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Jurisprudencia
Sala Contencioso Administrativa
TRIBUTOS – SOLVE ET REPETE – VALIDEZ CONSTITUCIONAL - DISPENSA –
PROCEDENCIA –JURISPRUDENCIA – JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA DE LA NACIÓN – APLICACIÓN - TUTELA JUDICIAL EFECTIVA.
SENTENCIA NÚMERO: CATORCE. En la ciudad de Córdoba, a los tres días del mes de abril de dos
mil doce, siendo las doce horas, se reúnen en Acuerdo Público los Señores Vocales integrantes de la
Sala Contencioso Administrativa del Excmo. Tribunal Superior de Justicia, Doctores Domingo Juan
Sesin, Aída Lucía Teresa Tarditti y Armando Segundo Andruet (h), bajo la Presidencia del primero, a
fin de dictar sentencia en estos autos caratulados: "THE MANAGER S.A. C/ SUPERIOR GOBIERNO
DE LA PROVINCIA - PLENA JURISDICCIÓN - RECURSO DE APELACIÓN" (Expte. Letra "T", N°
01, iniciado el veintitrés de marzo de dos mil nueve), fijándose las siguientes cuestiones a resolver:PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente el recurso de apelación?- SEGUNDA CUESTIÓN: ¿Qué
pronunciamiento corresponde?- Conforme al sorteo que en este acto se realiza, los Señores Vocales
votan en el siguiente orden: Doctores Domingo Juan Sesin, Aída Lucía Teresa Tarditti y Armando
Segundo Andruet (h).- A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR VOCAL DOCTOR
DOMINGO JUAN SESIN, DIJO:- 1.- La actora interpuso recurso de apelación (fs. 125) en contra del
Auto Número Quinientos doce, dictado por la Cámara Contencioso Administrativa de Segunda
Nominación el veintinueve de diciembre de dos mil ocho (fs. 119/123) en el cual se resolvió: "1.Rechazar el recurso de reposición interpuesto respecto de los Puntos 1) y 2) del decreto de Presidencia
de fecha veintinueve de octubre de dos mil ocho dictado a fs. 107/108, confirmándolo con dicho
alcance. 2.- Hacer lugar parcialmente al recurso de reposición interpuesto en cuanto emplazó a la parte
actora para que cumplimentara los aportes de las Leyes 6468 y 5805 y tasa de justicia, revocándolo sólo
en sus puntos 3) y 4). 3.- Sin costas, a mérito de lo oficiosidad del trámite prevista por esta etapa
procesal por el Art. 11 del C.M.C.A. ...".- 2.- El recurso fue concedido con efecto suspensivo por Auto
Número Ochenta y cuatro de fecha once de marzo de dos mil nueve (fs. 126), se elevan las presentes
actuaciones a este Tribunal a fojas 128. 3.- A fojas 130 se corrió traslado a la apelante para que exprese
agravios, quien lo evacuó a fojas 165/171, solicitando que se haga lugar al recurso, se revoquen los
decisorios recurridos y se declare que la demanda corresponde a la jurisdicción contencioso
administrativa. La expresión de agravios admite el siguiente compendio:- La impugnante controvierte el
decisorio recurrido en cuanto considera que no se da en los presentes autos una situación excepcional
que determine la postergación del cumplimiento de las obligaciones fiscales. Considera innecesario
demostrar la evolución económica de la empresa entre los años dos mil tres y dos mil seis si el requisito
del pago previo debe cumplirse ahora. Resalta que nunca dejó de abonar el Impuesto sobre los Ingresos
Brutos por su actividad empresaria de servicios eventuales, sino que la diferencia reclamada por el Fisco
se debe a una interpretación totalmente diferente en cuanto a la base imponible del mencionado tributo y
por no existir una alícuota específica para esta actividad. Señala que adjunta a las presentes actuaciones,
los estados contables correspondientes al período agosto dos mil ocho a julio dos mil nueve que revelan
su situación económica durante el último año, conjuntamente con artículos periodísticos sobre el despido
de empleados eventuales. Denuncia que el pronunciamiento recurrido es contradictorio en sus
fundamentos por cuanto establece que la prueba no resulta suficiente para justificar la excepción y por el
otro cita en su apoyo la Sentencia Número 10/2004 "Lacino...", donde no se alegó ni probó la excepción
y se habla que las dificultades económicas deben existir al momento de demandar y no diez años antes.Expone que la Cámara no evaluó si la prueba presentada demostraba un verdadero estado de
imposibilidad de pago previo en estas actuaciones. Aclara que en otra causa idéntica pero por distintos
períodos radicada en la Cámara Primera, su Presidente solicitó la colaboración del Cuerpo Técnico de
Asistencia Judicial para evaluar su situación patrimonial y que el perito oficial concluyó que no puede
hacer frente al cumplimiento del solve et repete en base a los mismos elementos probatorios presentados
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en esta causa pero que fue desconocido por el voto mayoritario, lo cual debe ser considerado como mera
denegatoria de justicia. Observa, tras citar jurisprudencia de este Tribunal favorable a su posición, que
desde el escrito introductorio alegó la imposibilidad de cumplimiento y exteriorizó su voluntad de
acreditarlo con los mismos elementos probatorios ofrecidos en el beneficio de litigar sin gastos pero con
una finalidad y objeto diferente. Esgrime que la exigencia del artículo 120 del Código Tributario
Provincial no puede erigirse en condición de admisibilidad de la demanda, atento lo dispuesto por las
Constituciones Nacional y Provincial, debiendo ser admitida al haberse acreditado no estar en
condiciones financieras de afrontar el pago previo de la pretensión fiscal ni de poder afianzarla, pues no
puede ser obstáculo para discutir la cuestión de fondo.- Manifiesta que se la está privando del acceso a la
justicia por razones económicas, por lo cual en este caso concreto la exigencia del artículo 120, ibidem,
es inconstitucional, por no contar con los medios de pago o afianzamiento del tributo exigido.- Sostiene
que la agravia no poder discutir una infundada pretensión fiscal porque no es justo ni coherente exigir el
pago previo de un impuesto y sus accesorios, cuando lo que se discute justamente es la base imponible
tomada por el Fisco para fijar un desproporcionado monto tributario adeudado.- Explica que su situación
es muy particular porque es actora en otras dos actuaciones, radicadas una ante este Tribunal Superior y
la otra ante la Cámara Segunda, por lo que si se estima oportuno se puede solicitar su remisión.- Reitera
que en los tres casos el tema de fondo es el mismo, la diferente consideración de la base imponible para
el tipo de actividad que desarrolla la empresa, tres determinaciones tributarias por distintos períodos,
desde mil novecientos noventa y ocho a dos mil siete inclusive que asciende a un total de Pesos Cinco
millones ochocientos treinta y seis mil cuatrocientos tres con noventa y dos centavos ($ 5.836.403,92) lo
que resulta totalmente imposible de afrontar.- Asevera que ello ocasionará la consiguiente cesación de la
actividad de la firma, al no poder afrontar el pago previo para poder discutir la cuestión de fondo. Dice
que la empresa es objeto de persecución fiscal, no precisamente por falta de pago y se encuentra
imposibilitada de debatir judicialmente sus razones al estar encorsetada por un requisito que no puede
cumplir por las razones económicas alegadas y probadas. Resalta que se han ignorado los presupuestos
fácticos que acreditan que la demanda debe ser admitida sin pago o afianzamiento previo en razón de la
prueba aportada y del beneficio de litigar sin gastos planteados por no poder afrontar el pago de la tasa
de justicia.- Puntualiza que la razonabilidad implica congruencia, proporción, adecuada relación de
medio a fin y que el exceso identifica lo irrazonable, por lo que es irrazonable que no pueda discutir la
determinación efectuada mientras nada obsta a la Provincia a perseguir el importe determinado pues no
hay suspensión alguna del acto.- Destaca que la incorporación a la legislación nacional de los Pactos
Internacionales, implica que son normas operativas y exigibles, cuya función moderadora frente a los
abusos de los poderes públicos corresponde a este Tribunal Superior, la que no puede prescindir de la
garantía del acceso a la justicia, consagrada por el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos
Humanos, claramente violentada en el caso de autos. Finalmente, formula la reserva de caso federal (art.
14, Ley 48).- 4.- A fojas 172 se corre traslado del recurso interpuesto al Señor Fiscal General de la
Provincia, expidiéndose el Señor Fiscal Adjunto en sentido desfavorable a la admisión del mismo
(Dictamen CA N° 744 de fecha 6 de octubre de 2009, fs. 173/175). 5.- A fojas 176 se dictó el decreto de
autos, el que firme (fs. 177 y 179) dejó la causa en condiciones de que sea resuelta.- 6.- El recurso bajo
análisis ha sido interpuesto oportunamente por parte legitimada, en contra de una resolución recurrible,
razón por la cual corresponde su tratamiento. 7.- El decisorio atacado contiene una adecuada relación de
la causa, la cual debe tenerse por reproducida en la presente, a los fines de evitar su innecesaria
reiteración. 8.- La Cámara a quo mediante el pronunciamiento impugnado (fs. 119/123) rechazó el
recurso de reposición interpuesto en contra del proveído de fojas 107/108 suscripto por la Presidente,
que declaró que la causa no correspondía a esta jurisdicción contencioso administrativa, en razón de que
la actora no satisfizo los extremos exigidos en los artículos 9 de la Ley Número 7182 y 120 del Código
Tributario Provincial, esto es, cumplir con la obligación del pago previo de la suma liquidada o la
sustitución del depósito, conforme lo exige este último precepto. No obstante, le confirió un plazo de
diez días a los fines de poder hacer efectivo el cumplimiento del solve et repete, bajo apercibimiento de
tenerla por desistida de pleno derecho de la demanda (fs. 108).- Para así resolver, la juzgadora señaló
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respecto de la situación excepcional que "El actor en su demanda invoca la imposibilidad material de
pago, limitación que ilustra con el informe contable ‘ad hoc’ que acompañó entonces -ya valorado...- y
no aporta nuevos elementos convictivos independientes que justifiquen la imposibilidad alegada, ni se
hace cargo de la interpretación judicial dada a la regla de sustitución del pago por garantías, que estipula
el art. 120º C.T.V.. Garantías que aminoran el impacto de la carga legal exigida (...) y que no han sido
ofrecidas al tiempo de la introducción de la pretensión, pese a que el monto de dinero cuya satisfacción
exige, no supera el de la administración ordinaria de la empresa. ..." (fs. 121vta.).- Luego concluyó que
conforme a los fundamentos dados, en tanto constituyen el criterio jurisprudencial invariablemente
sustentado ante idénticos presupuestos fácticos y la falta de cumplimiento del emplazamiento efectuado
respecto del pago del solve et repete, correspondía el rechazo del recurso de reposición (cfr. fs. 122).Contra esa decisión alza su embate recursivo la actora pretendiendo se haga lugar a su recurso de
apelación y se habilite la instancia. 9.- Las constancias acreditadas en el proceso y no controvertidas por
las partes, dan cuenta que: a) El acto administrativo base impugnado por la actora consiste en la
Resolución Número PFD-038/2008, emanada del Director de la Dirección de Policía Fiscal de la
Provincia el treinta y uno de marzo de dos mil ocho, que resolvió:- "ARTÍCULO 1°.- APROBAR la
Determinación Impositiva practicada a la Firma Contribuyente "THE MANAGER S.A." Verificación
N° VI 1192, en orden al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, por el período Noviembre de 2003 a Mayo
de 2006 ambos inclusive, en su actividad comercial de "Obtención y Dotación de Personal", inscripta en
la Dirección de Rentas -Régimen de Convenio Multilateral- bajo el N° 904-236185-4 y en la A.F.I.P.D.G.I. N° 30-68542135-2, con domicilio fiscal en calle Ituzaingó N° 167, Planta Baja de esta Ciudad de
Córdoba, monto que determinado asciende a la suma de PESOS OCHOCIENTOS CINCUENTA Y
TRES MIL SESENTA Y SEIS CON CUARENTA Y CUATRO CENTAVOS ($ 853.066,44).
ARTÍCULO 2°.- DECLARAR a la Administrada OBLIGADA al pago de DIFERENCIA DE
IMPUESTO sobre los Ingresos Brutos, suma que asciende a PESOS OCHOCIENTOS VEINTITRÉS
MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE CON SETENTA Y NUEVE CENTAVOS ($ 823.867,79)
por el período y rubros verificados.- ARTÍCULO 3°.- DECLARAR a la Firma de Autos OBLIGADA al
pago de los RECARGOS RESACITORIOS, Art. 91° del C.T. Ley 6006 T.O. 2004 y modif., suma que
determinada asciende a PESOS SEISCIENTOS SETENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTIUNO
CON CINCUENTA Y CUATRO CENTAVOS ($ 673.621,54). ARTÍCULO 4°.- DECLARAR a la
Verificada de autos, incurso en infracción por DEBERES FORMALES, en los términos del Art. 37° inc.
2 del C.T. Ley 6006 t.o. 2004 y modif., y OBLIGADO al pago de la MULTA prevista en el Art. 61° del
precitado texto legal, suma que determinada asciende a PESOS TRES MIL SEISCIENTOS ($
3.600,00). ARTÍCULO 5°.- APLICAR a la Firma Contribuyente MULTA por Infracción a los Deberes
Sustanciales -OMISIÓN- Art. 66° del C.T. Ley 6006 T.O. 2004 y modif., importe que asciende a la
suma de PESOS CUATROCIENTOS ONCE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y TRES CON
OCHENTA Y NUEVE CENTAVOS ($ 411.933,89). ARTÍCULO 6°.- DECLARAR al Sr. Jhonny
César LONGHI D.N.I. N° 11.977.430, RESPONSABLE SOLIDARIO de la deuda tributaria en
concepto de Diferencias de Impuesto, Recargos y Multas, en los términos de los Arts. 26°, 27° y 30° del
C.T. Ley 6006 t.o. 2004 y modif.. ARTÍCULO 7°.- DECLARAR al Contribuyente OBLIGADO al pago
del Sellado de Actuación -Libro II Título VII del Código Tributario Provincial- y del Sellado Postal Art. 53° de la Ley 6658 de Procedimiento Administrativo-, suma que asciende a PESOS DOSCIENTOS
DOS CON CINCUENTA CENTAVOS ($ 202,50).- ARTÍCULO 8°.- TENER PRESENTE que los
montos adeudados en concepto de Diferencias de Impuesto, Recargos Resarcitorios y Multas surgen de
Planillas anexa que es parte integrante de la presente Resolución. ARTÍCULO 9°.- PROTOCOLÍCESE,
NOTIFÍQUESE con remisión de copia autenticada y EMPLÁCESE a la Firma Contribuyente de autos,
para que en el término de QUINCE (15) DÍAS satisfaga y/o acredite la suma determinada en los Arts.
2°, 3°, 4°, 5° y 7° del presente Acto Resolutivo, bajo apercibimiento de que vencido dicho plazo la
deuda devengará los intereses del Art. 90° del C.T. Ley 6006 T.O. 2004 y modif..-" (fs. 40/63). b) Este
acto de determinación tributaria fue confirmado por la Resolución PFD Número 089 de fecha treinta de
julio de dos mil ocho que resolvió: "ARTÍCULO 1°: RECHAZAR el Recurso de Reconsideración
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interpuesto en contra de la Resolución N° PFD-038/2008 de fecha 31/03/08, articulado por la Firma
Contribuyente "THE MANAGER S.A.", en mérito de las razones y fundamentos expuestos en el
Considerando de la presente y en consecuencia CONFIRMAR la citada resolución en todos sus
términos. ARTÍCULO 2°: APROBAR la liquidación practicada en Planilla Anexa N° 1 y Planilla de
Resumen, la que asciende a la suma de Pesos: DOS MILLONES CIENTO SEIS MIL NOVECIENTOS
OCHENTA Y TRES con 43/100 ($ 2.106.983,43), discriminado como sigue: Diferencias de Impuesto
Sobre los Ingresos Brutos Pesos: OCHOCIENTOS VEINTITRES MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y
SIETE con 77/100 ($ 823.867,77) y Recargos Resarcitorios Art. 91 del C.T. Ley 6006 t.o. 2004: Pesos:
SEISCIENTOS SETENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTIUNO con 54/100 ($ 673.621,54);
Multa por Deberes Formales Art. 61 del C.T. Ley 6006 t.o. 2004 Pesos: TRES MIL SEISCIENTOS
CON 00/100 ($ 3.600,00); Multa por Omisión Art. 66 del C.T. Ley 6006 t.o. 2004: Pesos
CUATROCIENTOS ONCE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y TRES con 89/100 ($ 411.933,89);
Intereses por Mora Art. 90 del C.T. Ley 6006 t.o. 2004 Pesos: CIENTO NOVENTA Y TRES MIL
SETECIENTOS DOCE con 73/100 ($ 193.712,73); Sellado de Actuación - Libro 2° Título 7° del
Código Tributario Ley 6006 t.o. 2004, y Sellado Postal - Art. 53° de la Ley de Procedimiento
Administrativo N° 6658 y modifs. Pesos: DOSCIENTOS CUARENA Y SIETE con 50/100 ($ 247,50).
ARTÍCULO 3°: PROTOCOLÍCESE, NOTIFÍQUESE con remisión de copia autenticada, y CÍTESE Y
EMPLÁCESE a la Firma Contribuyente de autos, por el término de Ley, a los efectos de que satisfaga y
acredite la suma determinada en el Art. 2º del presente Acto Resolutivo, bajo apercibimiento de Ley"
(fs. 65/82). c) Con fecha quince de septiembre de dos mil ocho la actora planteó la demanda contencioso
administrativa de plena jurisdicción a fin de que se habilitara la instancia de revisión judicial sin el
requisito del pago previo, acompañando informe contable referido a la imposibilidad material de pago y
proponiendo subsidiariamente que un perito oficial elabore un informe técnico sobre su situación
financiera, patrimonial y económica (cfr. fs. 1/10vta. y 36/38).- En el escrito introductorio, la empresa
actora manifestó que venía "...a solicitar la habilitación de esta instancia judicial revisora, alegando y
acreditando la total y absoluta imposibilidad material de realizar el pago en el presente caso..." de la
suma reclamada por el Fisco (fs. 2vta. y 3vta.). A ese fin ofreció como prueba el estado contable de su
firma (cfr. fs. 36/38) "...demostrativo del cuadro de resultados hasta el 30 de junio de 2008, refrendado
por profesional competente, de donde surge la imposibilidad material de cumplir con el pago previo para
intentar esta acción ya que mi representada carece absolutamente de fondos para hacer frente a tan
extraordinario reclamo..." que "...asciende a la suma de $ 1.691.202,04..." (fs. 2vta.).- Manifiesta que
tampoco puede cumplimentar con las garantías previstas en el artículo 120 del Código Tributario
declarando que con respecto al derecho real de hipoteca "...tal como surge del informe contable (...) no
es titular de inmueble alguno, resultando ilógico suponer que algún tercero puede ceder un inmueble
para constituir semejante garantía, máxime cuando la suma a garantizar excede holgadamente el
patrimonio de la empresa" y señala que "...las modificaciones introducidas por el Dec. 778/03, establece
tantos requisitos que tornan aún más ilusoria dicha garantía" (fs. 3).- En cuanto a las otras garantías
previstas legalmente son inaplicables a su caso dado que el Decreto 778/03 limitó el aval otorgado por el
Banco de la Provincia de Córdoba a deudas que no superen los Pesos Veinte mil ($ 20.000,00) mientras
que las pólizas del seguro de caución se aplican a deudas que no superen los Pesos Diez mil ($
10.000,00) -cfr. fs. 3-. En tales condiciones, concluye que "...habiendo alegado y acreditado la
imposibilidad material del pago de la supuesta deuda y subsidiariamente, aún siendo facultativo para el
administrado, la imposibilidad de constituir alguna otra de las garantías propuestas por la ley, pido a
V.E. se de curso a la presente acción contencioso administrativa..." (fs. 3). Posteriormente, y a los fines
de completar la prueba aportada para acreditar la imposibilidad material de cumplir con el requisito del
artículo 9 de la Ley Número 7182 ofrece subsidiariamente la realización por un Perito Contador Oficial
de "... un informe técnico sobre su situación financiera, patrimonial y económica sobre las posibilidades
materiales de hacer frente al pago inmediato y en efectivo de la suma de $ 1.691.202,04." (fs. 10). d) A
fojas 84/99 obra agregado un Informe del Auditor de fecha veintitrés de septiembre de dos mil ocho,
realizado con el fin de emitir opinión profesional sobre la auditoria realizada sobre los Estados
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Contables de la firma The Manager, donde se concluyó que para el período irregular comprendido entre
el primero de enero de dos mil ocho y el treinta y uno de julio de dos mil ocho el estado de resultados
del ejercicio dio pérdida por Pesos Cinco millones doscientos ochenta y un mil novecientos veintidós
con ochenta y cinco centavos ($ 5.281.922,85.-) -cfr. fs. 96-. En estas condiciones, dictaminó que "...los
estados contables... expresan razonablemente la situación patrimonial de la firma THE MANAGER S.A.
al 31 de julio de 2008..." (fs. 97).- A su vez, el Contador Público Jorge Pereyra Córdoba Campos
certificó que "...la base de la documentación auditada para la elaboración de la Evolución de las cuentas
monetarias de la empresa The Manager S.A., para ser presentado ante la Cámara Contencioso
Administrativo 1º nominación, correspondientes al período Enero 2008 a Junio 2008 ambos inclusive,
coinciden totalmente con los subdiarios contables, comprobantes de ventas, compras, y libro de sueldos
y jornales puestos a mi disposición, arrojando al 30 de Junio de 2008 un déficit acumulado de Pesos
Quinientos catorce mil novecientos cinco con veintinueve centavos (-$ 514.905,29)..." (fs. 99, énfasis
agregado).- e) A fojas 132/146 se encuentran incorporadas fotocopias concordadas con sus originales, en
las cuales se advierte un nuevo certificado emitido por el mismo contador de fecha nueve de septiembre
de dos mil nueve, de donde surge que "...la base de la documentación auditada para la elaboración de la
Evolución de las Cuentas Monetarias de la empresa THE MANAGER S.A., para ser presentado ante el
Tribunal Superior de Justicia, correspondientes al período Enero de 2009 a Julio de 2009, ambos
inclusive, coinciden totalmente con los subdiarios contables, comprobantes de ventas y compras y libro
de sueldos y jornales puestos a mis disposición, arrojando el 31 de Julio de 2009 un déficit acumulado
de Pesos: Trescientos sesenta y cuatro mil novecientos doce con quince centavos ($ 364.912,15)" (fs.
132, énfasis agregado).- Conjuntamente con dicho certificado se halla otro Informe del Auditor de fecha
treinta y uno de agosto de dos mil nueve, del cual surge que el "Estado de Resultado por el ejercicio
cerrado el 31/12/2008, el cual arroja una pérdida de pesos Siete millones cuatrocientos ocho mil
setecientos ochenta y uno con sesenta y siete centavos ($ -7.408.781,67)" (fs. 146).- f) En fotocopias
simples obran añadidas de fojas 156 a 164vta., las actuaciones labradas en el expediente judicial "The
Manager S.A. c/ Provincia de Córdoba - Plena Jurisdicción" (Letra T, Número 11, iniciado el
31/07/2008), en las cuales se aprecia el decreto del Presidente de la Cámara Contencioso Administrativa
de Primera Nominación, requiriendo previo a resolver la colaboración del Cuerpo Técnico de Asistencia
Judicial a fin de evaluar "...si la situación patrimonial de la actora le permite hacer frente al
cumplimiento del ‘solve et repete’ por la suma de $ 1.778.119,24" (fs. 156). El Informe Técnico
Contable a cargo del Perito Contador Oficial, expresa que para dar respuesta al interrogante planteado
debe efectuarse un análisis económico-financiero de la firma elaborado sobre la base del Estado de
Situación Patrimonial al treinta y uno de julio de dos mil ocho, Estados Contables por el ejercicio de
corte comprendido ente el primero de enero de dos mil ocho al treinta y uno de julio de dos mil ocho
(cfr. fs. 157/158).- En el Análisis Económico se expuso que "...la situación al 31 de julio de 2008
muestra un patrimonio neto negativo, esto como consecuencia que el total de activos de la empresa es
menor al total de pasivos. Este escenario implica, a mi entender, prácticamente la disolución de la
empresa. El resto de los indicadores económicos, al tener Patrimonio Neto negativo, también reflejan
valores negativos (Solvencia, Recursos Propios, Inmovilización, etc.)" (fs. 157vta., énfasis agregado).En tanto que en el Análisis Financiero se expresó que "El índice de liquidez se calcula como coeficiente
entre el activo corriente y el pasivo corriente. Al ser éste último mayor al primero, el índice refleja un
valor menor a uno, lo que indica que a corto plazo la firma deberá hacer frente a deudas que superan sus
recursos (Act. Corr. / Pas. Corr. = 7.256.996,55 / 10.832.388,91 = 0,66993)" (fs. 158, énfasis agregado).
En estas condiciones, se concluyó que "Del análisis económico y financiero de la empresa, y en base a la
información obrante en el Estado de Situación Patrimonial al 31/07/2008; es mi opinión que la firma
‘The Manager s.a.’ no puede hacer frente al cumplimiento del ‘solve et repete’, por la suma de $
1.778.119,24 en concepto de diferencias de impuesto sobre los ingresos brutos, recargos resarcitorios e
intereses por mora" (fs. 158, énfasis agregado).- 10.- En primer lugar, es necesario destacar en orden al
requisito del pago previo en las demandas de los contribuyentes que impugnan actos de determinación
tributaria, que en manera alguna el presente fallo implica un cambio en la inveterada jurisprudencia
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según la cual "...la mentada regla del solve et repete ha sido receptada en diversos ordenamientos locales
(v. gr. el art. 120 del Código Fiscal de la demandada) y en distintas leyes del ámbito federal (v. gr. art.
15 de la ley 18.820; art. 12 de la ley 21.864; art. 26 de la ley, 24.463.) y su validez constitucional fue
declarada por una constante jurisprudencia de V.E., destacándose que el requisito del previo pago no
importa, por si mismo, violación del art. 18 de la Ley Fundamental (confr. doctrina de Fallos: 247:181;
287:473, entre muchos otros). Empero el propio Tribunal ha morigerado tal exigencia en aquellos casos
en los que existe una desproporcionada magnitud entre la suma que el contribuyente debe ingresar y su
concreta capacidad económica o su estado patrimonial (confr. Fallos: 247:181; 250:208), a fin de evitar
que ese pago previo se traduzca en un real menoscabo de garantías que cuentan con protección
constitucional (conf. Fallos: 285:302; 322:332; 329:4259, entre otros)" (del dictamen de la Procuración
General de la Nación, de fecha 25/02/2010 en autos "Asesores Industriales S.R.L. Empresa de Servicios
Eventuales c/ Superior Gobierno de la Provincia de Córdoba" (Recurso de hecho) A.446, L.XLV).
Asimismo, es importante señalar en segundo lugar que es doctrina consolidada de este Tribunal Superior
de Justicia, a través de sus diversas integraciones y a lo largo de sucesivas reformas constitucionales
tanto de orden provincial y nacional, como así también frente a ulteriores reformas procesales de la Ley
de la Materia y modificatorias del Código Tributario Provincial, la que de modo implícito y explícito ha
admitido, sin variantes, la validez constitucional del principio del solve et repete (arts. 9 Ley 7182 y 115
Cód. Trib. Pcial., vid entre muchas otras resoluciones: Sala Contencioso Administrativa: A.I. Nro.
224/1976 "Sucesión de Pablo Mariconde..."; Sent. Nro. 11/1976 "Vértiz..."; Sent. Nro. 32/1977 "Agro
Automotores..."; A.I. Nro. 165/1980 "Rosetti..."; Sent. Nro. 58/1982 "Acevedo..."; Sentencia del 12-111984 "Seras, Hugo y Otro c/ Provincia de Córdoba", L.L. 1985-C, págs. 285 y ss. con nota de Peyrano,
Jorge W. y Chiappini, Julio O., "Vertiente procesal de la regla solve et repete"; E.D. T. 114, pág. 382
con nota de Bidart Campos, Germán J., "El principio fiscal ‘solve et repete’, ¿su constitucionalidad?";
Sent. Nro. 4/1994 "Expreso Parmigiani..." y más recientemente Auto Nro. 77/2004 "Cremaciones
Córdoba..." y Sentencias Nro. 10/2004 "Lacino..."; Nro. 50/2004 "Cucco..."; Nro. 53/2004
"Cremaciones Córdoba..."; Nro. 61/2004 "Banco Roela..."; Nro. 65/2005 "Pensur..."; Nro. 79/2005
"Presal..."; Nro. 27/2006 "Paseo del Huerto..."; Nro. 23/2007 "Family Salud..."; Nro. 65/2007 "Servicios
Médicos..."; Nro. 86/2007 "Canillas..."; Nro. 8/2008 "Asesores Industriales..."; Nro. 19/2008 "Pensur...";
Nro. 130/2008 "Yapur..."; Nro. 135/2008 "Armando del Río..."; Nro. 85/2009 "Sanatorio del Salvador
Privado..." y Nro. 77/2010 "Presal...").- Tal conclusión, que no se altera por la consideración de los
artículos 8.1. y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa
Rica); XVIII de la Declaración Americana de los Derechos del Hombre; 8 y 10 de la Declaración
Universal de Derechos Humanos ni del artículo 2°, inciso 3°, ap. a] del Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos, es dable hoy hacerla extensiva a la reforma introducida al Código Tributario
Provincial por las Leyes 9025 y 9068 (art. 115, conf. doctrina de esta Sala in re: "Cucco, Ricardo
Rubén..." Sent. Nro. 50/2004, reiterada en "Canillas..." Sent. Nro. 86/2007).- Como dijo este Tribunal
Superior de Justicia en el precedente "Seras" el solve et repete no es una regla absoluta cuyo
cumplimiento sea inexorable para todo contribuyente que se proponga cuestionar judicialmente un
tributo, máxime cuando no existe un mandato semejante en la Constitución Nacional, en la cual, en
cambio, los derechos de propiedad, igualdad y defensa en juicio tienen un valor supremo e intangible en
cuanto a las garantías fundamentales reconocidas a los ciudadanos, que actualmente se hallan
ampliamente fortalecidas por la incorporación con jerarquía constitucional de los Tratados enunciados
en el artículo 75 inciso 22 de la Ley Fundamental. 11.- A la luz de tales conceptos, se debe considerar
para el análisis de la procedencia del recurso de apelación interpuesto en estos autos, que la recurrente se
agravia de la resolución del A quo (cfr. fs. 165/171) por entender que la inhabilitación de la instancia
judicial, en su particular situación patrimonial en la que existen dificultades económicas impeditivas
para contar con los medios para satisfacer la exigencia del pago previo o para afianzarlo del modo que lo
exige la ley (art. 120, C.T.), conduce a una denegación del acceso a la Justicia. No obstante la constante
jurisprudencia enunciada en el punto anterior, respecto de esta relevante y compleja problemática
tributaria, es dable observar la singular analogía que el presente caso guarda con el pronunciamiento en
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sentido diverso de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos "A.446.XLV Recurso de
Hecho Deducido por la actora en la causa 'Asesores Industriales S.R.L. Empresa de Servicios Eventuales
c/ Superior Gobierno de la Provincia de Córdoba s/ Plena Jurisdicción - Recurso de Apelación'" del
treinta de noviembre de dos mil diez, fallo en el que -por mayoría- se hizo lugar a la queja, se declaró
procedente el recurso extraordinario y se revocó la sentencia apelada ordenando a este Tribunal que
emitiera un nuevo pronunciamiento admitiendo una excepción a la regla del solve et repete. En dicha
causa el Máximo Tribunal de la Nación siguiendo el Dictamen de la Señora Procuradora Fiscal,
consideró que dadas las circunstancias particulares del caso, el informe contable acompañado en la
demanda por la actora, cuyo contenido reunía las mismas características que el acompañado en estos
autos, en tanto aportaba "datos objetivos" que hacían referencia a la situación económico y financiera en
que se encontraba la contribuyente al momento de recurrir a la justicia local, acreditaba suficientemente
una imposibilidad material para hacer frente al pago del depósito previo u ofrecer garantías sustitutivas.
De esta manera, la Corte Suprema estimó que el informe constituía una prueba relevante y suficiente de
la concreta situación de imposibilidad económico-financiera alegada por la actora y por lo tanto, más
allá de las otras pruebas que pudo haber ofrecido, se debía admitir que existían circunstancias
particulares que conducían a admitir una dispensa o excepción al cumplimiento de la obligación legal
establecida en el artículo 120 del Código Tributario y así fue resuelto por este Tribunal con motivo del
reenvío de la causa -cfr. fallo de esta Sala Cont. Adm.: Sent. Nro. 86/2011 "Asesores Industriales S.R.L.
Empresa de Servicios Eventuales c/ Superior Gobierno de la Provincia de Córdoba - Plena Jurisdicción Recurso de Apelación" (Expte. Letra "A", N° 14, iniciado el primero de noviembre de dos mil cinco)-.12.- En este contexto, a los fines de resolver el presente recurso de apelación que involucra al mismo
tributo, aún cuando difieren las partes y los períodos determinados, corresponde atender a los mismos
estándares aplicados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente citado. Tan es así
por cuanto, los elementos objetivos de prueba ofrecidos por la accionante, mencionados anteriormente
en el punto 9, subpuntos c) a f), se basan en un análisis de su situación patrimonial y financiera al tiempo
de interponer la presente demanda en contra de la determinación tributaria por diferencias en el
Impuesto a los Ingresos Brutos (cfr. Resoluciones Nº PFD 038/2008 y PFD Nº 089/2008, fs. 40/63 y
65/82, respectivamente), que reúnen condiciones equivalentes a las del informe que la Corte Suprema
valoró como apto para tener por acreditada la imposibilidad de pago o de afianzamiento de la pretensión
tributaria, respecto del mismo impuesto e idénticas situaciones por determinaciones tributarias. 13.- Tal
como ha sostenido este Tribunal Superior de Justicia, si se acreditan los extremos fácticos de fehaciente
relevancia y excepción, puede justificarse una atenuación con carácter excepcionalísimo del
cumplimiento de los requisitos del artículo 120 del Código Tributario, en aras a evitar un menoscabo a la
garantía constitucional de la defensa y del acceso a la jurisdicción, como única posibilidad de promover
el control judicial de la juridicidad de la pretensión tributaria que pesa sobre la demandante (conf.
doctrina de la Sala a partir de la Sent. Nro. 50/2004 "Cucco...", ratificada en la Sent. Nro. 86/2007
"Canillas..."). 14.- En definitiva, de la exposición de los hechos relevantes de la causa efectuada por la
actora en su demanda (fs. 1/10vta., especialmente fs. 1vta. a 3) como así también de los elementos de
prueba incorporados (fs. 36/38, 84/89, 132/146 y 156/164vta.), valorados de conformidad a las pautas
establecidas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo citado, surge que en el sub lite se
configura una imposibilidad material de pago frente al volumen del tributo determinado, que al mismo
tiempo obsta a la sustitución del pago por un medio legalmente autorizado de afianzamiento en los
términos del artículo 120 del Código Tributario (t.o. Dcto. 270/04). 15.- En virtud de todo lo expuesto,
procede hacer lugar al recurso de apelación, revocar el pronunciamiento recurrido y, en su lugar, por los
mismos fundamentos, admitir la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción.- 16.Tratándose de una decisión dictada en la etapa de habilitación de la instancia (arts. 11 y cc. de la Ley
7182), no corresponde imponer costas, sin perjuicio del derecho a honorarios de los letrados
intervinientes, los que serán a cargo de su comitente.- Así voto.- A LA PRIMERA CUESTIÓN
PLANTEADA LA SEÑORA VOCAL DOCTORA AÍDA LUCÍA TERESA TARDITTI, DIJO:Comparto los fundamentos y conclusiones vertidos por el Señor Vocal preopinante, por lo que
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haciéndolos míos, me pronuncio de igual modo.- A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL
SEÑOR VOCAL DOCTOR ARMANDO SEGUNDO ANDRUET (h), DIJO:- 1.- Que comparto en
totalidad, las fundadas razones que los Señores Vocales que me anteceden han tenido, para obtener
como conclusión, la flexibilidad al sempiterno axioma ya, de la teoría y práctica judicial de "solve et
repete", esto es, "paga y (luego) reclama".- 2.- Se han dado las razones fácticas que acreditan
sobradamente que la accionante no se encuentra en una situación económica y financiera que le permita,
aún con un gran esfuerzo patrimonial, atender el pago previo del tributo que resulta reclamado, como así
también, no contar con posibilidad alguna de poder echar mano a las previsiones del artículo 120 del
Código Tributario que propende un esquema de afianzamiento legalmente previsto.- 3.- En rigor frente a
unas circunstancias tan especialísimas como las que resultan de la causa y que colocan al factum judicial
dentro de lo que bien puede nombrarse como un "caso trágico", puesto que la no atención de la
morigeración del principio "solve et repete" en el sub iudice, importará agravar en manera indiscutida la
situación por demás delicada de la actora.- Todo lo cual hace, que la respuesta jurisdiccionalmente que
se brinde no sólo que sea para este caso, lo cual en rigor acontece generalmente en la praxis judicial,
sino que es así ponderada, porque se evidencia un auténtico conflicto de derechos que hace que se deban
meditar la totalidad de aristas comprometidas.- En este marco, la controversia aparece mayormente
delimitada por el efectivo acceso a la tutela judicial que todos los justiciables por definición poseen y la
regla de derecho prevista en el Código Tributario en el artículo ya citado y que es lugar común en
materia tributaria. A la luz de ello, cabe señalar que la búsqueda de la justicia por parte del Poder
Judicial en sentido institucional y de cada uno de los Jueces de manera particular y biográfica, se
inscribe como un valor de rango claramente superlativo en el marco de nuestro propio derecho
constitucional tal como la jurisprudencia de la práctica judicial ha demostrado, particularmente en el
orden del más Alto Tribunal de la República in re: "Sociedad Anónima Empresa Sudoeste c/ Provincia
de Bs. As." (25.X.95, Fallos 319:3415) y "Clínica Privada Oeste SRL c/ D.G.I." (16.IV.98, Fallos
321:854). Así las cosas, el acceso real a la tutela efectiva judicial, es la piedra de toque necesaria aunque
no suficiente, para poder llegar a obtener dicho telos.- En ese contorno de ideas, cabe reflexionar que
acreditadas las razones extremas de indisponibilidad económica de la accionante -que sin duda es el
examen, iteramos, de rigurosísima ponderación a cargo del Sentenciante- devendría una afectación a los
derechos fundamentales de dicha parte, comprometer u obstaculizar el derecho a la tutela efectiva
judicial, por la vigencia del mencionado apotegma y regla de derecho citada, que en rigor es siempre
operativa, nunca substancial, y por ello deberá ser reinterpretada a la luz de un adecuado balanceo de
derechos en juego (cfr. Cappelletti, M. y Garth, B, "El acceso a la justicia", México, F.C.E., 1995; Díaz
Revorio, F., "Valores superiores e interpretación constitucional", Madrid, C.E.C., 1997; Cinciardo J., "El
principio de razonabilidad", Bs. As., Abaco de Rodolfo Depalma, 2004). 4.- Por las mismas razones
dichas en el voto anterior, corresponde no imponer costas, sin perjuicio de los honorarios de los letrados
intervinientes y a cargo de los comitentes.- Así voto.- A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL
SEÑOR VOCAL DOCTOR DOMINGO JUAN SESIN, DIJO:- Corresponde: I) Hacer lugar al recurso
de apelación interpuesto por la actora a fojas 125, en contra del Auto Número Quinientos doce, dictado
por la Cámara Contencioso Administrativa de Segunda Nominación el veintinueve de diciembre de dos
mil ocho (fs. 119/123), sin imposición de costas. II) Revocar la resolución apelada y en su lugar declarar
que la demanda de plena jurisdicción incoada por la accionante corresponde a la jurisdicción
contencioso administrativa.- III) Disponer que los honorarios profesionales de los Doctores Oscar Egisto
Ávila y Gloria Esther Marchetti -parte actora- por sus trabajos desarrollados en la instancia, sean
regulados por el Tribunal a quo, si correspondiere (arts. 1 y 26, Ley 9459), en conjunto y proporción de
ley, previo emplazamiento en los términos del artículo 27 ib., en el treinta y dos por ciento (32%) del
mínimo de la escala del artículo 36 de la Ley Arancelaria (art. 40 ib.), teniendo en cuenta las pautas del
artículo 31 ib., los que serán abonados por el comitente y beneficiario de los trabajos. Así voto.- A LA
SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA LA SEÑORA VOCAL DOCTORA AÍDA LUCÍA TERESA
TARDITTI, DIJO:- Me expido en igual sentido que el Señor Vocal preopinante, por haber expresado la
conclusión que se desprende lógicamente de los fundamentos vertidos en la respuesta a la primera
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cuestión planteada, compartiéndola plenamente.- A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL
SEÑOR VOCAL DOCTOR ARMANDO SEGUNDO ANDRUET (h), DIJO:- Estimo correcta la
solución que da el Señor Vocal Doctor Domingo Juan Sesin, por lo que adhiero a la misma en un todo,
votando en consecuencia, de igual forma.- Por el resultado de los votos emitidos, previo acuerdo, el
Excmo. Tribunal Superior de Justicia, por intermedio de su Sala Contencioso Administrativa, por
unanimidad,- RESUELVE:- I) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora a fojas 125,
en contra del Auto Número Quinientos doce, dictado por la Cámara Contencioso Administrativa de
Segunda Nominación el veintinueve de diciembre de dos mil ocho (fs. 119/123), sin imposición de
costas.- II) Revocar la resolución apelada y en su lugar declarar que la demanda de plena jurisdicción
incoada por la accionante corresponde a la jurisdicción contencioso administrativa.- III) Disponer que
los honorarios profesionales de los Doctores Oscar Egisto Ávila y Gloria Esther Marchetti -parte actorapor sus trabajos desarrollados en la instancia, sean regulados por el Tribunal a quo, si correspondiere
(arts. 1 y 26, Ley 9459), en conjunto y proporción de ley, previo emplazamiento en los términos del
artículo 27 ib., en el treinta y dos por ciento (32%) del mínimo de la escala del artículo 36 de la Ley
Arancelaria (art. 40 ib.), teniendo en cuenta las pautas del artículo 31 ib., los que serán abonados por el
comitente y beneficiario de los trabajos. Protocolizar, dar copia y bajar.-
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