CAPITULO II MARCO TEORICO SOBRE CONTABILIDAD, SISTEMA, MEDICION, IMPUESTO DIFERIDO, DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS. A. CONTABILIDAD 1. Generalidades Los métodos utilizados para llevar a cabo la contabilidad y la teneduría de libros, creados tras el desarrollo del comercio, provienen de la antigüedad y de la edad media. La contabilidad de doble entrada se inició en las ciudades y estados comerciales italianos; los libros de contabilidad más antiguos que se conservan, procedentes de la ciudad de Génova, datan del año 1340, y muestran que, para aquel entonces, las técnicas contables estaban ya muy avanzadas. El desarrollo en China de los primeros formularios de tesorería y de los ábacos, durante los primeros siglos de nuestra era, permitieron el progreso de las técnicas contables en Oriente. El primer libro contable publicado, fue escrito en 1494 por el monje veneciano Lucas Paccioli. A pesar que la obra de Paccioli, más que crear, se limitaba a difundir el conocimiento de la contabilidad, en sus libros se sintetizaban principios contables que han perdurado hasta nuestros días. Se publicaron otros libros contables durante el siglo XVI en italiano, alemán, holandés, francés e inglés, en los que aparecían por primera vez los conceptos de activo, pasivo e ingresos. 62 La Revolución Industrial provocó la necesidad de adaptar las técnicas contables para poder reflejar la creciente mecanización de los procesos, las operaciones típicas de las fábricas y la producción masiva de bienes y servicios. Con la aparición, a mediados del siglo XIX, de las corporaciones industriales, propiedad de accionistas anónimos y gestionadas por profesionales, el papel de la contabilidad adquirió aún mayor importancia14 2. Importancia La contabilidad es de gran importancia porque todas las empresas tienen la necesidad de llevar un control de sus negociaciones mercantiles y financieras. Así obtendrá mayor productividad y aprovechamiento de su patrimonio. Por otra parte, los servicios aportados por la contabilidad son imprescindibles para obtener información de carácter legal. Las actividades de clasificación, registro y resumen son de carácter rutinario y repetitivo y no constituyen funciones finales de la contabilidad. El desarrollo y la sistematización de la contabilidad han liberado al contador de esta fase del proceso, permitiéndole dedicar más tiempo a labores de mayor importancia, como el análisis e interpretación de la información. La importancia de la contabilidad es de carácter múltiple, por lo que se toma de referencia los usos y beneficios que otorga a cada uno de sus usuarios, entre los más importantes se detallan los siguientes:15 14 15 Contabilidad “Enciclopedia Microsoft Encarta 2004 2004 Microsoft, www.bibliotecavirtual.com.do/Contabilidad/ Contabilidad 63 a. La contabilidad suministra información de la empresa a los administradores, como una contribución a sus funciones de planeación, control y toma de decisiones; los mismos requieren de información financiera confiable, comprensible, objetiva, razonable y oportuna. b. Los accionistas o propietarios de la empresa requiere de información financiera con el fin de determinar el rendimiento de su capital invertido y confiando a la administración. c. Los empleados y organizaciones sindicales necesitan de información contable de la empresa, la cual les permite fundamentar sus peticiones laborales y lograr así, acuerdos con sus patronos. d. El gobierno también hace uso de la información suministrada por contabilidad para determinar el monto de los impuestos de renta y otros tributos a cargo de la empresa. e. Los acreedores y entidades crediticias solicitan a la empresa información financiera con el fin de determinar su capacidad de pago y decidir la autorización de un préstamo o la prestación de un servicio. 3. Definiciones Contabilidad es el arte de registrar, clasificar y resumir de una manera significativa y en términos monetarios las transacciones y eventos que son, 64 cuando menos en parte, de carácter financiero, así como de interpretar sus resultados. 16 Es la ciencia y técnica que enseña a recopilar, clasificar y registrar de una forma sistemática y estructural, las operaciones mercantiles realizadas por una empresa, con el fin de producir informes que, analizados e interpretados, permitan planear, controlar y tomar decisiones sobre la actividad de la empresa.17 Según nuestro punto de vista la contabilidad es un proceso que se inicia con el registro de las transacciones que se originan de la información financiera de la empresa y se basa en principios y leyes para lograr los objetivos en la toma de decisiones. 4. Objetivos La contabilidad proporciona información financiera de la organización a personas naturales y entidades jurídicas interesadas en sus resultados operacionales y en su situación económica. Los administradores de la empresa, los accionistas, el gobierno, las entidades crediticias, los proveedores y los empleados son personas e instituciones que constantemente requieren información financiera de la organización para sus respectivos análisis. Por lo que sus objetivos principales son los siguientes:18 16 17 18 Kohler, Diccionario para Contadores, Unión Tipográfica Editorial. www.bibliotecavirtual.com.do/Contabilidad/ Contabilidad www.monografias.com/trabajos5/contab/contab 65 a. Obtener en cualquier momento una información ordenada y sistemática sobre el desenvolvimiento económico y financiero de la empresa. b. Establecer en términos monetarios, la cuantía de los bienes, deudas y el patrimonio que posee la empresa. c. Llevar un control de todos los ingresos y egresos. d. Facilitar la planeación, ya que no solamente da a conocer los efectos de una operación mercantil, sino que permite prever situaciones futuras. e. Determinar las utilidades o pérdidas obtenidas al finalizar el ciclo contable. f. Servir de fuente fidedigna de información ante terceros. 5. Características Las características son las que justifican la existencia y validez de los principios de la contabilidad y de las reglas particulares de valuación y de presentación de los estados financieros. A continuación se mencionan las tres principales características de la contabilidad:19 a. Utilidad: Esta característica se refleja en que la información pueda efectivamente ser usada para la toma de decisiones de los usuarios, dado que es importante y que fue presentado en forma 19 Romero, Guillermo Antonio, Guía práctica contable del IVA, 2000. 66 oportuna. Para que la información sea útil es necesario que su contenido sea realmente significativo, veraz y comparable. b. Confiabilidad: La información que posee esta característica presenta tres principios: objetividad, estabilidad y verificabilidad. • La objetividad implica que las reglas bajo las cuales fue generada la información contable no fueron deliberadamente distorsionadas y que representa la realidad de la entidad. • La estabilidad indica que su operación no cambia en el tiempo y que la información que produce se ha obtenido aplicando las mismas reglas para recopilar los datos, cuantificarlos y presentarlos. • La verificabilidad permite que se puedan aplicar pruebas a la fuente que generó la información contable y obtener los mismos resultados. c. Provisionalidad: Esta característica significa que la información contable no presenta hechos totalmente terminados, es decir que la información es presentada con todos los elementos y circunstancias que estaban vigentes al momento de elaborar los estados financieros. 67 6. Clasificación La contabilidad provee de información acerca de la situación económica de la entidad, para facilitar la toma de decisiones a los diferentes usuarios (accionistas, inversionistas, administradores, clientes, gobierno); por lo cual se clasifica en varias ramas, adaptándose a las necesidades de cada una de las empresas; entre las principales se mencionan: a. Contabilidad de costos Rama de la contabilidad que trata de la clasificación, contabilización, distribución, recopilación e información de los costos corrientes y en perspectiva. Se encuentran incluidos en el campo de la Contabilidad de Costos: el diseño de la operación de sistemas y procedimientos de costos, la determinación de costos por departamentos, funciones, responsabilidades, actividades, productos, territorios, periodos y otras unidades; así mismo los costos futuros previstos o estimados o los costos estándares o deseados así como también los costos históricos a comparación de los costos de diferentes periodos de los costos reales con los costos estimados, presupuestados o estándar y de los costos alternativos, la presentación e interpretación de los datos de costos como a huida a la gerencia para controlar las operaciones presentes o futuras.20 20 Hornegren Charles T., Foster George, Datar Shisrkarn M., Contabilidad de Costos Enfoque Gerencial 8ª. Edición, Editorial Printice Hall, 1996 68 b. Contabilidad administrativa Esta contabilidad se refiere de manera más directa a una información preparada y presentada para ser utilizada por las personas que internamente en la entidad, día a día, deben tomar decisiones respecto a la administración de ésta (directores, gerentes, administradores, funcionarios, etc.). 21 c. Contabilidad financiera La contabilidad financiera es definida como la rama de la contabilidad centrada en la preparación y presentación de un juego de estados contables con el propósito de suministrar información que es útil en la toma de decisiones de naturaleza económica por parte de la mayoría de los usuarios, especialmente instituciones financieras, los externos inversionistas, (propietarios, gobierno proveedores, y entidades gubernamentales, trabajadores y público en general). El propósito básico de la contabilidad financiera y de los estados financieros es proveer información financiera acerca de las empresas individuales, útil para la toma de decisiones económicas.22 d. Contabilidad gubernamental o pública Son principios, costumbres y procedimientos asociados con la contabilidad de las unidades gubernamentales, municipales, estatales y nacionales. Entre las características de esta contabilidad se encuentran el registro en 21 Rayburd L. Gayle; Contabilidad y Administración de Costos, 6ª. Edición, Editorial Irwin Mc. Graw Hill, 1999. 22 Corporación de Contadores Públicos, Normas de Contabillidad Financiera, IV Convención Nacional de Contadores 1996. 69 los libros de contabilidad y la presentación de los estados financieros de las cuentas presupuestarias y otras limitaciones impuestas legal o administrativamente sobre los gastos así como el registro de las obligaciones contraídas, todo lo cual se consideran hoy características optativas. e. Contabilidad social Es la que se encarga de registrar el proceso de selección de variables del comportamiento social de la empresa, las medidas y los procedimientos de medición, el desarrollo de información útil para la evaluación del comportamiento social y la comunicación de esa información a los grupos sociales interesados. f. Contabilidad de seguros Es la que se encarga de registrar los hechos contingenciales de las empresas dedicadas a la actividad de servicios de seguros. g. Contabilidad bancaria Es la rama de la contabilidad general que encarga de registrar las transacciones relacionadas a las actividades bancarias. 7. Estructura fundamental Hay una abundante cantidad de términos en literatura contable para denominar los conceptos y las clases de los mismos que integran la teoría de la contabilidad. La abundancia de la terminología es un claro indicio de que no se ha logrado llegar a un acuerdo entre los tratadistas y practicantes 70 de la contabilidad en lo referente a la estructura básica de la teoría contable. Esta estructura es una base susceptible de ser modificada y adaptada o cambiada cuando se considere que entorpece el avance de la contabilidad. La teoría establecida esta compuesta por varias clases de conceptos ordenados de acuerdo con su jerarquía23, los cuales se detallan a continuación • Principios. • Reglas particulares, y • Criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares. El Orden en que se presentan los conceptos que forman la estructura de la teoría de la contabilidad esta basado en generalidad decreciente, que se da entre los principios y las reglas particulares. El criterio prudencial de aplicación se refiere a las reglas particulares, ya que los principios son proposiciones de carácter más amplio que deben aplicarse en todos los casos. a. Principios Los principios de contabilidad son conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación del ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la presentación de la información financiera cuantitativa por medio de los estados financieros. 23 Instituto Mexicanos de Contadores Públicos, “Principios de contabilidad generalmente aceptados”, 8ª. edición, 1992. 71 Los principios de contabilidad que identifican y delimitan al ente económico y a sus aspectos financieros son: entidad, la realización y periodo contable. Los principios de contabilidad que establecen la base para cuantificar las operaciones del ente económico y su presentación, son: el valor histórico original, el negocio en marcha y la dualidad económica. El principio que se refiere a la información es revelación suficiente. Los principios que abarcan las clasificaciones anteriores como requisitos generales del sistema son: importancia relativa y consistencia. b. Reglas particulares Son la especificación individual y concreta de los conceptos que integran los estados financieros. Se dividen en: reglas de valuación y reglas de presentación. Las primeras se refieren a la aplicación de los principios y a la cuantificación de los conceptos especificados en los estados financieros. Las segundas se refieren al monto particular de incluir adecuadamente cada concepto en los estados financieros. c. Criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares La medición o cuantificación contable no obedece a un modelo rígido, sino que se refiere de la utilización de un criterio general para elegir entre alternativas que se presenten como equivalentes, tomando en consideración los elementos de juicio disponibles. Este criterio se aplica al nivel de las reglas particulares. 72 B. SISTEMA 1. Generalidades Los sistemas parten de dos elementos críticos e interdependientes: La existencia de un grupo de unidades definidas y la interrelación o interconexión entre ellos. Además son elementos complementarios e indispensables para la existencia de un sistema, la determinación de propósitos u objetivos definidos y la totalidad de la situación. 2. Importancia Para las empresas los sistemas representan una parte importante en lo económico y financiero porque le sirven de herramienta para seguir una secuencia lógica de sus actividades. También ayuda a los gerentes a cumplir con éxito sus responsabilidades, adaptándose a las necesidades específicas del negocio. El trabajo de los sistemas es leer los datos, procesarlos y producir resultados, no hay nada mágico en este proceso sólo se requiere de planeación que muchos elementos se sujetan a una serie de reglas específicas y que los datos sean bien definidos. El sistema debe ser capaz de determinar en forma oportuna que tipo de transacción se encuentra lista para procesar y luego realizarla de acuerdo a las reglas predeterminadas. Los sistemas contribuyen a resolver problemas de organización y control; proporcionado información fácil y comprensible de los procedimientos o 73 pasos a seguir en una determinada actividad. Es un modelo diseñado con explicaciones, definiciones y guías que cualquier persona pueda utilizar sin mayor esfuerzo. 3. Definiciones Es el conjunto de normas, principios y procedimientos que ordenadamente enlazados entre sí, contribuyen a alcanzar un objetivo determinado.24 Se puede decir que sistema es el conjunto de elementos mutuamente relacionados o que actúen entre sí y su objetivo fundamental es lograr la eficiencia en todos los aspectos relacionados con la empresa. 4. Objetivos Los objetivos que se persiguen en un sistema son muy importantes por que en conjunto, ayudan a alcanzar las normas y principios que se persiguen en el desarrollo de un sistema. A continuación se mencionan algunos de los objetivos: a. Proporcionan a las empresas guías que contengan procesos útiles, fáciles y comprensibles para que elaboren su trabajo con efectividad. b. Brindan una herramienta que le ayude a mejorar el control interno. c. Aseguran la razonabilidad de la información que se requiere para la toma de decisiones. 24 Brand, Salvador Osvaldo, Diccionario de Economía, 1ª. Edición, 1994 74 5. Características Las características juegan un papel importante en el desarrollo de un sistema, entre las cuales se mencionan las siguientes: a. Es una herramienta útil a los gerentes y empresarios porque sirven de guía par el desarrollo de sus actividades. b. Agilizan el procesamiento de datos, ya que un sistema esta diseñado en forma lógica y sintetizada. c. Sirven de guía para orientar el funcionamiento de una actividad específica. d. Contribuyen a resolver problemas de organización y control que se presentan en el funcionamiento de las empresas. e. Contienen una serie de instrucciones clasificadas en reglas, normas, procedimientos, guías, etc. consignada en forma escrita que una entidad debe cumplir y desarrollar para el logro de sus objetivos. f. Manejan altos volúmenes de información eficiente. 6. Clasificación Existe una diversidad de clasificaciones de sistemas, sin embargo por la naturaleza de la investigación se presentan algunos sistemas relacionados a la actividad económica de las empresas. 75 a. Sistema de contabilidad Es la clasificación de las cuentas, los libros de contabilidad, procedimientos y controles que sirven para contabilizar y controlar todas las transacciones de tipo económico efectuadas por una entidad. b. Sistema de costos Es un sistema de cuentas frecuentemente auxiliares del mayor general, por medio del cual, se determina el costo de los productos, procesos o servicios. Se considera que los sistemas de costos generalmente se agrupan en dos clases generales: Sistemas de costos por ordenes de trabajo y Sistemas de costos por procesos; los costos estimados o costos estándares pueden ser una modalidad de cualquiera de los sistemas generales antes mencionados.25 c. Sistema de contabilidad gubernamental Esta integrado por el conjunto de principios, órganos, normas y procedimientos técnicos utilizados para recopilar, valuar, procesar y exponer hechos económicos que afecten o puedan llegar a afectar el patrimonio de las entidades públicas.26 d. Sistema de pólizas Es el documento de carácter interno en la que se registran las operaciones y se anexan los comprobantes de dichas operaciones. Las pólizas es una evolución de los métodos de registro manual que consiste en términos 25 |Polimeri Ralph, S. Zabozzi Frank J., Contabilidad de Costos 3ª. Edición, 1997 www.derechoprofundizado.org/biblioteca_virtual_del_derecho/derecho_administrativo/sistema_co nt_gubern 26 76 generales en emplear un documento individual para registrar cada operación.27 C. MEDICION 1. Generalidades La necesidad de medir es evidente en la mayoría de las actividades técnicas o científicas. Sin embargo, no interesa sólo contar con medidas sino también saber si dichas medidas son válidas. La validez de la medición en cualquier disciplina técnica o científica se basa en el respeto a los principios de la teoría general de la medición. 2. Definiciones Proceso por el cual se asignan números o símbolos a atributos de entidades del mundo real de tal forma que los describa de acuerdo con reglas claramente definidas 28 Actividad que consiste en determinar la longitud, extensión, volumen o capacidad de alguna cosa29 Hecho de determinar la cantidad de una magnitud a través de la comparación con otra que se toma como unidad30 27 28 29 30 www.monografias.com/Administracion_y_Finanzas/ Contabilidad Fenton, N.E. y Pfleeger, S.L., Software metrics. A rigurous and practical approach, PWS Pub., 1997. Grupo Editorial Océano, Diccionario Enciclopédico, 1ª Edición, Bogota,1992 Larouse, Diccionario Enciclopédico, Ediciones Larouse, 1ª Edición, Mexico, 1994 77 3. Clasificación a) Medición directa Cuando comparamos la magnitud problema con la magnitud unidad, obtenemos directamente el resultado al observar cuántas veces está contenida la unidad, en la magnitud problema. Ejemplos: al medir el tiempo con un cronómetro, al medir la masa con una balanza, al medir el largo de un camino con un metro, etc. Para que la medición sea más confiable, se pueden hacer varias mediciones de lo mismo y luego obtener un promedio. b) Medición indirecta Cuando es necesario aplicar una fórmula para obtener el resultado, después de realizar una o más mediciones directas. Ejemplos: para medir el área de la pizarra, primero mides el largo, luego el ancho y, para obtener el resultado, aplicas la fórmula: A = l x a. 4. Error o incertidumbre El error o incertidumbre resultante en el proceso de la medición puede darse a través de los factores siguientes: • Debido a que el instrumento utilizado sea defectuoso • Porque la persona no ha utilizado bien el instrumento o • Porque la magnitud a medir no está bien definida. Esto quiere decir que nuestras mediciones siempre serán aproximadas y que están sujetas a error o incertidumbre. En otras palabras nunca 78 podremos tener el “verdadero valor” de una medición y que sólo podemos aproximarnos a ella. Estas ideas previas nos permiten entender el error como la cuantificación de la incertidumbre de una medición experimental. D. IMPUESTO DIFERIDO 1. Generalidades El impuesto sobre la renta tuvo su origen en nuestro país a raíz de la aprobación de la primera ley, la cual se promulgó el 19 de mayo de 1915, a través de su publicación en el Diario Oficial No 118, Tomo 78, del 22 de mayo del mismo año. Posteriormente hubieron reformas, modificaciones y emisiones de nuevas leyes sobre la renta, introduciendo a través de estas modificaciones y actualizaciones que permitieran la existencia de una normativa acorde a las necesidades de esos tiempos, quedando como resultado final la ley del impuesto sobre la renta actual, la que entró en vigencia a partir del ejercicio de 1992, aprobándose mediante Decreto Legislativo No 134 de fecha 18 de Diciembre de 1991 y publicada en el Diario Oficial No 242, Tomo 313, del 21 de diciembre de 1991; de igual forma esta ley fue modificada y reformada. Hasta la fecha trece han sido los decretos que han reformado la ley actual, los cuales han surgido para adecuarse a las necesidades exigidas por la 79 actividad económica del país, así como también lograr el objetivo de ampliar la base tributaria, a través del establecimiento de mecanismos para evitar en mayor proporción la evasión de impuestos. Sin embargo desde la creación de la nueva ley, el acontecimiento más significativo ha sido la creación del Código tributario, el cual fue aprobado por Decreto Legislativo No 230 del 14 de Diciembre de 2001, estableciendo nuevos marcos jurídicos tributarios a través de la modificación y derogación de 74 artículos de la ley. Actualmente con la aplicación de las normas internacionales de información financiera, las empresas afrontan un nuevo reto, relacionado con el reconocimiento del impuesto diferido; ya que esta normativa son exigidas por el consejo de vigilancia de la contaduría pública y la auditoria, a partir de enero de 2004 (Ver calendarización de aplicabilidad de NIIF en anexo 4). Como es normal en la aplicación de cualquier normativa internacional, trae consigo una serie de criterios y lineamientos que no están en total armonía con las normativas y leyes nacionales, resultado con ello contrastes relacionados con los tiempos en que deben ser reconocidas las actividades, ocasionando diferencias y dando paso al reconocimiento del impuesto diferido. 2. Importancia En la mayoría de legislaciones, el punto de partida para calcular los impuestos que deben ser pagados por los sujetos pasivos, son los 80 resultados expresados en los estados financieros. No obstante, las disposiciones fiscales por no estar en total armonía con los criterios establecidos por las Normas internacionales de información financiera, a veces permiten o exigen que, a efectos fiscales, algunas partidas se reconozcan por importes, bases o periodos distintos a los empleados en las cuentas contables, resultando con ello diferencias entre las utilidades establecidas a través de las bases fiscales y las provenientes de su sistema financiero. Tales diferencias pueden ser conciliadas únicamente con la aplicación del impuesto diferido, a través del registro de los efectos fiscales de las diferencias temporarias, asegurando de esta forma el apego de la normativa internacional sin perjuicio de las leyes locales. 3. Definiciones Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar o recuperar en períodos futuros; relacionadas con las diferencias temporarias imponibles o deducibles, con la compensación de pérdidas obtenidas en períodos anteriores que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal y con la compensación de créditos no utilizados procedentes de períodos anteriores. 31 31 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, Edición 2004 81 Es el reconocimiento del efecto impositivo, ya sea como activo o como pasivo, de las diferencias temporarias que surgen cuando el valor en libros de los activos o pasivos difieren de su base fiscal.32 Según nuestro punto de vista es el registro y revelación contable, de los efectos fiscales, siempre que sean consecuencias del tiempo y provenientes de las diferencias que resultan de la comparación entre la base fiscal y contable, multiplicada por la tasa impositiva de impuesto. 4. Objetivo Reconocer los activos o pasivos por impuesto diferido correspondiente a las consecuencias tributarias futuras de hechos ya reconocidos en los estados financieros. 5. Principios básicos Con el fin de garantizar el fiel cumplimiento del objetivo del impuesto diferido y el apego a la normativa internacional, se puede adoptar como principios para la contabilización de los mismos los siguientes: a. Se reconoce un pasivo o activo por impuestos diferidos, por la estimación futura de los efectos tributarios atribuibles a diferencias temporarias. Además, se reconoce un activo por impuestos diferidos por el beneficio tributario presente o futuro de pérdidas 32 Reformas y aplicaciones de las Normas internacionales de información financiera, NIC 12 82 tributarias. Asimismo, se reconoce el correspondiente impuesto diferido originado por otros eventos que crean diferencias entre la base tributaria de activos y pasivos y su base contable para la inclusión en los estados financieros. b. La medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos se efectúa sobre la base de la tasa de impuesto que de acuerdo a la legislación tributaria vigente se deba aplicar en el año en que los activos y pasivos por impuestos diferidos sean realizados o liquidados. Por lo tanto, los efectos futuros de cambios en la legislación tributaria en las tasas de impuestos deberán ser reconocidos en los impuestos diferidos a partir de la fecha en que la ley que aprueba dichos cambios sea publicada. En el caso de filiales en el exterior la tasa aplicable es la vigente en la jurisdicción en que opera la respectiva filial, más la tasa de impuesto aplicable en el país origen, cuando las utilidades sean remesadas. c. La medición de los activos por impuestos diferidos es reducida, si es necesario, por el importe de cualquier beneficio tributario que sobre la base a la evidencia disponible se espera que no será realizado. d. La valorización de los activos y pasivos por impuestos diferidos para su correspondiente contabilización, se determina a su valor en libros a la fecha de medición de los impuestos diferidos. Dicho valor de libros debe ser descontado al valor presente. 83 6. Métodos para el establecimiento del Impuesto Diferido. En sus inicios la NIIF 12 permitía la aplicación de dos métodos para el establecimiento del impuesto diferido, método del diferido y método del pasivo basado en el estado de resultados; según la revisión efectuada en el 2000 prohíbe hacer uso del método del diferimiento y exige la aplicación de una nueva versión del método del pasivo basado en el balance general. El método del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y gastos; mientras que el basado en el balance general contempla también las diferencias temporarias surgidas de los activos así como de los pasivos exigibles. Las diferencias temporales en los estados de resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y contable, que se originan en el período y se revierten en otros u otros posteriores. Las diferencias temporarias en el balance general son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo y su importe en libros dentro del balance general. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos fiscales. 7. Reconocimiento contable del impuesto diferido. El impuesto sobre la renta generado debe cargarse a resultados y representa un pasivo exigible a un plazo menor de un año. Para todas las diferencias temporarias deben reconocerse impuestos diferidos, ya sean pasivos (cuenta por pagar) o activos (cuentas por cobrar). 84 a. Activos por impuesto diferidos Un activo diferido es el monto de impuesto a la renta por recuperar en periodos futuros y que es generado por las diferencias temporarias deducibles o por las perdidas o créditos tributarios no utilizados. El exceso del impuesto sobre la renta que se pague en comparación con el impuesto que causaría la utilidad contable se diferirá como una cuenta de activo, la cual será cargada o amortizada al gasto de impuesto sobre la renta, en los periodos donde estas diferencias de tiempo se inviertan y causen el fenómeno contrario, en el cual la utilidad contable, sea mayor que la renta gravable. La renta gravable puede ser mayor que la utilidad contable en los siguientes casos: 1) Por ingresos o ganancias que se incluyan en la renta gravable en periodos anteriores, a los periodos en que se consideran en la utilidad contable. Estos ingresos originan una renta gravable mayor que la utilidad contable, lo que conduce a pagar más impuestos sobre la renta del que contablemente se ha incurrido, esta cuenta de activo tiene la característica de un gasto por anticipado. 2) Por gastos o pérdidas que se incluyen en las utilidades contables en periodos anteriores a los periodos en que se consideran como deducibles para determinar la renta gravable. En este caso la renta gravable será mayor que la contable debido a que se incluyen gastos que serán deducibles de la renta gravable de periodos 85 futuros. Este impuesto se recuperará si la compañía obtiene renta gravable en los periodos futuros mayores a tales gastos. Se debe reconocer un activo diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras contra las cuales cargar las deducciones por diferencias temporarias. b. Pasivos por impuestos diferidos Un pasivo diferido es el monto del impuesto a la renta por pagar en periodos futuros provenientes de las diferencias temporarias gravables, esta cuenta de pasivo impuesto sobre la renta diferido será amortizada o acreditada al gasto de impuesto sobre la renta en los periodos en que estas diferencias de tiempo se reviertan y causen el fenómeno contrario, en la cual la renta gravable sea mayor que la utilidad contable. La utilidad contable puede ser mayor que la renta gravable en los casos que se exponen a continuación: 1) Por ingresos o ganancias que se incluyen en la utilidad contable en periodos anteriores a los periodos en que se consideran en la renta gravable. Corresponde a una obligación por impuesto que será pagadera en el periodo posterior en que estos ingresos se incluyen en la renta gravable. 2) Por gastos o pérdidas que se incluyan como deducibles para determinar la renta gravable en periodos anteriores a los periodos 86 en que se consideran en la utilidad contable, este crédito diferido disminuirá el gasto de impuesto sobre la renta en los periodos en que la diferencia de tiempo se compense y que la utilidad contable sea mayor que la renta gravable. Esta cuenta de pasivo tiene las características de un crédito o gasto diferido. 8. Revelación y presentación en los estados financieros. Las cuentas relacionadas con el impuesto diferido poseen dentro de la revelación de información contable, una serie de lineamientos y criterios que deben ser atendidos, para garantizar que estas cuentas sean identificadas con facilidad dentro de los estados financieros y además que pueda conocerse aspectos relacionados al origen, saldos, tasas y plazos de los mismos. En esencia la normativa internacional exige para la revelación de la información financiera relacionada con el impuesto diferido los siguientes puntos: a. Las partidas de activos y pasivos provenientes de la aplicación del impuesto diferido, ya sean que se consideren a corto o largo plazo, deben figurar en forma separada de los activos y pasivos corrientes. b. La compensación de partidas entre activos por impuesto diferido y pasivos por impuesto diferido se permitirá únicamente si la empresa cumple con las exigencias siguientes: 87 1) Tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas, y 2) Los activos por impuestos diferidos y pasivos por impuesto diferido se derivan del impuesto sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, que recaen sobre: • La misma entidad o sujeto fiscal, o bien • Diferentes entidades o sujetos fiscales a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corriente por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los periodos futuros en las que se espere liquidar o recupera cantidades significativas de activos o pasivo por los impuestos diferidos. • Deben revelarse los principales componentes del gasto (ingreso) por impuesto sobre las ganancias, incluyendo además de los generados por el impuesto corriente, aquellos provenientes del impuesto diferido, entre los cuales podemos mencionar: • El importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias. 88 • El importe del gasto (ingreso) por impuesto diferido relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos. • El importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de perdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidas en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo. • El importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidas en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos. • El impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos. 3) Existe un tipo de información que por su relevancia, debe ser revelada por separado dentro de los estados financieros, entre esta información se encuentra la que esta directamente relacionada con el impuesto diferido, la que es presentada en resumen a continuación: • La cuantía y fecha de validez, si la tuvieran, de cualesquiera diferencia temporaria deducibles, pérdidas o créditos fiscales para los cuales no se hayan reconocidos activos por impuesto diferido en el balance general. 89 • La cantidad total de diferencias temporarias con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participación en negocios conjuntos, para los cuales no se han reconocido en el balance general pasivos por impuestos diferidos. • Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados: 4) El importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el balance general, para cada uno de los periodos sobre los que se informa. 5) El importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de resultados, si este no resulta evidente de los cambios reconocidos en el balance general. D. DIFERENCIAS TEMPORARIAS 1. Generalidades Debido a la aplicación de las Normas internacionales de información financiera, es necesario establecer métodos de control sobre las bases para la determinación de los tributos, ya que el reconocer cambios en la situación financiera de las empresas, por el cumplimiento de estas normas, originan diferencias sobre la base fiscal de los estados financieros. 90 Según lo establecido en la norma internacional de información financiera 12, denominada “Impuesto sobre las ganancias”, existe un método vigente para el tratamiento contable de las diferencias entre las bases comprensivas de la medición, el reconocimiento para los reportes financieros y para la tributación. Este método es denominado como método del activo/pasivo, que se basa en el balance, y contempla la forma de determinar las diferencias temporarias ("Temporary differences",) surgidas de los activos así como de los pasivos exigibles. Las diferencias temporarias surgen cuando el gasto o los ingresos se registran contablemente en un período, mientras que se computan fiscalmente en otro. También son conocidas como diferencias temporales. Las diferencias temporarias son causadas por transacciones que afectan en períodos distintos los resultados contables y los resultados tributarios. En consecuencia, las diferencias temporarias originan activos y pasivos por impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por impuesto a la renta y el correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario distinto al de su registro contable. Los activos y pasivos por impuestos diferidos, que resultan de estas diferencias temporarias, están basados en la suposición de que los activos y pasivos del balance general de una empresa se realizarán o se liquidarán por un importe igual a su valor de libros. 91 2. Importancia La identificación de las diferencias temporarias, que causan y determinan el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, no es más que el cumplimiento a lo establecido por las normas internacionales de información financiera. Decir que los estados financieros de una empresa han sido elaborados de acuerdo a dichas normas internacionales, implica el abarcar en su totalidad dichos estándares. Es por ello la importancia del reconocimiento de estas diferencias temporarias y por medio de este proceso se medirá y registrará el efecto tributario que conlleva la armonización de la base fiscal de la contable. Una diferencia temporaria se origina, por ejemplo, por el uso de depreciación acelerada para fines tributarios y de depreciación sobre vida útil normal para fines contables. Esto crea una diferencia en el tiempo entre los resultados tributarios y contables, ya que el uso de la depreciación acelerada para fines tributarios reducirá el gasto por impuesto a la renta a pagar en los años en que se utilice dicho beneficio tributario, por la mayor depreciación considerada para efectos tributarios. Sin embargo, en los años siguientes la depreciación contable no será aceptada como gasto tributario, ya que fue utilizada como tal en forma anticipada.33 33 www.ayudacontador.cl/ayudacontador/boletines/boletin71.html 92 3. Definiciones Son las divergencias o diferencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos.34 Las diferencias temporarias son causadas por transacciones que afectan en períodos distintos los resultados contables y los resultados tributarios. En consecuencia, las diferencias temporarias originan activos y pasivos por impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por impuesto a la renta y el correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario distinto al de su registro contable.35 4. Objetivos Reconocer y cuantificar los eventos que crean diferencias entre la base tributaria de activos y pasivos y su base contable para su inclusión en los estados financieros de una empresa, a través del registro del impuesto diferido correspondiente. La base fiscal de un elemento es su valor atribuido a efectos fiscales. El concepto es sencillo, pero se complica un poco cuando se plasma en términos contables. Así, de acuerdo con la NIIF 12 establece lo siguiente: La base fiscal de un activo: es el importe deducible de los beneficios económicos que, a efectos fiscales, obtenga la empresa en el futuro, 34 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, Edición 2004. 35 www.sii.cl/pagina/actualizada/contadores/boletin71.htm 93 cuando recupere el valor de dicho activo. Si los beneficios no tributan será el valor contable del activo. La base fiscal de un pasivo: es el valor contable del pasivo menos el importe que sea deducible fiscalmente respecto de tal pasivo en periodos futuros. En el caso de ingresos anticipados es el valor en libros menos el importe que no tribute en periodos futuros. 5. Clasificación Las diferencias temporarias se clasifican en diferencias temporarias imponibles y diferencias temporarias deducibles. Los activos y pasivos por impuestos diferidos de cada ejercicio se valoran aplicando el tipo impositivo a las diferencias temporarias deducibles y a las diferencias temporarias imponibles, respectivamente. (Ver cuadro 5) El tipo impositivo que se aplica es el esperado en el momento de la recuperación o pago de tales activos y pasivos, de acuerdo con la normativa fiscal vigente o a punto de aprobarse en la fecha del balance. a. Diferencias temporarias imponibles Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia o pérdida fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el pasivo sea liquidado. 94 Un pasivo debe reconocerse por causa de cualquier diferencia temporaria imponible. b. Diferencias temporarias deducibles Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia o pérdida fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros sea recuperado o el pasivo sea liquidado. Un activo por impuesto diferido debe reconocerse por causa de todas y cada una de las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable en que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras. Cuadro 5 Fuente: Elaborado por grupo de tesis 95 6. Categorías de diferencias temporarias Las categorías principales de las diferencias temporarias, son causadas por hechos que resultan en diferencias entre el valor de libros de activos y pasivos y el valor que se les asigna al determinar el resultado tributario se detallan a continuación: a. Ingresos o ganancias contabilizados en un ejercicio pero, que son considerados como ingresos tributarios en un ejercicio posterior, los cuales dan origen a un activo contable y no tributario. Un ejemplo de esto son los activos contabilizados por servicios prestados y no facturados que no son ingreso tributario hasta la fecha en que se cobren o facturen. b. Gastos o pérdidas contabilizadas en un ejercicio pero que son consideradas como gasto tributario en un ejercicio posterior, los cuales dan origen a un pasivo contable y no tributario. Un ejemplo de esto es la provisión para garantías por productos vendidos contabilizadas como pasivo de acuerdo a la estimación de gastos futuros por este concepto, pero que no es gasto tributario hasta que se incurra en los gastos de reparación o reposición pertinentes. c. Ingresos o ganancias contabilizadas en un ejercicio pero que fueron considerados como ingresos tributarios en un ejercicio anterior, los cuales dan origen a un pasivo contable y no tributario por el ingreso recibido anticipadamente en el ejercicio anterior. Un ejemplo de esto son los ingresos por servicios facturados y no 96 prestados, que son un ingreso tributario al momento de la facturación y un ingreso contable al momento de la prestación del servicio. d. Gastos o pérdidas contabilizadas en un ejercicio pero que fueron considerados como gasto tributario en un ejercicio anterior, los cuales dan origen a un activo contable mayor que el activo tributario. Un ejemplo de esto es el uso de la depreciación acelerada de los bienes del activo fijo, ya que para efectos tributarios la depreciación se considera en un plazo menor de vida útil que para efectos contables. e. Diferencias temporarias originadas por la valorización de inversiones, ya que contablemente pueden estar valorizadas a su valor de mercado cuyo ajuste respecto de su valor de libros es registrado en resultados, mientras que su valor tributario es el costo de adquisición corregido monetariamente, lo cual genera una diferencia temporaria. f. Las diferencias temporarias imponibles al revertirse en el futuro causarán un aumento en el pago de impuesto a la renta y originan pasivos por impuestos diferidos. Un ejemplo de este tipo de diferencia temporaria es el uso de depreciación acelerada para fines tributarios y de depreciación normal para fines contables. g. Las diferencias temporarias deducibles al revertirse en el futuro causarán una reducción en el pago del impuesto a la renta y 97 originan activos por impuestos diferidos. Un ejemplo de este tipo de diferencia temporaria es la provisión para cuentas incobrables, ya que no es aceptada como gasto hasta el castigo de la respectiva cuenta por cobrar. E. PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS 1. Generalidades Uno de los requisitos principales de toda institución es la presentación de estados Financieros, los cuales deberán estar sustentados sobre normas y principios de contabilidad generalmente aceptados y Normas internacionales de información financiera. La finalidad principal de dichas principios y normas, es la de prescribir las bases sobre la presentación de los estados financieros de propósito general, para asegurar la comparabilidad con los estados financieros de períodos anteriores, ya sea de la misma empresa o con estados financieros de otras empresas. Para lograr esta finalidad se deben establecer consideraciones generales para la presentación de estados financieros, orientación para su estructura y requerimiento mínimo para el contenido de los estados financieros. 2. Importancia Los estados financieros proporcionan información que requiere ser analizada e interpretada con el propósito de diagnosticar la situación de la 98 empresa, a través de ellos los usuarios internos y externos conocen de la situación financiera de la empresa. A través de la evaluación realizada a los estados financieros de una empresa se obtienen parámetros que indican las acciones a seguir en todas las áreas de la empresa. Un administrador financiero aplicará las técnicas necesarias para diagnosticar la situación de la empresa por medio de los Estados Financieros, elaborando planes de acción para incrementar el valor y riqueza de la empresa. Desde un punto de vista interno la dirección de la empresa podrá tomar decisiones adecuadas, no solo considerando los resultados reflejados en los Estados Financieros, sino que deberá considerar las conclusiones y recomendaciones del Administrador Financiero. Ya que es éste el que medirá la rentabilidad y el riesgo de las operaciones realizadas por todas las áreas de la empresa. En resumen, la importancia de los Estados Financieros, es que constituyen la herramienta principal de la gestión financiera de toda institución, ya que le brindan la base para medir la rentabilidad y ejecutar planes que colaboren en la consecución del objetivo principal de la entidad. 3. Definiciones Los estados financieros son una presentación financiera estructurada de la posición y las transacciones realizadas por una empresa, son documentos básicos y esencialmente numéricos, elaborados mediante la aplicación de 99 la técnica contable en la que se muestra la situación financiera de la empresa, los resultados de su operación y otros aspectos de carácter financiero. 36 Esta información ayuda a los usuarios a pronunciarse oportunamente y con certeza para la generación de efectivo y equivalencia de efectivo. La junta de directores y/o otros cuerpos directivos de una empresa son responsables de la preparación y presentación de sus estados financieros. 4. Objetivos El objetivo de los estados financieros de propósito general, es proveer información sobre la posición financiera, resultados de operaciones y flujos de efectivo, así como las notas a los estados financieros, estados complementarios y otro material explicativo que forma parte integrante de los estados financieros de una empresa, la cual será de utilidad para un amplio rango de usuarios en la toma de sus decisiones económicas. 37 Los estados financieros también muestran los resultados de la gestión que los administradores han hecho de los recursos que se les han confiado. Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministran información acerca de los siguientes elementos de la empresa:38 a. Activos b. Pasivos 36 www.lafacu.com/apuntes/contabilidad/present_estados_finan/default.htm Romero López Javier, Contabilidad, 2ª. Edición, Editorial Mc Graw Hill, 1997. 38 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, 2004 37 100 c. Patrimonio neto d. Ingresos y Egresos e. Flujo de Efectivo Esta información junto con la contenida en las notas a los estados financieros, ayuda a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros, particularmente en lo que se refiere a la distribución temporal y grado de certidumbre de la generación de efectivo y otros medios líquidos equivalentes. 5. Características Cuando los Estados financieros de una empresa cumpla con las Normas internacionales de información financiera, deberá de cumplir con cuatro características principales: que son: comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad.39 a. Comprensibilidad Una cualidad esencial de la información suministrada en los estados financieros es que sea fácilmente comprensible para los usuarios. Para este propósito, se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con razonable diligencia. 39 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, 2004 101 b. Relevancia Para ser útil, la información debe ser relevante de cara a las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La información posee la cualidad de la relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones económicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. La relevancia de la información está afectada por su naturaleza e importancia relativa. En algunos casos la naturaleza de la información, por sí misma, es capaz de determinar su relevancia. c. Fiabilidad Para ser útil, la información debe también ser fiable. La información posee la cualidad de fiabilidad cuando está libre de error material y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente. d. Comparabilidad Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una empresa a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situación financiera y del desempeño. Por tanto, la medida y presentación 102 del efecto financiero de similares transacciones y otros sucesos, deben ser llevadas a cabo de una manera coherente por toda la empresa. 6. Clasificación40 Los Estados Financieros reflejan el conjunto de las operaciones y del funcionamiento de la empresa, toda la información que en ellos se muestra debe servir para conocer los recursos, obligaciones, capital, gastos, ingresos, costos y todos los cambios que se presentan en un ejercicio económico. Teniendo en cuenta las características de los usuarios a quienes van dirigidos o los objetivos que los originan los Estados Financieros se dividen en: a. Estados Financieros de propósito general Estos Estados son aquellos que se preparan al cierre de un período para ser conocidos por usuarios indeterminados, con el ánimo principal de satisfacer el bien común del público en evaluar la capacidad de un ente económico para generar flujos favorables de fondos. Se deben caracterizar por su condición, claridad neutralidad y fácil consulta. Son estados de propósito general, los Estados Financieros Básicos y los Estados Financieros Consolidados. 40 Garga Treviño Juan Gerardo, Admón. Contemporánea, 2ª. Edición, Editorial Mc Graw Hill, 2001 103 1) Estados Financieros Básicos a) Estado de Situación Financiera o Balance General Es el documento contable que informa en una fecha determinada la situación financiera de la empresa, presentando en forma clara el valor de sus propiedades y derechos, sus obligaciones y su capital, valuados y elaborados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. El balance general se debe elaborar por lo menos una vez al año y con fecha a 31 de diciembre, firmado por los responsables de la entidad. La información reflejada en dicho estado financiero debe de ir clasificada y agrupada en tres categorías: activos, pasivos y patrimonio o capital contable. Se le considera un estado financiero fundamental. b) Estado de Resultados Muestra los ingresos, costos y egresos; así como la utilidad o pérdida neta como resultado de las operaciones de una empresa durante un período determinado. El estado de resultados es dinámico en cuanto expresa en forma acumulativa, las cifras de ingresos, costos y egresos resultantes de un período determinado. c) Estado de cambios en el patrimonio neto Es el estado financiero que muestra en forma detallada los aportes de los socios y la distribución de las utilidades obtenidas en un período, además 104 de la aplicación de las ganancias retenidas en períodos anteriores. Muestra por separado el patrimonio de una empresa. El objetivo primordial de este estado es el de suministrar información relevante y concisa sobre los cambios en el capital de trabajo, con lo cual se proporciona un detalle de la gestión y se mejora la comprensión de las actividades y operaciones de un ente económico sobre el período que se informa. d) Flujos de Efectivo El estado de flujos de efectivo es el estado financiero básico que muestra el efectivo generado y utilizado en las actividades de operación, inversión y financiación. Debe determinarse para su implementación el cambio de las diferentes partidas del Balance General que inciden el efectivo, a fin de cuantificar la variación que ha tenido el efectivo durante el periodo frente a las actividades de: • Operación Aquellas que afectan los resultados de la empresa, están relacionadas con la producción y generación de bienes y con la prestación de servicios. Los flujos de efectivo son generalmente consecuencia de las transacciones de efectivo y otros eventos que entran en la determinación de la utilidad neta. • Inversión Incluyen el otorgamiento y cobro de préstamos, la adquisición y venta de inversiones y todas las operaciones consideradas como no operacionales. 105 • Financiación Determinados por la obtención de recursos de los propietarios y el reembolso de rendimientos. Se consideran todos los cambios en los pasivos y patrimonio diferentes a las partidas operacionales. Este estado financiero se desarrolla a través de dos métodos básicos. 9 Método directo: En este método las actividades se presentan como si se tratara de un estado de resultados por el sistema de caja. Las empresas que utilicen este método deben informar los movimientos relacionados con: * Efectivo cobrado a los clientes * Efectivo recibido por intereses, dividendos y otros rendimientos sobre inversiones. * Otros cobros de operación. * Efectivo pagado a los empleados y proveedores. * Efectivo pagado por intereses. * Pagos por impuestos. * Otros pagos de operación. 9 Método indirecto: Bajo este método se prepara una conciliación entre la utilidad neta y el flujo de efectivo neto de las actividades de operación, la cual debe informar por separado de todas las partidas conciliatorias. Entre las principales partidas se encuentran: 106 * Depreciación, amortización y agotamiento. * Provisiones para protección de activos. * Diferencias por fluctuaciones cambiarias. * Utilidades o pérdidas en venta de propiedad, planta y equipo, inversiones u otros activos operacionales. * e) Corrección monetaria del periodo de las cuentas del balance. Políticas contables y demás notas explicativas Las políticas contables son los principios, métodos, convenciones, reglas y procedimientos adoptados por la empresa en la preparación y presentación de sus estados financieros. Las notas explicativas son parte integral de todos y cada uno de lo Estados Financieros, las mismas deben prepararse por los administradores con sujeción a las siguientes reglas: • Cada nota debe aparecer identificada mediante números o letras y debidamente titulada, con el fin de facilitar su lectura y su cruce con los Estados correspondientes. • Cuando sea práctico y significativo, las notas se deben referenciar en el cuerpo de los Estados Financieros. Las notas iniciales deben identificar el ente económico, resumir sus políticas y prácticas contables y los asuntos de importancia relativa. • Las notas deben ser presentadas en una secuencia lógica, guardando en cuanto sea posible el mismo orden de los rubros financieros. 107 2) Estados Financieros Consolidados Son todos aquellos que presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio y en la situación financiera, así como los flujos de efectivo, de un ente matriz y sus subordinados, o un ente dominante y los dominados, como si fuesen los de una sola empresa. b. Estados Financieros de propósito especial Son Estados Financieros de Propósito Especial aquellos que se preparan para satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios de la información contable. Se caracterizan por tener una circulación o uso limitado y por suministrar un mayor detalle de algunas partidas u operaciones. Son Estados Financieros de Propósito Especial los mencionados a continuación: 1) El Balance Inicial Al comenzar sus actividades, todo ente económico debe elaborar un Balance General que permita conocer de manera clara y completa la situación inicial de su patrimonio. 2) Los Estados Financieros de Períodos Intermedios Son aquellos Estados Financieros Básicos que se preparan durante el transcurso de un período para 108 satisfacer necesidades de los administradores, de las autoridades que ejercen inspección vigilancia o control. 3) Los Estados de Costos Son aquellos que se preparan para conocer en detalle las erogaciones y cargos realizados para producir los bienes o prestar servicios de los cuales un ente económico ha derivado sus ingresos. 4) El Estado de Inventario Es aquel que debe elaborarse mediante la comprobación en detalle de las existencias de cada una de las partidas que existen en el Balance General. 5) Los Estados Extraordinarios Son los que se preparan durante el transcurso de un período como base para realizar ciertas actividades. La fecha de los mismos no puede ser anterior a un mes a la actividad o a la situación por lo cuál fue preparado. 6) Los Estados de Liquidación Son aquellos que debe presentar un ente económico que ha cesado sus operaciones, para informar el grado de avance del proceso de realización de sus activos y cancelación de sus pasivos. 7. Usuarios de los estados financieros Los usuarios de los estados financieros son aquellos que usan los estados financieros para tomar decisiones económicas, como los accionistas, 109 socios, acreedores, hacienda pública, trabajadores, inversionistas que acuden al mercado de valores y autoridades El usuario necesita conocer de cuánto dinero dispone la entidad, cuánto debe y cuánto le deben; a cuánto asciende el importe de su existencia y el de su activo fijo, lo que puede observase en el balance general La información acerca de la actividad de la cual proviene el efectivo y en que se usó lo que puede hallarse en el estado de flujo de efectivo. Como los diferentes usuarios tienen necesidad de información diferente, es necesario preparar estados financieros de uso general. La información derivada de los estados financieros debe satisfacer las necesidades de los usuarios con autoridad limitada y/o capacidad para obtener la información que necesitan, ésta debe ser entendible para aquellas personas que posean conocimientos razonables de negocios y estudien toda la información cuidadosamente.41 8. Criterios básicos para la presentación de estados financieros Los estados financieros algunas veces han sido descritos como "en base A" o "en cumplimiento con requerimientos importantes de", pero algunas veces no existe información adicional, aunque está claro que contengan requerimientos de revelación importantes, no se cumple en su totalidad; esos estados financieros podrían llevar a conclusiones erróneas puesto que disminuyen la comprensibilidad de las cifras reflejadas en ellos. 41 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, 2004 110 Los Estados Financieros que indican cumplimiento con las Normas internacionales de información financiera (Antes NIC) presentarán razonablemente la situación financiera y económica de la entidad, darán al mismo tiempo una orientación adicional para determinar las circunstancias extremadamente raras que pudieron haberse dado en la preparación de los mismos. Una presentación razonable requiere seleccionar y aplicar las políticas contables, en una forma que provea información relevante, confiable, comparable, y comprensible, proveer revelaciones adicionales cuando los requerimientos en las normas de contabilidad sean insuficientes para permitir a los usuarios entender el impacto de transacciones o eventos particulares sobre la posición financiera y resultado de operaciones de las empresas. En las circunstancias extremadamente raras cuando la gerencia concluya que el cumplimiento con un requisito en una norma sería erróneo, y que por tanto, es necesario desviarse de un requisito para lograr una presentación razonable, una empresa deberá revelar: a. Que la gerencia ha concluido que los estados financieros presentan en forma razonable la posición financiera de la empresa, el desempeño financiero y los flujos de efectivo. b. Que ha cumplido en todos los aspectos de importancia relativa con las Normas internacionales de información financiera excepto en 111 que se ha desviado de una norma para lograr una presentación razonable. c. La Norma de la que se ha desviado la empresa, la naturaleza de la separación, incluyendo el tratamiento que la norma requerirá, la razón por la que dicho tratamiento sería erróneo en las circunstancias y el tratamiento adoptado, y d. El impacto financiero de la desviación sobre la utilidad o pérdida neta de la empresa, sus activos, pasivos, capital y flujos de efectivo por cada ejercicio presentado. Asimismo existen criterios básicos que se deben tomar en cuenta a la hora de la preparación de los Estados Financieros, los cuales mencionamos a continuación: 42 a. Negocio en marcha: Al preparar los estados financieros, la gerencia debe realizar una evaluación sobre la posibilidad de que la empresa continúe en funcionamiento. Los estados financieros deben prepararse a partir de la suposición de negocio en marcha, a menos que la gerencia, o bien pretenda liquidar la empresa o cesar en su actividad, o bien no exista una alternativa realista de continuación salvo que proceda de una de estas formas. Cuando la gerencia, al realizar esta evaluación, sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a sucesos o 42 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, 2004 112 condiciones que pueden aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, debe revelarlas en los estados financieros. b. Base contable de acumulación (o devengo): Salvo en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, la empresa debe preparar sus estados financieros sobre la base contable de acumulación (o devengo). Utilizando la base contable de acumulación o devengo, las transacciones y demás sucesos económicos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga efectivo u otro medio líquido equivalente), registrándose en los libros contables e incluyéndose en los estados financieros de los ejercicios con los cuales están relacionados. c. Materialidad y agrupaciones: Cada partida material debe ser presentada y separada en los estados financieros, estos estados resultan del proceso de grandes cantidades de transacciones que son estructurados mediante su agrupación de acuerdo a su naturaleza o ficción. La etapa final es la presentación de información condensada y clasificada que forman las partidas de los estados financieros. Si en una partida no es individualmente material, se agrega otras partidas, la información es material si el omitir su revelación pudiera influenciar en las decisiones económicas de los usuarios tomadas sobre la base de los estados financieros. 113 d. Compensación: No se deben compensar activos con pasivos, salvo cuando la compensación sea exigida o esté permitida por alguna Norma Internacional de Información Financiera. Es importante que tanto las partidas de activo y pasivo, como las de gastos e ingresos, cuando sean de importancia relativa, se presenten por separado. La compensación de partidas, ya sea en el balance de situación o en el estado de resultados, resta capacidad a los usuarios para comprender las transacciones realizadas por la entidad y para evaluar sus flujos futuros de efectivo, salvo en el caso de que refleje exactamente la sustancia de la transacción o suceso en cuestión. e. Información comparativa: A menos que una Norma Internacional de Información Financiera permita o exija otra cosa, la información comparativa, respecto del periodo anterior, debe presentarse para toda clase de información numérica incluida en los estados financieros. Los datos comparativos deben incluirse también en la información de tipo descriptivo y narrativo, siempre que ello sea relevante para la adecuada comprensión de los estados financieros del periodo corriente. 114 9. Estructura de los estados financieros La normativa contable utiliza el término presentación en su más amplio sentido, incluyendo en él tanto la información que se encuentra en el cuerpo principal de los estados financieros como la que se desarrolla en las notas a los mismos. 43 a. Identificación de los estados financieros Los estados financieros deben ser objeto de una identificación clara, perfectamente distinguidos de cualquier otra información publicada en el mismo documento emitido por la empresa. Cada uno de los componentes de los estados financieros debe quedar claramente identificado. Además, los datos que siguen han de ser consignados en lugar destacado, y se repetirán cuantas veces sea necesario para una correcta comprensión de la información presentada: 1) El nombre u otra identificación de la empresa que presenta la información. 2) Si los estados financieros pertenecen a un empresario individual o a un grupo de empresas 3) La fecha de cierre o el periodo de tiempo cubierto por el estado financiero, según resulte apropiado en función de la naturaleza del mismo. 4) La moneda en la que se presenta la información. 43 International Accounting Standard Committe, Normas internacionales de información financiera, 2004 115 5) El nivel de precisión utilizado en la presentación de las cifras de los estados financieros (millones, miles, etc.). b. Periodo sobre el cual se informa Los estados financieros deben ser objeto de presentación con una periodicidad que, como mínimo debe ser anual. Cuando por circunstancias excepcionales, cambie la fecha del balance y presente estados financieros para un periodo mayor o menor de un año, la empresa debe informar del periodo concreto cubierto por los estados financieros, y además de: 1) La razón por la que se usa un periodo diferente del anual. 2) El hecho de que las cifras comparativas que se ofrecen en los estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo, así como en las notas correspondientes, no son comparables a las del periodo corriente. 116