CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Bogotá, D. C., doce (12) de diciembre de dos mil catorce (2014)
ACCIÓN:
DEMANDANTE:
DEMANDADA:
RADICADO:
ASUNTO:
NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
ASEO Y EQUIPOS GLOBAL S.A.
U.A.E. DIAN
080012331000200800570 01 (19167)
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
FALLO
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante
contra la sentencia del 15 de junio de 2011, proferida por el Tribunal
Administrativo del Atlántico, que negó las pretensiones de la demanda.
I) ANTECEDENTES
El 2 de abril de 2004, Aseo Global Limitada (hoy Aseo y Equipos Global S.A.)
presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al
año 2003, en la que registró un saldo a favor por el valor de $163.576.000.
El 2 de junio de 2004, el contribuyente corrigió la mencionada declaración tributaria
para disminuir el saldo a favor a la suma de $158.997.000.
El 15 de junio de 2004, la sociedad presentó solicitud de devolución y/o
compensación del saldo a favor originado en la mencionada declaración tributaria,
que fue resuelta mediante la Resolución No. 361 del 30 de junio de 2004, en el
sentido de compensar la suma de $10.085.000 y devolver $148.912.000.
El 17 de agosto de 2005 la División de Fiscalización Tributaria de la Administración
Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá profirió Auto de
apertura de la investigación No. 020632005001244, con el fin de verificar la
exactitud de la declaración del impuesto de renta del año gravable 2003.
En desarrollo de la investigación, se profirió el Auto de Inspección Tributaria No.
020632005000248 del 25 de agosto de 2005, cuya diligencia se llevó a cabo el 26
de mayo siguiente.
Mediante el Requerimiento Especial No. 020632006000162 del 11 de julio de 2006,
la mencionada División propuso la modificación de la mencionada liquidación
privada, en el sentido de:
i) Desconocer la totalidad de los costos y deducciones declaradas en el año
gravable 2003 por valor de $987.692.000 y $6.094.405.000, respectivamente, con
fundamento en que el contribuyente no allegó los soportes de los mismos.
ii) Imponer sanción por inexactitud ($22.894.000) y por no enviar información
($19.741.000).
El 9 de octubre de 2006, el contribuyente presentó respuesta al requerimiento
especial, en el que expuso sus motivos de inconformidad.
Mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 020642007000052 del 10 de abril de
2007, la Administración modificó la declaración del impuesto de renta del año
gravable 2003 en los términos propuestos en el requerimiento especial.
Contra
el anterior
acto administrativo
la sociedad interpuso recurso de
reconsideración, que fue resuelto por la Resolución No. 020662008000002 del 12
de mayo de 2008, que modificó el acto recurrido, para lo cual resolvió:
i) Aceptar la procedencia de deducción por salarios por valor de $244.808.255 y
costos por valor de $987.692.000.
ii) Desconocer deducciones por salarios en la suma de $1.236.975.946.67, por
transportes y fletes y acarreos por valor de $360.406.329 y gastos de administración
por $1.437.995.326.
ii) Mantener la sanción por inexactitud ($22.894.000) y por no enviar información
($19.741.000).
II) DEMANDA
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, Aseo y
Equipos Global S.A., solicitó:
“PRIMERA. Se declare la nulidad de la Liquidación de Revisión No.
020642007000052 de abril 10 de 2007, expedida por la División de Liquidación
Tributaria de Impuestos y Aduanas Nacionales de Barranquilla.
SEGUNDA. Se declare la nulidad de la Resolución No. 020662008000002 del 12 de
mayo de 2008, por medio de la cual se resolvió un recurso de reconsideración, la
cual fue notificada por edicto desfijado el 11 de junio de 2008 a las 5:30 pm.
TERCERA. Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca
en su derecho a la sociedad ASEO GLOBAL S.A. Nit. 830.035.875, declarando que
se encuentra en firme su liquidación privada del impuesto de patrimonio (sic) del año
gravable 2003, presentada el 2 de junio de 2004, la cual se identifica con número de
adhesivo 1420103058568. Así como que dicha sociedad no debe a la DIAN los
mayores valores determinados oficialmente en los actos demandados y tiene
derecho a las devoluciones solicitadas y ordenadas mediante Resolución No. 361
del 30 de junio de 2004 de la División de Devoluciones DIAN.
CUARTA. Que a las anteriores declaraciones y condenas la parte demandada les
debe dar cumplimiento en el término y en la forma ordenada por el artículo 176 del
C.C.A.
Respecto de las normas violadas y el concepto de la violación, dijo:
Violación de los artículos 565, 566, 670, 703, 705, 706 y 779 del Estatuto
Tributario. Suspensión del término para expedir el requerimiento
especial
El término para notificar el requerimiento especial no fue suspendido por la
práctica de la inspección tributaria, porque no existe en el expediente
administrativo evidencia de la fecha en que comenzó la diligencia, que
permita establecer que se realizó en el término de 3 meses, dispuesto en el
artículo 706 del Estatuto Tributario.
La única referencia sobre la fecha de inicio de la inspección se hizo en el
requerimiento especial, en el cual se indicó que la diligencia se practicó el 9
de julio de 2006, es decir, que el término de duración de la inspección
tributaria fue casi de un año.
Por lo tanto, el requerimiento especial, supuestamente notificado el 11 de
julio de 2006, se comunicó excediendo el término de dos años contados a
partir de la solicitud de devolución o compensación, presentada el 15 de junio
de 2004.
Violación de los artículos 565, 566, 705, 706 y 779 del Estatuto
Tributario. Irregular notificación del auto de inspección tributaria y del
requerimiento especial
En el expediente administrativo no se encuentra la prueba de acuse de
recibo del correo certificado mediante el cual se notificó el auto de inspección
tributaria, solo aparece en el folio 121 un sello de la DIAN que certifica que la
providencia fue notificada según planilla No. 2854 del 30 de agosto de 2005,
lo que no da certeza de la fecha en que el contribuyente conoció realmente
ese acto administrativo.
La falta de prueba de la notificación del auto que decretó la inspección
tributaria no permite establecer la fecha a partir de la cual deben contarse los
3 meses de suspensión de la notificación del requerimiento especial.
En cuanto a la notificación del requerimiento especial, en el folio 344 del
expediente
administrativo
aparece
recibo
de
correo
certificado
ADPOSTAL con sello del 11 de julio de 2006, pero sin constancia de acuse
de recibo. Además, la fecha de notificación fue escrita a mano y está
sobrepuesta en el citado documento, por lo que no puede tenerse como
prueba.
Violación de los artículos 104, 108, 664, 742, 743 y 746 del Estatuto
Tributario
Deducción de salarios- Pago de aportes parafiscales
La DIAN no tuvo en cuenta que la sociedad, para demostrar el pago de los
aportes parafiscales del año 2003, allegó en la inspección tributaria y,
posteriormente, en la respuesta al requerimiento especial, los recibos de
consignación expedidos por las entidades recaudadoras.
Esos documentos constituyen prueba idónea de acuerdo con lo dispuesto en
los artículos 108, 742 y 743 del Estatuto Tributario, y fueron expedidos con
de
anterioridad a la fecha de presentación de la declaración de renta del año
2003, como lo exige el artículo 664 ibídem.
La funcionaria encargada de la visita de verificación consideró que la
sociedad no estaba a paz y salvo porque algunas entidades beneficiarias de
los aportes parafiscales no le remitieron la certificación solicitada.
Deducción por transportes y fletes – soporte probatorio
La DIAN desconoció los valores pagados a los transportistas que entregan
elementos de aseo a cada uno de los clientes de la sociedad a nivel nacional,
aduciendo la falta de un contrato para soportar esa erogación, no obstante
que la ley no exige que para la prestación de ese servicio deba suscribirse un
contrato. Por tal motivo, ese concepto puede demostrarse con los soportes
contables
correspondientes,
como
los
recibos
expedidos
por
beneficiarios.
Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario. Sanción por
inexactitud
La Administración sustenta la sanción por inexactitud en la supuesta
diferencia que se presenta entre el certificado de retención en la fuente que
expidió CISA S.A. al contribuyente por la suma de $41.112.657, y el que
expidió aquella sociedad a la DIAN en respuesta a un requerimiento ordinario
por el valor de $26.803.716.
Bajo esas circunstancias, quien debe responder ante la DIAN es CISA S.A.
por tratarse de la empresa que emitió los certificados de retención, y no Aseo
los
y Equipos Global S.A. que solo cumplió con aportar el certificado emitido por
el agente retenedor.
Violación del artículo 651 del Estatuto Tributario. Sanción por no enviar
información tributaria
La sociedad sí suministró la información solicitada en el requerimiento
ordinario, aunque la entregó en forma incompleta, pero en la respuesta al
requerimiento especial allegó la documentación que hacía falta.
La DIAN desconoce que la sociedad contribuyente entregó la totalidad de la
información solicitada en el requerimiento ordinario, con anterioridad a la
expedición de la liquidación oficial de revisión.
Los actos demandados liquidaron la sanción sobre el 0.5% de los ingresos
netos, a pesar de que se podía determinar con la cuantía de la información
solicitada.
III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes
argumentos:
Excepción – Falta de agotamiento de vía gubernativa
En relación con la falta de constancia de la notificación del auto de inspección
tributaria, el fallador debe declararse inhibido para fallar de fondo, por falta de
agotamiento de la vía gubernativa, por cuanto el contribuyente no alegó ese hecho
en ninguna de las etapas del procedimiento administrativo, lo que vulnera el derecho
de defensa y contradicción de la entidad.
En todo caso, se debe aclarar que el auto de inspección fue notificado al
contribuyente por correo certificado, dentro de la oportunidad legal y en la forma
ordenada en el artículo 565 del Estatuto Tributario, tal como consta en el acuse de
recibo No. 26056 del 31 de agosto de 2005, en concordancia con la Planilla de
correo No. 2854 del 30 de agosto de 2005.
Además, se debe precisar que el inicio de la inspección tributaria no se dio con la
notificación del auto que la ordenó sino cuando el funcionario practicó la visita de
verificación en las instalaciones de la sociedad.
Argumentos de fondo
El requerimiento especial se notificó el 11 de julio de 2006, como se verifica en la
copia de acuse de recibo No. 23-34562 y la constancia expedida por el sistema
informático Notificar, en concordancia con la Planilla de Correo No. 2176, y con la
presentación oportuna de la respuesta al citado acto preparatorio.
En el expediente administrativo se advierte que el contribuyente, en todas y cada
una de las oportunidades procesales en las que la DIAN le solicitó que demostrara
la ocurrencia del pago de los aportes parafiscales y allegara los soportes de las
retenciones, costos y deducciones declaradas, anexó parcialmente las pruebas
solicitadas.
Teniendo en cuenta que el contribuyente, durante la inspección tributaria, no exhibió
los libros de contabilidad, ni aportó los comprobantes internos y externos que los
respaldaran, y que solo con ocasión del requerimiento especial presentó pruebas
contables sin la certificación del revisor fiscal, no resulta procedente que esos
documentos fueran valorados probatoriamente en la liquidación oficial de revisión.
Para el reconocimiento de deducciones, la carga de la prueba corresponde al
contribuyente solicitante; por lo tanto, le correspondía al investigado aportar la
prueba del pago de los aportes parafiscales y el paz y salvo requerido por el artículo
108 del Estatuto Tributario.
Si bien el contribuyente, en el recurso de reconsideración, solicitó la práctica de
visita de verificación, y esta fue decretada por la Administración, en la misma se
encontró que el libro mayor y balance, el libro auxiliar de nóminas de la cuenta
proveedores, los registros contables, y el anexo aclaratorio de costos y gastos,
estaban sin firma del contador, como también se advirtió que el análisis de balance
de comprobación presentaba inconsistencias en la contabilidad.
No obstante, la falta de idoneidad de la contabilidad del contribuyente, como medio
de prueba, la Administración aceptó únicamente los valores pagados en nómina por
concepto de sueldos, que de acuerdo con la diligencia de verificación guardaban
correspondencia con los aportes parafiscales aportados, debidamente certificados y
confirmados por las cajas de compensación.
En el desarrollo de la diligencia se consideró procedente desconocer algunos
asientos del libro mayor y balance, específicamente el rubro de transporte y fletes
por valor de $368.052.591, porque al verificarse el libro auxiliar de nómina, se
encontró que en este aparece registrado una empleada a la que le pagaron por
concepto de transporte y fletes un valor superior al devengado como salario, sin que
estuviera acreditado en libros o soportes el pago de los aportes parafiscales, para
que ese valor pudiera ser reconocido como deducción por salario.
A su vez, se desconocieron los pagos realizados a otros proveedores por concepto
de transportes y fletes, por no encontrarse soportados en documentos físicos como
los contratos de prestación de servicios o comprobantes de egresos, que
demostraran la existencia de esos costos.
Consultado el Sistema de Información Exógena SIEF/2003, se comprobó que las
personas relacionadas en el auxiliar de nómina no se encuentran en dichos
registros, a pesar de que según ese documento resultarían siendo contribuyentes
del impuesto sobre la renta.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 750 del Estatuto Tributario, las informaciones
rendidas por terceros mediante escritos dirigidos a la Administración se entienden
presentadas bajo juramento, por lo que si el contribuyente, al tener conocimiento de
la certificación de retención en la fuente expedida por el agente retenedor Central de
Inversiones S.A., consideraba que el mismo no se ajustaba a la realidad, debió
aportar las pruebas suficientes que la desvirtuaran, como el certificado de contador
público, comprobantes externos, o asientos contables.
Resulta procedente la sanción por inexactitud, porque se encuentra demostrado que
el contribuyente utilizó y proporcionó datos equivocados e incompletos, de los
cuales se derivó un menor impuesto a pagar y, por ende, un mayor saldo a favor.
No puede solicitarse que la sanción se imponga al tercero que expidió el certificado
de retención cuando el contribuyente no demostró la veracidad de los datos
declarados por ese concepto.
Habida consideración de que el contribuyente no suministró la totalidad de la
información, cuando la DIAN lo requirió, procede la imposición de la sanción por no
enviar información, contemplada en el artículo 651 del Estatuto Tributario.
Al momento de configurarse el hecho materia de la imposición de la sanción, esto
es, el no envío de la información solicitada en el requerimiento ordinario, la única
base de liquidación con la que contaba la Administración eran los ingresos netos
declarados por el contribuyente, sin que la misma pueda modificarse, pues la
omisión del contribuyente debe sancionarse, independientemente de que con
posterioridad se suministre la información de forma correcta, incorrecta o completa o
no se allegue.
IV) LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante providencia del 15 de junio
de 2011, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las
siguientes consideraciones:
La sanción por inexactitud se encuentra ajustada a derecho toda vez que se
fundamenta en los mayores valores que resultaron de la certificación de
retención en la fuente emitida por el agente retenedor Central de Inversiones
S.A., que no fue controvertida por el contribuyente.
La sanción por no enviar información resulta procedente por cuanto el
contribuyente no allegó la totalidad de la información solicitada en el
requerimiento ordinario. Además, la sociedad, en la demanda, reconoció que
en la vía gubernativa no allegó la totalidad de la información solicitada.
V) EL RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, con
fundamento en lo siguiente:
La sentencia de primera instancia no se pronunció sobre la totalidad de los
cargos que fueron expuestos en la demanda en contra de la actuación
administrativa acusada, ni valoró las pruebas allegadas al expediente.
Consta en el expediente administrativo que la DIAN conoció las
certificaciones expedidas por Central de Inversiones S.A. –CISA-, por
concepto de retención en la fuente por la suma de $41.112.657.
Si bien, en un principio, la citada sociedad solo certificó una de las
retenciones por valor de $26.803.716, posteriormente informó la totalidad de
las retenciones practicadas por la suma de $41.112.657, como consta en los
folios 105 a 108 del expediente administrativo.
Por tanto, la DIAN y el Tribunal, al evaluar el expediente, debieron tomar en
consideración la totalidad de las certificaciones de retención en la fuente
expedidas por la Central de Inversiones S.A.
Además, las mencionadas certificaciones fueron aportadas oportunamente
en la inspección tributaria y en la respuesta al requerimiento especial.
En todo caso, la responsabilidad de expedir las certificaciones de retención
en la fuente es exclusivamente del agente retenedor.
Los gastos no pueden ser desconocidos por la Administración por no
haberse soportado con ocasión de la inspección tributaria o del requerimiento
ordinario, en tanto existen varias oportunidades para allegar pruebas al
expediente administrativo, entre estas, en desarrollo de la facultad de
fiscalización, y en la respuesta al requerimiento especial, como lo señalan los
numerales 2 y 3 del artículo 744 del Estatuto Tributario.
Si bien en la inspección tributaria no se entregó al funcionario la totalidad de
los documentos requeridos, en la respuesta al requerimiento especial se
anexaron los documentos faltantes. Por consiguiente, las pruebas fueron
allegadas oportunamente en sede administrativa.
Entre esas pruebas se encuentran los recibos de consignación efectuados
por las entidades recaudadoras de los aportes parafiscales que, conforme
con el artículo 108 del Estatuto Tributario, demuestran que en el año 2003 la
sociedad se encontraba a paz y salvo por esa obligación.
El requerimiento especial no fue notificado al contribuyente dentro de los dos
años siguientes a la fecha de la solicitud de devolución o compensación del
saldo a favor.
Además, no existe prueba la notificación del auto de inspección tributaria del
25 de agosto de 2005, como lo advierte la Administración en el documento
denominado evaluación del expediente, en el que se indica que no existe
constancia del inicio y terminación de la inspección tributaria. Y, en el
expediente no existe prueba del acuse de recibo del correo certificado
mediante el cual se notificó el citado acto.
La única referencia sobre el inicio de la inspección se encuentra en el
requerimiento especial, en el que se precisa que el 9 de junio de 2006 el
funcionario se hizo presente en las instalaciones de la sociedad para dar
inicio a la diligencia.
De este hecho se infiere que la inspección tributaria fue practicada nueve
meses después del auto que la ordenó, y no por el término de tres meses
que exige el artículo 706 del Estatuto Tributario.
En consecuencia, no se puede considerar que el término para notificar el
requerimiento especial fue suspendido por la práctica de la inspección
tributaria.
Según la Administración, el requerimiento especial fue proferido el 11 de julio
de 2006; sin embargo, el recibo de correo certificado de Adpostal no tiene
fecha de acuse de recibo. La fecha que aparece escrita está sobrepuesta en
el documento, lo cual no genera certeza sobre la fecha de notificación.
VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de
apelación.
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.
El Ministerio Público rindió concepto en los siguientes términos:
Debe mantenerse la sanción por inexactitud toda vez que el contribuyente declaró
un valor de retenciones diferente al certificado por el agente de retención, cuya
veracidad no fue desvirtuada por la sociedad demandante.
Resulta procedente la sanción por no enviar información sobre el 0.5% de los
ingresos netos declarados, habida consideración de que el contribuyente no envió
oportunamente la información dentro del término señalado por la DIAN, ni entregó la
totalidad de los documentos solicitados. Además, no se presentó ninguna causal de
levantamiento o de cumplimiento posterior por parte de la sociedad.
Con la respuesta al requerimiento especial el contribuyente no anexó prueba idónea
para demostrar la existencia de los costos y deducciones, en tanto solo se limitó a
enviar documentos que no estaban firmados por el contador o revisor fiscal de la
sociedad, y algunas copias de recibos de consignación, en los que no se determinan
las bases o la composición de las partidas incluidas en la declaración tributaria, en
lo relacionado con los aportes a la seguridad social.
Si bien la sociedad allegó, con el recurso de reconsideración y con la demanda,
algunos soportes y comprobantes contables, estos no desvirtuaron plenamente las
glosas formuladas por la Administración. A su vez, el demandante no justificó el
hecho de no haber presentado esos documentos en las visitas de verificación.
No puede olvidarse que esos documentos no los presentó en las visitas de
verificación y, por ello, no pueden ser invocados como prueba a su favor, como lo
establece el artículo 781 del Estatuto Tributario.
Con relación a la notificación del auto de inspección tributaria, en el expediente se
verifica que fue notificado por correo certificado, como consta en la Planilla 2854 y el
acuse de recibo del 31 de agosto de 2005, documentos que no fueron
controvertidos por la parte demandante.
La inspección tributaria se practicó mediante diversos medios de pruebas obtenidos
con ocasión de requerimientos ordinarios enviados al contribuyente y cruces de
información con terceros.
Por tal motivo, la inspección tributaria cumple los parámetros legales para
suspender el término de notificación del requerimiento especial, el cual se notificó
oportunamente el 11 de julio de 2006, lo que llevó a que la sociedad presentara la
respuesta al acto administrativo dentro del término legal.
VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la
sentencia del 15 de junio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del
Atlántico, que denegó las súplicas de la demanda.
1. Asunto preliminar – Excepción de indebido agotamiento de la vía
gubernativa
1.1. Previo a analizar el asunto de fondo, la Sala advierte que el Tribunal no analizó
la excepción atinente al indebido agotamiento de la vía gubernativa expuesto por la
DIAN en la contestación de la demanda, por lo que se hace necesario estudiarlo y
decidirlo en esta oportunidad procesal.
1.2. La parte demandada fundamentó la excepción en el hecho de que la sociedad
Aseo y Equipos Global S.A. no discutió en sede administrativa la notificación del
auto de inspección tributaria y del requerimiento especial.
1.3. De conformidad con el artículo 135 del C.C.A., para demandar la nulidad de un
acto administrativo de carácter particular y concreto ante esta jurisdicción, es
requisito sine qua non, el agotamiento de la vía gubernativa, como presupuesto
procesal de la acción1.
1.4. La Sala ha sostenido que ante la jurisdicción no pueden plantearse
hechos nuevos diferentes a los expuestos en la vía gubernativa, pero si
pueden presentarse mejores argumentos jurídicos respecto de los mismos2.
1
2
Artículo 135 del C.C.A.
Sentencias del 16 de mayo de 2013, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas,
expediente No. 18309; del 16 de septiembre de 2010, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de
Rodríguez, expediente No. 16802; del 25 de septiembre de 2008, C.P. Dr. Héctor J. Romero
Díaz, expedientes Nos. 16006-16126; y del 30 de abril de 2003, C.P. Dra. Ligia López Díaz,
expediente No. 13530.
1.5. En el caso que se analiza se encuentra que la sociedad accionante, en la vía
gubernativa, controvirtió la decisión administrativa contenida en el requerimiento
especial y en la liquidación oficial de revisión, y en sede judicial, al cuestionar la
validez de la actuación oficial, además, discutió la notificación del auto de inspección
tributaria y del requerimiento especial.
1.6. En estas condiciones, la Sala considera que si bien la sociedad demandante no
controvirtió los argumentos relacionados con la indebida notificación, estos plantean
la misma discusión expuesta en la vía gubernativa, referida a la ilegalidad de los
actos que determinaron el impuesto de renta del año gravable 2003.
1.9. Así las cosas, la Sala estima que no se modificó la causa petendi que dio origen
a la demanda, a través de unos “puntos nuevos” no debatidos en la vía gubernativa.
Lo que se presenta es una ampliación de los argumentos, enfocados a que se
declare la nulidad solicitada.
2. PROBLEMA JURÍDICO
2.1. En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala
establecer la procedencia:
(i) de la notificación del auto de inspección tributaria y del requerimiento
especial;
(ii) de las pruebas aportadas por el demandante para soportar las
deducciones desconocidas por concepto de pago de salarios y de aportes
parafiscales y, gastos de transporte y fletes.
En este punto se debe precisar que de la lectura integral de la corrección de
la demanda, en particular, de la discusión planteada en el capítulo “hechos u
omisiones que sirven de fundamento de la acción”3, se encuentra que
además de la discusión relativa al gasto por pago de aportes parafiscales, se
expone también la atinente a los salarios, razón por la cual deben estudiarse
ambos conceptos.
(iii) de la sanción por inexactitud
(iv) de la sanción por no enviar información tributaria.
3. NOTIFICACIÓN DEL AUTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA
Dos cargos se formulan. El primero, referido a la supuesta falta de prueba de
la fecha en que el contribuyente fue notificado del auto de inspección
tributaria. El segundo, a la duración de la práctica de esa diligencia.
3.1. FECHA DE NOTIFICACIÓN POR CORREO
Fls 244, 249-250 c.p.4.En los hechos de la demanda el demandante explicó: “15. La DIAN
mediante Resolución No. 020662008000002 del 12 de mayo de 2008, confirmó parcialmente
la liquidación de revisión.
Primeramente, se profirió Auto de Verificación o Cruce No. 9000001 del 14 de marzo de
2008, cuyo análisis preliminar determinó lo siguiente:
(…)se determinó los siguientes rubros deducibles:
Nómina y aportes parafiscales$2.720.091.833
Aportes a la seguridad social$504.878.965
Aportes a Caja de Compensación Familiar $244.808.255
Gastos laborales deducibles$3.469.779.053
(…)
Al respecto observamos lo siguiente:
(…) Dada la premura del tiempo con que la funcionaria inició la investigación, hubo dos cajas
de compensación que no alcanzaron a certificar vía Fax los valores pagados por Aseo y
Equipos Global S.A., eso de ninguna manera puede invocarse para desconocer el pago
efectuado a esas cajas de compensación, pues la DIAN tuvo suficiente tiempo y elementos
probatorios para haber verificado los pagos a las cajas de compensación.
(…) Igualmente observamos que la funcionaria de la DIAN se dedicó a calcular o inferir, con
base en el valor pagado a las Cajas de compensación, el valor de las nóminas, cuando en el
libro aparecen registradas en su totalidad. Si parte de la base falsa que los pagos efectuados
por la empresa a la cajas de compensación permiten inferir el valor de las nóminas, el
resultado de los cálculos del valor de las nóminas, efectuados por dicha funcionaria también
resultan falsos, razón por la cual desconocemos el fundamento jurídico y contable de la
supuesta liquidación de $2.720.091.833.33 que efectuó la funcionaria.
3
Los artículos 565 y 779 del Estatuto Tributario disponen, como una
manifestación del derecho al debido proceso y a la contradicción, que los
actos y actuaciones de la Administración deben notificarse al contribuyente,
personalmente o por correo, esta última surtida con la entrega de la copia de
aquellos en la dirección informada por este.
3.1.8. En el caso concreto la Administración, mediante auto No.
020632005000248 del 25 de agosto de 2005, ordenó la práctica de
inspección tributaria, con el fin de verificar la existencia de hechos gravados y
el cumplimiento de las obligaciones formales del impuesto de renta del año
gravable 2003.
En la copia del auto de inspección tributaria allegada por la parte
demandante, consta sello de la Administración de Impuestos de Barranquilla
en el que se indica que según Planilla ADPOSTAL No. 2854, el acto fue
enviado al contribuyente por correo certificado el 30 de agosto de 2005. Sin
embargo, los campos correspondientes al número y fecha de acuse de
recibido y la firma del notificador se encuentran vacíos4.
En la contestación de la demanda, la DIAN aportó el mismo documento pero
en este se verifica una constancia de notificación por correo sin firma del
funcionario responsable, en la que se informa que la fecha de introducción al
correo fue el 31 de agosto de 2005 según planilla ADPOSTAL No. 2605 5.
Así mismo, allegó informe parcial de la investigación en el que se indica que
el auto de inspección tributaria fue notificado por correo el día 30 de agosto
4
Fl 172 c.p.1.
5
Fl 100 c.p.4
de 2005, con planilla No. 2854, e informa que se encuentra pendiente de
recibir el acuse de recibido de la citada notificación6. Esa misma fecha de
notificación fue señalada en el acta de inspección tributaria7.
A su vez, aportó una constancia de notificación por correo y/o ejecutoria del
acto administrativo de la DIAN, sin firma del funcionario que la suscribe, que
informa que el auto de inspección tributaria fue notificado por correo el 31 de
agosto de 2005, pero también indica que la notificación se practicó con
planilla de correo No. 2854 del 30 de agosto de 2005 y, con certificación
ADPOSTAL 26056 con fecha de recepción del 6 de septiembre de 20058.
3.1.9. De lo anterior se colige que no existe certeza sobre la fecha en que el
auto de inspección tributaria fue recibido por el contribuyente. El hecho de
que la Administración informe distintas fechas de notificación por correo y,
que a ninguno de los citados documentos se anexaran las correspondientes
planillas de ADPOSTAL, conduce a que deban desconocerse como prueba
las constancias de notificación allegadas por la DIAN.
No obstante lo anterior, se encuentra probado que la sociedad demandante
conoció del decreto de la inspección tributaria el día 26 de mayo de 2006,
durante el trámite de la visita de verificación, tal como da cuenta la
constancia de la visita que obra en el folio 235 del expediente9.
6
Fl 93 c.p.4.
7
Fl 108 c.p.4.
8
Fl 220 c.p.4
9
c.p.1
3.1.10. En ese orden de ideas, dado que la contribuyente tuvo pleno
conocimiento de la decisión de la Administración el día de la visita de
verificación, se entiende que el auto de inspección tributaria fue notificado por
conducta concluyente desde el 26 de mayo de 2006. Por tanto, el auto de
inspección tributaria surte efectos legales.
En consecuencia no procede el cargo.
3.2. TÉRMINO Y EFECTOS DE LA PRÁCTICA DE INSPECCIÓN
TRIBUTARIA
3.2.1. Para el apelante no existe evidencia de la fecha en que comenzó la
diligencia, que permita establecer que se realizó en el término de tres meses
dispuesto en el artículo 706 del Estatuto Tributario.
Y, advirtió, que la única referencia se hizo en el requerimiento especial, en el
cual se indicó que la diligencia se practicó el 9 de julio de 2006, es decir, que
el término de duración de la inspección tributaria fue casi de un año.
3.2.2. El artículo 779 del Estatuto Tributario establece la inspección tributaria como
un medio de prueba en el que predomina la actividad directa del funcionario e
implica que éste examine los hechos que interesan al proceso, para verificar su
existencia y demás circunstancias, que deban establecerse con su inmediación.
La constatación directa, claro está, no necesariamente implica que los
funcionarios deban desplazarse a la sede del contribuyente para realizar la
inspección tributaria, pues a través de cruces de información con terceros,
documentos, verificaciones, requerimientos, es posible que confronte la
existencia de hechos gravados.
3.2.3. En todo caso, más allá de que sea una herramienta para el acopio de
pruebas, su importancia también radica en que esta inspección tiene la virtud
de suspender el término para notificar el requerimiento 10, como lo establece
el artículo 706 del Estatuto Tributario11.
3.2.4. Desde el punto de vista de las formalidades para su práctica, el artículo 779
ibídem, preceptúa que la inspección tributaria se inicia una vez notificado el auto
que la ordena.
Luego, si el inicio de la inspección tributaria fue fijado en la ley, no se requiere que el
mismo conste en un documento, pues basta con la notificación del auto que decrete
la prueba para que se entienda iniciada, siempre y cuando la misma se practique.
3.2.5. Se destaca que la norma analizada establece cuándo se entiende iniciada la
práctica de la inspección tributaria, pero no fija plazo alguno de duración ni término
dentro del cual deba desarrollarse, por lo que no son de recibo los argumentos de la
parte demandante, que limitan la realización de la inspección tributaria al término de
tres meses previsto en el artículo 706 del Estatuto Tributario, que están relacionados
con la suspensión de los términos para la práctica del requerimiento especial, no
están previstos, se repite, para determinar la fecha de inicio de la diligencia.
4. NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL- SUSPENSIÓN DEL
TÉRMINO POR LA PRÁCTICA DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA
10
Sobre el particular se pronunció esta Sala en sentencia del 16 de octubre de 2014, C.P.
Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente No. 19611.
11
ARTÍCULO 706. Modificado por el artículo 251 de la Ley 223 de 1995. SUSPENSIÓN DEL
TÉRMINO. El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá:
Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a
partir de la notificación del auto que la decrete.
(…)
4.1. Sostiene la apelante que la certificación de la notificación por correo del
requerimiento especial, expedida por ADPOSTAL, con sello del 11 de julio de
2006, no tiene constancia de acuse de recibo. Que, además, la fecha de
notificación fue escrita a mano, y está sobrepuesta en el documento. Que,
por lo tanto, no puede considerarse como surtida la notificación.
4.2. En el caso concreto, la sociedad discute el documento denominado
“acuse de recibo correo certificado No. 23-34562”, expedido el 11 de julio de
2006 por ADPOSTAL, remitido a la Cra.61 66 75 de la ciudad de
Barranquilla12, que corresponde a la dirección informada en el RUT por la
sociedad13. En el recuadro relativo a la “firma y c.c. de quien recibe” y “fecha
de recibo” obra la firma suscrita por el señor José Donado c.c. 72.156.527 y
la fecha 11-07-06.
Para la Sala, esa certificación da fe de la fecha de notificación y la dirección
de entrega de la notificación.
Si el demandante pretendía controvertir la fecha suscrita en ese documento,
debió tacharlo de falso o desvirtuarlo por otros medios, pero como no lo hizo,
el acuse de recibo expedido por el funcionario de ADPOSTAL goza de plenos
efectos probatorios.
4.3. En consecuencia, de acuerdo con las pruebas aportadas al expediente
se encuentra que la fecha de notificación del requerimiento especial fue el 11
de julio de 2006.
12
Fl 344 c.p.1
13
Fl 89 c.p.1.
4.4. TÉRMINO DE NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL
4.4.1. Uno de los aspectos relevantes del requerimiento especial es que su
notificación oportuna impide que las declaraciones tributarias adquieran
firmeza, razón por la cual, como lo prevén los artículos 705 y 714 del Estatuto
Tributario, el requerimiento debe notificarse dentro de los dos años siguientes
(i) a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, o (ii) de la presentación
de la declaración, cuando esta se efectúe extemporáneamente, o (iii) de la
solicitud de devolución o compensación del saldo a favor, siendo este último
evento el que se aplica a la notificación objeto de discusión.
4.4.2. En el caso en estudio, la Sala observa que el requerimiento especial se
notificó dentro de la oportunidad legal, de acuerdo con el siguiente cómputo de
términos:
Fecha de solicitud de devolución del saldo a favor del impuesto de renta del año
gravable 2003: 15 de junio de 200414.
Fecha límite para notificar requerimiento especial: 15 de junio de 2006.
Suspensión del término por tres meses por la práctica de la inspección tributaria,
que opera a partir de la notificación por conducta concluyente de ese acto
administrativo realizada el 26 de mayo de 2006, como se estableció en el cargo No.
3 de esta providencia. Por ende, el término se extiende hasta 15 de septiembre de
2006.
Como el Requerimiento Especial No. 0206320060001623, se notificó el 11 de julio
de 200615, se encuentra que este acto se puso en conocimiento del contribuyente
14
Fl 52 c.p.1
dentro de la oportunidad consagrada en los artículos 705 y 714 del Estatuto
Tributario.
Lo anterior se corrobora con el hecho de que la sociedad contribuyente presentó la
respuesta al requerimiento dentro del término legal, como lo informa la
Administración en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración16.
4.2.4. En consecuencia, no se configura la nulidad de la liquidación oficial de
revisión por la alegada extemporaneidad del requerimiento especial.
5.1.
DESCONOCIMIENTO
DE
LOS
SOPORTES
EXTERNOS
DE
LAS
DEDUCIONES POR HABERSE PRESENTADO CON POSTERIORIDAD A LA
DILIGENCIA
DE
INSPECCIÓN
TRIBUTARIA
Y
AL
REQUERIMIENTO
ORDINARIO
5.1. Advierte el apelante que la Administración desconoció los soportes
externos de las deducciones porque no fueron allegados durante la diligencia
de inspección tributaria y en la respuesta al requerimiento ordinario.
5.2. A otra conclusión llega la Sala: No solo fue la falta de oportunidad de la
prueba, sino también el hecho de que no se hubiera allegado la totalidad de
los soportes y la existencia de inconsistencias en la contabilidad del
contribuyente, las razones expuestas por la DIAN.
5.3. Si bien en la liquidación oficial de revisión17 se rechazaron los soportes
de las deducciones bajo el citado argumento, la Administración, acatando el
mandato del artículo 744 del Estatuto Tributario, con la finalidad de verificar
15
Cfr. Cargo 4.1. de esta providencia.
16
Fl 1608 c.p. 3
17
Fls 1195-1199 c.p.3
la realidad de los hechos económicos discutidos, accedió a la solicitud de
visita de verificación tributaria solicitada por el contribuyente en el recurso de
reconsideración18, y con ocasión de esa diligencia valoró los documentos
aportados por la sociedad19, lo que condujo a que en la resolución que
resolvió el recurso de reconsideración se reconociera parte de los
documentos como prueba20, lo que descarta entonces ese cargo.
6. PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR CONCEPTO DE SALARIOS Y POR
PAGO DE APORTES PARAFISCALES
En los actos demandados se desconoció parcialmente la deducción por salarios y
por aportes parafiscales porque el contribuyente no soportó la totalidad del pago de
los aportes efectuados al ISS, ICBF y cajas de compensación familiar.
Al respecto, la parte demandante sostiene que la DIAN no tuvo en cuenta que para
demostrar el pago de los aportes parafiscales del año 2003, la sociedad aportó
recibos de consignación expedidos por las entidades recaudadoras, documentos
que constituyen prueba idónea de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 108 y
664 del Estatuto Tributario.
Y, desconoció parte de los pagos realizados porque algunas de las entidades
beneficiarias no le remitieron la certificación solicitada.
6.1. EL PAGO DE LOS APORTES AL ISS, AL ICBF Y A LAS CAJAS DE
COMPENSACIÓN FAMILIAR COMO REQUISITO PARA LA DEDUCCIÓN
POR SALARIOS Y APORTES PARAFISCALES
18
Fl1207 c.p.3
19
Fl 1590-1594 c.p.3.
20
Fls 1595-1630 c.p.3
6.1.1. Para efectos del presente análisis resulta importante distinguir entre la
deducción por salarios y la deducción por aportes parafiscales, puesto que se
trata
de
conceptos diferentes
que
pueden
ser
utilizados
contribuyentes para depurar la renta líquida gravable 21 y reducir el impuesto
de renta a cargo.
6.1.2. Al tenor del artículo 108 del Estatuto Tributario, para aceptar la deducción por
salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al
Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al
Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por
tales conceptos por el respectivo año o periodo gravable, para lo cual, los recibos
expedidos por las entidades recaudadoras constituyen prueba de tales aportes.
Además, deben demostrar el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley
100 de 1993.
Como puede verse, la ley condiciona la procedencia de la deducción por salarios al
pago de los aportes parafiscales, correspondientes al respectivo año gravable.
6.1.3. Por su parte, el artículo 114 del E.T. señala que son deducibles los aportes
efectuados por los patronos o empresas públicas y privadas al Instituto Colombiano
de Bienestar Familiar y los pagos efectuados por concepto de subsidio familiar y al
Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA.
Así, como se ve, la deducción por aportes parafiscales procede respecto de los
aportes efectivamente pagados en el año.
21
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, la renta líquida
gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios
realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento
neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente
exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los
ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados
imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se
restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las
excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas
señaladas en la ley.
por
los
6.1.4. Como se observa, los pagos por aportes parafiscales efectuados en un
determinado año o período gravable tienen una doble connotación en materia
tributaria; por una parte, son requisito adicional para la procedencia de la deducción
por concepto de salarios y, por el otro, constituyen en sí mismos una deducción de
renta.
6.1.5. En esas condiciones, el pago de aportes parafiscales es requisito sine qua
non para la procedencia de las deducciones estudiadas, precepto que responde a
fines de política fiscal, en todo ajena e independiente a los principios de las
obligaciones que se aplican a las relaciones jurídicas contractuales entre
particulares o entre éstos y el Estado.
6.1.6. En cuanto a la prueba del pago de los aportes a que se refieren las normas
citadas, la Sala reitera22 que no existe tarifa legal al respecto, por lo que el
contribuyente puede demostrar el cumplimiento de las obligaciones a cargo con
distintos elementos de prueba, como lo precisó en oportunidad anterior:
“…en la medida en que se prueben los pagos a la seguridad social y a las
entidades beneficiarias de los aportes parafiscales, así sea parcialmente,
procede el reconocimiento de la deducción por salarios en forma proporcional
a lo que se acredite según los porcentajes de las cotizaciones, y no hay lugar
a su desconocimiento total por falta de los certificados de ‘paz y salvo’ de las
entidades beneficiarias, pues además de que la Ley no consagra una tarifa
legal de prueba, existen otros documentos, como las planillas de aportes o
los recibos que expiden las entidades respectivas, suficientes para acreditar
el pago de los aportes parafiscales”.
6.1.7. Para el caso de la deducción por salarios, el artículo 664 del Estatuto
Tributario23 establece una sanción por no acreditar el pago de los aportes
parafiscales y de seguridad social, que consiste en el desconocimiento de
esta deducción "si no se acredita que el pago fue efectuado previamente a la
22
Sentencia del 12 de marzo de 2009, C.P. Héctor J. Romero Díaz, expediente No. 16057,
reiterada el 4 de marzo de 2010, expediente 17074,
23
Vigente para la época de los hechos. Modificado por el artículo Ley 788 de 2002.
presentación de la correspondiente declaración del impuesto sobre la renta y
complementarios”.
6.1.8. Bajo los parámetros expuestos, procede la Sala a analizar las pruebas
allegadas al expediente para soportar el pago de los aportes al ISS, ICBF y
Cajas de compensación familiar.
6.2. PRUEBAS DEL PAGO DE APORTES PARAFISCALES
6.2.1. La Sala advierte que en la contabilidad de la sociedad no existe claridad sobre
el valor realmente pagado por la nómina y por los aportes parafiscales.
En los libros de contabilidad, allegados durante el proceso administrativo, existen
inconsistencias en la información de esos rubros, que no permiten establecer la
cuantía en que fueron llevados al reglón “deducciones” de la declaración de renta
del año gravable 2003.
6.2.2. Esa situación se evidenció en el expediente administrativo, en atención a las
irregularidades señaladas en el Acta de la visita de verificación24 y en la resolución
que resolvió el recurso de reconsideración:
“Según el Libro mayor y Balance a folio 1102 a 1104 se verificó y analizó
los Costos y Deducciones determinándose que los valores de nominas –
salarios y aportes a las cajas de compensación familiar.
CódigoValor Nómina
61556021 Barranquilla$395.877.582
61556022 Bogotá$1.960.236.660
61556023 Medellín$138.686.472
61556024 Cali$216.078.060
61556025 Bucaramanga$87.448.586
Totales$2.798.327.360
24
Certificado 9% aporte caja
$314.733.377
$1.757.667.822
$117.864.533
$176.567.533
$72.000.711
$2.438.833.587
Esta diligencia fue ordenada mediante auto No. 900001 del 14 de marzo de 2008. Fls
1590-1594 c.p.3.
Como se observa en el anexo aclaratorio de costos y gastos “sin firma de
contador” (SIC) cálculo del 9% de acuerdo a los certificados de las respectiva
Caja de Compensación Familiar se puede determinar que los gastos de nómina
deducibles corresponde a $245.909.225 equivalente al 9% de
$2.732.324.722, de igual forma revisando los aportes a Seguridad Social (…)
para un total de $504.878.963, por lo que le da la respectiva deducibilidad a los
$2.732.324.722.
Como se observa en la relación de salarios extraído del Balance de
Comprobación a folio 1280 al 1284 por valor de $2.798.327.380 hay
inconsistencia en la contabilidad porque realmente lo que se pagó por nómina fue
$2.720.091.833.33 que equivale al 9% de los parafiscales $244.808.265, estos
valores se constataron con las diferentes cajas de compensación familiar.
Teniendo en cuenta el artículo 108 y 114 del Estatuto Tributario deducción de los
aportes efectuados por los patrones al ICBF, los pagos efectuados por concepto
de subsidio familiar y SENA es el caso de Aseo Global Ltda., solicita en su
declaración de renta y complementarios año gravable 2003 los siguientes
rubros:
Nómina y gastos laborales$3.836.213.000
Aportes a la seguridad social$587.152.000
Aportes a Caja de Compensación $283.390.000
Tenemos total de:$4.706.755.000
Según Análisis del Balance de Comprobación y registros contables de acuerdo al
Libro Mayor y Balance a folio 1102 al 1104, planilla de aportes EPS, certificados
de aportes de las diferentes cajas de compensación y anexos aclaratorios de
costos y gastos entregados por el contribuyente, se determinó los siguientes
rubros (SIC) son considerados como deducibles:
Nómina y aportes parafiscales$2.720.091.833
Aportes a la seguridad social$504.878.965
Aportes a Caja de Compensación Familiar $244.808.255
Gastos laborales deducibles$3.469.779.053
El contribuyente solicita en su declaración de renta año 2003 $4.706.755.000
Gastos verificados$3.469.779.053
Gastos considerados como no deducible$1.236.975.946
(…)
Dándole aplicación al artículo 683 del Estatuto Tributario “Espíritu de justicia”,
muy a pesar de que la contabilidad del contribuyente investigado no es clara y
precisa, de reconocer los valores reales de nóminas y los respectivos aportes
parafiscales y aportes de seguridad social, teniendo en cuenta el valor de salarios
(nóminas) demás valores por concepto de nómina lo registra en la cuenta de
Dotación Personal Código 615560 por valor de $4.283.428.954 (folio 1104).
Para efecto de aceptación de los valores pagado en nómina por concepto
de sueldos se tuvo en cuenta el valor de los aportes parafiscales de
acuerdo con los certificados aportados y confirmados por las diferentes
cajas de compensación en valor de $244.808.265 equivale 9% =
$2.720.091.833.33 se colige que ASEO GLOBAL pagó en nóminas el valor de
$2.720.091.833.33.
Sin embargo dice en su anexo a la Declaración de Renta año gravable 2003
a folio 1513 (SIC)25 el valor de $245.909.225 entregado por el contribuyente
que equivale al 9% valor de nómina $2.732.324.722. Por lo cual se tomó el
valor $2.720.091.833.33 x 9 $244.808.255, constatado con las diferentes
cajas tal como se observa en la hoja de trabajo a folio 1246 del expediente.
(…)”
(Negrilla fuera de texto)
6.2.3. Para la Sala es indudable que las situaciones narradas le restan eficacia
probatoria a la contabilidad de Aseo y Equipos Global S.A., por cuanto desconoce lo
dispuesto en el Decreto 2649 de 1993, que especifica el conjunto de conceptos y
reglas que se deben aplicar al registrar los datos contables de un ente económico,
en el que se exige que los registros en los libros y los soportes deben guardar la
debida correspondencia, habida cuenta de que la contabilidad constituye un todo
indivisible e integral.
De esa manera, las irregularidades expuestas son suficientes para considerar que la
contabilidad de la sociedad no ofrece confiabilidad para tenerla como prueba a favor
de la contribuyente, al no reflejar la situación económica real de la entidad.
6.2.4. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que en el expediente administrativo
fueron aportados otros medios de convicción, tales como los certificados de paz y
salvo expedidos por las cajas de compensación familiar y recibos de consignación,
soportes externos que si bien no pueden verificarse en la contabilidad, deben ser
valorados probatoriamente porque en esos documentos consta el pago de aportes
parafiscales.
Sobre el particular, la Sala ha señalado que desvirtuada la presunción de veracidad
de los libros de contabilidad, al establecerse que la misma no es llevada de manera
25
Fl 1223 c.p.3
regular y conforme con la ley y las normas técnicas, nada se opone a la valoración
de los soportes o comprobantes externos dependiendo de su autor, de la parte que
los aporte y del cumplimiento de los requisitos de ley26.
Por eso pueden ser apreciados los que provienen de terceros, siempre que cumplan
los requisitos que exige la ley y que la contabilidad de estos –los terceros- no haya
sido controvertida.
6.2.5. Algunos de estos soportes, específicamente los certificados de paz y salvo
expedidos por las cajas de compensación familiar, fueron tenidos en cuenta por la
Administración para establecer el valor de los pagos de los aportes parafiscales y de
la nómina del año gravable 2003.
6.2.6. Con fundamento en esos documentos, la Administración efectuó la siguiente
relación de los pagos que se encuentran certificados y de los que no fueron
soportados27:
CAJAS DE COMPENSACIÓN
Comcaja San José del Guaviare
Comcaja Putumayo
Comcaja Caquetá
Vr. CERTIFICADO
0
1.114.629.oo
537.067.oo
Confandi (cali)
15.891.043.oo
Cafam(Bogotá)
158.190.104.oo
Comfacesar
Comfama (Medellín)
Comfacor
Comfamiliar Buga
26
1.165.569.oo
10.607.808.oo
1.866.998.oo
0
Sentencia del 5 de junio de 2014, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente
No. 18627.
27
Fls 1246-1269, 1530 y 1561 c.p.3
Comfamiliar de la Guajira
532.529.oo
Comfenalco Bucaramanga
6.480.064.oo
Comfasucre
0
Comfamiliares Caldas
1.454.268.oo
Comfamiliares Risaralda
1.092.363.oo
Cafamaz
Comfamiliares del Atlántico
Comfenalco Quindío
0
28.326.004.oo
900.716.oo
Comfamiliar Huila
2.300.595.oo
Comfenalco Cartagena
3.945.346.oo
Comfacauca
Comfaboy
Comfrem Meta
0
2.679.739.oo
713.136.oo
Cajasai
1.032.302.oo
Cajamag
2.178.650.oo
Comfenalco Tolima
3.799.326.oo
244.808.255.oo
En esas actuaciones oficiales, la Administración rechazó los aportes efectuados a
las cajas de compensación familiar Comcaja San José del Guaviare, Comfamiliar
Buga, Comfasucre, Comfamaz y Comfacauca, porque las entidades no remitieron el
certificado de paz y salvo solicitado. Por tanto, consideró que esos aportes no se
encontraban debidamente soportados.
6.2.7. Sin embargo, se advierte que en la respuesta al requerimiento especial, el
contribuyente allegó fotocopia simple de los recibos de pago de los aportes
parafiscales efectuados a esas entidades en el año 2003, con excepción de
Comcaja San José del Guaviare.
6.2.8. Estos documentos no fueron valorados probatoriamente por la Administración,
a pesar de que por mandato expreso del artículo 108 del Estatuto Tributario los
recibos de pago constituyen prueba de tales aportes, sin que para el caso sea
motivo suficiente para su rechazo el que se hayan aportado en copia simple.
Si la Administración pretendía desconocer el valor probatorio de las fotocopias debió
tener en cuenta que el artículo 289 del Código de Procedimiento Civil establece la
tacha de falsedad como la forma de controvertir la procedencia y contenido de los
documentos, ya sean públicos o privados, originales o copias simples28.
Habida consideración de que las copias simples fueron puestas en conocimiento de
la Administración desde la respuesta al requerimiento especial, y que la misma no
las controvirtió o tachó de falsas, estos documentos deben tomarse como soporte
probatorio de los aportes parafiscales pagados a esas entidades, en las siguientes
cuantías:
CAJA DE COMPENSACIÓN
VALOR CERTIFICADO
Comfamiliar Buga
355.49429
Comfasucre
729.91230
Cafamaz
568.46731
Comfacauca
297.80432
TOTAL
$1.948.677
28
En igual sentido se pronunció esta Sala en sentencia del 5 de junio de 2014, C.P. Dr.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente No. 18627.
29
Recibos de pago: Enero:27.810, Febrero:28.884, Marzo:29.880, Abril: 29.880,
Mayo:29.880, Junio:29.880, Julio:29.880, Agosto:29.880, Septiembre:29.880, Octubre:
29.880, Noviembre:29.880 y Diciembre: 29.880. Fls. 534-545 c.p.2.
30
Recibos de pago: Enero:55.620, Febrero:57.768, Marzo:59.760, Abril: 59.760, Mayo:
59.760, Junio:58.764, Julio:85.656, Agosto: 59.760, Septiembre: 59.760, Octubre: 59.760,
Noviembre: 59.760 y Diciembre: 53.784. Fls. 487-498 c.p.1.
31
Recibos de pago: Septiembre: 166.581, Octubre: 125.496, Noviembre: 132.468 y
Diciembre: 143.922. Fls. 408-411 c.p.1.
32
Recibos de pago: Febrero:28.884, Marzo:29.880, Abril: 29.880, Mayo: 29.880, Junio:
29.880, Julio: 29.880, Agosto: 29.880, Octubre: 29.880, Noviembre: 29.880 y Diciembre:
29.880. Fls. 582-591 c.p.2. No se tiene en cuenta el recibo de consignación No. 42108009
en tanto el pago fue realizado en el año 2004. Fl 592 c.p.2.
6.2.9. Si bien los valores registrados en los recibos de pago expedidos por las Cajas
de Compensación Familiar no pueden verificarse en la contabilidad porque existen
inconsistencias en los libros contables, lo cierto es que estos soportes externos
demuestran la realización de los gastos, en tanto tienen valor probatorio de acuerdo
con el artículo 108 del Estatuto Tributario.
Adicionalmente, estos documentos son los que sirven de base para registrar en la
contabilidad el pago de los aportes parafiscales y por ser expedidos por las Cajas de
Compensación Familiar, brindan la confianza suficiente de que ese hecho es real.
6.2.10. De acuerdo con el anterior análisis probatorio, se encuentra que además de
los valores aceptados por la Administración por pagos de aportes parafiscales
($244.808.255), la sociedad soportó la suma de $1.948.677, para un total de
$246.756.932.
Por eso, se reconocerá como deducción por pago de los aportes la suma de
$1.948.677.
6.2.10. En relación con la deducción por salarios, se observa que ante la existencia
de inconsistencias en la contabilidad de la sociedad, que impiden establecer con
certeza los valores pagados por concepto de nómina, la Administración determinó:
“Dándole aplicación al artículo 683 del Estatuto Tributario “Espíritu de Justicia”, muy
a pesar que la contabilidad del contribuyente investigado no es clara y precisa (…)
para efectos de aceptación de los valores pagado en nómina por concepto de
sueldos se tuvo en cuenta el valor de los aportes parafiscales de acuerdo con los
certificados aportados y confirmados por las diferentes Cajas de Compensación33”.
A esa misma conclusión llega la Sala, teniendo en cuenta que los certificados de las
cajas corresponden a pagos efectuados en el año gravable que se discute -2003-y,
33
Fl 1618 c.p. 3
además, la vigencia misma no es objeto de discusión por las partes. Luego, es
válido afirmar que los aportes parafiscales pagados durante el año gravable 2003 en
la suma de $246.756.93234 se derivan de los salarios pagados en esa anualidad.
Dado que los aportes parafiscales corresponden al 9% de la nómina35, se infiere que
los salarios fueron pagados en la suma de $2.741.743.688.8936, en tanto el 9% de
ese valor es $246.756.932, que corresponde a los aportes parafiscales pagados por
el contribuyente.
Por lo expuesto, procede como deducción por pagos de nómina la suma de
$21.651.855.8937.
6.2.11. Por lo tanto, en esta oportunidad se acepta como deducción por aportes
parafiscales la suma de $1.948.677 y por gastos de nómina $21.651.855.
7. PROCEDENCIA DE GASTOS POR TRANSPORTE Y FLETES
7.1. Dijo el apelante que los gastos por transportes y fletes no pueden ser
desconocidos por la falta de contrato, porque la ley no exige que para la
prestación de ese servicio deba suscribirse ese tipo documento. Por tal
motivo, esta erogación puede demostrarse con los soportes contables
correspondientes, como los recibos expedidos por los beneficiarios.
7.2. Para la procedencia de las deducciones en el impuesto sobre la renta, el
artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requerirá de facturas con el
cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del
34
Valor reconocido por la Administración: 244.808.255 + Valor reconocido por esta
providencia $1.948.677= $246.756.255.
35 Leyes 21 de 1982, artículo 7 numeral 4º y 89 de 1988. El 9% se distribuye: 4% para el
subsidio familiar (Cajas de Compensación Familiar), 3% para el ICBF y 2% para el SENA.
36 Este valor resulta de dividir la suma reconocida por pagos de los aportes parafiscales:
246.756.255 entre el porcentaje aplicable por ese concepto 0.09%.
37 Valor reconocido por la Administración por pago de salarios $2.720.091.833.33 – Valor
total reconocido por concepto $2.741.743.689.
artículo 61738 ibídem, o de documentos equivalentes que cumplan con las
exigencias señaladas en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 citado.
Obsérvese como la normativa tributaria autoriza tener en cuenta las facturas
o documentos equivalentes para probar la existencia de las operaciones
económicas que dan lugar a las deducciones, documentos que deben ser
expedidos en
las operaciones que
se realicen
con
comerciantes,
importadores o prestadores de servicios39.
7.2.1. Eso permite comprender el texto del artículo 618 del mencionado
Estatuto que impone el deber, a los adquirentes de bienes corporales
muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y
de exhibirlas cuando la Administración las exija.
7.2.3. Sin embargo, la procedencia como prueba de uno u otro documento
depende de si existe la obligación de expedir factura. Para establecer esa
circunstancia se debe atender a lo dispuesto en el artículo 616-240 del
38ARTÍCULO.
617.
Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la
expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original
de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos:
a. Estar denominada expresamente como factura de venta.
b. Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.
c. Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios,
junto con la discriminación del IVA pagado.
d. Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de
facturas de venta.
e. Fecha de su expedición.
f. Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados.
g. Valor total de la operación.
h. El nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura.
i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas
(…).
39
Artículo 616-1 del Estatuto Tributario.
40
Vigente para la época de los hechos
Estatuto Tributario que precisa los casos en los cuales no se requiere la
expedición de la factura:
“Artículo 616-2. Adicionado L. 223/95, art.38. Casos en que no se requiere
la expedición de factura. No se requerirá la expedición de factura en las
operaciones realizadas por bancos, corporaciones financieras,
corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de financiamiento
comercial. Tampoco existirá esta obligación en las ventas efectuadas
por los responsables del régimen simplificado, (y cuando se trate de la
enajenación de bienes producto de la actividad agrícola o ganadera por parte
de personas naturales, cuando la cuantía de esta operación sea inferior a dos
millones de pesos41) y en los demás casos que señale el Gobierno Nacional.
7.2.2. En ese sentido, cuando el artículo 771-2 del Estatuto Tributario
condiciona la procedencia de los costos a la presentación de la factura o
documento equivalente, debe entenderse que, salvo los casos contemplados
en el artículo 616-2 ibídem, le corresponde al contribuyente aportar la factura
respectiva.
7.3. En el caso en estudio se encuentra que en el Libro Auxiliar
“Transacciones por cuenta/Beneficiario”, en la cuenta 513550, se registran
transacciones por el servicio de transporte, fletes y acarreos prestado por los
señores Emiro José González por la suma de $73.506.400, José Antonio
López González por $58.3695.000, Misael Medina Conde por $144.675.000
y Margarita Juliao González por $7.500.00042.
7.3.1. Debe señalarse que el demandante no aduce ningún argumento ni
razón jurídica para demostrar que los beneficiarios de los pagos – los
transportadores - no estaban obligados a facturar.
41
La parte insertada entre paréntesis fue derogada por el artículo 118 de la Ley 788 de
2002.
42
Fls 1362-1365 c.p.3.
Situación que tampoco se verifica en el caso de la entidad contratante -Aseo
y Equipo Global S.A.-, en tanto se trata de una sociedad comercial que
presta servicio de aseo, limpieza y cafetería 43; por tanto, es claro que no
pertenece al régimen simplificado, pues éste, de conformidad con el artículo
499 del Estatuto Tributario, está conformado por las personas naturales
comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas, los
agricultores y los ganaderos, que cumplan la condiciones previstas en esa
norma.
7.3.2.Entonces, en la operación económica solicitada en deducción, no se
presenta ninguno de los supuestos exceptuados por la ley para la expedición
de facturas, puesto que en la misma no intervino una entidad financiera, ni
está demostrado que se realizó entre personas naturales o jurídicas
pertenecientes al régimen simplificado.
7.4. Teniendo en cuenta que la sociedad adquirió el servicio de transporte y
que no hay prueba de que los transportistas hicieron parte de ese servicio, le
correspondía a la demandante exigir la expedición de la factura, conforme lo
señala el artículo 618 del Estatuto Tributario.
7.5. Sin embargo, en el expediente administrativo no se encuentran las
facturas expedidas por el servicio de transporte prestado por los señores
Emiro José González, José Antonio López González, Misael Medina Conde y
Margarita Juliao González, en tanto solo se allegaron facturas expedidas por
Redetrans Ltda.44, empresa que no es la beneficiaria del gasto discutido, ni
43
Fl 55 c.p. Certificado de existencia y representación legal de la sociedad.
44
Fls 1554-1557 y 1559-1564 c.a. 3
está probado que tenga alguna relación con las personas naturales
prestadoras del servicio.
7.6. En ese sentido, como el demandante no aportó la factura expedida por
concepto del servicio de transporte de cual se deriva la deducción solicitada,
no es procedente su reconocimiento.
8. SANCIÓN POR INEXACTITUD
8.1. De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud
sancionable en las declaraciones tributarias, entre otras, la inclusión de retenciones
inexistentes y, en general, la utilización de datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a
pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente.
8.2. En el caso en estudio, la sanción se generó por la diferencia existente
entre las retenciones en la fuente declaradas por el contribuyente en la suma
de $41.112.62745 y las certificadas por el agente retenedor CISA S.A. por el
valor de $26.803.71646.
8.3. Según la parte demandante, la diferencia se presenta porque la
Administración no tuvo en cuenta la totalidad de las retenciones certificadas.
Y considera que la sociedad cumplió con el deber de aportar los certificados
que sustentan las retenciones declaradas; por tanto, quien debe responder
ante la DIAN es CISA S.A., por tratarse de la empresa que emitió los
certificados de retención.
45
Fls 63 y 337 c.p.1
46
Fls 176-181 c.p.1
8.4. Para demostrar las retenciones declaradas, el contribuyente allegó certificados
de retención expedidos por CISA S.A., en los que se informa lo siguiente:
FECHA DE
EXPEDICIÓN
18-02-04
CONCEPTO
TOTAL
Servicios:$26.803.716
$26.803.71647
8-03-04
Servicios:$7.573.311
$7.573.31148
18-03-04
Impuesto de timbre:$214.920
$3.189.02249
Servicios: $2.842.260
IVA: $131.842
18-03-04
Servicios: $3.893.370
Total
$3.893.37050
$41.112.627
8.5. Mediante el Requerimiento Ordinario No. 020632005000556 de octubre de
2005, la Administración le solicitó a Central de Inversiones S.A. que informara las
retenciones en la fuente practicadas en el año 2003 a la sociedad Aseo Global
Ltda51.
8.6. En respuesta del citado requerimiento, la sociedad Central de Inversiones S.A.
certificó que en el año gravable 2003 había practicado retenciones por los siguientes
conceptos y valores
: IVA Generado:
$3.396.683, Retefuente Renta: $26.803.716, Retefuente IVA $4.176.071, Impuesto
de Timbre $5.471.284 y Retención ICA:$7.669.03852.
47
Fl 158 c.p.1
48
Fl 159 c.p.1
49
Fl 156 c.p.1
50
Fl 157 c.p.1
51
Fl 226 c.p.1
52
Fl 228 c.p.1
8.7. Revisados los certificados de retención de CISA S.A., aportados en el proceso
de fiscalización por el contribuyente y el agente retenedor, se advierte lo siguiente:
8.7.1. Los certificados que fueron expedidos por CISA S.A. al contribuyente,
informan las retenciones practicadas en el año gravable 2003 sin especificar
claramente los conceptos fiscales. Solo en la certificación del 18 de marzo expedida
por suma de $3.189.022, se discriminan los valores correspondientes a los
impuestos de timbre e IVA. En los demás documentos no es posible establecer el
impuesto objeto de retención, en tanto se indica de manera general “por concepto
de servicios”.
8.7.2. Por el contrario, en la certificación de retención de CISA S.A. aportada con
ocasión del requerimiento ordinario, el agente retenedor especificó cada uno de los
conceptos fiscales de las retenciones practicadas: IVA, Renta, ICA, y Timbre.
8.7.3. Con fundamento en este documento se puede determinar que no todas las
retenciones informadas en las certificaciones allegadas por el contribuyente
corresponden al impuesto sobre la renta, sino también a otros tributos.
8.7.4. Por consiguiente, no es cierto que la Administración hubiere omitido algunos
de los certificados del agente retenedor, sino que solo tuvo en cuenta las
retenciones practicadas por el impuesto de renta.
Recuérdese que cuando el sujeto pasivo del tributo hace la presentación de la
declaración tributaria y liquida el valor de su obligación, tiene el derecho a descontar
de la suma por pagar la cuantía de las retenciones, pero solo las practicadas por el
respectivo gravamen, no otras distintas.
8.8. Por consiguiente, no resulta procedente que el contribuyente incluyera en la
declaración de renta del año 2003, retenciones superiores a la suma de
$26.803.716, certificada por el agente de retenedor, por concepto del impuesto
sobre la renta y complementarios.
En consecuencia, procede la sanción por inexactitud impuesta en los actos
demandados.
9. SANCIÓN POR NO ENVIAR INFORMACIÓN
9.1. La Administración impuso la sanción por no enviar información con fundamento
en que el contribuyente no remitió los documentos solicitados en el Requerimiento
Ordinario No. 020632006000294 del 14 de junio de 2006.
La demandante, en cambio, sostuvo que sí suministró la información
solicitada en el requerimiento ordinario, solo que la entregó en forma
incompleta y en la respuesta al requerimiento allegó la documentación que
hacía falta. Además, discutió que la sanción se liquidó sobre el 0.5% de los
ingresos netos, a pesar de que se podía determinar con la cuantía de la
información solicitada.
9.2. Según el articulo 651 del Estatuto Tributario, hay lugar a imponer la sanción por
no enviar información cuando las personas obligadas a suministrar información
tributaria o a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas no la
suministren dentro del plazo establecido para ello; de manera que, el hecho
sancionable previsto en la ley es omitir la entrega de la información o documentos
solicitados, en el término señalado para la respuesta.
9.3. Al respecto, el mismo artículo 651 del Estatuto Tributario, en el literal a),
establece que la sanción por no suministrar información es una multa “hasta de
$50.000.000”. La norma señala los criterios que deben tenerse en cuenta para
fijarla. Según la normativa, la base para determinar el monto de la multa es el valor
de la información requerida, en los casos en que pueda determinarse, y será de
“hasta el 5%”. En los eventos en los que no sea posible determinar el valor de la
información o ésta no tenga cuantía, la multa será de “hasta el 0.5% de los ingresos
netos”, a falta de estos, “hasta del 0.5% del patrimonio bruto” del sancionado,
correspondiente al año anterior o de la última declaración del impuesto sobre la
renta o de ingresos y patrimonio.
9.4. En el caso, la DIAN profirió el Requerimiento Ordinario No. 020632006000294
del 14 de junio de 200653, en el que le solicitó al contribuyente los siguientes
documentos:
“1. Anexo de la declaración de Renta por los años gravables 2002 y 2003.
2. Balances de comprobación mensual, año 2003, a nivel de subcuenta.
3. Conciliación contable y fiscal año 2003
4. Base y cálculo de los ajustes por inflación año 2003.
5. Cálculo del costo de venta año 2003.
6. Estados Financieros comparativos años 2002 y 2003.
7. Explicación y cálculo de aportes parafiscales año 2003.
8. Certificados de retenciones en la fuente declaradas año 2003”
A su vez, le indicó al contribuyente que la información debía ser remitida dentro de
los 15 días calendario siguientes a la notificación54, término que venció el 24 de junio
de 2006.
9.5. En el acta de inspección tributaria55 del 6 de julio de 2006 se dejó constancia de
que el 9 de junio de 2006 la Administración se hizo presente en las instalaciones de
la sociedad y le fueron aportadas fotocopias del balance general y estados de
resultados del año 2003; de las declaraciones de renta años 2002 y 2003; del
53
Fls 237-240 c.p.1
54
La notificación del auto se practicó el 14 de junio de 2006. Fl 291 c.p.1
55
Fl 334 c.p.1
balance de comprobación de saldos año 2003; de la relación de retenciones en la
fuente declaradas año 2003 y de los certificados de retención en la fuente de 200356.
Encontrándose el término vencido, en la respuesta al requerimiento especial, la
sociedad allegó la conciliación contable y fiscal del año 2003 y la relación y soportes
de pagos a las cajas de compensación familiar año 200357.
9.6. Como se observa, dentro del plazo previsto para reportar la información, la
sociedad no aportó la totalidad de los documentos solicitados por la Administración,
con lo cual se configura el presupuesto fáctico contemplado en la ley para la
imposición de la sanción por no enviar información.
9.7. Si bien es cierto que la sociedad aportó algunos documentos, ello no obsta para
que se imponga la sanción, en tanto la norma que la contempla solo exige, para su
procedencia, que el contribuyente no hubiere suministrado la información completa
dentro del plazo establecido para ello.
9.8. Ahora, para la tasación de la multa, la norma prevé que se deben tener en
cuenta las sumas respecto de la cuales no se suministró la información, y en el caso
de que no pueda establecerse, los ingresos netos, o el patrimonio bruto del
contribuyente.
En este caso, en el requerimiento ordinario se solicitaron a la sociedad algunos
documentos contables para efectos de verificar la realidad de los datos registrados
en la declaración tributaria, sin hacer cuestionamiento alguno sobre los valores
declarados, puesto que aún no se había establecido la existencia de una
irregularidad.
Como la información fue requerida para verificar todos los datos registrados en la
declaración de renta de 2003, no existe una suma determinada sobre la cual deba
56
Fls 247-305 c.p.1.
57
Fl 363 y 370, 379 y ss c.p.1
imponerse la sanción, máxime cuando solo hasta la liquidación oficia de revisión se
desconocieron algunos de los conceptos declarados.
Luego, al momento de expedirse el requerimiento ordinario no existía un rubro sobre
el cual pudiera determinarse el valor de la información solicitada.
Por tal motivo, resulta procedente que la Administración hubiere tasado la sanción
con fundamento en los ingresos netos reportados por el contribuyente en la
declaración tributaria del año 2003.
9.9. Sin embargo, la circunstancia de haber remitido parcialmente la información
solicitada debe tenerse en cuenta para efectos de la tasación de la multa, puesto
que
las
sanciones
tributarias
deben
estar
enmarcadas
en
criterios
proporcionalidad y razonabilidad.
9.10. Para tal efecto, debe tenerse en cuenta que de los 8 documentos que solicitó
la DIAN, el contribuyente allegó 258 dentro del término y, 259 tardíamente, estos
últimos, sin que el tiempo de mora alcanzara a obstruir el ejercicio de fiscalización
de la DIAN, en tanto fue aportado con la respuesta al requerimiento especial.
La Sala ha señalado que si bien tanto la falta de entrega de información como la
entrega tardía entorpecen por sí solas las facultades de fiscalización, tales
omisiones no pueden medirse en la misma forma, porque mientras la falta de
entrega puede llegar a imposibilitar la gestión tributaria, la entrega tardía impacta la
oportunidad, de acuerdo con el tiempo de mora que transcurra, de manera que si
58
Balances de comprobación mensual año 2003 y certificados de retenciones en la fuente
declaradas año 2003.
59 Conciliación contable y fiscal año 2003 y, la relación y soportes de pagos a las cajas de
compensación familiar año 2003.
de
este es mínimo no alcanza a obstruir con carácter definitorio el ejercicio de la
fiscalización60.
9.11. En ese entendido, no resulta procedente que la Administración impusiera la
máxima sanción legal - 0.5% -, como si el contribuyente no hubiere allegado
ninguna información, y sin tener en cuenta que parte de los documentos solicitados
se presentaron oportunamente.
9.12. Atendiendo los criterios expuestos, y habida cuenta de la magnitud de los
documentos no allegados por el contribuyente, que es el hecho que constituye la
infracción sancionada en el artículo 651 del Estatuto Tributario, la Sala reducirá la
multa al 0.25% de la sanción.
10. CONCLUSIÓN
10.1. Como consecuencia de lo expuesto, la Sala revocará el numeral 1 de la
sentencia apelada y procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre
la renta y complementarios por el año gravable 2004, para aceptar deducciones por
aportes parafiscales por la suma de $1.948.677, deducciones por pagos de nómina
por la suma de $21.651.855, y reducir la sanción por no enviar información a la
suma de $9.871.000 tal como se refleja en la siguiente liquidación:
CONCEPTO
Efectivo, bancos, cuentas de
ahorro, otras inversiones
Cuentas por cobrar
Acciones y aportes (Sociedades
60
RENGLON
LIQ PRIVADA
LIQ
TRIBUNAL
LIQ DIAN
LIQ C DE E
PA
108.386.000
108.386.000
108.386.000
PM
1.156.472.000
1.156.472.000
1.156.472.000
PB
132.052.000
132.052.000
132.052.000
Sentencia del 24 de octubre de 2013, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez,
expediente 19454.
anónimas, limitadas y asimiladas
Inventarios
PC
0
Activos fijos
AJ
479.650.000
479.650.000
479.650.000
Otros activos
PF
219.693.000
219.693.000
219.693.000
Total patrimonio bruto
PG
2.096.253.000
2.096.253.000
2.096.253.000
Pasivos
PH
1.706.911.000
1.706.911.000
1.706.911.000
Total patrimonio líquido
PL
389.342.000
389.342.000
389.342.000
Ingresos brutos operacionales
7.244.743.000
7.244.743.000
7.244.743.000
Ingresos brutos no operacionales
Intereses y demás rendimientos
financieros recibidos
Utilidades por exposición a la
inflación
89.784.000
89.784.000
89.784.000
14.101.000
14.101.000
14.101.000
Total ingresos brutos
Devoluciones, rebajas y
descuentos ventas
Ingresos no constitutivos de renta
ni ganancia ocasional
7.348.628.000
7.348.628.000
7.348.628.000
Total ingresos netos
7.348.628.000
7.348.628.000
7.348.628.000
987.692.000
987.692.000
987.692.000
0
Costo de ventas
Otros costos
0
0
0
0
0
0
0
987.692.000
5.880.181.000
2.844.803.000
2.868.403.532
55.411.000
0
55.411.000
0
Total deducciones
Renta líquida del ejercicio
Renta liquida especial por
recuperación de deducciones
0
987.692.000
0
Otras deducciones
0
987.692.000
Gastos operacionales de ventas
Deducción de impuestos pagados
Pérdida por exposición a la
inflación
0
0
0
Total costos
Gastos operacionales de
administración
0
55.411.000
0
0
158.813.000
158.813.000
158.813.000
6.094.405.000
3.059.027.000
3.082.627.532
266.531.000
3.301.909.000
3.278.308.468
0
Compensaciones
0
Renta líquida
266.531.000
O perdida liquida
0
3.301.909.000
0
Renta presuntiva
20.158.000
Rentas exentas
93.286.000
0
20.158.000
0
3.301.909.000
0
LA
3.278.308.468
20.158.000
266.531.000
ganancia ocasional gravable
0
0
0
Renta líquida gravable
Impuesto sobre la Renta gravable
0
0
3.278.308.468
0
1.155.668.000
0
1.147.408.000
Descuentos tributarios
LB
Impuesto neto de renta
LC
Impuesto de ganancias ocasionales
LD
0
0
0
Impuesto de remesas
LF
0
0
0
Total impuesto a cargo
FU
Autoretenciones
MJ
Otras conceptos
Total Retenciones año gravable
2003
Menos Saldo a favor año 2002 sin
solicitud de devolución o
compensación
MI
201.549.000
187.240.000
187.240.000
GR
201.549.000
187.240.000
187.240.000
GN
60.980.000
Menos Anticipo por el año gravable
Mas Anticipo por el año gravable
siguiente
Sobretasa impuesto a la renta año
2003
Anticipo sobretasa año gravable
2003
Mas Anticipo sobretasa año
gravable 2004
0
93.286.000
0
1.155.668.000
93.286.000
1.147.408.000
1.155.668.000
0
0
1.147.408.000
0
60.980.000
0
60.980.000
GX
0
0
0
FX
0
0
0
SO
9.329.000
115.567.000
106.173.000
AN
4.163.000
4.163.000
4.163.000
OZ
4.664.000
4.664.000
4.664.000
Mas sanciones
VS
416.000
43.051.000
32.765.000
Total saldo a pagar
HA
1.066.567.000
1.038.627.000
O total saldo a favor
HB
0
158.997.000
0
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y
por autoridad de la ley,
FALLA
1. REVÓCASE el numeral 1º de la sentencia del 15 de junio de 2011 del Tribunal
Administrativo del Atlántico. En su lugar:
“DECLARÁSE no probada la excepción de indebido agotamiento de la vía
gubernativa interpuesta por la parte demandada.
DECLARÁSE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No.
020642007000052 del 10 de abril de 2007 y de la Resolución Recurso de
0
Reconsideración No. 020662008000002 del 12 de mayo de 2008, proferidas por la
Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla.
Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del
derecho, se ordena que el impuesto de renta del año gravable 2003 a cargo de la
sociedad Aseos y Equipos Global S.A. corresponde al liquidado en la parte motiva
de esta providencia”.
2. CONFÍRMASE, en lo demás la sentencia apelada.
3. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad
demandada al doctor Enrique Guerrero Ramírez, de conformidad con el
poder que obra al folio 530 del expediente.
Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de
origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Presidente
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ