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ABUSOS DE A.R.B.A. EN LA LIQUIDACIÓN DE ANTICIPOS POR EL
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
1.- Introducción.
Compartimos la clara explicación de Ludueña1 en cuanto a que es de
conocimiento público y notorio, los problemas presupuestarios que enfrentan las
mayorías de las provincias, las que a lo largo de los últimos quince años han
asumido funciones que le correspondían a la Nación, sin la pertinente
transferencia de fondos para afrontarlos. Asimismo, ha sido una constante, la
reducción de su porcentaje en la masa coparticipable, con el consecuente
aumento de la participación de la Nación en dicha distribución primaria. En la
misma línea, pero de manera indirecta, la crisis presupuestaria provincial, se ha
agudizado, por el crecimiento que han tenido desde el año 2002, los derechos
de exportación, puesto que además de ser de recaudación exclusiva por la
Nación, generan un ahuecamiento de la base imponible del impuesto a las
ganancias que resulta coparticipable. En relación con estas palabras, resulta
oportuno mencionar, que muchos problemas generados por la tributación local,
tienen un origen mediato o inmediato en el actual régimen de coparticipación. De
esta manera, los entes provinciales estatales, ávidos de recursos locales, y con
un neto afán recaudatorio, han diseñado diversos y originales regímenes de
retención, percepción y anticipos que funcionan a cuenta del tributo que
corresponda abonar, para intentar mantener sus cuentas equilibradas, reducir el
déficit o, al menos, no llegar al extremo de volver a crear las odiosas cuasi
monedas. Podemos afirmar, como una suerte de característica común de estos
regímenes, que ellos han mostrado eficacia para asegurar, facilitar y adelantar el
cobro del tributo. De allí, las causas de su utilización generalizada por todas las
provincias y por muchos municipios. Por otro lado, y desde un punto de vista
crítico, en muchos casos, los supuestos facticos que motivan la retención o
percepción, están disociados de las características esenciales del tributo a
cancelar. Esta cuestión, se aprecia de manera preeminente con las retenciones
bancarias y el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, puesto
Ludueña, Gabriel E., “Las nuevas finalidades de los regímenes de retención y anticipos: alto
riesgo fiscal (CABA) y ARBANET (Pcia de Bs. As.)”, La Ley Práctica Profesional 2009-108, 84.
1
que no todo deposito o acreditación bancaria, que motiva la retención, proviene
de un ingreso que tenga por fuente la realización de la actividad gravada y por lo
tanto, la sola circunstancia de ser titular de una cuenta bancaria no convierte al
sujeto en contribuyente. Inclusive, destacada doctrina señala, que en este
supuesto en concreto, las retenciones bancarias del impuesto sobre los ingresos
brutos serían un tributo análogo al impuesto a los débitos y créditos bancarios y
por lo tanto se estaría vulnerando el régimen de coparticipación federal.2
A raíz de la reformas introducidas por la Ley Nº 13.850 a los artículos 182 y 183
del Código Fiscal, la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires
(A.R.B.A.) implementó mediante la Resolución Normativa Nº 111/08 el régimen
de liquidación administrativa de los anticipos mensuales del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires.3
Este régimen de liquidación administrativo de anticipos, generó un sinnúmero de
reclamos por parte de los contribuyentes, los que han tenido en los últimos
tiempos recepción jurisprudencial.
Así, en la causa, "Consejo Superior del Colegio de Abogados Bs. As. c. Agencia
de Recaudación de la Provincia de Bs. As" de fecha 08/07/2009, el Juzgado de
Primera Instancia en lo Contencioso administrativo Nº 1 de La Plata, resolvió
suspender, respecto de los profesionales matriculados en dicho organismo, el
sistema ARBANET. Este fallo fue confirmado por la Cámara de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo de la Plata en fecha 01/10/2009 (Cámara de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata, Publicado en MJ-JUM-50714-AR, MJJ50714).
Posteriormente, en fecha 23 de diciembre de 2009, el Juzgado de Primera
Instancia en lo Contencioso Administrativo Nº 1, del Departamento Judicial de
2
Conforme lo señala José María Sferco en la obra Derecho Tributario Provincial y Municipal
(Esteban Urresti Coordinador), segunda parte "análisis crítico de los agentes de recaudación del
impuesto sobre los ingresos brutos sobre acreditaciones bancarias, Editorial Ad-Hoc, año 2007,
pág. 196. En el mismo sentido, se pronuncian Lorena Almada y Cecilia Matich en el trabajo "el
régimen de recaudación sobre acreditaciones bancarias y su desvinculación del hecho imponible
del impuesto sobre los ingresos brutos, publicado en la revista impuestos, Nro. 20, de Octubre de
2009.
3
La Resolución Normativa Nº 62/09 modificó y ordenó el texto de la Resolución Normativa 111/08,
modificada por Resolución Normativa 13/09, en cuanto reglamenta el mecanismo de liquidación de
anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por parte de la Agencia de Recaudación de la
Provincia de Buenos Aires. Por Resolución Normativa Nº 12/2010 se establecen nuevas
modificaciones al mecanismo de liquidación administrativa de los anticipos mensuales del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Trenque Lauquen, emitió sentencia en la causa “Martínez, José Luis c/Agencia
de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires s/pretensión declarativa de
certeza”; en esas actuaciones se hizo lugar a la acción meramente declarativa
promovida por el contribuyente. En el mismo juicio la Cámara de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo de La Plata, ya había confirmado la medida
cautelar ordenada por el juez de primera instancia, consistente en la prohibición
a A.R.B.A. de disponer medidas cautelares, o el inicio de juicios de apremio por
el anticipo 1/2009 (obligación fiscal impugnada en la demanda) y por los
posteriores, hasta tanto medie sentencia firme.
En este contexto, se realizará un análisis de la razonabilidad y legalidad en la
aplicación de la liquidación administrativa de los anticipos mensuales del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires.
2.- La normativa en cuestión.
El art. 182 del Código Fiscal establece que para el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos “El período fiscal será el año calendario”, principio general muy
importante, y que la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de
La Plata, en la causa “Consejo Superior del Colegio de Abogados de la Provincia
de Buenos Aires c/ Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires s/
legajo de apelación” (Fecha 1/10/2009, Cita: MJ-JU-M-50714-AR | MJJ50714 |
MJJ50714), tuvo en cuenta al momento de dictar la medida cautelar: “Se
advierte un contraste normativo entre las facultades legales discernidas por la
Ley 13.850 al Ente recaudador y la Resolución N° 111/08 que lo reglamenta,
toda vez que el art. 182 (REF:LEG3745,182) del Código Fiscal -a través del cual
se ratifica que el impuesto de ingresos Brutos (anual) se ingresará mediante
anticipos mensuales liquidados por la Autoridad de Aplicación-, como también el
art. 183 del citado código que expresa que el principio general de la liquidación
sobre base de declaraciones juradas, se mantienen como principio cardinal del
régimen de liquidación del impuesto sobre los ingresos brutos.”
Acto seguido este artículo dispone que “se ingresará mediante anticipos
mensuales liquidados por la Autoridad de Aplicación”, aclarándose que
tratándose de contribuyentes comprendidos en las disposiciones del Convenio
Multilateral “los anticipos y el pago final tendrán vencimiento dentro del mes
siguiente o subsiguiente en fecha a determinar por la Comisión Plenaria prevista
en el Convenio citado y que se trasladará al primer día hábil posterior cuando la
fecha adoptada con carácter general recayera en un día que no lo fuera.”
Es decir que el Código Fiscal le da a A.R.B.A., como regla general, la posibilidad
de liquidar los anticipos, pudiendo establecer esta autoridad de aplicación “de
manera general, o para determinado grupo o categoría de contribuyentes o
responsables, la liquidación del impuesto e ingreso de los anticipos sobre la
base de declaraciones juradas.”
Seguidamente, el art. 183 del mismo ordenamiento, faculta a A.R.B.A. a dictar
“las normas reglamentarias por las cuales se liquidarán los anticipos
impositivos”, exceptuándose expresamente a los contribuyentes del Convenio
Multilateral.
Esta facultad reglamentaria fue plasmada prácticamente en la Resolución
Normativa Nº 111/08 (Texto ordenado por R.N. Nº 62/2009 y mod.), mas bien
conocido como ARBANet.
A continuación vamos a comentar las principales disposiciones de este régimen
de liquidación administrativa de los anticipos mensuales del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires.
Así, los contribuyentes directos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que
hubieran obtenido en el año calendario inmediato anterior ingresos brutos
operativos (gravados, no gravados y exentos) por un importe igual o inferior a la
suma de $ 300.000, deben cumplir con la obligación de ingresar los anticipos
liquidados por la Autoridad de Aplicación en forma mensual y presentar la
declaración jurada anual, en la forma, modo y condiciones dispuestas en esta
resolución normativa, hasta tanto la citada Autoridad de Aplicación disponga
expresamente su obligación de ingresar los anticipos por medio de
declaraciones juradas.4
Están excluidos del régimen, los contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos comprendidos en las normas del Convenio Multilateral.5
En el art. 5 de la Resolución Normativa Nº 111/08 (Texto ordenado por R.N. Nº
62/2009 y mod.), se determina la información a considerar por A.R.B.A. para la
liquidación de los anticipos mensuales:
4
5
Art. 1 de R.N. Nº 111/08.
Art. 3 de R.N. Nº 111/08.
“ A los efectos de la liquidación de los anticipos mensuales del impuesto sobre
los ingresos brutos que deberán ingresar los contribuyentes de conformidad a la
presente, la Agencia de Recaudación tomará en consideración para determinar
el ejercicio de actividad y su volumen, la información directamente vinculada a
los
mismos,
las
declaraciones
juradas
presentadas,
la
información
proporcionada por los agentes de recaudación con los cuales haya operado, de
la que surjan niveles de ventas y/o prestaciones, acreditaciones bancarias,
cobros por tarjeta de crédito o débito, los débitos fiscales declarados en el
impuesto al valor agregado, de acuerdo a lo informado por la Administración
Federal de Ingresos Públicos y demás datos obtenidos a través de otros
organismos públicos o privados, a través de los regímenes de información
vigentes.”
Además, a los fines de liquidar el anticipo que corresponda pagar, A.R.B.A.
puede considerar las retenciones, percepciones y otros pagos a cuenta
informadas por los agentes de recaudación y sufridas por el contribuyente, que
se encuentren registrados en su base de datos.6
Consideramos irrazonable la normativa en cuestión, pues se ha delegado en
poder de la administración fiscal provincial, la facultad de determinar la
obligación fiscal del contribuyente, de manera discrecional e ilimitada,
afectándose en muchos casos el principio de legalidad tributaria, pues es solo a
través de una ley formal que se puede establecer el quantum de la obligación
tributaria.
En efecto, se faculta al fisco en definitiva, a cobrarle al contribuyente “anticipos”,
únicamente liquidados por este, en base a criterios puramente discrecionales:
-
Declaraciones juradas presentadas.
-
Información proporcionada por los agentes de recaudación con los cuales
se haya operado, de la que surjan niveles de ventas y/o prestaciones,
acreditaciones bancarias.
-
Cobros por tarjeta de crédito o débito.
-
Los débitos fiscales declarados en el Impuesto al Valor Agregado, de
acuerdo a lo informado por la Administración Federal de Ingresos Públicos.
6
Art. 6 de R.N. Nº 111/08.
-
Retenciones, percepciones y otros pagos a cuenta informadas por los
agentes de recaudación y sufridas por el contribuyente, que se encuentren
registrados en su base de datos
-
Y demás datos obtenidos a través de otros organismos públicos o
privados, a través de los regímenes de información vigentes.
Es que como bien explicaremos, esta información utilizada antojadizamente por
A.R.B.A., no puede reflejar en la realidad del ejercicio fiscal, la realización del
hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por parte del
contribuyente, siendo utilizado como un método recaudatorio sin causa legal que
lo justifique.
Así, el
Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de
Trenque Lauquen en los autos “Martínez José Luis c/ Fisco de la Provincia de
Buenos Aires s/ pretensión declarativa de certeza” (Fecha: 23-dic-2009. Cita:
MJ-JU-M-52012-AR | MJJ52012 | MJJ52012) tuvo especialmente en cuenta esta
circunstancia para hacer lugar a la acción meramente declarativa deducida por el
contribuyente: “…La remisión a formas vagas de fundamentación de excesiva
latitud, como que la determinación del anticipo se hace en función a la
información cierta que tiene el organismo a las percepciones o retenciones del
período informadas, sin decir en forma concreta a que datos se refiere, y cuál es
el procedimiento lógico que lleva a la cuantificación de la obligación fiscal,
constituyen afirmaciones dogmáticas que otorgan un fundamento sólo
aparente…. Las omisiones e incertidumbres que platea la resolución 111/08,
referidas al procedimiento mediante el cual la administración procede al cálculo
de los anticipos del impuesto a los ingresos brutos no implican per se su
inconstitucionalidad, sin perjuicio que a todas luces parece conveniente la
existencia de una clara reglamentación general al respecto. Es la incorrecta
aplicación de esas normas por parte de la autoridad de aplicación, al no dar a
conocer el procedimiento de cálculo del anticipo, y/o al determinarlos mediante
base presunta, lo que puede implicar una violación de los principios de defensa,
seguridad jurídica y publicidad de los actos de gobierno; de la debida
fundamentación del acto administrativo; y de los compromisos federales
asumidos en la ley 23.548.”
En efecto, es que la determinación que practique el fisco, para arribar a la
liquidación del anticipo, sólo puede ser llevada a cabo sobre base cierta, tal
como lo estatuye el art. 9°, apartado b), inc. 1, anteúltimo párrafo, de la Ley Nº
23.548 de coparticipación federal de impuestos, que dispone: “Los períodos
fiscales serán anuales, con anticipos sobre base cierta...”. La letra de la ley no
permite otra interpretación que el conferido al concepto base cierta, por las
normas sustanciales del derecho tributario.7
La perversión de este régimen esta dada también porque, en los casos en que
de la declaración jurada anual presentada por el contribuyente y el importe
liquidado por la Autoridad de Aplicación resulte diferencias a favor del
contribuyente, las mismas quedan sujetas a repetición.8 Y a pesar de que
A.R.B.A. puede disponer la devolución, acreditación o compensación de los
saldos resultantes, mediante los procedimientos instituidos o que se instituyan a
tales efectos, no tienen aplicación práctica alguna, por lo que se obliga al
contribuyente a iniciar una acción de repetición de varios años, en la que el fisco
dilatara la devolución del impuesto, teniendo además en cuenta que al finalizar
este
reclamo,
entre
otras
situación
meramente
enunciativa,
quedará
desactualizado en el proceso inflacionario que vive el país y merced a una ley de
emergencia económica provincial, con una grave afectación del derecho de
propiedad.
Esto último se agrava, por cuanto se establece que los contribuyentes incluidos
en el presente régimen, no pueden solicitar la autorización de exclusión de los
regímenes de retención o percepción vigentes (art. 17 de R.N. Nº 111/08), y a
pesar de que se ha creado un régimen opcional de adecuación de anticipos (art.
21 y sig. de R.N. Nº 111/08), aún subsiste la imposibilidad de conocer el
procedimiento empleado y la información que se utiliza para arribar a la
liquidación administrativa. En relación con esto, solo se le permite al
contribuyente, que estime que la liquidación es desproporcionada, realizar un
procedimiento informativo exhaustivo ante el organismo y que en esas
condiciones pague el anticipo conforme los datos de su actividad.
Esto último, no hay dudas de que afecta la garantía constitucional de la defensa
en juicio, pues se priva al contribuyente de un debido proceso adjetivo, en el cual
se pueda explicar la improcedencia del anticipo, ofrecer y producir prueba y que
7
Conf. Viale, Eduardo Oscar, “ARBANET: el primer fallo que aborda la cuestión de fondo deja
interrogantes sin respuesta” Publicado en: PET 2010, abril-440, 7
8 Art. 15 de R.N. Nº 111/08.
un órgano independiente e imparcial se expida a tal efecto y en definitiva sobre
la afectación del derecho de propiedad en el caso concreto del contribuyente.
3.- La naturaleza jurídica de los Anticipos.
Explica Catalina Garcia Vizcaíno la naturaleza jurídica de los Anticipos: "Son
pagos a cuenta de la obligación tributaria principal futura, que tienen por finalidad
allegar ingresos al erario de modo permanente y fluido, sin esperar al
vencimiento general para el pago de los gravámenes, atento a que se presume
la capacidad contributiva de los obligados. Por los anticipos, el fisco puede
percibir ingresos aun antes de acaecido el hecho imponible, en la medida de lo
que dispongan las leyes, o los organismos recaudadores, por conferimiento de
atribuciones de éstas. Puede definírselo como las obligaciones tributarias que
ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la configuración del hecho
imponible, o bien, producido éste, antes de que venza el plazo general para
pagar el impuesto anual....".9
Nuestra jurisprudencia ha considerado en varios casos la condición de los
anticipos, estableciendo que son importes a cuenta del impuesto, de cuya
naturaleza participan y que serán computados en la liquidación definitiva del
tributo de que se trate: “Los anticipos consisten en una obligación preliminar,
presuntiva y provisoria estrechamente vinculada a la sustantiva, es decir, el pago
del impuesto que corresponda, como lo demuestra la circunstancia no sólo de
ser factible que se disminuyan en función de las expectativas del período fiscal al
que están afectados, cuando aún éste no hubiera fenecido, sino también la de
ser adecuables sus montos al vencer la obligación principal, si los importes
ingresados resultaran superiores."10
La Corte Suprema también ha expresado que las sumas ingresadas por el
concepto aludido no revisten el carácter irrevocable del pago, lo cual ocurre
cuando se presenta la liquidación final una vez concluido el ejercicio fiscal.11
9
Catalina García Vizcaíno Derecho Tributario, Tomo 1, Ed. Depalma, 1996 pág. 355.
CIMAYCO S.A. - CNFED. CONT. ADM. - SALA III 20/3/198. En el mismo sentido GOBIERNO
NACIONAL (DGI) c/HILARIO L. CANTO S.A. - CNFED. CONT. ADM. -SALA III - 6/7/1981.
PROCEDIMIENTO FISCAL - II-ERREPAR -312.001.002/03
11
Entre otros C.S., 30/11/50, Compomar de Echeverría", Fallos, 218-596 (LL, 61-801;JA, 1951-II24; id., 26/3/73; "Gil S.A.", Fallos 258-177 (ED, 49-326; Impuestos, XXXI-555); 16/10/86, Leng
10
El art. 8 de de la Resolución Normativa Nº 111/08 (Texto ordenado por R.N. Nº
62/2009 y mod.), establece en igual sentido que: “Los anticipos ingresados por el
contribuyente tendrán el carácter de pagos a cuenta del impuesto que
corresponda al período fiscal anual.”
Entonces se debe ser muy cuidados en la utilización de estos regímenes de
pagos a cuenta, pues su única finalidad es la de allegar fondos al fisco, sin
esperar al vencimiento general para el pago del impuesto, no constituir un
régimen de recaudación ilimitado que en la práctica resulte ser un nuevo
impuesto, al margen de los principios constitucionales tributarios.
4.- El Hecho Imponible del Impuesto a las Actividades Económicas.
Conforme a las normas generalizadas en las legislaciones provinciales, el hecho
generador o presupuesto fáctico del impuesto es el ejercicio de cualquier
comercio, industria, profesión, oficio, negocio o actividad lucrativa habitual, en el
respectivo ámbito jurisdiccional, extendido a las zonas portuarias, espacios
ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte y cualquier
lugar del dominio público y privado.12
La Rosa descomponía el “Impuesto a las Actividades Lucrativas”13, antecedente
inmediato del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en tres caracteres esenciales:
a) Ejercicio de una actividad lucrativa por cuenta propia, b) Con carácter habitual
y c) Dentro de límites jurisdiccionales.
En la actual redacción que tienen las jurisdicciones provinciales, Althabe14
entiende que los elementos del hecho imponible de este impuesto, está
constituida solo por dos la “actividad” y los “ingresos brutos” y explica: “A su vez,
uno de los elementos, ‘actividad’, no está conformado por cualquier acción
económica, sino por las realizadas en forma habitual y sin que medie relación de
dependencia. El elemento ‘ingreso bruto’, resulta ahora expresamente mentado
Roberts y Cía. Ventas S.A.s/apel., La Información, LV-744;20/8/87, Fisco Nacional DGI c. Lucila
Bombal S.A., La información, LVII-489)
12 GIULIANI FONROUGE Carlos M.: obra actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén
Oscar Asorey, “Derecho financiero”, cit., p. 1144.
13
Ricardo La Rosa, “Impuesto a las Actividades Lucrativas”, Ediciones Nueva Técnica, 1968, pág.
69
14
Mario Enrique Althabe, “El Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, La Ley, 3º edición, 2008, pág.
19.
a travaés de la exigencia de oneroridad, término que significa la existencia de
contrapretación (dinerariea o en especie), como retribución a la actividad
ejercida. Ambos elementos tienen que reunirse simultáneamente, aunque sea en
forma potencial, para que se verifique el hecho imponible.”
En cambio entiende Bulit Goñi15 que desde su implantación, el hecho imponible
en este gravamen ha presentado cuatro caracteres esenciales: a) el ejercicio de
actividad; b) la habitualidad; c) el propósito de lucro; y d) el sustento territorial.
Salvo algunos cambios, que a nuestro juicio no son esenciales, los cuatro se
mantienen sin demasiadas modificaciones.
Compartimos esta última opinión, ya que de la lectura del hecho imponible del
Impuesto a los Ingresos Brutos (arts. 156 del Código Fiscal), y de las previsiones
de otros ordenamientos fiscales provinciales, pero aún mas del imperativo
asumido por las provincias al adherirse a la Ley de Coparticipación Federal de
Impuestos Nº 23.548 (art. 9 inc. b apartado 1º), el que no puede ser modificado
unilateralmente por la provincia,
el ejercicio de actividad, la habitualidad, el
propósito de lucro y el sustento territorial son los requisitos esenciales que se
deben verificar en este impuesto para da nacimiento al pago del gravamen.
Ahora bien, el régimen de liquidación administrativa de los anticipos mensuales
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires,
reglamentado por la Resolución Normativa Nº 111/08 (Texto ordenado por R.N.
Nº 62/2009 y mod.), en modo alguno busca respetar el hecho imponible del
impuesto. En ninguna parte de su texto se tiene presente el cumplimiento de los
requisitos explicitados precedentemente, como el ejercicio de la actividad,
propósito de lucro y sustento territorial.
Además, de la lectura del art. 5 de la Resolución Normativa Nº 111/08 (Texto
ordenado por R.N. Nº
62/2009 y mod.), se toman hechos indicativos de la
actividad económica del contribuyente de manera discrecional, pero sin darle
una vinculación directa, real y efectiva con el hecho imponible del impuesto.
Concluimos que estamos en presencia de un régimen de recaudación ilimitado
que en la práctica resulta ser un nuevo impuesto creado por el fisco provincial, al
margen del hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos con un fin
netamente recaudatorio.
15
BULIT GOÑI, Enrique G., “Impuesto Sobre los Ingresos Brutos”, Depalma, 2º ed, 1997, p. 61.
5.- Afectación del derecho de defensa en juicio y principio de legalidad
tributario.
La afectación de derechos y garantías constitucionales del régimen de anticipos
en cuestión resulta a mi modo de ver indiscutible.
Así, lo entendió la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de
La Plata, in re “Consejo Superior del Colegio de Abogados de la Provincia de
Buenos Aires c/ Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires s/
legajo de apelación” (Cita: MJ-JU-M-50714-AR | MJJ50714 | MJJ50714), cuando
en fecha 1 de octubre de 2009, confirmó el fallo que hizo lugar a la cautelar
solicitada por el Colegio de Abogados y, en consecuencia, ordenó supeditar el
cumplimiento del anticipo a los ingresos brutos hasta tanto se notifiquen los
elementos considerados a los fines de la determinación sobre base cierta de
dichas obligaciones, pues el procedimiento conocido como ARBANet, en su
implementación y aplicación al caso, vulnera, prima facie, la garantía
constitucional de defensa en juicio: “El fumus bonis iuris invocado en el presente
se encuentra acreditado, en tanto del mecanismo de liquidación del anticipo del
impuesto a los ingresos brutos dispuesta por la autoridad de aplicación tributaria
-ley 13.850 y res. Normativa nº 111/08-, denota que no contempla la intervención
previa del contribuyente, privándolo de ser oído, de ofrecer y de producir la
prueba correspondiente y, en su caso, de desvirtuar los rubros que le son
imputados.” (Del voto de la Dra. Milanta, al que adhiere el Dr. Spacarotel –
mayoría).
En igual sentido, se expidió el Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso
Administrativo de Trenque Lauquen en los autos “Martínez José Luis c/ Fisco de
la Provincia de Buenos Aires s/ pretensión declarativa de certeza” (Fecha: 23dic-2009. Cita: MJ-JU-M-52012-AR | MJJ52012 | MJJ52012): “Toda vez que la
liquidación de los anticipos sea realizada de oficio por la autoridad de aplicación,
el acto debe ser fundado y motivado al contener todos los elementos que la
administración tuvo en cuenta a los fines de su determinación y cuantificación,
asegurando de esta forma el derecho de defensa del contribuyente, para que
pueda, en su caso, plantear los reclamos y recursos que estime pertinentes. Más
aún cuando la ley y su reglamentación -art. 182, 183 CF y res. nor. 111/08- no
definen los parámetros y formas de cálculo, que para cada caso concreto, deben
tomarse para su liquidación.”
Consideramos, sin embargo, que el régimen de liquidación administrativa de los
anticipos mensuales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de
Buenos Aires, vulnera irreversiblemente un principio fundamental y básico de
nuestro ordenamiento jurídico, como es el de legalidad o más propiamente
llamado reserva legal.
Enseña Casas que el principio por el cual se requiere para las leyes tributarias
de la participación necesaria de los órganos depositarios de la voluntad popular,
cualquiera sea su denominación y modo de funcionamiento según la tradición
institucional y el tipo de organización política adoptada (Parlamento, Cortes,
Asamblea General, Congreso, Legislatura, Sala de Representantes, Concejo
Deliberante, etc.), se ha convertido en un común denominador de los Estados
contemporáneos que adscriben al modelo de “Estado Constitucional”, social y
democrático de Derecho, independientemente de que se aluda a él como
principio de legalidad o reserva de ley tributaria.16
La obligación de pagar el tributo reconoce, en el Estado constitucional
contemporáneo, como única fuente la ley. La doctrina ha destacado ese aspecto
convirtiéndolo en principio fundamental del derecho tributario que se ha
sintetizado en el aforismo “no hay tributo sin ley que lo establezca”, inspirado en
el tan conocido del derecho penal “nullum crimen, nulla poena, sine lege”.17
Spisso considera que la razón del principio de legalidad se fundamenta en que la
obediencia que las personas prestan a los gobernantes se base racionalmente
en la creencia de que éstos gobiernan en nombre de la ley y conforme a sus
prescripciones. La finalidad del principio es afianzar la seguridad jurídica,
mediante la predeterminación de las conductas debidas, de modo que tanto
gobernados como gobernantes sepan a qué atenerse al conocer de antemano
qué es lo que tienen que hacer u omitir.18
Desde el punto de vista del derecho tributario material o sustantivo (relativo a las
obligaciones tributarias), por este principio no puede haber tributo sin ley previa
José Osvaldo Casas, “Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente. A partir del
principio de reserva de ley tributaria.”, Ed. Ad Hoc, 2002, pág. 213.
17 Ramón Valdés Costa, “Instituciones de Derecho Tributario”, Lexis Nexos, 2º Ed., 2004, pág. 121.
16
18
Rodolfo R. Spisso, Derecho Constitucional Tributario, Ed. Depálma, 1993.
que
lo
establezca
(“nullum
tributum
sine lege”;
“no
taxation
without
representation”). Está contenido en los arts. 4, 17, 52 y 75, incs. 1 y 2, de la
Constitución Nacional.
Este régimen de anticipos toma hechos indicativos de la actividad económica del
contribuyente de manera discrecional y presuntiva, sin darle una vinculación
directa, real y efectiva con el hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, es más no se puede requerir la exclusión del mismo y se prevé un
régimen de repetición tortuoso, lo que implica que el contribuyente abone un
nuevo impuesto, creado por un organismo dependiente del ejecutivo provincial,
en fragante violación al principio de legalidad tributaria, pues los tributos deben
crearse por una ley formal, es decir por el poder que representa al pueblo, en el
caso el Poder Legislativo de la Provincia de Buenos Aires.
En conclusión, en su esencia la Resolución Normativa Nº 111/08 que prevé un
régimen de liquidación administrativa de los anticipos mensuales del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires, ha creado un nuevo
impuesto, violatorio del principio de legalidad tributario que afecta la garantía de
defensa en juicio.