4º parte - Junta de Castilla y León

LAS AYUDAS EUROPEAS Y EL IVA: LA ELIGIBILIDAD DEL IVA COMO GASTO
SUBVENCIONABLE.
Isabel VEGA MOCOROA.
Departamento de Economía Aplicada. Universidad de Valladolid.
1
INTRODUCCIÓN.
Las Ayudas europeas en España representan por término medio un 20% del PIB español
(VEGA MOCOROA. I, 1997). Castilla y León, se ha beneficiado, desde la incorporación de
España al proceso de integración europea, de la recepción de un volumen importante de ayudas
de la UE, a través tanto de la PAC como de la Política de cohesión económica y social; ayudas
que para el periodo de programación 2000-2006 pueden cifrarse en torno a los 6.000 Meuros1
procedentes de la PAC, en 5.138,6 Meuros procedentes de los Fondos estructurales (MCA e
IICC)2 y en 208,2 Meuros procedentes del Fondo de Cohesión.
La mayor parte de estas ayudas están relacionadas con actividades empresariales que están
sujetas al IVA, y por lo tanto, la no-discriminación de las operaciones económicas en el
mercado interior por su distinta financiación, implica que la Sexta Directiva IVA
subvenciones. Sin embargo, el texto de la Sexta Directiva IVA resulta insuficiente para
garantizar un nivel aceptable de armonización en la materia. El hecho de que los Estados
miembros apliquen regímenes nacionales diversos3, de forma que una misma subvención
pudiera ser tratada de forma distinta de unos países a otros, afecta a la elegibilidad o no del IVA
como gasto objeto de cofinanciación por los Fondos estructurales y el Fondo de cohesión. Si la
importancia de un problema aumenta o disminuye en función del volumen de afectados por el
mismo; en este caso, la importancia de los problemas relacionados con el tratamiento IVA en
materia de subvenciones, aumenta al tener en cuenta el volumen de fondos públicos de las
diferentes administraciones (subvenciones públicas), también se ven afectados.
La especial situación que vive España en materia de IVA y subvenciones (aplicación de la
prorrata) puede afectar a la "subvencionalidad" del IVA como gasto. Precisamente, la nueva
propuesta de reglamento europeo en el que se considera que el IVA estará sujeto a reglas
comunitarias sobre la subvencionalidad de los gastos y no a las reglas nacionales de
subvencionalidad como ocurre con el resto de gastos en que incurren los beneficiarios de
subvenciones pretende dar uniformidad al tratamiento del IVA como gasto subvencionable .
1
Estas ayudas directas se asocian a incrementos de renta de los agricultores y están sujetas al IRPF y no al IVA, en
principio; sin embargo, existen otras ayudas de la PAC directamente relacionadas con actividades de tipo empresarial
que sí estarían sujetas al IVA,1 si bien suponen un volumen bastante inferior de fondos, ya que 411 Meuros es la
cantidad programada por esta línea de la PAC para el periodo 2000-2006.(Programa de Desarrollo Rural para las
medidas de acompañamiento en España: FEOGA-GARANTIA, repartidos entre la Consejería de Agricultura y
Ganadería y la Consejería de Medio Ambiente de la Junta de Castilla y León).
2
Datos recogidos en un reciente Informe a Iniciativa Propia realizado para el CES de Castilla y León, IIP2/03 sobre
“Las repercusiones y expectativas económicas generadas por la ampliación de la UE en los sectores productivos de
Castilla y León”,Consejo Económico y Social de Castilla y León 2004
3
Las Directivas, son normas comunitarias que obligan a los Estados miembros a cumplirlas en su fondo, pero que
sin embargo necesita de una transposición de las mismas a derecho nacional; es por ello que cada Estado miembro
tiene una ley IVA nacional que ha de respetar en su fondo el texto aprobado por la norma marco, es decir la 6ª
Directiva. No obstante, la Sexta Directiva es una norma bastante flexible en su contenido, ya que permite y faculta a
los estados miembros a adoptar o no alguno de sus preceptos, así como a la adopción de ciertas exenciones o tipos
reducidos siempre y cuando respeten sus listados, anexos u otros preceptos (VEGA MOCOROA I.1991)
1
En este trabajo, analizaremos el tratamiento IVA que recae sobre las subvenciones europeas,
las principales debilidades y problemas inherentes al mismo, analizaremos las principales
consecuencias que la peculiar aplicación española de la prorrata de deducción en materia de
subvenciones tiene en relación con la cofinanciación del IVA por los fondos estructurales y por
el fondo de cohesión ( flujos financieros de la UE a España) ,y en relación con la contribución
de España a la UE (recurso propio IVA) .
2
TRATAMIENTO IVA DE LAS SUBVENCIONES
La consideración o no del IVA ligado a la realización de una actividad económica como
gasto subvencionable, tanto en el ámbito europeo4 como nacional5 , depende de si el
beneficiario de la subvención lo soporta definitivamente, en cuyo caso se considerará un gasto
subvencionable, o de si los impuestos indirectos pagados son susceptibles de recuperación o
compensación en cuyo caso no serán subvencionables. Cuando una actividad económica ha
sido financiada total o parcialmente con una subvención u otros recursos externos, al margen de
determinar los gastos de la actividad que son subvencionables por la misma, se plantea un
problema añadido, cual es: el tratamiento fiscal previo de esa subvención, de ahí que sea
necesario proceder al estudio del tratamiento IVA en materia de subvenciones. Para determinar
la subvencionalidad o no del IVA, en relación con las ayudas europeas percibidas es
imprescindible conocer si se ha devengado IVA en el marco de la actividad subvencionada y si
este se ha recuperado o no.
Cuando nos referimos al tratamiento en materia de IVA de las subvenciones, entre las que
se incluyen las ayudas europeas, lo que realmente hacemos, a través de una licencia del
lenguaje, es estudiar el tratamiento fiscal de la operación económica a la que se afecta la
subvención, ya que una subvención pública es un pago del Estado hacia un beneficiario y, por
ello, el efecto que provoca es un incremento en su renta, aunque este último esté condicionado a
una finalidad determinada. El IVA es un impuesto indirecto y, por tanto, no grava la renta
cuando se genera sino cuando se gasta; lo que el IVA grava es el consumo. El verdadero
contribuyente del Impuesto es el consumidor final, quien lo paga de forma indirecta a través de
un aumento en el precio del bien sobre el que recae. El ingreso del Impuesto al Tesoro se realiza
por un agente económico distinto: el sujeto pasivo (fabricante, mayorista o minorista) que actúa
meramente como intermediario en la recaudación del Impuesto y que puede deducirse los IVA
soportados para la realización de su actividad productiva; este último no soporta la carga del
Impuesto sino que la traslada al consumidor final.
La percepción de una subvención no es objeto de gravamen IVA, sino la operación a la que
se afecta la subvención. En el caso de que dicha operación entre en el campo de aplicación del
impuesto y además6, si en la concesión de la subvención intervienen tres personas; siendo
entregada por un tercero al proveedor del bien o al prestador del servicio y si la subvención
forma parte de la contrapartida de la operación, entonces la subvención debe incluirse en la base
imponible del Impuesto, por tratarse de una subvención directamente ligada al precio. Para el
resto de las subvenciones se debe analizar si la subvención queda sujeta a gravamen vía prorrata
de deducción, o bien si "la subvención" está sujeta en concepto de contrapartida monetaria de
una operación gravada.
4
5
Reglamento CE nº 448/2004 de 10 de marzo y Reglamento CE nº 16/2003 de 6 de enero.
Ley General de Subvenciones. Ley 38/2007 de 17 de noviembre.
6
Precisamente, la insuficiente redacción de la Sexta Directiva IVA sobre cuales son las subvenciones directamente
ligadas al precio y por lo tanto sujetas al IVA, llevó al Comité IVA a manifestarse al respecto en 1984 adoptando una
interpretación no vinculante de la expresión “subvención directamente ligada al precio” basada en tres elementos:
•
que la ayuda constituya la contrapartida o un elemento de la contrapartida recibido por el proveedor;
•
que la ayuda sea entregada por un tercero;
•
que se entregue directamente al proveedor del bien o al prestador de un servicio.
2
La Sexta Directiva IVA distingue en su tratamiento fiscal dos situaciones completamente
diferentes correspondientes a las dos únicas referencias que se hacen a las subvenciones en el
texto comunitario: aquellas mencionadas en el artículo 11,A,1,a) y aquellas otras mencionadas
en el artículo 19,1.
2.1. Las subvenciones a las que se refiere el artículo 11, A, 1, a) de la Sexta
Directiva IVA
El artículo 11 fija la base imponible de una operación objeto de gravamen IVA, es decir, de
las operaciones que entran en el campo de aplicación del Impuesto (la entrega de un bien o la
prestación de un servicio. Las subvenciones solamente se tienen en cuenta a la hora de
determinar la contraprestación de la operación económica gravada; la subvención se añade al
precio pagado por el comprador para determinar la base imponible. El artículo 11 de la 6ª
Directiva se refiere a subvenciones directamente ligadas al precio y, por lo tanto, afectas a una
operación económica en la que intervienen tres agentes económicos: el que otorga la
subvención, quien la recibe y realiza una operación sujeta al IVA y una tercera persona,
beneficiario final de la subvención, esto es, el comprador o tomador del servicio.
La subvención constituye la diferencia entre el precio final pagado por el consumidor y el
precio real o normal de la operación. La no-inclusión de la subvención en la base imponible
provocaría una discriminación en el trato de las operaciones económicas en el Mercado Interior
por razones fiscales. Esta es la causa que justifica la inclusión de las subvenciones en la base
imponible del Impuesto, ya que la subvención disminuye el precio final que ha de pagar el
consumidor final y si ésta no se incluye en la base imponible, los beneficiarios de la misma se
verían doblemente beneficiados: en primer lugar, por la disminución del precio final del bien o
servicio en la cuantía de la subvención; y en segundo lugar, por el pago de una cantidad de IVA
inferior, al calcularse el Impuesto sobre una base imponible menor (sin incluir la subvención).
Teniendo en cuenta que el precio final del bien o servicio incluye el IVA a pagar y, que al
aplicarse el tipo impositivo sobre una base imponible menor, el impuesto a pagar también sería
más reducido, esto produciría distorsiones en la competencia derivadas del tratamiento fiscal
distinto de una misma operación económica en atención a su forma de financiación, es decir, en
atención a si recibe una subvención o no la recibe. Por el contrario, la inclusión de la
subvención en la base imponible asegura el tratamiento fiscal igual ante operaciones
económicas similares, respetando en todo caso el beneficio que sobre el precio final ocasiona la
concesión de una subvención directamente ligada al precio, [el precio final de la operación, a
pesar de incluir un impuesto igual al que soportaría una operación idéntica no subvencionada,
resulta ser inferior gracias al efecto de la subvención en el mismo]. Los beneficios de la
subvención desde el punto de vista económico no se cuestionan, ya que esta disminución de
precio favorecerá el consumo del bien afecto a la subvención y provocará también un aumento
de su nivel de producción. A modo de ejemplo, analicemos el caso de dos empresas de
transporte urbano que en competencia perfecta cobraran 2 € por trayecto más el 7% de IVA;
esto es, el precio final sería de 2,14 € por trayecto. Si una de las empresas recibiera 1 € de
subvención por viaje y persona, implicaría que una ofrece su servicio a 2 € más el IVA
correspondiente (2,14 € en total), mientras que la otra lo oferta a 1 € más el IVA
correspondiente (1,07 € en total). Esta situación supondría una distorsión de la competencia,
pues la empresa subvencionada se beneficiaría de la subvención en un doble aspecto: un precio
del servicio más bajo y, por tanto, más competitivo en términos económicos, que hace prever
una mayor clientela; y, en segundo lugar, al ser su base imponible inferior, repercutiría un IVA
inferior, con las consiguientes pérdidas de ingresos para el Estado. La aplicación del artículo
11,A,1,a) implica que el IVA se calcule sobre la base imponible, incluida la subvención (precio
+ subvención = 1 + 1); así, el precio de venta final del transporte subvencionado será de 1,14 €,
por lo que, en términos fiscales, ambas empresas acaban tributando de igual forma.
3
Por otra parte, el principio impositivo de neutralidad cumplirá con su objetivo de alterar lo
menos posible las decisiones de los agentes económicos (BUSTOS GISBERT, A.; 2001). La
filosofía que respalda la aplicación del artículo 11,1 consiste en evitar que a una ventaja
económica se le añada una ventaja fiscal que ponga en tela de juicio dicho principio impositivo.
Las subvenciones del artículo 11 implican que existe una relación “a tres bandas” entre los
distintos agentes económicos que participan en la operación. Entre el agente que otorga la
subvención y el perceptor de la subvención no existe ninguna operación sujeta al IVA; sin
embargo, entre este último y el consumidor (beneficiario último de la ayuda), sí que existe una
operación que entra en el ámbito de aplicación del Impuesto.
La normativa IVA carece de una definición del concepto subvención, lo que causa problemas
en cuanto a la interpretación uniforme de dicho concepto en la UE. El artículo 11,A,1,a)
también carece de interpretación común sobre cuáles son las subvenciones directamente ligadas
al precio. Precisamente, la insuficiente redacción de la 6ª Directiva respecto a la expresión
“subvención directamente ligada al precio”, llevó al Comité IVA a manifestarse en 19847,
adoptando una interpretación no vinculante de basada en tres elementos, que es respetada por la
mayor parte de los Estados miembros.
La aplicación del art 11,A,1 a) en los distintos estados miembros de la UE plantea una serie
de problemas que podemos sintetizar en:
1. La inexistencia de un concepto de subvención. Sólo Bélgica recoge en su legislación
fiscal IVA una definición del concepto de subvención.
TABLA 1. CONCEPTO DE SUBVENCIÓN EN MATERIA IVA EN LA UE 158
EM
A
B
D
DK
EL
ES
F
Res.
NO
SI
NO
NO
NO
NO
NO
FIN IRL
NO
NO
I
L
NL
P
S
UK
NO
NO
NO
NO
NO
NO
Fuente: Elaboración propia con datos de los Estados miembros. DE la UE25solo disponemos de datos de CY,CZ, EST y LA=NO
2. La disparidad de criterios en relación a la identificación de las subvenciones
directamente ligadas al precio; lo que de forma indirecta suscitan el problema de
identificar las otras subvenciones no directamente ligadas al precio..
1
2
3
4
A
X
X
X
X
TABLA 2. CRITERIOS UTILIZADOS PARA DETERMINAR SI UNA
SUBVENCIÓN ESTÁ DIRECTAMENTE LIGADA AL PRECIO. UE15
B
D DK EL ES F
FIN
I
IRL
L NL P
S
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
UK
X
X
X
Fuente: Elaboración propia con datos de los Estados miembros. La primera columna indica los criterios siguientes:
(1) la subvención debe constituir la contrapartida o un elemento de la contrapartida; (2) la subvención debe ser
entregada al proveedor del bien o al prestador de un servicio; (3) la subvención debe ser entregada por un tercero; (4)
otros. De los nuevos países UE25 solo disponemos datos de CY (1,2,3) CZ (4) EST (1,2,3) LAT (4)
3. La existencia de diversas prácticas en la aplicación del artículo 11,A,1,a) de la 6ª
Directiva IVA, lo que plantea distintos interrogantes con respuestas distintas: ¿quién
paga el IVA relativo a la subvención? y ¿quién se beneficia del derecho de deducción
del IVA?
7
Comité IVA. Documento de Trabajo Nº 70, abril, 1984.
De los nuevos estados miembros UE25 solo disponemos de datos oficiales de CY,CZ, EST, LA, países
en los que tampoco existe concepto de subvención en materia de IVA
8
4
TABLA 3. REGULACIÓN DE LAS SUBVENCIONES DIRECTAMENTE LIGADAS AL
PRECIO : APLICACIÓN PRÁCTICA
A
B
D DK EL ES F
FIN
I
IRL
L NL P
S UK
1 X
X
X
X
X
X
2
X
X
X
X
X
X
X
3
X
X
X
Fuente: Elaboración propia con datos de los Estados miembros (Seminario Fiscalis) ( 1) práctica denominada IVA
total, (2) práctica denominada IVA compartido, (3) práctica denominada IVA compartido con deducción parcial del
sujeto pasivo, (4) otras prácticas. De los nuevos países UE25 solo disponemos datos de CY (2) CZ (4) EST (2) LAT
(4).
La problemática existente en torno a las subvenciones directamente ligadas al precio
determina la inclusión del tratamiento IVA de las subvenciones en la nueva estrategia de la
Comisión para la mejora del funcionamiento del IVA en el mercado interior9. En el caso de las
subvenciones directamente ligadas al precio, el IVA devengado por las mismas es objeto de
deducción total por el sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto no plantea ningún problema a la
hora de determinar su no-subvencionalidad. No se puede considerar que el pago del impuesto
genera gasto alguno, pues se aplica el método de cuota sobre cuota que permite deducir el IVA
soportado del IVA devengado; resultando el IVA neutral en el ciclo económico empresarial.
A P L I C A C I Ó N P R A C T I C A A R T I C U L O 1 1 ,A ,1 ,a )
A
P R E S T A D O R - T R A N S M IT E N T E
(sujeto p a s i v o IV A )
factura
entrega
B
T O M A D O R - C O M P R A D O R
(s u j e t o p a s i v o I V A )
Subvención
D
T O M A D O R - C O M P R A D O R
(c o n s u m i d o r f i n a l I V A )
p recio + IV A
Precio + IV A
1
entrega
IV A = (P r e c i o s i n I V A + S ) * 1 0 %
2
3
C
T E R C E R O - O T O R G A N T E
2.2 Las subvenciones a las que se refiere el artículo 19.1 de la Sexta Directiva IVA
La segunda referencia a las subvenciones que se hace en la Sexta Directiva IVA corresponde
al Artículo 19.1.que trata sobre el Calculo de la prorrata de deducción10y que resulta de una
fracción en la que figuran:
- en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de
negocios, excluido el IVA, relativo a las operaciones que conlleven el derecho a la
deducción.
- en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de
negocios, excluido el IVA, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las
restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados
9
COM(2003) 614 final de 7/6/2000.
Establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17 . "En lo relativo a bienes y servicios
utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción,
enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la
deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones
primeramente enunciadas. Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas
por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19".
10
5
miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de
las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11,A,1,a).
El artículo 19 es una modalidad de aplicación del artículo 17.5 que restringe el derecho de
deducción a los sujetos pasivos mixtos, es decir, aquellos que realizan a la vez operaciones que
dan derecho a deducción y operaciones que no dan derecho a deducción; se trata de aplicar una
prorrata de deducción siguiendo las pautas marcadas para su cálculo por el artículo 19.1, con la
posibilidad de incluir en el denominador de la misma las subvenciones. una facultad que los
Estados miembros pueden utilizar o no y que, en caso de hacerlo, reduce el porcentaje de
deducción al que los sujetos pasivos tienen derecho, por lo que se entiende que se trata de una
forma indirecta de gravar las subvenciones que no lo han sido por aplicación del artículo
11,A,1,a).
Tampoco existe una definición de las subvenciones del art 19,1, ni de su tipología; por lo
tanto, encontrarían cabida en este artículo aquellas subvenciones que se otorguen en relación
con una operación que entre dentro del ámbito de aplicación del Impuesto (artículo 2) y que no
representen ninguna relación con el precio o que esta relación lo sea de tipo indirecto. La
condición necesaria para poder hablar de subvenciones del art 19,1 es que estás no encuentren
cabida legal en el art11, A,1,a) por lo que los problemas de delimitación de estas últimas
repercuten en las subvenciones incluidas en la prorrata de deducción.
Existen Estados de la UE, como España ( art.102 y 104 LIVA)y Francia, que entienden que
este artículo corresponde a la otra filosofía de gravar las subvenciones; es decir, mientras el
artículo 11 grava las subvenciones en positivo, incluyéndolas en la base imponible, el artículo
19 lo hace en negativo, mediante una restricción en el derecho de deducción del sujeto pasivo a
través de la prorrata. Sin embargo, la interpretación extrema de esta filosofía lleva a España, a
contravenir la norma europea y a aplicar la regla de la prorrata siempre y cuando se reciba una
subvención que no está directamente ligada al precio (VITORIA SÁNCHEZ, A. 2001); De la
lectura de la 6ª Directiva no se deduce está interpretación ya que la aplicación de la prorrata se
produce siempre que un sujeto pasivo realice tanto operaciones que conlleven derecho a
deducción como otras que no; y si además de cumplir esta condición, existen subvenciones no
ligadas al precio; la fórmula de la prorrata sería la siguiente:
Volumen de Negocios de las operaciones sujetas IVA
VN operaciones sujetas IVA + VN operaciones exentas + Subvenciones no bajo art. 11
Son por lo tanto los casos en los que el sujeto pasivo IVA no puede aplicar el derecho a
deducción total, donde se puede considerar que el IVA permanece como un gasto que pudiera
ser considerado subvencionable por la ley y reglamentos de subvenciones y ayudas europeas. La
inclusión en la prorrata de deducción de las subvenciones es una facultad que adoptan solo unos
pocos países de la UE; en concreto España, Francia, Grecia, Portugal y Suecia y sobre el cual
tampoco existe una interpretación uniforme en su aplicación .
2.3. Tratamiento IVA de las subvenciones comunitarias.
Otro de los problemas ligados al tratamiento IVA de las subvenciones consiste en
determinar cuál es el tratamiento IVA que recae sobre las subvenciones comunitarias otorgadas
a organismos privados y que no entren en el art 15,10 de la 6ª Directiva11. La Sexta Directiva
IVA no prevé tratamiento fiscal distinto a las subvenciones en atención al origen de las mismas
11
El art 15,10 trata de exenciones de IVA en compras hechas por organismos internacionales, dentro de
una relación contractual directa con su proveedor.
6
y por lo tanto las legislaciones nacionales IVA en los distintos Estados miembros tampoco
pueden hacerlo. En los casos en que esto ha ocurrido, recordemos el caso en que el legislador
español quiso ir más allá de la norma comunitaria y en el art 78 LIVA excluía del concepto de
contraprestación en la determinación de la base imponible "las subvenciones comunitarias
financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de
21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los
forrajes desecados”. En el año 2001, por Ley 14/2000, de 29 de diciembre de 2000, de Medidas
Fiscales, Administrativas y de Orden Social, se derogó esta parte del artículo, ante el inicio de
un proceso de infracción por parte de la Comisión contra el Reino de España (A/98/2136). La
Comisión Europea inició también procedimiento de infracción12 por la misma causa contra otros
Estados europeos, como Alemania, Finlandia, Italia, Portugal y Suecia.
Las ayudas que los Estados miembros recibían en el marco de la PAC para la transformación
de forrajes desecados que según la Comisión Europea constituían una parte del precio que el
transformador recibe por un bien que él mismo produce. Sin estas ayudas, el precio que el
transformador recibiría por este bien sería demasiado bajo para poder rentabilizar su actividad.
Según la Comisión, se trataría de una subvención directamente ligada al precio que debe ser
incluida en la base imponible del IVA; ya que se trata de una actividad que entra en el campo de
aplicación del Impuesto. En cualquier caso, las ayudas concedidas a los transformadores de
forraje desecado son especialmente interesantes, pues se encuentran en la frontera entre una
subvención a la compra y a la venta. No es el único caso de subvenciones comunitarias que son
objeto de intervención del tribunal de Justicia ante la exclusión que los estados miembros hacen
de las mismas a efectos de sujeción al IVA, véase v.gr C-215/4 Jürgen Morh.
Lo que podemos constatar es que la norma comunitaria no prevé tratamiento distinto de las
subvenciones en atención al origen de las mismas, y por lo tanto este principio no puede
cambiar por razones de territorio entre unos estados miembros y otros; en materia de
subvenciones no hay recetas hechas, ha de estudiarse cada subvención y operación a la que ésta
esta dirija y, verificarse a la vista de los artículos antes citados, si entran en la base imponible
del impuesto o en la prorrata como mecanismo que reduce la capacidad de deducción del
sujeto pasivo. La elaboración de un listado de subvenciones comunitarias objeto de gravamen
como solución alternativa para evitar el estudio caso por caso y las posibles disparidades en el
trato de un estado miembro a otro, resulta ser una solución poco operativa en atención al
volumen de subvenciones comunitarias existentes, así como a la temporalidad y periodicidad de
los programas europeos que exigirían una revisión casi continua del hipotético listado.
3
RELACIÓN DEL TRATAMIENTO FISCAL IVA CON LOS FLUJOS
FINANCIEROS ENTRE LA UE Y LOS ESTADOS MIEMBROS Y DE ESTOS CON
LA UE.
Gran parte de las relaciones financieras entre España y la Unión Europea se instrumentan
mediante subvenciones financiadas con fondos comunitarios que exigen la necesaria
cofinanciación y coordinación. Los reglamentos
448/2004 y 16/2003 se ocupan
respectivamente de las normas relativas a la subvencionalidad o elegibilidad de los gastos
derivados de operaciones subvencionadas con fondos europeos. Dichos Reglamentos
determinan qué gastos efectivamente pagados en relación con la realización de una operación
subvencionada con fondos europeos son subvencionables por los mismos y cuales no lo son.El
IVA cuando no se puede deducir o cuando la cadena de deducciones se interrumpe por alguna
causa, permanece como un gasto y es subvencionable por la UE, por lo tanto el tratamiento IVA
12
Reino Unido se libró de ser llevado a los tribunales ya que, ante la recepción de la carta de
emplazamiento, se comprometió a cambiar su legislación para incluir dichas subvenciones en la base
IVA.
7
de las subvenciones está relacionado tanto con la subvencionalidad de los gastos derivados de la
misma. La secuencia cronológica es la siguiente.
i. Una actividad económica obtiene el derecho a percibir una subvención
ii. La actividad se ha de realizar y, por lo tanto, en el curso de la misma se realizan una
serie de gastos inherentes a ella.
iii. Entre los gastos a los que se enfrenta el empresario beneficiario de la subvención se
encuentra el pago de los impuestos y otros gravámenes.
iv. Realizada la operación económica subvencionada, han de justificarse tanto su
realización como los gastos de cualquier naturaleza derivados de la misma.
v. La entidad que concede la subvención finalmente desembolsa la cuantía de subvención
una vez que compruebe que los gastos que se le han presentado son subvencionables.
vi. Cuando no todos los gastos sean subvencionables se perderá la parte de la subvención
correspondiente a los gastos no subvencionables, percibiendo una cantidad inferior de
subvención, con la consiguiente pérdida de fondos.
Existe una serie de problemas añadidos relacionado íntimamente con la secuencia expuesta y
la justificación del pago del IVA, y que por su complejidad merecen ser objeto de un ulterior
trabajo, se trata de problemas de índole contable, cuales son: la imputación temporal de la
subvención en relación con el impuesto de sociedades y del IVA, así como los reajustes en
materia de tributación, de amortización y de redefinición del valor contable del bien en el caso
de subvenciones de capital, siempre que el criterio adoptado es el de percepción real de la
subvención y no el de la concesión13. Este problema resulta complejo, ya que los criterios varían
en función del impuesto en estudio y el tipo de subvención otorgada, clasificación que también
varia en función del impuesto en estudio, la complejidad que esto añade al tema impide
prácticamente una aplicación uniforme por los empresarios del IVA en materia de
subvenciones, y ello condiciona, a falta de criterios uniformes y claros por parte del la
Administración, la recaudación correcta del IVA en esta materia. Esto suele determinar la
existencia de dos situaciones distintas, la tributación en exceso con una recaudación por encima
de lo que permitiría el espíritu de la legislación comunitaria o la situación contraria, ambas
debidas al desconocimiento por parte del beneficiario de la normativa comunitaria originaria y a
una legislación nacional compleja.
Los flujos de fondos de los Estados miembros a la UE también se ven afectados por el
tratamiento fiscal de las subvenciones, aunque de forma indirecta. Si las subvenciones
percibidas son directamente ligadas al precio, se incluirán en la base imponible, y por lo tanto
incrementan la recaudación IVA en mayor o menor medida en función de la opción práctica
seguida y la deducción total o parcial de la subvención que de esta se derive. La recaudación
nacional será mayor en caso se inclusión de la subvención en la base imponible y de deducción
parcial (prorrata). La aportación de dicho estado miembro al presupuesto comunitario en
concepto del tercer recurso propio, es decir el IVA, también será mayor; la aportación IVA
viene regulada por el reglamento CE nº 1553/89 ya que el cálculo se basa en la recaudación
nacional IVA. En teoría, cuantas más subvenciones ligadas a operaciones económicas reciba un
país, mayor será la base imponible y mayor su contribución IVA. Precisamente uno de los
argumentos esgrimidos por los partidarios de excluir de la base imponible las subvenciones es
que realmente se trata de un ajuste contable entre estados miembros y EU, en la que ganan todos
menos el consumidor final que paga finalmente el IVA sobre la subvención.
En cualquier caso, aunque una comprobación empírica resulta complicada dada la
complejidad que existe en la aplicación práctica de la fiscalidad en materia de subvenciones,
queda demostrada la relación que existe entre el tratamiento IVA de las subvenciones con la
percepción de las ayudas europeas y la contribución IVA de los Estados miembros al
presupuesto CE. La inclusión de las subvenciones en la base imponible y la aplicación de la
regla de la prorrata a las subvenciones, producen un incremento en los presupuestos nacionales,
13
Memento Práctico Francis Lefebvre. (2003). Fiscal. Nº 2510, 6578 y 6581.
8
tal y como se deduce de la función de recaudación IVA para un periodo determinado, y
posteriormente, esto se traducirá en un incremento en el presupuesto comunitario a través del
recurso propio IVA.
La recaudación de un período puede expresarse mediante la siguiente función:
RESPER = f (VTDD; CCD; VARESP; CID; DESINV; AICT; ISPT; VED)14
Siendo los tipos medios de IVA de cada componente parámetros tributarios estables para cada
grupo de sujetos pasivos, la recaudación total será la suma de las recaudaciones individuales:
m
n
∑∑ RESPER
i =1 j =1
i
j
, donde RESPERi j es la recaudación del individuo i perteneciente al
colectivo j. Cumpliendo los tipos en España la condición 4%≤TIPOi≤16%, cada una de las
recaudaciones individuales puede definirse como15: RESPER ij =VTDDij * TVDDj -CDD ij *TCCj
+VARESP ij* TVARESPj - CIDij* TCIj+DESINVij* TG+AICTij* TAIj+ ISPTij* TISPj+
MODIFTOTij -VEDij* TVGRj.
La RESPER (recaudación del periodo) depende directamente de la cuota de las ventas, y por lo
tanto es en esta parte de la función donde influye positivamente la inclusión de las subvenciones
directamente ligadas al precio aumentando la recaudación; por otra parte, las CDD (cuotas
deducibles) son las satisfechas en la adquisición o importación de bienes y servicios
directamente relacionados con la actividad y no excluidos del derecho a la deducción después
de aplicar, en su caso, la regla de la prorrata. La prorrata resulta ser un parámetro básico en el
juego de deducciones IVA, que representa la proporción de ventas deducibles respecto al total y
determina la cuantía en que la empresa podrá deducirse las cuotas soportadas en las compras.
Cuanto mayor sea la prorrata menor la recaudación, y por lo tanto si incluimos las subvenciones
en el denominador de la misma, el porcentaje o prorrata de deducción será menor y mayor será
la recaudación.
4
LA ELEGIBILIDAD DE LOS GASTOS EN EL MARCO DE OPERACIONES
COFINANCIADAS CON FONDOS ESTRUCTURALES: EL IVA
Los reglamentos 448/2004 y 16/2003 se ocupan respectivamente de las normas relativas a la
subvencionalidad o elegibilidad de operaciones subvencionadas con los fondos estructurales y
con el fondo de cohesión. Tanto en el Reglamento General CE 1260/1999, de 21 de junio, por el
que se establecen las disposiciones generales sobre los Fondos Estructurales, modificado por el
Reglamento 1447/2001, como los Reglamentos 1164/1994 y 1265/1999, sobre el Fondo de
Cohesión, contemplan dentro de su articulado el tema de la subvencionalidad de los gastos
vinculados a operaciones o actividades que integran la intervención de que se trate. El
Reglamento General CE 1260/1999, en su artículo 30,3 especifica que serán las normas
nacionales pertinentes las que se apliquen a los gastos subvencionables salvo si, en caso
necesario, la Comisión establece normas comunes de subvencionalidad de acuerdo con los
procedimientos contemplados en el apartado 2 del artículo 53.
Así, haciendo uso de la prerrogativa que le otorga el art.30,3, la Comisión adopta el
Reglamento 1685/2000 relativo a las normas sobre cofinanciación subvencionables por los
14
RESPER = recaudación del periodo, VTDD= ventas totales con derecho a deducción; CCD= compras
corrientes deducibles; VARESP= valor añadido en régimen especial; CID= compras de inversión
deducibles; DESINV= desinversión total; AICT= adquisiciones intracomunitarias; ISPT= operaciones de
inversión del sujeto pasivo; VED= ventas exentas deducibles
15
TVDD= tipo de ventas; TCC= Tipo de compras corrientes; TVARESP= Tipo de valor añadido de
régimen especial; TCI= tipo de compras de inversión;TG= tipo general; TAI= tipo de adquisiciones
intracomunitarias; TISP= tipo de operaciones de inversión del sujeto pasivo; TVRG= tipo de ventas de
régimen general. Véase: Metodología de la Estadística anual del IVA (2003).Estadísticas
tributarias:resultados económicos y tributarios en el IVA Ministerio de Economía y Hacienda.
9
Fondos Estructurales, reglamento que ha sido modificado en dos ocasiones: la primera, por el
Reglamento CE 1145/2003 y por el Reglamento CE 448/2004 16.
En la actualidad el Reglamento 448/2004 recoge en su anexo I todas las normas relativas a la
subvencionalidad o elegibilidad de los gastos de operaciones cofinanciadas con Fondos
Estructurales. Se trata de un conjunto de normas aplicable a los gastos subvencionables, que se
resumen en dos anexos de los cuales el primero recoge las 12 normas de subvencionalidad de
gastos17; en concreto la norma 7 relativa al IVA y otros impuestos y gravámenes analiza el
tratamiento que se dará al IVA y a otros impuestos que afecten a las operaciones cofinanciadas
y las condiciones que deben darse en caso de considerarlos subvencionables o elegibles para ser
cofinanciados.
El Reglamento 1685/2000 nace por el deseo de la Comisión de establecer normas comunes
de subvencionalidad. En el programa anterior, la Comisión funcionaba aplicando las conocidas
fichas de elegibilidad de los gastos en el marco de los Fondos Estructurales,18 que son el
precedente de las normas actuales recogidas en el anexo I del Reglamento 448/2004. Cuanto
mayor sea la posibilidad de diversidad entre los Estados miembros en el tratamiento fiscal del
IVA en materia de subvenciones, mayores deberán ser las precisiones que sobre el IVA se
realicen en la norma reglamentaria correspondiente, a efectos de subvencionar dicho gasto por
los Fondos estructurales. A medida que la Comisión ha ido constatando la problemática que
existía en torno a los tratamientos fiscales diferenciados en la UE en materia IVA, se han
incluido nuevas precisiones en la norma 7 del Reglamento sobre cofinanciaciones
subvencionables por los Fondos Estructurales. La versión actual del Reglamento 448/2004,
Norma 7 del Anexo I sobre la elegibilidad del IVA, es mucho más precisa que la ficha 1619 de
subvencionalidad,, siendo su texto el siguiente:
Norma 7: IVA y otros impuestos y gravámenes.
1. El IVA sólo será subvencionable si es real y definitivamente soportado por el beneficiario
final o por el destinatario último, dentro de los regímenes de ayuda basados en lo dispuesto en
el artículo 87 del Tratado y cuando se trate de ayuda concedida por organismos designados por
los Estados miembros. El IVA que sea recuperable por algún medio no será subvencionable,
aun cuando el beneficiario final o el destinatario último no lleguen a recuperarlo en la
práctica. A efectos de esta norma, el carácter público o privado del beneficiario final o del
destinatario último no influirán en la decisión sobre la subvencionalidad del IVA.
2. Si, en aplicación de disposiciones nacionales específicas, el beneficiario final o el
destinatario último no pudieran recuperar el IVA, éste sólo podrá ser subvencionable cuando
16
Este modifica al Reglamento 1685/200 y deroga el Reglamento 1145/2003.
Estas son:1) gastos efectivamente pagados. 2) tratamiento contable de los ingresos.3) gastos
financieros, legales y de otra naturaleza. 4) adquisición de bienes de equipo de segunda mano , 5)
adquisición de terrenos. 6) adquisición de bienes inmuebles. 7) IVA y otros impuestos y gravámenes, 8)
fondos de capital de riesgo y de préstamos. 9) fondos de garantía.10) arrendamiento financiero.11) costes
de gestión y ejecución de las ayudas de los Fondos Estructurales y 12) subvencionalidad de gastos según
el lugar en que se efectúe la operación.
18
Las fichas sobre elegibilidad aparecen en el anexo I de la Decisión de la Comisión 97/322/CE, de 23 de
abril de 1997.
19
“El IVA recuperable reembolsado o compensado por el medio que sea, no puede considerarse elegible
y, por lo tanto, no puede ser cofinanciado por los Fondos Estructurales.
Corresponde a las autoridades designadas en los Estados miembros y a los servicios de la Comisión
comprobar durante los controles sobre el terreno si la elegibilidad de los gastos declarados por los
beneficiarios finales y, especialmente, del IVA que pueda hallarse incluido, está debidamente justificada.
En caso de duda sobre el reembolso del IVA, la parte de los gastos declarados correspondientes al IVA
sólo es elegible por los Fondos previo examen de cada caso individual.
El carácter público o privado del estatuto del beneficiario final no debe de tenerse en cuenta en el
análisis de la elegibilidad; solo es preciso saber si el pago es obligatorio o no”.
17
10
las citadas disposiciones guarden plena conformidad con lo establecido en la Sexta Directiva
77/388/CEE del Consejo sobre el IVA.
3. Si el beneficiario final o el destinatario último están sujetos a un régimen a tanto alzado,
según lo previsto en el título XIV de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo sobre el IVA, el
IVA desembolsado se considerará recuperable con arreglo a lo especificado en el punto 1.
4. (......)5. (.......).
La mayor precisión o clarificación del Reglamento 44872004en materia de IVA es acorde
con el deseo de la Comisión de garantizar una igualdad en el tratamiento en materia de
subvencionalidad de gastos en todo el territorio UE, además de su aplicación igualitaria a todos
los agentes económicos de la UE. Se había constatado que las diferencias de status fiscal de los
promotores de inversiones tenían de unos estados miembros a otros, junto con diferencias en la
Interpretación de la legislación IVA entre ellos, conducía, en aplicación de la ficha 16, a que el
nivel de absorción de fondos se viera afectado, variando en circunstancias similares de un país a
otro. A modo de ejemplo, baste citar que en el caso de proyectos de infraestructuras ferroviarias
en España, no puede recuperarse el IVA y, por tanto, el Fondo de Cohesión se ha venido
haciendo cargo de la cofinanciación del IVA, al considerarlo gasto elegible y sin embargo, en
proyectos de la misma categoría en Portugal, el IVA no es cofinanciado por el Fondo de
Cohesión, ya que a la compañía de ferrocarriles portuguesa se le permite recuperar el IVA en
atención al status fiscal del promotor. Estas diferencias han de entenderse en relación con el
tratamiento IVA de las autoridades públicas en los diferentes países de la UE y con la
privatización de ciertos servicios públicos en algunos Estados miembros.
La existencia de opciones (prorrata de deducción) que pueden ser seguidas o no serlo por los
Estados en su aplicación, o las diferentes interpretaciones que de una misma norma pueden
hacer las distintas legislaciones nacionales son algunas de las razones por las que la Comisión
considera que una misma subvención puede ser tratada de forma diferente de un Estado
miembro a otro. Este tratamiento distinto se traduce en que ciertas administraciones nacionales
consideren y propongan al IVA como gasto elegible, mientras otras no lo hagan. Esta
circunstancia puede incitar a los Estados miembros a modular sus regímenes de imposición
fiscal, de forma que se declare no recuperable el IVA relativo a ciertos proyectos, lo que
finalmente puede conducir a una ganancia doble para el Estado es cuestión: por un lado,
mayores ingresos derivados de la no deducción del IVA; y, por otro, un aumento de los recursos
fiscales, pues el IVA no recuperado volverá al Tesoro de los Estados miembros como IVA
subvencionado por los fondos.
Esta fue la interpretación que hizo la Comisión de las reformas que España introdujo
mediante la Ley de Medidas Urgentes de 1997 en materia IVA, por la que ciertas subvenciones
quedaban excluidas de la base imponible de IVA. Resuelto dicho problema, ante el
procedimiento de infracción iniciado por la TAXUD, España se encuentra nuevamente en el ojo
del huracán por la peculiar interpretación que el legislador español hace del mecanismo de
prorrata de deducción desde la modificación de la LIVA española mediante la Ley 66/1997. Se
trata de la aplicación de la prorrata de deducción a todos los sujetos pasivos IVA que hayan
recibido una subvención no directamente ligada al precio, aunque no sea sujeto mixto sino
sujeto total. La aplicación de la prorrata de deducción en España no es para la Comisión
Europea conforme con la 6ª Directiva, habiendo abierto un procedimiento de infracción contra
el Reino de España. Esta forma española de aplicar la opción de incluir las subvenciones en el
mecanismo de la prorrata reduce la posibilidad de deducirse el IVA por parte de un sujeto
pasivo que percibe subvenciones, minorándola en la parte que corresponde a la subvención, al
incluir esta cantidad en el denominador.
Este modo de actuar tiene efectos en cuanto a la eligibilidad o no del IVA:
•
Se trata de una facultad de la administración fiscal nacional que conduce a la
disminución del derecho a deducirse el IVA soportado por quienes recibieron una
11
•
•
subvención no directamente ligada al precio. Se produce un tratamiento distinto al de la
mayoría de los Estados de la UE que no aplican esta facultad.
Se recauda un mayor volumen de ingresos por el Estado, y a su vez, se abre la puerta
para que éste reclame la cofinanciación mediante fondos europeos de una parte del IVA
no recuperado. Este tema merece ser objeto de estudio ulterior, por las consecuencias
que se derivan de la aplicación de distintos criterios en materia contable y fiscal
respecto a la subveción obtenida ( criterio del devengo, frente al de la percepción real) y
los costes derivados de esta diferencia temporal.
Podemos concluir que este hecho provoca un distinto tratamiento entre Estados
miembros respecto a la cofinanciación del IVA ligado a la percepción de subvenciones.
Por lo tanto, cabe concluir que existen razones suficientes para plantear que el IVA no se
considere subvencionable o elegible -tal y como indica la norma 7.2 del Reglamento 448/2004en los casos que sean objeto de conflicto porque exista la sospecha de una no conformidad de la
norma nacional con la comunitaria y que estén aún pendientes de resolución por el Tribunal de
Justicia de la UE. Lo que dejaría fuera de la subvencionalidad al IVA español en matera de
subvenciones. Es más , para evitar distorsiones entre países ante la falta de uniformidad de la
normativa actual en materia de IVA y subvenciones, la Dirección General Regio en la propuesta
de reglamento sobre disposiciones generales en matera de FEDER, FSE y Fondo de cohesión
DOC COM (2004) 492 de 14 de julio declara en su exposición de motivos que serán los estados
miembros a través de sus normativas quienes determinaran la mayor parte de elegibilidad de
gastos , excepto en materia de IVA, en la que continuaran aplicándose las normas comunitarias .
5 PRINCIPALES CONSECUENCIAS DE LA SUBVENCIONALIDAD O NO DEL IVA
PARA LOS BENEFICIARIOS DE LAS AYUDAS
Para los beneficiarios de las subvenciones la posibilidad de poder incluir el IVA como un
gasto subvencionable siempre sería deseable ya que, en el caso de no habérselo podido deducir
en la cadena normal de deducciones, sería la forma de recuperar el IVA y evitar así que este
permanezca como un coste y este IVA no deducido se repercutiera al consumidor final.
En el caso de que un sujeto pasivo (empresario) reciba una subvención comunitaria que se
destine a la compra de bienes de capital, que se utilicen en la actividad de dicho empresario, la
normativa actual española de la prorrata le obliga a aplicar la prorrata de deducción, o bien la
prorrata especial para los bienes de capital. Si aplica la prorrata, disminuye su derecho de
deducción proporcionalmente en la medida en que la subvención forma parte del volumen de
negocios o ingresos del sujeto pasivo. Este tratamiento afecta negativamente al sujeto pasivo
IVA, que no a la Administración tributaria, que obtendrá en conjunto mayores ingresos por su
recaudación IVA. Pero este mismo beneficiario final que podría reclamar la no recuperación del
IVA e incluir esta parte no recuperada como gasto elegible al solicitar el pago definitivo de la
subvención concedida por fondos comunitarios, se ve impedido de hacerlo por el apartado 2, de
la norma 7, del Reglamento 448/2004.
A este problema deberíamos añadir los problemas temporales y contables a los que se
enfrentan los beneficiarios finales y a los cuales nos hemos referido anteriormente: ¿cuándo se
ve obligado el beneficiario de una subvención a incluirla a efectos de su declaración IVA?; ¿qué
criterio se aplicará, el contable o el fiscal?; ¿se deberá incluir por el hecho de haberse recibido
ya notificación de la subvención o incluso un anticipo de la misma, o habrá de esperar a la
recepción total de la misma?; ¿cómo se puede reclamar un IVA soportado y no recuperado, si
todavía no se han realizado los ajustes contables y fiscales correspondientes al no haberse
recibido la subvención total? ¿ Cómo se producen los reajustes fiscales y contables en la
empresa derivados de la aplicación de la prorrata en el caso de subvenciones de capital?
12
En el caso de beneficiarios -sujetos pasivos IVA- afectados por la prorrata,
independientemente de la elegibilidad o no del IVA frente a la administración que concede la
subvención, normalmente repercuten íntegramente al consumidor final el IVA correspondiente a
la operación sujeta, más aquel o aquellos otros costes que soportaron de forma indirecta por la
aplicación de la prorrata; sobretodo en lo relativos a las subvenciones de capital. Pero si nos
centramos en el estudio de las consecuencias que para los organismos del Estado supone poder
incluir el IVA como gasto elegible para ser cofinanciado por los Fondos Estructurales y de
Cohesión -nos referimos al IVA soportado en relación con las operaciones que se realizan en el
marco de la Política de Cohesión económica y social- esto supone una gran ventaja. La
justificación es que si el IVA resulta elegible es porque no lo han podido recuperar, lo cual, en
términos de recursos fiscales, implica mayor volumen de ingresos en concepto de IVA para la
Administración nacional, así como también la posibilidad de aumentar las ayudas de los fondos
por cofinanciación (IVA no recuperado). A pesar de que la cantidad global de fondos
estructurales por país esta previamente determinada en los MCA o DOCUP, si alguno de los
gastos presentados para percibir finalmente la subvención no se consideran subvencionables,
puede perderse parte de la ayuda y no agotarse el volumen de fondos. Desde el año 1999, el
Tribunal de Cuentas20 de la UE considera que el IVA soportado por las administraciones
centrales no puede ser considerado como IVA definitivamente soportado y, por lo tanto, no
puede ser considerado como IVA subvencionable en materia de cofinanciación de Fondos.
6
CONCLUSIONES
En esta última parte del trabajo, vamos a recoger, a modo de síntesis, las principales
conclusiones del complejo estudio de las subvenciones y el IVA, y su relación con la
subvencionalidad del IVA por los Fondos europeos.
1. El tratamiento fiscal que tienen las subvenciones en materia de IVA se justifica desde la
perspectiva del mercado interior en la no-discriminación de las operaciones
económicas en el Mercado Interior en atención a su distinta financiación. El tratamiento
IVA de las subvenciones determina la subvencionalidad o no del IVA como gasto
derivado de la realización de operaciones beneficiarias de Fondos Europeos.
2. La norma básica para conocer el tratamiento en materia del IVA de las subvenciones, es
la Sexta Directiva, norma comunitaria que distingue en su tratamiento fiscal dos
situaciones completamente diferentes que corresponden a: las subvenciones
mencionadas en el artículo 11,A,1,a) y las subvenciones mencionadas en el artículo
19,1. El Artículo 11 fija la base imponible de las operaciones objeto de gravamen IVA,
entre los elementos que constituyen la base imponible se encuentran aquellos que
integran la contraprestación que se vaya a obtener por esa operación, incluidas las
subvenciones directamente ligadas al precio. La inclusión de la subvención en la base
imponible asegura el tratamiento fiscal igual ante operaciones económicas similares,
respetando en todo caso, el beneficio que sobre el precio final ocasiona la concesión de
una subvención directamente ligada al precio. El artículo 19,1 es una modalidad de
aplicación del art 17.5, por lo que se restringe el derecho de deducción a los sujetos
pasivos mixtos, es decir, aquellos que realizan a la vez operaciones que dan derecho a
deducción y operaciones que no dan derecho a deducción aplicando una prorrata de
deducción. Las pautas de cálculo de esta prorrata de deducción se recogen en el art
19,1, que faculta a los Estados miembros para incluir en el denominador de la prorrata
de deducción las subvenciones.
3. El texto actual de la Sexta Directiva IVA resulta insuficiente para garantizar un nivel
aceptable de armonización entre las disposiciones fiscales de los distintos estados
miembros en la materia. De ello son fiel reflejo los problemas que hemos detectado
existen en materia de IVA y subvenciones, es decir:
a. La ausencia de una definición del término subvención
20
Tribunal de Cuentas CE, Informe 1999, Capitulo III.
13
4.
5.
6.
7.
8.
b. En materia de subvenciones directamente ligadas al precio: la falta de
definición y criterios uniformemente aceptados para determinar el vínculo
directo entre la subvención y el precio y la falta de aplicación uniforme en
materia de pago del IVA y derecho de deducción o devolución del impuesto.
c. En materia de la aplicación de la regla de la prorrata de deducción a los sujetos
pasivos mixtos que reciben subvenciones: la escasa utilización de este artículo
en la UE y la aplicación no uniforme del art 19,1 entre quienes lo hacen.
d. En el caso de las subvenciones comunitarias , la inexistencia de un tratamiento
especifico , implica que ha de estudiarse cada subvención y operación a la que
ésta está dirigida en relación con los artículos anteriormente citados, lo que
extiende los problemas enumerados hasta ahora también a estas subvenciones
de volumen tan importante. En la actualidad, la calificación jurídica de quien
otorga la subvención no influye en el tratamiento fiscal de la misma, pues se
considera inaceptable que dos subvenciones idénticas fueran merecedoras de
tratamiento fiscal distinto, en función
de quien sea el organismo
subvencionador
La falta de armonización suficiente en materia de IVA y subvenciones afecta sin duda
alguna a las corrientes de flujo que se establecen a través del presupuesto de la UE ,
entre ésta y los estados a través de las ayudas europeas y a los flujos de los Estados
miembros a la UE a través de la aportación de cada estado miembros en concepto del
recurso propio IVA. En el ámbito interno también el presupuesto nacional se verá
afectado por el tratamiento IVA de las subvenciones.
Junto a la falta de armonización en materia de IVA y subvenciones, la falta de
armonización en los criterios fiscales y contables de las subvenciones en el horizonte
temporal suma un problema más a la aplicación práctica de la fiscalidad de las
subvenciones.
Para evitar la tentación de que los estados miembros intenten modular sus regímenes
fiscales IVA, de forma que no se pueda recuperar el impuesto soportado, y de este
modo el IVA sea subvencionable por los reglamentos comunitarios y por la LEY
General de Subvenciones 38/2003, la Comisión europea en su reglamento 448/2004
prevé que cuando por aplicación de disposiciones nacionales específicas, el beneficiario
final último no pudieran recuperar el IVA, éste sólo podrá ser subvencionable cuando
las citadas disposiciones guarden plena conformidad con lo establecido en la Sexta
Directiva. Teniendo en cuenta que la Comisión ha abierto contra el Reino de España
un procedimiento de infracción por las disposiciones particulares que España aplica
relativas a la deducción del IVA en el caso de percepción de subvenciones ( regla de la
prorrata). En España el IVA podría quedar fuera de la subvencionalidad..
Con una regulación precisa de los casos de elegibilidad del IVA, la Comisión intenta
poner fin a que los estados miembros puedan modular sus regímenes de imposición
fiscal de forma que se declare no recuperable el IVA relativo a ciertos proyectos y que
ello, conduzca a una doble ganancia para el Estado en cuestión: por un lado mayores
ingresos derivados de la no-deducción del IVA y por otro un aumento de los recursos
fiscales vía cofinanciación comunitaria del IVA como gasto elegible. Es por ello que en
el nuevo proyecto de reglamento CE [ DOC COM (2004) 492 final], reserva el
tratamiento de la subvencionalidad del IVA a las normas comunitarias, frente a la
mayor parte de gastos elegibles cuya determinación se hará por normas nacionales.
El régimen actual del IVA en materia de subvenciones debe evolucionar hacia un
tratamiento más simplificado y uniforme del IVA en materia de subvenciones en la UE,
pues en la actualidad los estados miembros aplican regímenes no sólo distintos, sino
divergentes en esta materia. El estudio y eventual modificación del régimen del IVA
aplicado a las subvenciones, figura entre las prioridades o temas prioritarios de la
Comisión en la nueva estrategia para mejorar el funcionamiento del Régimen del IVA
en el marco del mercado interior [DOC COM (200) 348 final].
14
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