del actual régimen de los
convenios de colaboración tal y como venían entendiéndose. Su tratamiento con
arreglo al fondo económico de la operación es el de donación, y deben reconducirse
a esa figura. De esta manera, la regulación de los mismos debería someterse a
revisión. A nuestro juicio, el artículo 14.1(e) del TRLIS debería ser reformado,
incluyendo como un supuesto de donación o liberalidad a los «convenios de
colaboración» o, si se quiere un ámbito más general, a todas las aportaciones
donde no se reciba más que un retorno testimonial o simbólico. De esta manera, la
mención al IVA del artículo 25 no sería necesaria, ni tampoco lo sería la regulación
del artículo 6.1(a) de la Ley 49/2002. Como hemos dicho, lo único que se tendría
que decidir es cuál debe ser el tratamiento del mecenas, si como gasto deducible en
base o como deducción en cuota.
Esta propuesta sólo tiene como finalidad establecer un régimen jurídico coherente
con la naturaleza de la operación. Si sólo hay un retorno testimonial o simbólico, hay
una donación a los efectos del ordenamiento jurídico. Si se recibe algo más, nos
encontraremos ante un servicio de patrocinio y, por tanto, una operación de carácter
sinalagmática tanto en el IVA como en el Impuesto sobre Sociedades. Esta
propuesta no resuelve la cuestión del tratamiento cuando algo se excede de un
mero retorno testimonial o simbólico pero la contraprestación es desproporcionada
con relación a la aportación realizada por empresa. Sería el caso donde el mecenas
aporta 100 y el valor de mercado de la publicidad fuera de 15 ¿Sería posible
avanzar un paso más, como sucede por ejemplo en Estados Unidos, y desdoblar la
operación en dos parte, una gratuita y otra onerosa?
5