Link 7

JURISPRUDENCIA
Impuesto al valor agregado. Exenciones. Servicios de asistencia financiera, médica y paramédica.
Técnicos auxiliares. Fabricación y venta de lentes y otros artículos oftálmicos. Actividad inescindible y
complementaria. Elena Rogelio Teófilo s/apelación, T.F.N., Sala A, 4/11/03.
AUTOS y VISTOS:
El Expte. 20.435-I, carátulado “Elena Rogelio Teófilo s/Apelación – impuesto al valor agregado”; y
RESULTANDO:
I. Que a fs. 23/41 la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de la Dirección General Impositiva,
de fecha 6/2/02, mediante la cual se impugnan las declaraciones juradas presentadas por “Elena Rogelio Teófilo” en
el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos junio de 1999 a febrero de 2000, se calculan los
intereses resarcitorios, y se aplica una multa equivalente al setenta por ciento (70%) del importe determinado.
La actora plantea la nulidad del acto administrativo como consecuencia de que –a su entender– carece de los
elementos esenciales, esto, es causa, motivación y finalidad.
La recurrente reputa de arbitrario e irrazonable el acto administrativo ya que no se tuvieron en cuenta antecedentes
cuya consideración resultaba –expresa– imprescindible, además de que no se admitieron elementos de prueba
esenciales.
En cuanto a la cuestión de fondo sostiene que la actividad que desarrolla se encuentra exenta en mérito a lo
prescripto por el art. 7, inc. h) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Para ello realiza un análisis sobre lo que
debe entenderse por óptica oftálmica y óptica ocular. Manifiesta que la labor profesional sobre el órgano de la visión
es una actividad auxiliar de la rama de la medicina denominada Oftalmología y que el óptico realiza una prestación
conexa a la del oftalmólogo y su actividad resulta imprescindible para la ejecución de la prescripción terapéutica que
el médico consigna en su receta, resultando éste un proceso inescindible y complementario, en el que el profesional
óptico se constituye en ejecutor de la receta médica y en el garante del correcto funcionamiento del sistema ojodispositivo corrector. Explica que el técnico óptico contratado por el Instituto –el prestador del servicio– es quien
concluirá la labor del médico oftalmólogo a través de la curación, prevención o restablecimiento mediante la
confección de anteojos o lentes.
Efectúa un detalle de la actividad desarrollada por los técnicos ópticos y contactólogos, y remarca que el servicio
que prestan es integral e indivisible porque incluye la interpretación de toda receta oftálmica, la sugerencia técnica
para la alteración de la misma, en el caso de ser necesario, y la provisión del lente o anteojo –cristales y armazón–
que en definitiva provocará la recuperación de la salud visual del paciente, además de las atenciones y seguimiento
posteriores, especialmente cuando se trata de lentes de contacto.
Explica que en los considerandos de la licitación que efectúa el Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y
Pensionados se menciona que se solicita la prestación del servicio de óptica donde cada prestador deberá promover
el desarrollo de la salud visual de los afiliados y garantizar la integridad de la atención en toda situación de
necesidad de elementos correctores para la visión. Agrega que el Instituto contrata la prestación de los servicios con
la Unión Transitoria de Empresas creada para tal fin a los efectos de administrar el sistema, estando integrada por
prestadores de servicios de óptica oftálmica.
Describe las principales cláusulas de los contratos celebrados con los efectivos prestadores, explicando que son los
que asumen el riesgo médico.
La recurrente menciona que la Ley 17.132 regula el ejercicio de la medicina, odontológica y actividades de
colaboración en el ámbito de la Capital Federal, que en su art. 2, inc. c), se considera ejercicio de las actividades de
colaboración de la medicina y la odontología el de las personas que colaboren con los profesionales responsables en
la asistencia y/o rehabilitación de personas enfermas o en la preservación o conservación de la salud de las sanas,
dentro de los límites establecidos por esa ley, definiendo en su art. 42 las consideradas actividades de colaboración
de la medicina donde taxativamente figuran los ópticos técnicos. También aclara que en los arts. 44 y 45 y en los
Títs. IV y VII se establecen otras disposiciones relativas a esa profesión.
Aclara –además– que de acuerdo con el contrato celebrado con el Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y
Pensionados la actora le factura el precio pactado por lo que, en el caso de pretender determinar el precio neto de
venta, éste se compondría por el respectivo costo, todos aquellos tributos recaerían sobre la operatoria y la
pertinente utilidad, teniendo en cuenta que le receptor de los servicios prestados por la actora tiene la figura de un
consumidor final.
En cuanto a la sanción impuesta manifiesta que no tuvo la intención de eludir el pago del tributo, y se agravia de
que el Fisco con la sola constancia de la materialidad de la infracción, en su caso de carácter culposo, invierte la
carga de la prueba. Así, considera que para probar la intencionalidad debe probarse el conocimiento pleno de la
obligación tributaria que debe tener el presunto infractor de modo que el error de hecho o de derecho lo exime de
sanción.
Subsidiariamente, alega lo preceptuado por el art. 7 de la Res. Gral. A.F.I.P. 4/97 que dispone que de existir
causales atenuantes la multa se reducirá al mínimo legal.
Finalmente, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
II. Que a fs. 51/73 vta. contesta el Fisco nacional el recurso interpuesto, quien por las razones de hecho y de
derecho que invoca, peticiona se confirme el acto apelado, con costas y hace reserva del caso federal.
III. Que a fs. 89 se declara la causa como de puro derecho y a fs. 90 se elevan los autos a conocimiento de la Sala
“A” para su consideración.
Finalmente, a fs. 91 se pasan los autos a sentencia.
y CONSIDERANDO:
I. Que el planteo de nulidad del acto administrativo esgrimido por la actora no puede prosperar.
En efecto, la recurrente sostiene que el acto administrativo carece de elementos esenciales. Así, esgrime que falta
causa en la instrucción de la vista, ya que no se vulnera principio alguno.
Al respecto corresponde poner de relieve que a fs. 443 de los antecedentes administrativos obra la vista
cuestionada, de la que se desprende que la fiscalización consideró impugnables las declaraciones juradas de que se
trata con motivo de que estima que las operaciones desplegadas por la contribuyente se encuentran gravadas por el
impuesto al valor agregado y no exenta, tal como el rubrado las computó en el libro I.V.A.-Ventas. De este modo,
se vislumbra que los agravios que se exponen no hacen a la validez de la resolución apelada sino a la procedencia
de la determinación efectuada, cuestión que precisamente debe dilucidarse en el momento de resolver el fondo de
la causa.
Idéntica apreciación corresponde realizar respecto al planteo de que tanto el acto instructivo como el inicio de la
determinación no se condice con lo prescripto en la ley de procedimiento tributario.
La motivación tiene por objeto poner de manifiesto las razones que determinan el acto y su causa, es decir, la
razonabilidad en la exposición de motivos que realiza la Administración para llegar a la conclusión inserta en la
parte resolutiva del acto o la resolución misma. Así, tal como se expresara en la vista (cfr. Fs. 443 de antecedentes
administrativos) el Fisco nacional expresa claramente que inicia las actuaciones administrativas como consecuencia
de que considera que resultan impugnables las declaraciones juradas debido a que las prestaciones de servicios de
óptica oftálmica al Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionado y a otros sujetos más,
considerados como exentos por el contribuyente, en rigor resultan ser una locación gravada en los términos del art.
3, inc. c) de la ley mencionada. Además, luego de las argumentaciones correspondientes y después de haber tenido
en cuenta las argumentaciones de la recurrente resolvió determinar de oficio la obligación tributaria.
II. Que la recurrente de arbitrario e irrazonable el acto administrativo ya que no se tuvieron en cuenta antecedentes
cuya consideración resultaba –a su entender– imprescindible, además de que no se admitieron elementos de prueba
esenciales.
El rechazo de la prueba ofrecida en sede administrativa no importa, en principio, un acercamiento del derecho de
defensa, garantizado en materia probatoria con el contradictorio amplio que en esa instancia se desarrolla. Por
ende, no cabe hacer lugar a la nulidad articulada, dejando a salvo que le criterio del Fisco ha sido fundamentado en
todos los casos, conforme surge de las resoluciones que al respecto obran agregadas a los antecedentes
administrativos.
III. Que en primer lugar corresponde efectuar un relato suscinto de los hechos relevantes de la causa.
El recurrente, Rogelio Teófilo Elena, es un contribuyente individual cuya actividad es la fabricación y venta de lentes
y otros artículos oftálmicos. En los que aquí concierne, el Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y
Pensionados contrata a la firma Lutz Ferrando S.R.L. PSOI S.A. Organización Federal de Prestaciones Opticas
Integral – U.T.E., para que le brinde a los beneficiarios del Instituto la prestación óptica oftalmológica, y ésta, a su
vez, subcontrata con Rogelio T. Elena quien es el encargado de realizar las prestaciones cobrando por ello una per.
IV. Que en este contexto, respecto del fondo de la controversia traída a discusión, la actora se agravia de que el
Fisco juzga su actividad, fabricación y venta de lentes y otros artículos oftálmicos, como “venta de cosas muebles
por encargo de terceros” tal como surge del art. 3, inc. c), de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. A su entender,
se trataría de servicios de asistencia paramédica llevados a cabo por técnicos auxiliares de la medicina (ópticos) y
consecuentemente alcanzados por la exención del art. 7, inc. h), de la ley del impuesto referido.
El art. 7 mencionado determina que estarán exentas del impuesto establecido por esa ley” ... h) las prestaciones y
locaciones comprendidas en el apart. 21 del inc. e) del art. 3, que se indican a continuación: ... 7. los servicios de
asistencia sanitaria, médica y paramédica: ... e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina...”
A su vez, la Ley 17.132 (B.O.: 31/1/67) establece el régimen legal de ejercicio de la medicina, odontología y
actividades de colaboración de las mismas en ámbito nacional. El art. 2 de dicha norma define en su inc. a) qué se
considera como ejercicio de la medicina, esto es, anunciar, prescribir, indicar o aplicar cualquier procedimiento
directo o indirecto de uso en el pronóstico, y/o tratamiento de las enfermedades de las persona o a la recuperación,
conservación y preservación de la salud de las misma, el asesoramiento público o privado y las pericias que
practiquen los profesionales, los médicos cirujanos o los doctores en medicina autorizados conforme el art. 13. A su
vez, en el inc. c) establece el concepto de actividades de colaboración de la medicina u odontología: “el de las
personas que colaboren con los profesionales responsables en la asistencia y/o rehabilitación de personas enfermas
o en la preservación o conservación de la salud de las sanas, dentro de los límites establecidos en la presente ley”.
El título séptimo de la ley trata específicamente sobre los “colaboradores”, y su artículo de colaboración de la
medicina y odontología las que ejercen: ... ópticos técnicos ...”.
De este modo, y en un todo de acuerdo con el voto de la mayoría en la causa “ Roberto e Ivo Lencioni SC” (T.F.N.,
Sala B, 1/11/02) el legislador ha entendido que la actividad de los técnicos ópticos, que en este expediente se
discute si esta gravada como servicio por el impuesto al valor agregado, es la de un colaborador de la medicina,
término éste que si bien no idéntico al utilizado por la ley en el art. 7, inc. h), apart. 7, pto. e) –técnico auxiliar de
la medicina–, conlleva la idea común en uno y en otro de una asistencia o ayuda a la actividad principal del ejercicio
de la medicina, y si se quiere, desde el punto de vista de las ciencias de la salud, una terminología que denota una
prestación jerarquizada, superior a la mera realización de una técnica. Más aún, el art. 42 de la Ley 17.132
menciona como colaboradores otros profesionales como los kinesiólogos que el pto. d) del apart. 7 del inc. h) –
específicamente– indica como un servicio exento, pero lo hace, desde el punto de vista de una adecuada
terminología jurídica, junto a otros que la ley de la materia no reconoce como colaboradores sino como otros
técnicos que ejercen la medicina, como los psicólogos, los fonoaudiólogos, etc. Todas ellas coadyuvan a favorecer la
salud de las personas, por lo que resulta lógico que a los fines de un mejor logro de ese propósito, no se vean
incididas por el impuesto.
También se comparten las consideraciones desarrolladas por el voto mencionado con fundamento en la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia atento la cual, en materia de exenciones impositivas resuelve que
éstas deben surgir de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las
normas que las establezcan, y fuera de sus casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas.
Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que la informan, con subordinación a la
primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la interpretación del legislador (“Fisco
nacional –D.G.I.– c./Asociación Empleados de Comercio de Rosario”, del 19/12/91; en el mismo orden de ideas,
“Jockey Club de Rosario c./D.G.I.”, del 18/4/89).
Consecuentemente, no cabe más que concluir que el ajuste practicado por el Fisco en relación con las obligaciones
de la recurrente frente al impuesto al valor agregado en los períodos junio de 1999 a febrero de 2000 resulta
improcedente atento que la actividad que ella realiza goza de los beneficios de la exención de la ley del impuesto.
Las costas se deben imponer por su orden, como consecuencia de que la conclusión a la que se arriba emana de
una interpretación de la norma a la que el Fisco pudo atribuir un alcance distinto, atento la inexistencia de una
estricta identidad entre los términos de la ley tributaria y la que específicamente regula las actividades vinculadas a
la salud.
Por lo expuesto,
SE RESUELVE :
1. Rechazar la nulidad planteada por la actora. Con costas.
2. Revocar la resolución apelada. Costas por su orden.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvase los antecedentes administrativos y archívese.
Magistrados votantes: Ignacio Josué Buitrago, vocal; Ernesto Carlos Celdeiro, vocal y José
Eduardo Bosco, vocal