Nuevo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre

Nuevo artículo 16 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades*
MARGARITA GIMÉNEZ ROMEO
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS (ART. 16. 1).—3. DOCUMENTACIÓN (ART. 16. 2).—
4. DEFINICIÓN DE ENTIDADES O PERSONAS VINCULADAS (ART. 16. 3).—5. MÉTODOS PARA DETERMINAR EL VALOR DE MER­
CADO (ART. 16. 4).—6. GASTOS EN CONCEPTO DE SERVICIOS DE APOYO ENTRE ENTIDADES VINCULADAS (ART. 16. 5).—
7. GASTOS DERIVADOS DE ACUERDOS DE REPARTO DE COSTES (ART. 16. 6).—8. ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN (AR­
TÍCULO 16. 7).—9. AJUSTES SECUNDARIOS (ART. 16. 8).—10. PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL VALOR DE MER­
CADO (ART. 16. 9).—11. RÉGIMEN SANCIONADOR (ART. 16. 10).— 12. ENTRADA EN VIGOR.—13. CONCLUSIONES.—
BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de trans­
ferencia.
1.
INTRODUCCIÓN
La creciente interdependencia existente entre
los diferentes países como resultado de la intensifi­
cación del volumen y tipos de operaciones transna­
cionales sobre bienes, servicios y flujos de
inversión y capital, así como del desarrollo de la
tecnología y de las comunicaciones tiene su reflejo
en el ámbito tributario de forma tal que las normas
tributarias, que inicialmente respondían a un con­
texto donde el comercio entre Estados estaba con­
trolado y limitado y los movimientos de capital
eran de escasa importancia, han tenido que irse
modificando para adaptarse a la nueva realidad
económica. En los últimos años puede observarse
que la evolución de las multinacionales ha estado
caracterizada por una creciente inmaterialización
del valor añadido y por una centralización de tareas
en una sede para todas las empresas del grupo. De
otra parte, resulta indiscutible la incidencia del sis­
tema tributario sobre el comercio y la inversión,
circunstancia que cada vez se tiene más en cuenta
por el legislador a la hora de diseñar el ordena­
miento tributario.
Es difícil responder a la pregunta de cuándo sur­
gió el fenómeno de la globalización, término que, si
bien comenzó a generalizarse en la década de los
ochenta, resulta indudable que tuvo su causa en el
nacimiento y posterior desarrollo de las empresas
multinacionales. A partir de la década de los cin­
cuenta del siglo pasado se produce la gran expansión
de las multinacionales de origen norteamericano
con las características actuales de estas empresas.
Posteriormente, en los años sesenta surgen las mul­
tinacionales europeas y japonesas. Estos hechos han
desembocado en una situación como la actual
donde la mayor parte del comercio internacional
tiene lugar entre entidades vinculadas y en la que la
realización de actividades empresariales en el
extranjero deja de requerir una sede o localización
física en el país de destino. En consecuencia los Esta­
dos han debido replantearse las principales reglas fis­
cales que inspiraban la configuración de sus sistemas
tributarios.
De otra parte, uno de los instrumentos que uti­
lizan las empresas multinacionales para reducir la
carga tributaria consiste en la utilización de los pre­
cios de transferencia como mecanismo de trasla­
*
Trabajo presentado al VII-B Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública
del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2007.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 25/08. Volumen 6/2008
ción de rentas y beneficios entre las diferentes par­
tes del grupo multinacional y, en consecuencia,
entre las diferentes jurisdicciones tributarias, hasta
el punto de que, en la actualidad, la política de pre­
cios de transferencia por parte de las citadas
empresas se ha convertido en un instrumento fun­
damental de planificación fiscal.
Trasladando lo anteriormente expuesto a nues­
tro ordenamiento tributario y al tema que nos
ocupa, la primera regulación de las operaciones
vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades fue
establecida en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de
27 de diciembre. Este precepto, bajo la rúbrica
general de “valoración de ingresos y gastos”, dedi­
caba su apartado tercero a la valoración de las ope­
raciones entre entidades vinculadas, con la
siguiente redacción inicial:
“No obstante lo dispuesto en los números ante­
riores, cuando se trate de operaciones entre socie­
dades vinculadas su valoración a efectos de este
impuesto se realizará de conformidad con los pre­
cios que serían acordados en condiciones normales
de mercado entre sociedades independientes.”
Este precepto planteaba varios problemas como
la admisión de la prueba en contrario, procedimien­
to para determinar el valor normal de mercado,
existencia de vinculación y el carácter unilateral o
bilateral del ajuste. Esta última cuestión dio lugar a
dos redacciones del citado apartado tercero, como
consecuencia de la modificación del mismo por
obra de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impues­
to sobre la Renta de las Personas Físicas, que tras
modificar el primer párrafo sustituyendo el término
“sociedades vinculadas” por el de “partes vincula­
das” añadió un segundo párrafo donde se disponía:
“Cuando la Administración deba proceder,
fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar
la valoración de las operaciones entre sociedades
vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración
de ingresos ni incrementos de gastos o de costes
para ninguna de las partes.”
Esta redacción subsiste hasta la Ley 43/1995, de
27 de diciembre, que en su artículo 16, incluido en
los mismos términos en el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por
el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
expresa de forma más clara y concluyente el prin­
cipio de ajuste bilateral al condicionar los ajustes en
operaciones entre partes vinculadas a dos requisi­
tos: en primer lugar, la Administración sólo podría
realizar ajustes de valoración de operaciones vincu­
ladas si la valoración practicada por las partes vincu­
ladas, hubiese determinado, considerando el con­
junto de personas o entidades vinculadas, una tri­
butación en España inferior a la que hubiere
correspondido por aplicación del valor normal de
mercado o un diferimiento de dicha tributación. Y,
en segundo lugar, que la nueva valoración no diese
lugar a la tributación por el IS y el IRPF, de una renta
superior a la efectivamente derivada de la opera­
ción para el conjunto de las entidades que la hubie­
ran realizado. Novedad destacada de la nueva Ley
fue incorporar, por primera vez en nuestro orde­
namiento, los métodos de valoración recomenda­
dos por la OCDE para la determinación de los
precios de transferencia y los llamados acuerdos
previos sobre precios de transferencia.
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medi­
das para la Prevención del Fraude Fiscal, modifica
el citado artículo 16 del Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó la Ley
del Impuesto sobre Sociedades. Como se recoge
en la exposición de motivos de la Ley de Medidas,
la reforma del artículo 16 relativo a las operaciones
vinculadas tiene dos objetivos: por un lado, preten­
de establecer un régimen fiscal de las operaciones
vinculadas que aplique el mismo criterio de valora­
ción que el establecido para el ámbito contable,
disponiendo que las operaciones entre empresas
vinculadas deben valorarse según precios de mer­
cado. En este sentido, el precio de adquisición por
el cual han de registrarse estas operaciones debe
corresponder con el importe que sería acordado
por personas o entidades independientes en condi­
ciones de libre competencia, pudiendo la Adminis­
tración corregir dicho valor cuando determine que
el valor normal de mercado difiere del acordado
por personas o entidades vinculadas.
El segundo de los objetivos perseguidos con la
reforma, es adaptar la legislación española en
materia de precios de transferencia al contexto
internacional, en particular a las directrices de la
OCDE sobre la materia y al Foro Europeo sobre
Precios de Transferencia, a cuya luz debe interpre­
tarse la normativa modificada. Con ello, se preten­
de homogeneizar la actuación de la Administración
Tributaria española con los países de nuestro entor­
no y, al mismo tiempo, dotar a las actuaciones de
comprobación de una mayor seguridad, al regular­
se la obligación del sujeto pasivo de documentar la
determinación del valor de mercado acordado en
las operaciones vinculadas en las que interviene.
Deja, no obstante, para un futuro desarrollo regla­
mentario la determinación de la documentación
que deberá estar a disposición de la Administración
Tributaria a estos efectos.
El estudio del nuevo artículo 16 del TRIS va a
abordarse examinando y comentando las diferen­
cias con cada uno de los apartados de este mismo
artículo en su anterior redacción.
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Nuevo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
M ARGARITA G IMÉNEZ R OMERO
2. VALORACIÓN
DE LAS OPERACIONES
VINCULADAS (ART.
16. 1)
Con la antigua regulación, la restitución de la
situación a la libre competencia se alcanzaba
mediante la atribución a la Administración de la
facultad de realizar un ajuste sobre la contabilidad
empresarial y, en consecuencia, sobre la declara-
operación vinculada por un valor diferente al de
mercado ha de practicar en su contabilidad los
ajustes pertinentes incluso con efecto sobre el
resultado contable, de manera que huelgan los
ajustes extracontables en la declaración por el
Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo a la
Administración Tributaria comprobar que se reali­
zaron los pertinentes ajustes en contabilidad”.
Diferencias más relevantes en el apartado uno del artículo 16
Antigua redacción
Nuevo artículo
— Las empresas vinculadas deben declarar las operacio­ — Las empresas vinculadas deben declarar las operacio­
nes por su valor convenido.
nes por su valor de mercado.
— La potestad para valorar las operaciones a valor de — Se atribuye competencia a la Administración Tributa­
mercado se confiere a la Administración.
ria para la comprobación del valor declarado.
— No admisión de prueba en contrario.
— Definición de valor de mercado.
— Facultad para valorar las operaciones condicionadas a — El sujeto pasivo debe acreditar documentalmente el
que la valoración convenida entre las partes haya
valor declarado.
determinado una tributación en España inferior a la — La Administración Tributaria queda vinculada en rela­
que hubiere correspondido por aplicación del valor
ción con los valores comprobados con respecto al
normal de mercado o un diferimiento en dicha tribu­
resto de las personas o entidades vinculadas.
tación.
ción presentada, en su caso, por la entidad. Esta
situación ha cambiado en la nueva regulación que
ha introducido también otras modificaciones que
se pasan a comentar.
Con la nueva redacción de este apartado se
pretende alcanzar el objetivo recogido en la expo­
sición de motivos de enlazar la regulación fiscal con
el criterio contable, en lo que constituye una de las
novedades más importantes de las operaciones
vinculadas. Algunos autores, como SANZ GADEA
(2007), reflexionan sobre posibles interpretaciones
del nuevo artículo que podrían conducir al objetivo
contrario. Así, en opinión de este último, de una
lectura aislada del artículo podría derivarse que “el
contribuyente debiera, a efectos de la declaración
del Impuesto sobre Sociedades, practicar los ajus­
tes o correcciones pertinentes sobre el resultado
contable para determinar la base imponible cuando
hubiese realizado operaciones vinculadas por un
precio convenido diferente al de mercado”, lo que,
en cierto modo supondría “admitir como jurídica­
mente correcta una irregularidad contable, con tal
de que el contribuyente la despojara de sus efectos
fiscales”. No obstante, tal como razona el mismo
autor, si interpretamos el artículo 16 en un contex­
to más amplio y “tomamos en consideración la
declaración de objetivos de la Exposición de Moti­
vos de la Ley 36/2006 y, todavía más, la unidad de
ordenamiento jurídico, que rechaza divergencias
entre los diversos sectores o ramas que lo integran
cuando no estén debidamente justificadas”, sólo es
posible interpretar que “la empresa que realiza una
Como más arriba ya se ha comentado, en la
legislación derogada los contribuyentes debían valo­
rar las operaciones realizadas con partes vinculadas
al precio pactado con ellas sin que pudiera corregir
esa valoración realizando los correspondientes ajus­
tes al resultado contable para determinar la base
imponible en su declaración de sociedades. La
Administración Tributaria era la única facultada para
valorar, dentro del período de prescripción, y, en su
caso, realizar los ajustes necesarios, las operaciones
por su valor normal de mercado, sin definir lo que
debía entenderse por valor normal de mercado.
La situación actual es radicalmente diferente ya
que con la actual redacción del referido apartado
se impone a los sujetos pasivos que participen en
operaciones vinculadas que valoren las mismas por
su valor normal de mercado y definiendo éste
como “aquel que se habría acordado por personas
o entidades independientes en condiciones de libre
competencia”.
Principio de libre competencia:
La transcrita definición de valor normal de mer­
cado incorpora a la normativa reguladora de las
operaciones vinculadas el principio de libre concu­
rrencia o principio de arm’s length según el cuál la
valoración de las operaciones realizadas entre par­
tes vinculadas deberá realizarse en las mismas con­
diciones que hubieran sido pactadas entre partes
independientes en condiciones normales de mer­
cado, principio que inspiraba pero no recogía
expresamente el antiguo artículo 16.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 25/08. Volumen 6/2008
Con la incorporación del principio de libre
competencia en la nueva redacción del artículo
examinado, nuestra legislación se acerca a la mayo­
ría de las legislaciones de los países de la OCDE
que establecen la obligación de realizar las valora­
ciones de acuerdo con la libre competencia. De
forma que, si tenemos en cuenta que buena parte
de las operaciones económicas se realizan entre
entidades vinculadas de diferentes países, el fijar
normas comunes de valoración debería contribuir
a reducir los conflictos impositivos internacionales
y de doble imposición económica.
El principio de libre competencia se contempla
en el párrafo 1 del artículo 9 del Modelo de Con­
venio de la OCDE: “Cuando las condiciones que se
acepten o impongan entre dos empresas (asocia­
das) en sus relaciones comerciales o financieras
difieran de las que serían acordadas por empresas
independientes, los beneficios que habrían sido
obtenidos por una de las empresas de no existir
estas condiciones, y que de hecho no se han pro­
ducido a causa de las mismas, pueden ser incluidos
en los beneficios de esta empresa y, en consecuen­
cia, sometidos a imposición”.
Bajo este principio, se busca ajustar los benefi­
cios de los grupos transnacionales por compara­
ción a las condiciones que habrían sido establecidas
entre empresas independientes en transacciones
comparables y circunstancias comparables, siem­
pre considerando con las empresas del grupo
como entidades separadas y no como partes inte­
grantes de un negocio en común.
La Administración Tributaria comprobará los
valores declarados y, en su caso, efectuará las
correcciones valorativas pertinentes basándose en
la propia documentación utilizada por el interesado
para determinar el valor declarado, y en los pro­
pios datos e informes que disponga la propia Admi­
nistración. El nuevo procedimiento supone, por lo
tanto, que las entidades vinculadas deben acreditar
documentalmente los valores declarados y poner
dicha documentación a disposición de la Adminis­
tración. Esta disposición no está exenta de lógica y
coherencia, puesto que las empresas tienen un
mayor conocimiento que el que pueda alcanzar
aquélla, tanto del sector donde desarrollan su acti­
vidad, como de la estructura de los mercados, cos­
tes, políticas de precios..etc., es decir, disponen de
mayor información para determinar el valor de
mercado en condiciones de libre competencia.
Indudablemente con la nueva regulación se facilita
el trabajo de la Administración, especialmente si
tenemos en cuenta que dispone de un año para
finalizar el procedimiento inspector.
Una cosa es ajustar el valor convenido al valor
en condiciones de libre competencia donde el
órgano competente para realizar la valoración
tiene que obtener los datos, información y justifi­
car, en su caso, el valor normal de mercado pro­
puesto, y otra bien distinta, revisar la operación
realizada por el contribuyente, en la que la carga de
la correcta valoración de la operación se desplaza
de la Administración al sujeto pasivo.
Vinculación de la Administración por sus propios
actos de valoración:
La actual redacción recoge expresamente la
obligación de realizar un ajuste bilateral al disponer
que la Administración Tributaria quede vinculada
por dicho valor en relación con el resto de las per­
sonas o entidades vinculadas. También con la legis­
lación derogada se entendía la aplicación del ajuste
bilateral al establecer que:
“La valoración administrativa no determinará la
tributación por este impuesto ni, en su caso, por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de
una renta superior a la efectivamente derivada de
la operación para el conjunto de las entidades que
la hubieran realizado.”
Este precepto se mantiene en el nuevo artículo
con dos modificaciones. Una de ellas es la inclusión
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para
efectuar el cómputo de la tributación total, en cuan­
to que, al igual que los dos anteriores, la deuda tri­
butaria puede variar en función del valor que se
aplique a las operaciones realizadas. La segunda
modificación es disponer que, para efectuar la com­
paración, se tendrá en cuanta aquélla parte de la
renta que no se integre en la base imponible por
resultar de aplicación algún método de estimación
objetiva. Es decir, que sobre esa parte de la base
imponible se considera que hay tributación efectiva.
La aplicación de este precepto supone que ajus­
tes positivos o negativos, denominados ajustes pri­
marios, en una persona o entidad vinculada conlleva
necesariamente ajustes de signo contrario y de igual
cuantía llamados ajustes correlativos o bilaterales en
la otra u otras partes vinculadas.
Los ajustes bilaterales se aplican exclusivamen­
te a personas o entidades que residen fiscalmente
en territorio español. En operaciones vinculadas en
que una o varias de las personas o entidades no
sean residentes fiscales, el impuesto extranjero que
grave dicha operación no podrá ser tenido en
cuenta a efectos de la determinación de si se grava
más de la renta efectiva derivada de la transacción.
Tampoco los ajustes unilaterales practicados por
las Administraciones fiscales de otros países obligan
a la Administración española a la práctica del ajuste
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bilateral de signo contrario, sin perjuicio de la posi­
ble existencia de un Convenio para evitar la doble
imposición que incluyera un párrafo similar al del
segundo párrafo del artículo 9 del Modelo de
OCDE, que bajo ciertas condiciones podría obligar
a realizar el ajuste bilateral.
A este respecto, gran parte de la doctrina opina
que la regulación de los ajustes correspondientes
previstos en la actualidad en el mencionado artícu­
lo 9. 2 de los Modelos de Convenio internacional­
mente aceptados no proporciona unos resultados
satisfactorios para la eliminación de la potencial
doble imposición internacional generada por la
práctica de los ajustes primarios, al carecer el pro­
cedimiento amistoso regulado en el artículo 25 de
los Modelos de Convenio, y en los Convenios de
doble imposición, de efectos vinculantes, y por no
estar previsto su desarrollo obligatorio tras la pro­
puesta de las entidades afectadas.
Por otro lado, en algunas ocasiones las situacio­
nes de doble imposición no dependen de la realiza­
ción de un ajuste primario sino del régimen
tributario divergente que se aplica a la operación
en ambos países. Así si una determinada tran­
sacción se considera ingreso en una entidad pero
no se considera gasto en la vinculada, existirá doble
imposición a pesar de que la transacción se efectúe
en condiciones de libre competencia.
3.
DOCUMENTACIÓN (ART. 16. 2)
El nuevo apartado establece:
“Las personas o entidades vinculadas deberán
mantener a disposición de la Administración tribu­
taria la documentación que se establezca regla­
mentariamente.”
Esta disposición, consecuencia inmediata de la
modificación legislativa comentada en el apartado
anterior, en cuanto que son los contribuyentes y no
sólo la Administración quienes tienen que aplicar el
principio de plena concurrencia, aporta seguridad
jurídica a los contribuyentes y favorece la labor de
la Administración. Así, los primeros conocerán la
documentación que tendrán que llevar para deter­
minar y acreditar el precio de mercado declarado
en las operaciones vinculadas y la segunda verá faci­
litada su labor ya que tendrá que examinar la docu­
mentación utilizada por el interesado y no, como
ocurría hasta la modificación del artículo comenta­
do, probar que la operación no se realizaba a pre­
cios de mercado. Además, esta medida supone una
adaptación a la realidad territorial y económica en la
que se desenvuelven los sujetos activos de estas
operaciones puesto que la mayoría de los países de
la OCDE y de la Unión Europea tienen en sus legis­
laciones normas específicas en materia de docu­
mentación de las operaciones vinculadas.
Aunque habrá que esperar al desarrollo regla­
mentario al que la ley remite para conocer las obli­
gaciones documentales, la regulación que se
apruebe no diferirá mucho del Código de Conduc­
ta sobre documentación de precios de transferencia
para empresas asociadas de la Unión Europea ela­
borado por el Foro Europeo de Precios de Trasfe­
rencias, aprobado por Resolución del Consejo de 27
de junio de 2006. (DOCE serie C de 28-7-2006).
Siendo consciente del número de operaciones
vinculadas que se generan entre los diversos Esta­
dos miembros de la Unión, de la tendencia en cada
uno de ellos a requerir un elevado nivel de informa­
ción a los contribuyentes sujetos de estas operacio­
nes a fin de verificar de forma efectiva que se
cumple el principio de plena concurrencia en el
momento de valorar sus transacciones intra-grupo,
evitándose con ello potenciales deslocalizaciones de
beneficios generados en sus jurisdicciones y las con­
secuencias negativas para la entidades vinculadas,
en cuanto a dificultades y coste administrativo, la
Comisión Europea constituyó el Foro Europeo de
Precios de Transferencia. Uno de los principales tra­
bajos de este Foro ha sido la elaboración del citado
Código de Conducta, donde se dispone que la
información sobre precios de transferencia se
estructurará en dos bloques: el primero, denomina­
do masterfile, contendría información armonizada
pertinente para todos los miembros del grupo esta­
blecido en la UE, reflejando la realidad económica
de la empresa y ofreciendo una descripción general
del grupo de empresa multinacional y de su méto­
do de fijación de precios de transferencia (descrip­
ción del negocio del grupo, su estructura legal y
operativa, identificación de las compañías que inter­
vienen en las transacciones vinculadas analizadas,
soporte documental de los precios de transferencia
fijados por el grupo, etc.).Dicha documentación
aparece anunciada en el apartado 4. 2 del anexo I
del Código de Conducta.
El segundo bloque contendría información
específica y relevante únicamente para cada país de
la UE acerca de las operaciones vinculadas efectua­
das en el mismo, el análisis de comparabilidad rea­
lizado, el método de valoración utilizado para la
determinación del precio de transferencia, etc.
Dicha documentación está enumerada en el apar­
tado 5. 2 del anexo I del Código de Conducta.
En cada Estado miembro la sociedad presenta­
ría un único expediente compuesto por el master­
file que se utilizará en todos los Estados miembros
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Cuadernos de Formación. Colaboración 25/08. Volumen 6/2008
interesados y una documentación específica dife­
rente para cada Estado miembro, en función de lo
dispuesto en su legislación interna.
Haciéndose eco de la diferente realidad empre­
sarial, el Código recoge el compromiso de los Esta­
dos miembros de no exigir a las empresas más
pequeñas o con una estructura más sencilla una
documentación tan voluminosa o detallada como la
exigida a las empresas de mayor dimensión o
estructura más compleja.
Acogerse a este sistema será facultativo para las
multinacionales, pero, una vez hubiesen optado
por él, deberán aplicarlo coherentemente en el
conjunto de la UE, debiendo conservar la docu­
mentación para todas la empresas establecidas en
el Estado miembro interesado, incluidos los esta­
blecimientos permanentes.
Por último, cabe señalar que la adopción de
este Código de Conducta en materia de documen­
tación de operaciones vinculadas supone un com­
promiso político y no afecta a los derechos y
obligaciones de los Estados miembros ni a las esfe­
ras de competencia de los mismos.
4. DEFINICIÓN
DE ENTIDADES O PERSONAS
VINCULADAS (ART.
16. 3)
En este punto nuestra legislación, siguiendo la
misma línea que la disposición derogada, ofrece un
catalogo de supuestos de vinculación. Parte de la
doctrina considera el sistema demasiado rígido que
puede facilitar operaciones de planificación fiscal
sobre la base de articular auténticas operaciones
vinculadas no recogidas en este apartado. Por otro
lado, no se adapta a los principios derivados del
artículo 9 del Modelo del Convenio OCDE donde
se dan parámetros más flexibles para determinar
cuándo puede existir vinculación que tenga como
consecuencia que las partes deban operar en sus
relaciones a precios de mercado. En concreto, el
elemento definidor de entidad asociada se articula
en torno a la existencia de una participación direc­
ta o indirecta en la dirección, control o capital.
Como dicha participación no se concreta en la
expresión de un determinado porcentaje de votos
o de participación en el capital social y como tam­
poco los Comentarios al Modelo aportan mayor
concreción, en virtud de lo que dispone el artículo
3. 2 del citado Modelo, es necesaria la referencia a
la legislación tributaria interna del país que inter­
preta el Convenio, en la que se concrete el sentido
de la expresión “participación en la dirección, con­
trol o capital de otra empresa” y, en este sentido,
puede entenderse que nuestro legislador ha opta­
do por considerar que concurren estas circunstan­
cias cuando existen las relaciones entre entidades
que analizaremos en este apartado.
Con la nueva redacción se amplía el concepto
de personas o entidades vinculadas, pasando de
referirse a relaciones o vinculaciones entre una
sociedad y sus socios a conceptos más genéricos
como son las relaciones entre una entidad y sus
socios o partícipes, de forma que se incluyen,
como sujetos de operaciones vinculadas, sujetos
pasivos del IS que no son sociedades mercantiles,
como asociaciones, fundaciones, Grupos de Inte­
rés Económico, etc. Por esto mismo, en la actual
redacción se utilizan términos como partícipes o
fondos de inversión ya que en estas entidades no
hay socios ni capital social.
También se extiende el ámbito subjetivo res­
pecto a las personas físicas, incluyendo dentro de
las personas vinculadas a aquéllas que estén unidas
por relaciones de parentesco, en línea directa o
colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el
tercer grado. Recuérdese que la norma derogada
sólo contemplaba a los ascendientes o descendien­
tes. De este modo, y en contraposición con ésta, la
actual redacción permite aplicar la disposición exa­
minada, por ejemplo, a operaciones realizadas
entre una sociedad y un sobrino o hermano de un
socio. En esta misma línea, el legislador ha dispues­
to que cuando las relaciones de vinculación se esta­
blezcan entre entidad-administrador se incluyan
tanto los de derecho como los de hecho.
5. MÉTODOS
PARA DETERMINAR EL VALOR
DE MERCADO (ART.
16. 4)
De igual modo con la nueva redacción de este
apartado, nuestra legislación se acerca a las Directri­
ces de la OCDE en materia de Precios de Transferen­
cia para empresas multinacionales y Administraciones
fiscales. La norma derogada establecía que la Admi­
nistración Tributaria debía aplicar, en primer lugar,
el método del precio de mercado y supletoriamen­
te, es decir, cuando no sea posible determinar éste,
se podían aplicar los métodos del precio de reven­
ta y del coste incrementado. Por último, cuando no
resultaran aplicables ninguno de los tres métodos
anteriores se debía utilizar el método de distribu­
ción del resultado conjunto de la operación. Esta
regulación jerárquica en la aplicación de los méto­
dos de valoración, además de contradecir las Direc­
trices de la OCDE, obligaba por una parte, a utilizar
el método del precio de mercado que en la prácti­
ca es difícilmente utilizable por la dificultad de
encontrar un bien o servicio idéntico que sea obje­
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Nuevo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
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to de transacción entre partes independientes en
condiciones equivalentes, y por otra, a la necesidad
de justificar la imposibilidad de aplicar un método
para aplicar el siguiente o siguientes de la lista,
haciendo que, en la práctica, se produjeran dificul­
tades técnicas insalvables, añadidas a las que ya de
por sí incorporan la aplicación individual de los cita­
dos métodos.
En la normativa vigente el método del precio
libre comparable ya no tiene la prioridad en su apli­
cación respecto de los otros dos métodos tradicio­
nales al establecer que para la determinación del
valor normal de mercado se aplicará alguno de los
siguientes métodos: el método del precio libre com­
parable, del coste incrementado o del precio de
reventa. Si por la complejidad o por la información
relativa a las operaciones, éstos no pudieran ser apli­
cados, se podrán utilizar el método de la distribución
del resultado de la operación y un nuevo método
que no estaba previsto en la legislación anterior: el
del margen neto del conjunto de las operaciones.
Como se explicita en la definición de los méto­
dos tradicionales, su aplicación exige llevar a cabo
un análisis de comparabilidad para determinar el
precio de un bien o servicio idéntico o de caracte­
rísticas similares en una operación entre personas
o entidades independientes (método del precio
medio comparable), el margen habitual o el mar­
gen que aplica el propio revendedor en operacio­
nes entre personas o entidades independientes
(método del coste incrementado y del precio de
reventa, respectivamente). La dificultad para utili­
zar estos métodos tradicionales reside en la dificul­
tad de identificar operaciones comparables. La
creciente especialización, el rápido desarrollo de
las nuevas tecnologías y el dominio del comercio
internacional por un número relativamente reduci­
do de empresas multinacionales, así como la ten­
dencia a la división vertical de las funciones, no
hacen sino incrementar el grado de dificultad para
encontrar operaciones comparables, y, en conse­
cuencia, cada vez resulta más complejo utilizar
estos métodos de valoración tradicionales que, de
acuerdo con los principios recogidos en la Directri­
ces de la OCDE, son preferibles a los métodos del
beneficio de la operación a efectos de determinar
si un precio de transferencia es un precio de plena
competencia; es decir, si existen o no condiciones
especiales que afecten al reparto de los beneficios
entre las dos empresas asociadas.
A diferencia de los métodos clásicos, que des­
cansan en la comparación entre operaciones para
determinar el importe de la transacción, en los
métodos alternativos, denominados métodos de
último recurso o del beneficio de la operación, se
intenta calcular el importe del beneficio de la ope­
ración. Sin embargo, sólo se aceptan aquellos méto­
dos que resulten compatibles con las exigencias del
principio de empresa separada y de independencia.
La compatibilidad se determina en atención a los
criterios de comparabilidad utilizados.
Bajo la denominación global de métodos de
último recurso o del beneficio de la operación se
incluyen los métodos de reparto de beneficio y del
margen neto de la operación, subyaciendo en su
aplicabilidad, como se ha indicado, la necesidad de
realizar un análisis comparativo. Así en el primero
de los métodos citados, la distribución del resulta­
do se hará en función de un criterio que refleje
adecuadamente las condiciones que habrían suscri­
to personas o entidades independientes en circuns­
tancias similares. En el segundo, se exige
determinar el resultado neto que el contribuyente
o, en su caso, terceros, habrían obtenido en opera­
ciones idénticas o similares realizadas entre partes
independientes, efectuando, cuando sea preciso,
las correcciones necesarias. Por lo tanto, para apli­
car estos dos últimos métodos no es preciso bus­
car la operatoria efectiva de terceros, aunque sí
procurar una distribución del beneficio de la ope­
ración o atribuir un resultado neto de la misma en
función de los criterios que razonablemente hubie­
ran aplicado partes independientes.
El método del reparto del beneficio exige
determinar el resultado obtenido globalmente en
una operación económica, repartiendo dicho resul­
tado entre las entidades vinculadas afectadas por la
operación, permitiendo un desplazamiento del
beneficio de una entidad a otra. Para proceder a
dicho reparto debe realizarse un análisis funcional
de las actividades realizadas por las empresas impli­
cadas así como sus aportaciones al resultado final.
El nuevo método de valoración de las operacio­
nes vinculadas, el método del margen neto del con­
junto de operaciones, incorporado a nuestra
legislación en la nueva redacción del artículo 16, atri­
buye a las operaciones realizadas con una persona o
entidad vinculada un resultado neto, calculado sobre
costes, ventas u otra magnitud relevante, conside­
rando el margen que el propio contribuyente o un
tercero habrían obtenido en operaciones realizadas
entre partes independientes, previa realización,
cuando proceda, de los ajustes correspondientes
para obtener la equivalencia de las operaciones.
Las Directrices de la OCDE recomiendan que se
tome como referencia el margen neto que el mismo
contribuyente obtiene en operaciones comparables
no vinculadas. Si no fuera posible, habría que deter­
minar el margen neto que una empresa indepen­
diente habría obtenido en operaciones comparables.
185
Cuadernos de Formación. Colaboración 25/08. Volumen 6/2008
Este método no debe ser utilizado para deter­
minar el margen neto de la empresa sino el margen
neto de una o más operaciones vinculadas. Por lo
tanto, la comparación no ha de hacerse con el mar­
gen neto que obtengan otras empresas de la misma
rama de la actividad del total de sus actividades
sino con el margen neto obtenido en operaciones
comparables. La dificultad radica en que las bases
de datos que algunas empresas comercializan y uti­
lizan las Administraciones Tributarias y contribu­
yentes, no suelen ofrecer los márgenes netos de las
operaciones, sino de las empresas.
La Ley de Medidas recoge una regulación
menos formal que incluye criterios consolidados
internacionalmente, estableciendo dos condiciones
previas para que pueda realizar el reparto y deduc­
ción del gasto:
— Para que los gastos en concepto de servi­
cios de entidades vinculadas, valorados con los
métodos de valoración examinados en el apartado
anterior, puedan ser deducidos, el servicio presta­
do tiene que producir una ventaja o utilidad en el
destinatario, es decir, sólo pueden deducirse gastos
las entidades realmente beneficiarias del servicio.
Redacción anterior
Redacción actual
Deducción de gastos en concepto de:
Deducción de gastos en concepto de:
—
—
Servicios de apoyo a la gestión.
Servicios entre entidades vinculadas.
Condicionada a que:
Condicionada a que:
—
—
Su importe se establezca en un contrato escrito.
6. GASTOS
EN CONCEPTO DE SERVICIOS DE
APOYO ENTRE ENTIDADES VINCULADAS
(ARTÍCULO 16. 5)
El nuevo artículo 16 de la LIS, en su apartado 5,
regula la deducción de los gastos en concepto de
servicios entre entidades vinculadas, concepto más
amplio, que el de servicios de apoyo a la gestión
utilizado en la norma derogada, condicionando su
deducción a que estos gastos por servicios presta­
dos produzcan o puedan producir una ventaja o
utilidad a su destinatario.
En el apartado derogado se exigía el cumpli­
miento de un requisito formal para que pudiera
efectuarse la deducción disponiendo que la misma
había de estar condicionada a que su importe estu­
viera establecido previamente en un contrato por
escrito, en el que constarían, asimismo, los crite­
rios de distribución de los gastos incurridos a tal
efecto por la entidad que los prestase. En cuanto a
los requisitos materiales de la deducción, sin fijar
un plazo mínimo de ejercicios en los que habría
seguirse el mismo criterio de reparto, establecía
simplemente que los gastos debían respetar los cri­
terios de continuidad y con racionalidad, concepto
indeterminado que, por lo tanto, dejaba un gran
margen de discrecionalidad tanto a los contribu­
yentes como a la Administración.
— Si los servicios son prestados conjuntamen­
te a favor de varias personas o entidades vincu­
ladas y no es posible individualizar el servicio reci­
bido o cuantificar los elementos determinantes de
su remuneración, será posible distribuir la contra­
prestación total entre las personas o entidades
beneficiarias de acuerdo con unas reglas de repar­
to que respondan a criterios de racionalidad.
Por último, cubriendo una de las lagunas de la
redacción anterior, el nuevo apartado ofrece unas
pautas para realizar la distribución con “criterios de
racionalidad”, al establecer que éste se entenderá
cumplido cuando se tengan en cuenta, además de
la naturaleza del servicio y las circunstancias en que
éste se preste, los beneficios obtenidos o suscepti­
bles de ser obtenidos por personas o entidades
destinatarias.
7. GASTOS
DERIVADOS DE ACUERDOS DE
REPARTO DE COSTES (ART.
16. 6)
La antigua redacción del artículo 16 tan sólo se
refería al acuerdo de reparto de costes más común
e importante, el relativo a las actividades de investi­
gación y desarrollo. En la nueva regulación estos gas­
tos son englobados junto con otros derivados de un
acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios.
Antigua redacción
Deducción de gastos en concepto de:
Los servicios prestados produzcan o puedan produ­
cir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Redacción actual
Deducción de gastos derivados de:
— Contribuciones a actividades de investigación y de­ — Un acuerdo de reparto de costes de bienes o servi­
sarrollo.
cios.
(Sigue.)
186
Nuevo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
M ARGARITA G IMÉNEZ R OMERO
(Continuación.)
Antigua redacción
Redacción actual
Condicionado a:
Condicionado:
— El derecho a utilizar los resultados de los proyectos — Al acceso a la propiedad u otro derecho que tenga
de investigación.
similares consecuencias económicas sobre activos o
derechos resultado del acuerdo de reparto de costes.
— La existencia de una correspondencia entre el conte­
nido del derecho y las aportaciones convenidas.
— La aportación en función de las utilidades o ventajas
que prevén obtener.
— El acuerdo deberá contemplar la variación de sus cir­
cunstancias o personas o entidades participantes.
Según las Directrices de la OCDE un acuerdo de
reparto de costes es “... un acuerdo marco que per­
mite a las empresas mercantiles distribuir los costes
y los riesgos de desarrollar, producir u obtener acti­
vos, servicios o derechos y determinar la naturaleza
y alcance de los intereses de cada uno de los parti­
cipantes en estos activos, servicios o derechos...” y
añade que el tipo de costes más frecuente es el rela­
tivo a los activos intangibles, es decir, fundamental­
mente, a actividades de investigación y desarrollo.
Tanto en la anterior como en la actual redac­
ción, los repartos de costes se basan en criterios de
derecho a utilización y correspondencia entre
beneficios esperados y aportaciones; ahora bien,
con un ámbito de aplicación más limitado en la
anterior redacción ya que ésta, tal como se ha
comentado, sólo recogía repartos de gastos por
actividades de investigación y desarrollo.
La utilización de dichos criterios responde a las
Directrices de la OCDE donde, reconociendo que no
existe una regla de aplicación universal para determi­
nar si un acuerdo de reparto de costes responde al
principio de libre concurrencia, la clave para deter­
minar que esto es así reside en determinar si la pro­
porción relativa de cada participante en el total de
aportaciones a la actividad de un acuerdo de repar­
to de costes corresponde a su proporción relativa en
el total de beneficios esperados del acuerdo.
Por último, cabe comentar que la nueva redac­
ción incorpora las Directrices de la OCDE en mate­
ria de pagos compensatorios y de variación de
circunstancias al incluir una nueva condición en su
letra c): “el acuerdo deberá contemplar la variación
de sus circunstancias o personas o entidades parti­
cipantes, estableciendo los pagos compensatorios
y ajustes que se estimen necesarios”.
8. ACUERDOS PREVIOS
(ARTÍCULO 16. 7)
DE VALORACIÓN.
Mediante estos acuerdos se determina con
carácter previo entre las autoridades y las empre­
sas asociadas el conjunto de criterios que determi­
nen los precios de transferencia que se apliquen a
las operaciones afectadas durante un período de
tiempo señalado. La iniciativa corresponde al con­
tribuyente y la decisión final a la Administración.
Estos acuerdos proporcionan seguridad jurídica y
previsibilidad al contribuyente evitando las conse­
cuencias negativas de una regularización adminis­
trativa posterior.
El procedimiento para la tramitación y aproba­
ción de los Acuerdos Previos de Valoración, esta­
blecido en la antigua normativa, había sido
calificado por la doctrina como excesivamente
complejo y dilatada si se consideran los esfuerzos y
el tiempo empleado en su conclusión.
Pues bien, una de las modificaciones de la Ley
de Medidas ha sido ampliar el plazo de validez de
los Acuerdos. Así, mientras la norma derogada
establecía su eficacia respecto a aquellas operacio­
nes que se iniciaran con posterioridad a la aproba­
ción y su validez en tres períodos impositivos, en la
nueva redacción su eficacia alcanza a las operacio­
nes del período en curso, así como a operaciones
realizadas en el período impositivo anterior, siem­
pre que no hubiera finalizado el plazo de presenta­
ción del impuesto correspondiente. Con respecto
a su vigencia, la norma remite a los períodos impo­
sitivos que se concreten en el propio Acuerdo, sin
que pueda exceder de los cuatro períodos imposi­
tivos siguientes al de la fecha en que se apruebe.
Por lo tanto, el plazo de aplicación de los Acuerdos
Previos de Valoración se ha ampliado considerable­
mente al pasar de tres períodos impositivos a un
máximo de seis ejercicios.
En la nueva norma desaparece la mención
expresa que explícitamente recogía la disposición
derogada sobre la posibilidad de proponer y, en su
caso, aprobar Acuerdos sobre criterios de repartos
de gastos en concepto de apoyo a la gestión y de
contribución a actividades de investigación y desa­
rrollo. No obstante, nada permite concluir que esa
falta de mención expresa, impida determinar
dichos repartos vía Acuerdos.
187
Cuadernos de Formación. Colaboración 25/08. Volumen 6/2008
Por último, aunque la posibilidad de concluir
APAS bilaterales o multilaterales está implícita en
ambos apartados, la norma vigente introduce una
mejora técnica al añadir que la Administración tri­
butaria podrá formalizar acuerdos con otras Admi­
nistraciones para determinar conjuntamente el
valor de mercado. La conclusión de estos Acuer­
dos multilaterales reduce el riesgo de doble impo­
sición y aumenta la seguridad jurídica del
contribuyente al implicar en el acuerdo a todas las
Administraciones tributarias afectadas.
9.
AJUSTES
SECUNDARIOS (ART.
16. 8)
La finalidad del ajuste primario es reconducir
unos precios convenidos entre entidades vinculadas
a los que se fijarían entre terceras partes indepen­
dientes, dando lugar a un ajuste por la diferencia
entre lo satisfecho y lo que se debería haber satis­
fecho si se hubiese realizado la transacción entre
partes independientes. Se denomina ajuste secun­
dario a la calificación de la naturaleza de las rentas
que se ponen de manifiesto al valorar la operación
a valor normal de mercado; es decir, se trataría de,
una vez realizado el ajuste primario y, en considera­
ción a la naturaleza de la renta, aplicar la norma fis­
cal pertinente. Por lo tanto, el denominado efecto o
ajuste secundario no es más que la consecuencia
jurídica de la verdadera naturaleza de los hechos
que subyacen a la operación vinculada
La norma derogada no mencionaba los ajustes
secundarios por lo que sólo se podían producir
dichas recalificaciones cuando una norma del
Impuesto de Sociedades o del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes o de las Personas Físicas
permitía, en el ámbito interno, la reclasificación fis­
cal. En el ámbito externo, la reclasificación puede
ampararse en lo establecido en un convenio de
doble imposición. En definitiva, el artículo 16 del
TRLIS, en su anterior redacción, por sí mismo, no
daría lugar a ninguna reclasificación.
Esta situación ha dado origen, en lo que consti­
tuye una de las novedades fundamentales en mate­
ria de operaciones vinculadas, a que se introduzca
un nuevo apartado en el artículo 16 del TRLIS.
Así el apartado 8 establece que la diferencia
entre el valor normal de marcado y el valor conve­
nido tendrá:
“... el tratamiento fiscal que corresponda a la
naturaleza puesta de manifiesto como consecuen­
cia de la existencia de dicha diferencia.”
Junto a esta regla general, para el caso particular
de que la operación vinculada se hubiese realizado
ente la sociedad y sus socios o partícipes-entidad, la
diferencia tendrá:
“... en la proporción que corresponda al por­
centaje de participación en la entidad, la conside­
ración de participación en beneficios de entidades
si dicha diferencia fuese a favor del socio o partíci­
pe, o, con carácter general, de aportaciones del
socio o partícipe a los fondos propios si la diferen­
cia fuese a favor de la entidad.”
Por lo tanto, la nueva disposición establece una
regla general que ordena calificar la naturaleza de
las rentas puestas de manifiesto como consecuen­
cia de la diferencia de valoración y la regla particu­
lar que es la calificación establecida directamente
por el legislador para operaciones convenidas
entre la sociedad y sus socios.
La calificación de las rentas tiene mucha mayor
incidencia en las operaciones con no residentes
que en las operaciones puramente internas, donde
los resultados prácticos de la calificación se logran
igualmente en ausencia de la misma.
Así por ejemplo, en el caso de matriz-filial resi­
dentes, si el resultado se transfiere a la filial de
manera solapada a través de una operación vincula­
da, los hechos constitutivos de la misma podrían
calificarse como una aportación de capital. Las con­
secuencias serían que la sociedad filial sufriría una
disminución de la base imponible equivalente a la
ventaja patrimonial recibida, medida por la diferen­
cia entre el valor de mercado y el valor efectivo del
bien o servicio adquiridos, o de la diferencia inver­
sa tratándose de bienes transmitidos, diferencia que
a efectos fiscales se califica como aportación del
socio. La sociedad matriz que posea el 100 por 100
de la filial aumentaría, a efectos fiscales el valor de
adquisición de la cartera de valores, y la base impo­
nible en el mismo importe. Por lo tanto, en térmi­
nos generales el resultado práctico es el mismo.
La situación difiere cuando el ajuste secundario
se practica en relación con operaciones externas.
Así, cuando se produce, por causa de la operación
vinculada, una transferencia de resultados a la
sociedad matriz no residente, la calificación como
distribución de beneficios determina la aparición
de un hecho imponible previsto en el artículo 13. 1
f) del TRNR.
En la mayoría de los casos, los ajustes secunda­
rios producen doble imposición, salvo que el otro
país proporcione alguna desgravación o deducción
fiscal en relación con la carga impositiva adicional
que resulta del ajuste secundario. Por ejemplo, se
realiza un ajuste primario valorando a valor de mer­
cado las compras realizadas por una sociedad a su
matriz extranjera. Dicha administración califica la
diferencia entre ambos valores como dividendo
sometiéndolo a la retención en la fuente al tipo que
figure en el convenio de doble imposición con el
188
Nuevo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
M ARGARITA G IMÉNEZ R OMERO
país de la matriz, si lo hubiera. Esta retención de la
fuente no es deducible por la matriz, ya que la legis­
lación de su país de residencia no contempla la pre­
sunción de una renta catalogada como dividendo.
En los comentarios al artículo del Modelo del
Convenio de la OCDE se reflexiona sobre los ajus­
tes secundarios, para concluir que “debe señalarse
que ninguna disposición del apartado 2 impide efec­
tuar tales ajustes secundarios cuando sean posibles
conforme a la legislación interna de los Estados con­
tratantes”.
10. PROCEDIMIENTO
PARA DETERMINAR EL
VALOR DE MERCADO (ART.
16. 9)
Este apartado regula el procedimiento para
determinar el valor de mercado siguiendo los mis­
mos principios que los hoy recogidos en el artículo
16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
en cuanto a la posibilidad de recurrir la valoración y
asegurar la eficacia de la misma en todas las partes
vinculadas. La diferencia más notoria entre ambas
disposiciones es que el nuevo apartado permite
acudir a la tasación pericial contradictoria como
medio para solventar conflictos en esta materia.
SANZ GADEA (2007) opina que la aplicación de la
tasación pericial contradictoria no es operativa.
Así, reflexiona que “la propia naturaleza de los
métodos que debe aplicar la Administración Tribu­
taria rechaza la tasación pericial. En efecto, ésta se
basa en la ciencia y experiencia del perito, en tanto
que aquellos métodos describen una forma de
valoración diversa de la que se basa en la ciencia y
la experiencia. Es difícil imaginarse que una disputa
sobre valoración de la cesión de intangibles, en la
que, por ejemplo, deba aplicarse el método de la
distribución del resultado, pueda finalizar con un
laudo arbitral de régimen común. El perito aplica
sus propias técnicas de valoración, basadas en la
ciencia y la experiencia o en modelos construidos
sobre ambas, pero no los métodos de valoración
legalmente establecidos, al menos, cuando, debido
a la complejidad de las operaciones o a la dificultad
de obtener información de terceros, no puedan
aplicarse los métodos basados en la comparación”.
Comentada la novedad más notoria en la pers­
pectiva procedimental, al actual apartado 9 introdu­
ce otras modificaciones que tienden a dar más
ejecutividad o efectividad a las nuevas valoraciones.
Entre ellas cabe mencionar la disposición referente al
marco en que la Administración debe realizar la com­
probación del valor. A este respecto se dispone que
“la comprobación de valor se llevará a cabo en
el seno del procedimiento iniciado respecto al
obligado tributario cuya situación tributaria vaya a
ser objeto de comprobación”
excluyendo, por lo tanto, la posibilidad de utilizar el
procedimiento de comprobación de valores como
comprobación autónoma, regulado en los artículos
143 y 57 de la LGT.
En la primera fase el procedimiento de determi­
nación de valor se simplifica eliminando la necesidad
de que la Administración notifique a las otras partes
la existencia de un procedimiento del valor normal
de mercado desapareciendo las dos fase de alegacio­
nes de 15 y 30 días que las otras partes vinculadas
tenían respecto al procedimiento antes de dictar el
acto de determinación del valor normal de mercado.
Además, con la nueva regulación desaparece la nece­
sidad de dictar dicho acto ya que el valor de merca­
do será declarado por el propio acto de liquidación.
Por último, en la nueva regulación, las actuacio­
nes se desarrollarán exclusivamente con el obliga­
do tributario parte de una operación vinculada,
cuya situación tributaria se esté comprobando. Las
otras partes vinculadas, sujetos pasivos del IRPF,
IRNR o IS tendrán conocimiento de la corrección
valorativa una vez que la liquidación provisional
haya sido practicada.
11. RÉGIMEN
SANCIONADOR (ART.
16. 10)
La mayor parte de la doctrina ha criticado la
ausencia de sanciones específicas en esta materia,
considerando que la misma podría ser un incentivo
para manipular los precios de las transacciones con
partes vinculadas, favoreciendo así el fraude o la
evasión fiscal. Cabe, empero, sostener, que esta
conducta era difícilmente sancionable por la LGT ya
que el sujeto pasivo no incurría en la conducta tipi­
ficada como infracción en el artículo 191 de la LGT
“dejar de ingresar dentro de los plazos regla­
mentariamente señalados la totalidad o parte de la
deuda tributaria...”
puesto que, según la norma, no está obligado a
ingresar la deuda tributaria sino una vez que, tras el
ejercicio de la potestad de valoración, se produje­
se el acto de liquidación consecuente con la valora­
ción administrativa.
Pues bien, la Ley de Medidas aprueba un régi­
men sancionador específico para las operaciones
vinculadas, construido sobre la obligación de lle­
vanza de documentación y estructurado en torno a
dos conductas:
— La omisión, inexactitud o falsedad de la
documentación requerida por la Adminis­
tración y conservada hasta su petición en
el procedimiento de comprobación.
189
Cuadernos de Formación. Colaboración 25/08. Volumen 6/2008
— No formular la declaración por el Impues­
to sobre Sociedades, Impuesto sobre la
renta de las Personas Físicas o el Impuesto
sobre la Renta de no Residentes, a tenor
del valor normal de mercado que se derive
de la documentación, es decir, infracciones
relativas a la existencia de correcciones
valorativas.
Por lo tanto, teniendo en cuenta la definición y
ámbito de los nuevos supuestos de infracciones tri­
butarias, si el sujeto pasivo cumplimenta una docu­
mentación completa, exacta y veraz, declara en
consecuencia con la misma y la exhibe en el proce­
dimiento de comprobación, no comete infracción,
aun cuando la Administración Tributaria rectifique el
valor de mercado declarado. Si concurren estas cir­
cunstancias y, como consecuencia de las rectifica­
ciones de valor practicadas, se originan supuestos
tipificados como infracciones de las artículos 191,
192, 193 ó 195 de la Ley General Tributaria, dichas
conductas no constituirán comisión de las infraccio­
nes definidas en dichos artículos por la parte de las
bases que hubiesen dado lugar a corrección valora­
tiva, puesto que puede haber otros muchos ajustes
propuestos por la Inspección en la correspondiente
acta a la base declarada por la entidad vinculada
La infracción tributaria se califica como grave,
fijándose, para la primera de las conductas tipifica­
das, sanciones en una cuantía 1.500 euros por cada
dato y 15.000 euros por conjunto de datos omiti­
dos, inexactos o falsos.
Las sanciones correspondientes a la segunda
tipología se establecen en un 15 por 100 sobre la
cantidad que resulte de la corrección valorativa,
aunque no medie perjuicio económico, pudiendo
tener un mínimo del doble de la sanción que
corresponda a las sanciones de omisión, inexacti­
tud o falsedad, cuando existan estos hechos en la
documentación y se produzca corrección valorati­
va. En el caso de que no existan omisiones, inexac­
titudes o falsedades en la documentación, pero se
produzca la corrección valorativa, la sanción será
del 15 por 100 sobre la cantidad que resulte de
dicha corrección.
Respetando el principio de non bis in idem, esta
sanciones se consideran incompatibles con las esta­
blecidas en los artículos 191 (dejar de ingresar),
192 (incorrecciones en declaraciones a liquidar
administrativamente), 193 (obtención indebida de
devoluciones) o 195 (acreditación incorrecta de
partidas a compensar o créditos tributarios aparen­
tes) de la Ley General Tributaria y plenamente
compatible con los supuestos de resistencia, excu­
sa o negativa a la actuación inspectora del artículo
203 de dicha Ley.
12.
ENTRADA
EN VIGOR
La disposición final quinta de la Ley 36/2006,
establece que la misma entrará en vigor al día
siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del
Estado (el 30 de noviembre de 2006), con la única
excepción, en materia de régimen sancionador de
operaciones vinculadas, de las obligaciones de
documentación a que se refiere la nueva redacción
del apartado 2 anteriormente comentado, que sólo
serán exigibles, de acuerdo con lo dispuesto en la
disposición adicional séptima, a partir de los tres
meses siguientes a la entrada en vigor de la norma
reglamentaria que las desarrolle.
Por otro lado, el artículo primero de la Ley de
Medidas, por el que se modifica el Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estable­
ce que las modificaciones introducidas serán aplica­
bles a los períodos impositivos que se inicien a
partir de su entrada en vigor. Por lo tanto, debe
concluirse que las disposiciones del nuevo artículo
16 sólo podrán aplicarse a los períodos impositivos
iniciados después del 1 de diciembre de 2006.
13.
CONCLUSIONES
La nueva redacción del artículo 16 implica una
notable modificación del régimen de operaciones
vinculadas, tanto en sus aspectos sustantivos como
en los formales o procedimentales. El enlace con el
criterio contable, uno de los objetivos de la refor­
ma señalados en la Exposición de Motivos, es una
novedad significativa, pues tradicionalmente se
entendía que la aplicación de las normas sobre ope­
raciones vinculadas se concretaba en ajustes extracontables o correcciones del resultado contable.
Trascendente es también el cambio del papel otor­
gado a la Administración Tributaria al imputar al
sujeto pasivo la obligación de valorar las operacio­
nes vinculadas a valor de mercado. El segundo de
los objetivos perseguidos en la nueva redacción del
artículo 16 del TRLS –su adaptación a las Directrices
de la OCDE en materia de precios de transferen­
cia– se traduce en la regulación de los acuerdos de
reparto de costes, de los servicios entre entidades
vinculadas y de la documentación que deben llevar
dichas entidades, así como en la nueva redacción
de los métodos para determinar el valor normal de
mercado, explicitando la noción de comparabilidad
e incorporando el método del margen neto del
conjunto de las operaciones. Este acercamiento a
las Directrices de la OCDE y al Foro Europeo sobre
precios de transferencia deberá traducirse en una
disminución de los conflictos por doble imposición,
mayor seguridad jurídica para las empresas multi­
190
Nuevo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
M ARGARITA G IMÉNEZ R OMERO
nacionales y reducción del riesgo de elusión fiscal.
Por otro lado, el tratamiento común a nivel europeo
de los requisitos de documentación, objetivo del
Código de Conducta, es beneficioso tanto para los
contribuyentes, sobre todo al reducirse los costes
de cumplimiento y el riesgo de sanciones relacionado con la documentación, como para la Administra-
ción Tributaria debido a su mayor transparencia y
coherencia. Por último, con la tipificación de una
infracción tributaria específica para las operaciones
vinculadas ligada a la documentación se pretende
evitar conductas que enmascaren o falseen el valor
normal de mercado o impidan su comprobación
por la Administración.
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