CIS SA Expte - Tribunal Fiscal de la Nación

En la ciudad de Buenos Aires, a los días del mes 9 de Agosto de 2002, se reúnen los miembros de la
Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Ethel Eleonora Gramajo (Vocal titular de la 10ª
Nominación), María Isabel Sirito (Vocal titular de la 11ª Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (Vocal
titular de la 12ª Nominación) para resolver en la causa caratulada: “C.I.S. S.A. s/ recurso de aplicación
-Impuesto a las Ganancias-”, expediente Nº 15.832-I .
La Dra. Gramajo dijo:
I.- Que a fs. 22/27 vta. se apela de la resolución dictada por la Región Río
Cuarto de la AFIP (Dirección General Impositiva) de fecha 19 de diciembre de 1997 por la que se
determina de oficio el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 1994 como
consecuencia de disminuirse el quebranto correspondiente al período 1993, se liquidan intereses
resarcitorios y se aplica una multa equivalente al 70% del impuesto a las ganancias determinado, con
fundamento en el artículo 45 de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones).
Que con motivo de la verificación fiscal iniciada a la recurrente, el organismo
fiscal procedió a impugnar la imputación de utilidades derivadas de obras efectuada por la sociedad empresa constructora- en sus declaraciones juradas de impuesto a las ganancias, con fundamento en
que para poder utilizar el sistema previsto en el artículo 74 de la ley, debió haber requerido la
autorización previa del Fisco.
Como cuestión previa sostiene que tal planteo devino abstracto, atento lo
dispuesto por el artículo 81 de la ley procedimental y en función de que el impuesto que la empresa
debió abonar por determinados ejercicios, fue regularizado por acogimiento a las disposiciones del
decreto Nº 493/95.
Manifiesta que el ajuste de quebranto correspondiente al período 1993 obedece
a dos impugnaciones fiscales: 1) pérdidas de obras que según el organismo fiscal debían imputarse a
ejercicios anteriores al de 1993, y 2) la inclusión en este ejercicio de utilidades de obras que la sociedad
había diferido a los ejercicios 1994 y 1995. En cuanto a los ajustes efectuados en el ejercicio fiscal
1994 son : 1) impugnación de utilidades de obras declaradas en este ejercicio, que según el criterio
fiscal correspondía imputarse a años anteriores; 2) inclusión en este ejercicio de la utilidad de una obra
que la empresa había trasladado al ejercicio 1995; 3) deducción de honorarios de directores y síndicos
por un monto de $ 60.000.- que no se habían computado en este ejercicio, pero que se habían deducido
en el ejercicio 1995, circunstancia no advertida por el fisco, y 4) disminución del quebranto deducido
correspondiente al período fiscal 1993.
Sostiene que las utilidades no declaradas en un ejercicio fueron incluidas en los
siguientes, razón por la que, por aplicación de la compensación dispuesta en el última párrafo del
artículo 81 de la ley Nº 11.683, la cuestión de autos se reduce a un problema de intereses y multa.
Agrega que la citada norma es aplicable para la impugnación fiscal relativa a las pérdidas de obras
cuya imputación correspondía - según el criterio fiscal -a períodos anteriores a l993, puesto que el
impuesto resultante que debía abonarse en este período debe ser devuelto respecto del ingresado en los
períodos anteriores, lo que carece de sentido.
En cuanto a las utilidades de obras imputadas por el organismo fiscal al año
1993, fueron incluidas en las declaraciones correspondientes a los años 1994 y 1995, y el impuesto
resultante se abonó antes de la fecha prevista para el acogimiento al decreto 493/95, el que prevé que
por las obligaciones vencidas hasta el 31/7/95, si el pago del tributo se acogía a sus disposiciones o se
había realizado con anterioridad, se producía la condonación de pleno derecho de intereses y multas,
agregando que, atento que la sociedad cierra su ejercicio en el mes de abril, el decreto 493/95 alcanzó a
los ejercicios 1993 y 1994, que son los impugnados en la resolución apelada.
Con referencia al fondo del asunto manifiesta que la posibilidad de imputar la
utilidad o pérdida que arroje una obra cuya duración es menor a 12 meses al ejercicio de terminación
cuando circunstancias especiales hayan impedido la finalización de la misma en el plazo previsto, es un
derecho otorgado por la ley que de ninguna manera puede quedar supeditado a la previa autorización
fiscal, por lo que, la falta de ella constituirá a lo sumo una omisión formal conforme al artículo 43 de la
ley Nº 11.683.
Cita doctrina y jurisprudencia en apoyo de su tesis y en cuanto a la multa
impuesta, solicita su revocación por las razones que expone. Formula reserva del caso federal.
II.- Que a fs. 38/40 contesta el traslado del recurso la representación fiscal,
expresando que mientras el recurrente discute el fondo del asunto en el recurso, el Fisco se ve impedido
de avanzar y tomar la decisión respecto de la compensación de oficio del tributo determinado, si es que
esta compensación fuera procedente.
Agrega que la deuda susceptible de ser compensada debe ser una deuda líquida
y exigible, reconocida por la recurrente, circunstancia “sine qua non” para la procedencia de una
eventual compensación, pero en el caso, dado que la actora no reconoce la deuda cuya compensación
pretende y discute su procedencia y legitimidad, no puede hablarse de deuda líquida y exigible en los
términos de una compensación posible de conformidad con el art. 81 de la ley Nº 11.683 y atento ello,
al no haber pago por compensación, tampoco puede hablarse de pago susceptible de ser comprendido
en el decreto Nº 493/95.
En cuanto al fondo del asunto expresa que la disposición del artículo 74
segunda parte de la ley de la materia, resulta clara y exige la autorización del fisco para la posibilidad
de imputación en el ejercicio de finalización, el resultado de las obras que se encuentren en la situación
aludida.
Con relación a la multa impuesta manifiesta que la infracción del artículo 45 es
de consumación instantánea por lo que para que la misma se produzca es necesario que ocurra el
vencimiento de la obligación con la presentación de la declaración jurada inexacta y la omisión del
pago total del impuesto debido, lo que ha ocurrido en el caso de autos dado que con motivo de la
verificación practicada se constató la existencia de inexactitudes en las declaraciones juradas de
impuesto a las ganancias presentadas por la recurrente, por los períodos 1993 y 1994. Formula reserva
del caso federal.
III.- Que a fs. 54 se elevaron los autos a conocimiento de la Sala y a fs. 56 se
dispuso el llamamiento de autos para sentencia.
IV.- Que corresponde en esta instancia pronunciarse acerca de si se ajusta o no
a derecho la resolución apelada.
Que por la resolución venida en recurso se impugnaron las declaraciones
juradas de impuesto a las ganancias presentadas oportunamente por la recurrente y se practicaron
ajustes que determinaron nuevos montos imponibles para los períodos fiscales 1993 y 1994. La
determinación fiscal impugnó los importes de utilidades diferidas por la empresa que disminuían el
resultado neto de cada uno de los ejercicios fiscales involucrados resultando de tal manera disminuido
el quebranto impositivo del año 1993 y un saldo de impuesto a favor del organismo fiscal por el
período 1994.
En este punto es menester señalar que la recurrente es una empresa constructora
de viviendas, siendo los emprendimientos involucrados en la determinación los denominados : Canals 48 viviendas, Canals - 40 viviendas, La Cautiva -13 viviendas y La Jovita 36 viviendas. En todas ellas
el comitente es el Instituto Provincial de la Vivienda de Córdoba.- (fs. 6, Cuerpo Revisión Inspección)
La sociedad, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 inciso a) de la ley
del impuesto a las ganancias procedió a diferir las utilidades de aquellas obras consideradas de una
duración menor a 12 meses, al ejercicio de finalización de la obra, método impugnado por el fisco en
razón de haber constatado que las obras sujetas a este sistema, se prolongaron en el tiempo por un
plazo mayor al año, sin que la empresa hubiera requerido la autorización a que hace mención el 3er
párrafo del artículo 74 de la ley de la materia, para el diferimiento de resultados respecto de aquellas
obras cuya duración se prolonga en el tiempo por más de 12 meses.
Al respecto, cabe puntualizar que de las actuaciones administrativas agregadas
a la causa surge que los contratos firmados con el Instituto Provincial de la Vivienda para la
construcción de las obras mencionadas precedentemente, llevan las siguiente fechas: 30/12/91, Canals
40 viviendas; 14/9/91, Canals 48 viviendas; 12/8/91, Jovita 36 viviendas y La Cautiva 13 viviendas
(Actas Convenio de fecha 10/8/93, fs. 102/116, cuerpo Verificación IVA), desprendiéndose del inciso
a) de la cláusula 2ª de estos mismos instrumentos, que el avance físico de las obras al 28/2/93 era del
73,36%, 92,05%, 89,31% y 99,70%, respectivamente, pactándose en el inciso b) de la cláusula bajo
análisis, las condiciones referidas a la obra a ejecutar con posterioridad al 28/2/93.De lo precedentemente expuesto surge que la totalidad de las obras
involucradas en el ajuste fiscal por las que la empresa difirió la declaración de utilidades a períodos
posteriores, tuvieron una duración superior a los 12 meses.
Que el artículo 74 de ganancias (t.o. en 1978 y sus modificaciones) prevé en sus
incisos a) y b) dos métodos opcionales, por el que deberán declararse los resultados brutos de las obras,
estableciendo el párrafo segundo de la norma que “En el caso de obras que afecten a dos períodos
fiscales, pero su duración total no exceda de 1 (un) año, el resultado podrá declararse en el ejercicio en
que se termine la obra”, pero, para el caso como el de autos en el que las obras se prolongaron más allá
de los 12 meses, el párrafo 3º del mismo artículo prevé que “ La Dirección General Impositiva, si lo
considera justificado, podrá autorizar igual tratamiento para aquellas obras que demoren más de un (1)
año, cuando tal demora sea motivada por circunstancias especiales (huelga, falta de material, etc.).”
De la norma precedentemente transcripta surge que se ajusta a derecho la
impugnación fiscal referida al diferimiento de las utilidades de las obras a que se ha hecho mención
precedentemente, por cuanto la actora no solicitó la autorización requerida, para poder diferir la
declaración del resultado al ejercicio en el que se finalice la misma, debiendo señalarse además que el
otorgamiento de dicha autorización es potestativa del organismo fiscal, sujeta a la condición que el
contribuyente pruebe que la demora sea motivada por circunstancias especiales, razón por la cual obviamente -, queda explicitado el carácter previo de la concesión de la autorización fiscal a efectos de
la aplicación del método de diferimiento que utilizó la actora.
V.- Que en cuanto a la sanción aplicada con fundamento en el artículo 45 de la
ley procedimental, procede su revocación, porque, tal como lo señala la recurrente en su recurso, la
redacción del artículo 74 de la ley de ganancias no es precisamente clara, circunstancia que lleva a la
suscripta a concluir que en el caso ha existido error excusable. Avala, además, tal posición, las
sucesivas consultas realizadas entre la División Fiscalización Externa y la División Determinaciones de
Oficio del organismo fiscal, que -si bien referidas a la interpretación del último párrafo del inciso a) de
la norma en cuestión-, que culminaron con el informe de la Asesoría Técnica de fecha 2/4/97, ponen de
relieve precisamente la falta de claridad en la redacción de dicha norma. (fs. 1/3, 8/8vta. y 10/18
Cuerpo Revisión Inspección)
VI.- Que atento lo resuelto precedentemente, corresponde entonces entrar al
tratamiento del argumento de la actora -planteado como cuestión previa- referido a que el fondo del
asunto devino abstracto en función de lo preceptuado por el último párrafo del artículo 81 de la ley Nº
11.683 y el decreto Nº 493/95, dado que el impuesto que se determina en la resolución apelada fue
ingresado en los períodos siguientes, motivo por el cual el fisco debía haber aplicado la citada norma a
fin de compensar el tributo debido por el período fiscal 1994, con el ingresado por el período 1995,
atento que las utilidades cuyo diferimiento se impugna, fueron incluidas en la declaración jurada de
este último período, habiéndose abonado el impuesto respectivo.
Al respecto cabe señalar que, si bien este argumento ha sido introducido por la
actora en el momento de interponer el recurso de apelación, debe considerarse que integra la litis,
máxime teniendo en cuenta que el artículo 146 de la ley de rito (art. 164 del texto ordenado 1998),
otorga a este Tribunal amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso
aplicando las normas que resulten necesarias para la resolución de la causa de acuerdo a derecho.
Que si bien es exacto lo sostenido por la representación fiscal en su escrito de
responde, en el sentido que es necesario que la deuda cuya compensación pretende la actora debe ser
líquida y exigible para posibilitar la aplicación del citado artículo 81, no resulta admisible el argumento
que expone, en el sentido que “mientras el administrado discute la cuestión de fondo, el fisco se
encuentra impedido para avanzar y tomar la decisión respecto de la compensación de oficio del tributo
determinado, si es que esta compensación fuera procedente”.Ello es así, en virtud de los preceptuado por el último párrafo del artículo 81 de
la ley Nº 11.683 (t.o. 1998) dispone que: “Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se
modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor
del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en
exceso por el mismo u otros gravámenes, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
compensará los importes pertinentes, aún cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta
anular el tributo resultante de la determinación”. Del texto transcripto se desprende la obligatoriedad de
efectuar la compensación en el momento de la determinación de la deuda a favor del Fisco, la que
opera en forma automática precisamente en ese momento.
Lo contrario conlleva una solución injusta e inequitativa respecto al
contribuyente de autos, puesto que los montos de utilidades diferidas cuya imputación efectúa el fisco
a los períodos 1993 y 1994, fueron incluidos por la empresa en la declaración jurada correspondiente al
año 1995, habiéndose abonando el impuesto respectivo, según surge de la certificación contable
corriente a fs. 19/21 de autos y de la información proporcionada por el fisco en contestación a la
medida para mejor proveer librada , agregada a fs. 51/52.
En este punto resulta menester señalar que al momento de dictarse la resolución
fiscal determinativa apelada (19/12/97), la declaración jurada del impuesto a las ganancias
correspondiente al período 1995 ya había sido presentada con fecha 22/9/95 (fs. 52), correspondiendo
señalar que la presentación de esta declaración jurada es anterior aún al inicio del procedimiento de
determinación de oficio, según surge del último párrafo de la solicitud de aclaraciones formulada por la
División Revisión y Recursos -Nota 778/96 -, a la División Fiscalización Externa (fs. 1/4 Cuerpo
Revisión Inspección) y del primer párrafo del Dictamen Jurídico Nº 4394/96 de fecha 25/11/96
(fs.10/11, ídem). En este estado corresponde señalar que la vista de los arts. 23 y 24 de la ley 11.683
(t.o. 1978 y modif.) por la que se diera inicio al procedimiento de determinación de oficio se efectuó el
30/9/97 (fs. 1/6 del cuerpo de Determinación de Oficio, habiendo la recurrente presentado su descargo
con fecha 13/11/97. (fs. 20/22, ídem)
Que por ello en el caso de autos, en el que la recurrente difirió indebidamente el
pago del tributo correspondiente a aquellas obras cuya duración excediere el año, sin haber solicitado
la pertinente autorización a la repartición fiscal, según se dejara explicitado en el Considerando IV.precedente, el Fisco estaba obligado a aplicar el último párrafo del art. 81 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998
y modif.), que se inscribe en la teoría de las “correcciones simétricas”, debiendo limitar la exigencia
fiscal a los intereses, calculados desde la fecha de presentación de las declaraciones juradas
correspondientes a los períodos fiscales incluidos en la resolución fiscal apelada, hasta la fecha de su
efectivo pago.
Que en el sentido expresado se ha pronunciado la Excma. Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en la sentencia recaída con fecha 3/4/97 en los
autos “PENNSYLVANIA S.A.S.”, en la que dijo: “La compensación del saldo a favor del particular que
surja de la verificación “constituye una obligación (y no una facultad) a cargo del organismo
recaudador que debe aplicar al momento de emitir el acto determinativo, puesto que, en definitiva, lo
que refleja este precepto es la expresa aplicación en el procedimiento tributario de un principio rector
de la actividad administrativa (que, incluso, deriva del principio de oficialidad con que actúa la
Administración), cual es el de alcanzar en dicha sede la verdad material de la situación fiscal verificada
(por oposición a la verdad formal). De este modo se evita, como se ha expresado en lo que atañe
específicamente a dicha disposición, la ulterior iniciación de demandas de repetición que serían
inevitables si, por ejemplo, por aplicación del mismo criterio adoptado por el ente fiscal para un
período, resultare saldo a favor del contribuyente y éste no fuere compensado de oficio en la
resolución que determina el gravamen...”. (en el mismo sentido, de la misma Sala “A. JORDÁN CRUZ e
Hijos S.A.C.I.” del 4/8/94).Que atento lo que se deja precedentemente expuesto, deberá el Fisco Nacional
practicar reliquidación de la determinación de oficio apelada, efectuando las compensaciones de
impuesto que correspondieren respecto de los diferimientos que indebidamente practicara la recurrente
con las sumas que por dichos conceptos hubiera ingresado en el período fiscal 1995, y, al mismo
tiempo, calculando los pertinentes intereses por la mora incurrida desde el vencimiento de las
respectivas obligaciones (períodos 1993 y 1994) hasta la fecha de su efectivo pago, debiendo en su
caso, de corresponder, aplicar respecto de los accesorios las disposiciones del decreto Nº 493/95.
Las costas se imponen en el orden causado.
La Dra. Sirito dijo:
Que considero necesario que antes de resolver la presente causa y como medida
para mejor proveer, se requiera al Fisco que informe las fechas de pago de las sumas discutidas en
autos y -en su caso- que certifique su ingreso.
Asimismo, -como otra alternativa- que informe si la recurrente ha cumplido con
el plan de pagos al que se acogiera en los términos del decreto Nº 493/95 y si posteriormente formuló
acogimiento a algún otro régimen de regularización impositiva.
La propuesta se debe a que en autos obra solamente la declaración jurada del
impuesto a las ganancias del período 1995 (v. fs. 52/52vta.) sin que se sepa con certeza la fecha de
pago del saldo adeudado.
Éste tampoco surge del informe contable acompañado por la recurrente al
interponer el recurso que se examina (v. fs. 20/21), en donde no se menciona la fecha de pago ni se
acompaña comprobante alguno.
Es obvio indicar que estos datos tienen relevancia en orden a la solución de las
cuestiones planteadas en autos que se analizan en el voto precedente.
El Dr. Brodsky dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Gramajo.
Que en virtud de la votación que antecede, por mayoría:
SE RESUELVE:
1º) Confirmar parcialmente la resolución apelada en autos conforme a lo
establecido en los considerandos IV y VI del voto de la Vocal preopinante.
2º) Revocar la sanción aplicada conforme se da cuenta en el considerando V del
citado voto.
3º) Ordenar a la representación fiscal que en el plazo de treinta (30) días
practique reliquidación de la determinación de oficio apelada conforme a lo resuelto en el punto 1º)
precedente, teniendo en cuenta especialmente lo dispuesto en el considerando VI, in fine, del voto de la
Dra. Gramajo. A tal fin, por Secretaría General de Asuntos Impositivos remítanse los antecedentes
administrativos de la causa.
4º) Las costas se imponen en el orden causado.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes
administrativos acompañados y archívese.