I Sobre los pagos a cuenta del impuesto a la renta de tercera

I
Sobre los pagos a cuenta del impuesto a la renta
de tercera categoría en el ejercicio fiscal 2015
Área Tributaria
Ficha Técnica
Autor : Jorge Raúl Flores Gallegos(*)
Título:Sobre los pagos a cuenta del impuesto a la
renta de tercera categoría en el ejercicio
fiscal 2015
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 318 - Primera
Quincena de Enero 2015
general que obtienen rentas de tercera
categoría efectuarán pagos como anticipos mensuales del impuesto a la renta
del ejercicio en curso, conforme a los
resultados del ejercicio gravable anterior
o precedente al anterior en el caso de los
meses de enero y febrero.
Por ello, el monto mayor que resultante
de comparar entre el coeficiente del
1.Introducción
Para el ejercicio fiscal 2015, en el caso
de las reglas de los pagos a cuenta del
impuesto a la renta de tercera categoría
nos trae una novedad, concretamente
la Ley Nº 302961, Ley que promueve la
reactivación de la economía, en la cual
en su Décima Primera Disposición Complementaria Final dispone lo siguiente:
“Para efectos de determinar los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta de
Tercera Categoría del ejercicio 2015, el
coeficiente deberá ser multiplicado por
el factor 0.9333”.
Ello se da en el contexto de la disminución
gradual de la tasa de rentas de tercera categoría establecidos en el artículo 55º de
la Ley de Impuesto a la Renta2 (en adelante, LIR), y justamente modificada por la
referida Ley N° 30296 en su artículo 1º,
siendo la tasa anual a partir del ejercicio
fiscal 2015 hasta el 2019 las siguientes:
Ejercicios gravables
Tasas de rentas de
tercera categoría
2015–2016
28%
2017–2018
27%
2019 en adelante
26%
Ahora bien, para comprender en qué
momento se aplica este coeficiente adicional del 0.9333, expondremos primero
las reglas para el cumplimiento de los
pagos a cuenta del impuesto a la renta
de las empresas y negocios de la tercera
categoría del Régimen general vigentes,
regulados por el artículo 85° de la LIR así
como por el artículo 54º del Reglamento3 de la LIR, y en segundo lugar ubicar
cuando se aplica el referido coeficiente.
2. Regla general
De acuerdo con el marco legal referido,
los deudores tributarios del régimen
(*) Abogado por la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad
Católica del Perú.
1 Norma legal, publicada en el diario oficial El Peruano el 31.12.14.
2 Norma legal, dado en su Texto Único Ordenado, aprobado por el
Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y sus modificatorias, publicado
en el diario oficial El Peruano el 08.12.04.
3 Norma reglamentaria aprobado por el Decreto Supremo Nº 12294-EF y sus modificatorias, publicado en el diario oficial El Peruano
el 21.09.94.
N° 318
Primera Quincena - Enero 2015
Pagos a
Cuenta
Art. 85º
Pago a
cuenta
ingresos
netos del
mes
X
Coeficiente
inciso a)
Pago a
cuenta
ingresos
netos del
mes
X
1.5%
inciso b)
ejercicio con el porcentaje del 1.5% será
el aplicable al pago del periodo dentro
de los plazos previstos dispuestos en el
cronograma de obligaciones tributarias
mensuales4.
En el siguiente cuadro, apreciamos los
esquemas de cálculo para determinar el
pago a cuenta en los periodos tributarios
correspondientes:
Coeficiente = IC ejercicio precedente
al anterior
ENE-FEB
IN ejercicio precedente
al anterior
Coeficiente = IC ejercicio anterior
MAR-DIC
IN ejercicio anterior
Monto
mayor
Se aplica en los casos de no existir impuesto
calculado con el ejercicio anterior o en el
precedente al anterior.
Notas:
IC : Impuesto calculado
IN : Ingresos netos
A efectos de los pagos a cuenta de los
periodos enero y febrero, se tiene claro
que el coeficiente aplicado –en tanto
resulte mayor en la comparativa con el
porcentaje del 1.5% sobre los ingresos
netos– será del ejercicio precedente
al anterior; es decir si estamos en el
ejercicio fiscal del 2015, entonces para
hallar el coeficiente aplicable será la
división entre el impuesto calculado
del 2013 entre su cociente ingresos
netos del 2013.
En cambio, a partir de los periodos marzo
a diciembre el coeficiente aplicado –en
tanto resulte mayor en la comparativa con
el porcentaje del 1.5% sobre los ingresos
netos– será del ejercicio anterior; es decir
si estamos en el ejercicio fiscal 2015,
entonces para hallar el coeficiente aplicable será la división entre el impuesto
calculado del 2014 entre su cociente
ingresos netos del 2014.
Cabe indicar en este punto que se excluya
de los ingresos netos los ingresos financieros por diferencia de cambios5.
Ahora bien, en el caso que no se obtuviera impuesto calculado del ejercicio
anterior (2014) o del precedente al anterior (2013) se aplicará el porcentaje del
1.5% sobre los ingresos netos obtenidos
en el mes.
Adicionalmente, se aplicará el porcentaje del 1.5% contra los ingresos netos
obtenidos en el mes si es el caso que el
coeficiente resultante aplicable al periodo
sea menor al dicho porcentaje, estableciéndose como el monto mayor.
3. Modificación de los pagos a
cuenta
Dentro de los reglas que establece el
artículo 85° de la LIR, el contribuyente
de manera opcional, sobre la obligación
mensual de sus pagos a cuenta podrá
suspenderlos o modificar su coeficiente,
siempre que cumpla con los requisitos
dispuestos en los incisos i), ii) y iii) del
artículo 85º de la LIR.
3.1.Modificación en los periodos
mensuales mayo, junio y julio
Una vez que el contribuyente presenta
su declaración jurada anual del ejercicio
2014 en marzo o abril del 2015, le sea
aplicable el porcentaje del 1.5% por ser
mayor al coeficiente resultante de dicha
declaración jurada, el contribuyente estará obligado a aplicarlo en los periodos
tributarios de 03/2015 y 04/2015.
4 Cronograma de obligaciones tributarias mensuales para el año 2015 fue aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 376-2014/SUNAT,
publicado en el diario oficial El Peruano el 22.12.14.
5 De acuerdo a las conclusiones establecidas por el Informe N° 045-2012-SUNAT/4B0000, el cual define que: “Las ganancias por diferencias de
cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta”.
Actualidad Empresarial
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I
Actualidad y Aplicación Práctica
Ahora bien, la oportunidad de poder
modificar el coeficiente será elaborando
un Estado de ganancias y pérdidas (EGyP)
al 30.04.15, y presentarlo mediante el
PDT 625 hasta el vencimiento del periodo
mayo (en el mes de junio) y antes de la
presentación del PDT 621, sino es posible,
la modificación se aplicará a partir del
periodo junio, y si no es posible, será para
el periodo julio.
jurada anual del 2014, siendo aplicable
el monto mayor. Por ende, ya no se
realiza la comparación con el porcentaje
del 1.5%, solo estará entre el coeficiente de la Declaración Jurada 2014 y el
coeficiente del EGyP al 30.04.15, el
que resulte mayor será aplicable en los
periodos de mayo, junio y julio.
No obstante, si no se obtiene impuesto
calculado se suspende los pagos a cuenta
salvo que se haya obtenido el impuesto
calculado del ejercicio 2014.
La aplicación del nuevo coeficiente resultante al 30.04.15 está condicionada
a la comparación que se realice con el
coeficiente resultante de la declaración
Veamos el siguiente esquema:
X Coeficiente resultante
del EGyP al 30.04.15
Modificación
del 1.5%
Inciso b)
Monto
mayor
Modificación
opcional a
partir del pago
a cuenta mayo
Ingresos netos
del mes
Excepto: SI hay
IC del ejercicio
anterior
se aplicará
Coeficiente de
la DJ Anual
del ejercicio
anterior.
Se suspende los
pagos a cuenta
si No hay IC
Sí
Ingresos
netos del
mes
Ingresos
Netos
del mes
Nota:
De no presentar el EGyP al 30.04.15, opcionalmente se podrá modificar el
1.5% presentando el EGyP al 31.07.15 para los meses de agosto a diciembre.
Instituto Pacífico
IC EGyP al 31.07.15
IN EGyP al 31.07.15
Veamos el siguiente esquema:
Requisitos:
Presentación de DJ Anual del IR del ejercicio anterior, de corresponder.
No tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de enero a abril.
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Pago a cuenta
Ingresos netos del mes
ya no se efectúa ninguna comparación,
ni con el porcentaje del 1.5% o de coeficientes anteriores (DJ anual 2014 o EGyP
al 30.04.15), se aplica el coeficiente que
resulte, y si el caso que se obtenga impuesto calculado se suspende para estos
periodos los pagos a cuenta.
Se suspende los pagos a
cuenta si no hay IC
Requisitos:
Presentación de DJ Anual del IR del ejercicio anterior,
de corresponder.
Nota:
IC : Impuesto calculado
IN : Ingresos netos
X 1.5%
EGyP al
31.07.15
Si se modificación
opcionalmente
a partir del
pago a cuenta
de Mayo
A partir del pago a cuenta del mes de
agosto, presentar el EGyP al 31.07.XX
X Coeficiente resultante
del EGyP al 31.07.15
Obligación:
Presentar el EGyP al 31.07.15 para determinar o suspender sus pagos a
cuenta de los periodos agosto a diciembre
Modificación
del 1.5%
Inciso b)
Modificación del
coeficiente
Notas:
Si el coeficiente resultante fuese interior al determinado en el ejercicio
anterior, se aplicará este último.
3.2.Modificación en los periodos
mensuales agosto a diciembre
Ahora bien, si es el caso que efectivamente
presentaron el EGyP al 30.04.15, entonces estará obligado el contribuyente a
presentar un segundo EGyP al 31.07.15
para ser aplicable a partir del periodo de
agosto hasta diciembre, y en esta parte
No
En el caso de la modificación del coeficiente solo a partir del periodo agosto, se
describe en el siguiente esquema:
IC EEGyP al 30.04.15
IN EGyP al 30.04.15
X Coeficiente de la
DJ Anual del ejercicio
anterior
Notas:
IC : Impuesto Calculado
IN : Ingresos Netos
Coeficiente de la D.J. Anual = IC ejercicio anterior
IN ejercicio anterior
En el caso que el contribuyente no hubiera presentado el EGyP al 30.04.15
para ser aplicable en los periodos de
mayo, junio y julio, no es impedimento
para que presente el EGyP al 30.07.15
para ser aplicado el nuevo coeficiente sin
comparación en los periodos de agosto
a diciembre, y siempre que lo presente
mediante el PDT 625 hasta el vencimiento
del periodo que correspondiente, e igualmente al caso anterior, si no se obtiene
impuesto calculado se suspende para
estos periodos los pagos a cuenta.
No
Se suspende
los pagos a
cuenta
4.Suspensión de los pagos a
cuenta de tercera categoría
Si
X Coeficiente resultante
del E.G y P
al 31.07.15
De acuerdo con el artículo 85° de la LIR,
existen tres oportunidades o procedimientos para que el contribuyente pueda suspender sus pagos a cuenta del impuesto
a la renta en el ejercicio fiscal en curso.
IC
IC E.G y P al 31.07.15
IN E.G y P al 31.07.15
Veamos cada uno de ellos:
4.1.Sujeta a presentar una solicitud
a la Administración Tributaria
La suspensión de los pagos a cuenta, que
están sujetas o condicionadas a la presenN° 318
Primera Quincena - Enero 2015
Área Tributaria
tación una solicitud a la Administración Tributaria son aquellas
que le se han aplicables el porcentaje del 1.5% para todo el
ejercicio fiscal 2015, y cumpliendo un conjunto de requisitos
dados en los incisos i), ii) y iii) del artículo 85º de la LIR, podrá
suspenderse de los pagos a cuenta a partir de los periodos de
febrero, marzo, abril y mayo.
Para ello, se requiere conjuntamente la elaboración los respectivos EGyP al 31.01.15, al 28.02.15, al 31.03.15 y al 30.04.15,
de acuerdo con el siguiente cuadro:
Cabe precisar que esta información se presenta en formato
DBF o Excel por medio de una memoria USB o un CD.
Asimismo, se debe considerar las obligaciones formales dispuestas en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/
SUNAT6.
5. En el caso de presentar el EGyP, se debe seguir el siguiente
procedimiento:
En función del pago a cuenta a partir del cual se presenta la
solicitud de suspensión:
Suspensión de los pagos a cuenta sujeta a solitud de la Administración Tributaria
EGyP al 31.01.15
Presentar hasta el
vencimiento del
periodo de 02/2015:
En marzo.
Suspensión a partir
del periodo febrero
EGyP al 28.02.15
Presentar hasta el vencimiento del periodo
03/2015: En abril
Suspensión a partir
del periodo marzo
EGyP al 31.03.15
Presentar hasta el vencimiento del periodo
de 04/2015: En mayo
Suspensión a partir
del periodo abril
EGyP al 30.04.15
Presentar hasta el vencimiento del periodo
de 05/2015: En junio
Suspensión a partir
del periodo mayo
Dentro de los requisitos de la solicitud que debe presentar
por medio de un escrito a mesa de partes de la Sunat, debe
contener:
1. El promedio de los ratios de los 4 últimos ejercicios vencidos
de corresponder, deben ser ≥ a 95%, los cuales se obtiene
de dividir el costo de ventas entre las ventas netas de cada
ejercicio multiplicado por 100.
2. Los coeficientes de los 2 últimos ejercicios vencidos no deben
exceder los siguientes límites de acuerdo con el mes en el
que se solicita la suspensión:
Suspensión a partir de:
Coeficiente
Febrero
Hasta 0.0013
Marzo
Hasta 0.0025
Abril
Hasta 0.0028
Mayo
Hasta 0.0050
Si es el caso que no existiera impuesto calculado, se estima
como cumplido con el requisito.
3. La suma total de los pagos a cuenta de los meses anteriores
al pago a cuenta a partir del cual se solicita la suspensión
cuyo monto cancelado sea igual o mayor al determinado
en los 2 últimos ejercicios vencidos.
4. Adjuntar los requisitos de los últimos 4 ejercicios vencidos
a que se refiere el artículo 35º del Reglamento de la LIR,
como son:
- Registro de costos (>1,500 UIT)
- Registro de inventario permanente valorizado (>1,500
UIT).
- Registro de inventario permanente en Unidades Físicas
(> 500 UIT y ≤ 1,500 UIT).
- En supuesto caso que no estuviere obligado a llevar los
registros antes indicados, deberá presentar los inventarios físicos de sus existencias realizados al culminar el
ejercicio (< 500 UIT).
N° 318
Primera Quincena - Enero 2015
I
Suspensión a partir de:
EGyP
Febrero
Al 31 de enero
Marzo
Al 28 de febrero
Abril
Al 31 de marzo
Mayo
Al 30 de abril
Para este tipo de información, se debe utilizar el formato
Excel que se puede descargar del Portal Web de la Sunat.
Asimismo, esta información debe ser impresa y firmada por
el representante legal de la empresa.
Ahora bien, el coeficiente que se obtuviera del EGyP no debe
exceder los siguientes límites:
Suspensión a partir de:
Coeficiente
Febrero
Hasta 0.0013
Marzo
Hasta 0.0025
Abril
Hasta 0.0038
Mayo
Hasta 0.0050
4.2.Suspensión de los pagos a cuenta para los periodos
mayo, junio y julio
Como lo hemos indicado más arriba, en el caso que le sea
aplicable el porcentaje del 1.5% y que no se obtenga impuesto
calculado en la presentación del EGyP al 30.04.15 mediante el
PDT 625, y además no se haya obtenido impuesto calculado en
el ejercicio fiscal 2014, se suspenderá los pagos a cuenta para
los periodos de mayo, junio y julio en el año 2015.
Para ello, es obligatorio presentar un segundo EGyP al
31.07.15 mediante el PDT 625 hasta el vencimiento del
periodo agosto, y antes de la presentación del PDT 621 correspondiente a dicho.
4.3. Suspensión de los pagos a cuenta a partir del periodo
agosto
La suspensión de los pagos a cuenta a partir del periodo agosto,
se obtiene con la presentación del EGyP al 31.07.15, en este caso
lo más particular es que no se realiza ninguna comparación, ni
está condicionado a algún límite de posible coeficiente aplicado.
Simplemente, si es el caso que a la presentación del PDT 625 con
dicho EGyP si no resulta ningún monto de impuesto calculado.
La suspensión solo es hasta el periodo diciembre del 2015, no
es posible extenderla más allá del término del año.
Podemos ver en el siguiente esquema, las tres oportunidades
que dispone el contribuyente de poder suspender sus pagos a
cuenta, las que significan que no están en una buena situación
financiera y económica:
6 Resolución de la Sunat publicada en el diario oficial El Peruano el 30.12.06.
Actualidad Empresarial
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I
Actualidad y Aplicación Práctica
Suspensión de pagos a cuenta de 3.ª categoría
Artículo 85º LIR:
Determinación del PAC
1.5%
-
-
Suspensión a partir
del PAC de febrero, marzo, abril o
mayo sobre EGP
al 31.01; 28.02;
31.03; 30.04.
Solicitud sujeta a
pronunciamiento
de la Sunat
1.5%
-
Suspensión a
partir del PAC
de mayo sobre
el EGyP al 30.04
y hasta el PAC de
julio
- Obligatorio presentar EGyP al
31.07 para determinar o suspender PAC.
Coeficiente
-
Suspensión
a partir
del PAC de
agosto, con
presentación
del EGyP al
31.07.
5. Sobre el coeficiente 0.9333
Dentro de las novedades que trajo las últimas modificaciones del
Régimen tributario del impuesto a la renta, fue en concordancia
con la política fiscal de modificar las tasas a aplicables a las rentas
gravadas, está no solo la reducción de las tasas aplicables a la
renta de tercera categoría, sino que además, en ese impulso de
bajar la carga tributaria es aplicar un coeficiente del 0.9333 al
coeficiente aplicable para determinar los pagos a cuenta del
Impuesto a la renta de tercera categoría del ejercicio 2015, por lo
que el coeficiente deberá ser multiplicado por el factor 0.9333.
De esta forma, el coeficiente aplicable a los ingresos netos del
mes, antes de su aplicación se tendrá que aplicar a su vez este
coeficiente de 0.9333 el cual en todos los casos reduce el coeficiente resultante.
Ello resulta coincidente con la reducción gradual de las tasas
aplicables a las rentas gravadas del impuesto a la renta, no obstante resulta una pequeña inquietud, ya que este décimo primer
dispositivo complementario final de la Ley N° 30296 no indica
de forma precisa en qué momento se aplica este coeficiente al
coeficiente resultante de la declaración jurada: ¿antes de la comparación al porcentaje del 1.5% o después de la comparación
cuando ya se sabe que es el monto mayor aplicable?
En montos mínimos de diferencia con la comparación al 1.5%
puede generarse diferencias al acto mismo de la comparación,
ello es evidente a la simple aplicación numérica.
Por ello, surge dos posiciones, una que va en sintonía con la reducción gradual de las tasas, que dice que se tendría que aplicar
el 0.9333 contra el coeficiente antes de la comparación al 1.5%.
La segunda posición, más conservadora y formal, te dice que primero se tendría que realizar la comparación entre el coeficiente
resultante con el porcentaje del 1.5%, y una vez definido que
el coeficiente resultante es el aplicable, se aplica el coeficiente
0.9333. Y la razón de ello, la propia décimo primera disposición
complementaria antes indicada no modifica de forma expresa
el artículo 85° de la LIR, más bien tiene una redacción muy
general donde no precisa el momento en que se aplica dicho
coeficiente adicional. Esta segunda posición creemos que es la
correcta, sino la referida décimo primera disposición estaría
modificando el mandato del artículo 85º de la LIR.
Una tercera audaz posición es aquella donde el coeficiente
0.9333 se aplicaría además al 1.5%, siendo multiplicado
al factor 0.015 por el 0.9333, resultando un coeficiente de
I-20
Instituto Pacífico
0.0139995, a efectos de la comparación dispuesta en el artículo 85° de la LIR, posición descartada de plano, ya que el
dispositivo solo hace mención expresa al coeficiente y no al
porcentaje del 1.5%.
Creemos que esta disposición requiere de una reglamentación
que precise el momento en que se aplica el coeficiente 0.93333
por el hecho de que expone al contribuyente al terreno de la
interpretación, lo cual puede significar ingresar a ‘un campo
minado’ que no puede permitirse ingresar.
Esta es una observación, ya que las consecuencias sancionatorias
son objetivas, sobre todo el numeral 1 del artículo 178º del TUO
del Código Tributario, por declarar cifras o datos falsos, generando un tributo omitido, intereses moratorios y la imputación de
sanciones como es el 50% del tributo omitido con los intereses
moratorios, y ello debido a una equivocada interpretación de
la norma legal por parte del contribuyente.
En ese sentido, se espera que se la Administración Tributaria,
establezca algún criterio de aplicación que esté dentro de sus
competencias, o en todo caso el Ministerio de Economía y
Finanzas establezca la precisión en vía de norma reglamentaria
mediante decreto supremo.
6. Informes Sunat
En el año 2014, la Sunat publicó dos informes que se deben
tener en cuenta a efectos del cálculo de los pagos a cuenta en
el presente ejercicio fiscal, los cuales son:
6.1.Informe N° 029-2014-SUNAT/5D0000
Se consulta, para determinar el coeficiente sobre la base del cual
se calculan los pagos a cuenta del impuesto a la renta, ¿se debe
excluir del numerador (impuesto calculado) el impuesto correspondiente a la renta de fuente extranjera?, observando de que
en el denominador (ingresos netos) no se considera a esta última.
La Sunat concluye que a efectos de determinar el coeficiente
sobre la base del cual se calculan los pagos a cuenta del impuesto
a la Renta, debe considerarse en el numerador el impuesto
correspondiente a las rentas de fuente extranjera.
6.2.Informe N° 051-2014-SUNAT/4B0000
Se establecen varias consultas sobre los ingresos netos, ingresos
brutos, ingresos financieros, así como en la diferencia de cambios
en los siguientes casos:
• A efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, regulado en
el artículo 85º de la LIR, los ingresos originados en Instrumentos
Financieros Derivados - IFD celebrados por las empresas del Sistema
Financiero con fines de intermediación financiera, deben considerarse
dentro del concepto de “ingresos netos”.
• Para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del
inciso a) del artículo 37° de la LIR, no debe considerarse dentro del
concepto de “ingreso financiero” a la ganancia por diferencia de
cambio.
• Para la determinación del porcentaje a que se refiere el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la LIR,
no debe considerarse dentro del concepto de “renta bruta” a la
ganancia por diferencia de cambio.
• Para establecer el límite a la deducción de los gastos de representación a que se refiere el inciso q) del artículo 37° de la LIR, no
debe considerarse dentro del concepto de “ingresos brutos” a la
ganancia por diferencia de cambio.
• Para establecer el importe de la deducción de los gastos incurridos en vehículos automotores asignados a actividades de
dirección, representación y administración de la empresa, a que se
refiere el numeral 4 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento
de la LIR, no debe considerarse dentro del concepto de “ingresos
netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior”
a la ganancia por diferencia de cambio.
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