El IRPF español a examen: perspectiva teórica y principios impositivos

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El IRPF español a
examen: perspectiva
teórica y principios
impositivos
Victorio Valle Sánchez
Funcas
capítulo II
D
El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva
teórica y principios impositivos
II. El IRPF español a examen:
perspectiva teórica
y principios impositivos
El objeto de esta intervención es ofrecer una valoración de la nueva Ley
35/2006, de 28 de noviembre, de reforma del IRPF, a partir de los principios
impositivos consagrados en la doctrina de la Hacienda Pública.
1. Los principios de la imposición en perspectiva histórica. Su
aplicación a la configuración del impuesto personal sobre la renta
Cualquier aproximación a un cambio institucional de carácter fiscal, debe
tener presente un doble aspecto:
1) Los principios que la doctrina ha ido acuñando.
2) El reconocimiento de que toda institución social tiene un anclaje
histórico que no se puede ignorar.
a) Respecto a lo primero, y al margen de precedentes más remotos,
desde una óptica precientífica, los escritores cameralistas del
siglo XVII fueron quienes elaboraron y transmitieron a la
posteridad una primera construcción de lo que cabría considerar
como los principios de un sistema impositivo “ideal”. Muchos de
ellos han perdurado hasta la actualidad. Ya en el siglo XVIII, en
Italia, Antonio Genovessi (1765) y Pietro Verri (1771) expresaron
con toda claridad los principios técnico-administrativos de la
imposición de forma sustancialmente similar a la que hoy se
recoge en los tratados impositivos. En esa misma línea y como en
tantas otras facetas de su obra fundamental, Adam Smith (1776)
atinó a reflejar en “La riqueza de las naciones”, a través de sus
famosas cuatro reglas de la imposición –economicidad, certeza,
Esta versión conserva la forma de clase en la que fue expuesta. No se han añadido citas ni
referencias bibliográficas.
43
Analistas Económicos de Andalucía
comodidad y justicia (equidad horizontal y equidad vertical)–,
posiciones que eran habituales en la literatura económica y
financiera de la época. La evolución posterior, durante el siglo
XIX, no aporta, salvo contadas excepciones, nuevos principios,
sino más bien interpreta y matiza los existentes a la luz de la
evolución de la propia ciencia económica y financiera. Así,
Adolfo Wagner (1890) sistematiza y resume en su clásico trabajo
el panorama existente de los principios impositivos, enriquecido
con sus propias aportaciones en coherencia con su visión del
papel económico del Estado y de su actividad financiera.
Esta parcela normativa de la Hacienda Pública en su faceta impositiva,
ya en época contemporánea, tendría su máximo exponente en el trabajo
jubilar del profesor Fritz Neumark (1970), que constituye sin duda
la mejor y más completa monografía sobre el tema. Los principios
impositivos por él formulados, tal y como los ordenó y transmitió, siguen
siendo hoy día una referencia inexcusable.
En cuatro grandes grupos ordenaba Neumark los principios impositivos:
1. Principios presupuestarios fiscales (suficiencia, flexibilidad).
2. Principios político-sociales (equidad y contribución a la
redistribución de la renta).
3. Principios político económicos (eficiencia).
4. Principios técnico-tributarios (sistematización, transparencia,
factibilidad, continuidad de las normas, economicidad y
comodidad).
Los dos principios centrales, más allá de un desarrollo minucioso de otras
exigencias impositivas, siempre han sido la equidad y la eficiencia.
En el intento de traducir ese cuadro de principios impositivos en el marco
del impuesto sobre la renta personal, llegamos a un conjunto de criterios
que se recogen en el esquema 1.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Esquema 1
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva
teórica y principios impositivos
Principios convencioales IRPF
Renta personal como mejor expresión de capacidad de pago.
Marcada preferencia por los impuestos unitarios (vs. dualistas o cedulares)
Aproximación sintética vs. aproximación analítica.
Consideración realista de circunstancias personales y familiares del contribuyente.
Generalidad
Impuesto de masas como aspiración ética y financiera.
Libertad de elección unidad contribuyente (individuo vs. familia).
Gravar renta económica amplia y discrecional (Informe Carter).
evitar proliferación de desgravaciones sobre todo las permanentes.
Progresividad moderada, degresiva, compensatoria (de impuestos sobre consumo) y no
confiscatoria.
neutralidad en elecciones económicas básicas (trabajo vs. ocio; consumo vs. ahorro ;
asunción de riesgos).
Diferenciar tratamiento por origen (rentas fundadas vs. no fundadas).
Diferenciar tratamiento por destino (evitar doble gravamen del ahorro).
evitar doble gravamen de dividendos.
Corregir iteracción entre progresividad e inflación.
Simplificación como criterio de referencia.
Fuente: Elaboración propia.
La simple lectura del esquema es suficientemente expresiva de su
contenido. Cabe decir que los criterios más asentados de la teoría de la
Hacienda Pública parecen conducir a un impuesto unitario, sintético y
general sobre la renta extensiva discrecional, adaptada a las circunstancias
personales y familiares de los contribuyentes, moderadamente progresivo,
que interfiera los menos posible con las decisiones económicas del
mercado y con la máxima simplificación de la que la administración
tributaria sea capaz.
Me parece que tiene un especial interés, en ese marco de referencias,
detenerse en el tema del concepto de renta que debe ser gravado. Como
es bien conocido, la teoría de la Hacienda fue transmitiendo dos distintas
conceptualizaciones de la renta personal que debe gravarse: La teoría de
la periodicidad (Von Hermann, 1832) y la teoría del incremento de riqueza
45
Analistas Económicos de Andalucía
(Von Schanz, 1896). Esta última, que recibiría el apoyo de Robert Haig
(1921) y Henry Simons (1938), fue la adoptada por el Informe Carter y es,
sin duda, la que ha gozado de mayor aceptación por los economistas.
El esquema 2 recoge de forma abreviada su forma de determinación,
tanto desde el lado de la fuente como de los usos.
Esquema 2
Fuentes y usos de la renta
Fuentes de Renta
Usos de la Renta
RENTA FISCAL ECONÓMICA: Tradición: George Von Schanz (1896)-Robert Haig (1921)-Henry Simons (1938)
[Capacidad de consumo potencial sin detrimento de las fuentes productoras]
1. Rendimientos brutos, monetarios y en especie, como contrapartida
aportación al proceso productivo (renta tierra, salarios, intereses,
beneficios).
2. Autoconsumo (servicios familiares: alimentación, esparcimiento, etc.).
3. Rendimientos imputados (vivienda, bienes de consumo duradero).
4. Ganancias de capital (realizadas
y no realizadas).
.
5. transferencias de renta (recibidas).
6. Incrementos patrimoniales gratuitos (herencia, donaciones, lotería,
premios).
7. Debate: ¿Debe incluirse el ocio?
1. Consumo en el año de bienes y servicios de mercado
2. Autoconsumo.
3. Servicios de bienes de consumo duraderos.
4. Inversión neta (inversión menos desinversión).
Inversión real
Inversión financiera
valor de elementos patrimoniales (no realizados)
5. Donaciones y transferencias pagadas.
RENTA BRUTA
Menos: Gastos de explotación (necesarios para la obtención de la renta)
¿Guarderías?
¿Alquiler?
Impuestos
Amortización
Intereses
transportes
Formación
RENTA NETA
- Gastos personales (fuerza mayor, primas, extraordinario no suntuarios)
- Deducciones familiares.
- Mínimo exento
_______________________
RENTA FISCAL LIQUIDABLE
RENTA LEGAL
no imputaciones, salvo viviendas
no autoconsumo ni servicios de bienes duraderos
G de K solo realizadas
Fuente: Elaboración propia.
Es cierto que el alcance y significación de los dos principios básicos,
equidad y eficiencia, ha ido cambiando a lo largo del tiempo. Respecto
al primero de ellos, el principio de equidad, parece existir una convicción
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva
teórica y principios impositivos
generalizada de que la primera respuesta a cómo interpretar la equidad
impositiva, en su doble vertiente horizontal y vertical, la aportó el
denominado “principio del beneficio”. Esto es, cada ciudadano debería
contribuir a soportar las cargas que la prestación de los servicios públicos
implica en forma proporcionada al beneficio o utilidad que derive del uso de
tales servicios. Sin embargo, algunos autores de la línea inicial del principio
del beneficio, como Sismondi, Rousseau y Condorcet, defendieron la
idea de la progresividad, como también lo harían más adelante algunos
tratadistas del “cambio voluntario” en Italia, notoriamente Antonio de Viti
di Marco (1932). Ahora bien, si se atiende a la escasa capacidad operativa
del principio del beneficio, la distribución del coste de los servicios públicos
pasa a efectuarse alternativamente atendiendo a criterios de naturaleza
ético-económica tales como el principio de capacidad de pago. Esta
consagración del principio de capacidad de pago como interpretación de
la equidad impositiva polarizó la atención de la literatura hacia un tema
que pasaba a ser básico: ¿cómo medir correctamente la capacidad de
pago? Sin entrar a fondo en esta materia, las Leyes de pobres isabelinas
ya apuntaron, en la Inglaterra de la Edad Media, hacia la riqueza como
expresión de esa capacidad. Posteriormente, desde Hobbes hasta Kaldor,
muchos autores defendieron el gasto de consumo personal como el criterio
más representativo de la capacidad. Fue, sin embargo, la renta personal la
que adquirió mayor implantación y desarrollo.
b) Estos principios van calando en el sistema tributario español.
España accede con retraso respecto a otros países como
Inglaterra (1910), Estados Unidos (1913) o Alemania (1891),
a la imposición personal sobre la renta.
En apretada síntesis, la cronología de las principales reformas del
impuesto sobre la renta adoptadas desde 1845 es la siguiente:
n En 1845 partíamos de un sistema de imposición real o de producto
(copia del sistema francés de 1798), como técnica más adecuada para
el gravamen de la renta.
47
Analistas Económicos de Andalucía
n En 1932, Jaime Carner, inspirado en los trabajos de Flores de Lemus,
lograba la aprobación de un gravamen complementario del sistema
de impuestos reales que debería aplicarse a partir de un determinado
nivel de renta imponible.
n La reforma de 1964 pretendió lograr un mayor grado de sistematización
mediante la transformación de los impuestos de producto en ingresos a
cuenta de un impuesto global sobre la renta cuya base se determinaba
sumando las de los impuestos de producto.
n La reforma de 1978 (Ley 44/1978), cuyas bases fueron preparadas por
el Instituto de Estudios Fiscales en el periodo en que éste fue dirigido
por el Profesor Fuentes Quintana, daba origen a un verdadero IRPF
dotándolo de una mayor personalización y gravando, con carácter de
gravamen principal, la renta amplia de un modo sintético.
n La obligatoriedad del régimen de tributación conjunta que venía
afectando a la unidad familiar desde 1978, tuvo que adaptarse a
los términos de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de
febrero de 1989, que lo declaró inconstitucional. Estableciéndose
una libertad de elección entre declaración individual y conjunta
(Ley 18/1991).
2. Nuevas prioridades
Aun cuando el impuesto sobre la renta personal nació en 1978 con
vocación de justicia y equidad, lo cierto es que en los últimos tiempos,
en el marco de la UEM, las sociedades modernas han experimentado un
notable cambio en las preferencias de los valores sociales. En la actualidad,
el objetivo prioritario entre las valoraciones que presiden el diseño de
la estructura de un sistema tributario ha pasado a ser la neutralidad de
la imposición, de manera que los impuestos han de ser preferentemente
eficientes y no distorsionantes. El criterio de simplificación y sencillez
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva
teórica y principios impositivos
de la imposición ha ascendido asimismo en la escala de valores sociales,
ocupando hoy un lugar relevante en ella. De hecho, aunque presente aún
entre las preferencias colectivas, la equidad parece haberse visto relegada
a una posición postrera en esta trilogía de valores. Destaca la prioridad
a la equidad horizontal (los iguales en sentido relevante deben tratarse
igual), junto con una interpretación moderada del principio de equidad
vertical, que supone una limitación creciente de la progresividad por sus
posibles efectos desincentivadores de la actividad productiva.
Este cambio de ordenación en las preferencias sociales ha generado
tensiones que se han traducido en una clara tendencia a la reforma del
impuesto sobre la renta personal. Todas esas medidas y propuestas de
reforma del impuesto pueden diferenciarse, según propugnen la reforma
del gravamen en vigor o su supresión y sustitución por un impuesto sobre
el gasto personal, en cinco líneas o vías concretas:
1) La vía tradicional, consistente en la conversión del impuesto
personal sobre la renta en un impuesto sobre la renta amplia o
extensiva, con una misma tarifa progresiva para todas las clases de
rentas y en el que los gastos deducibles se reducirían a la mínima
expresión, la tarifa quedaría sensiblemente simplificada y los tipos
impositivos descenderían sustancialmente.
2) El cambio impositivo hacia un impuesto dual sobre la renta. Este
sistema de imposición se caracteriza por aplicar un tipo de gravamen
proporcional sobre toda la renta neta (rentas del capital, del trabajo
y de las pensiones menos las deducciones) y, adicionalmente, tipos
de gravamen progresivos sobre las rentas brutas del trabajo y de las
pensiones. Consiguientemente, las rentas del trabajo serían gravadas
a tipos más elevados que los aplicados a las rentas del capital y el
valor de las reducciones impositivas serían independientes del nivel
de renta. La razón que anida detrás de estas reformas es evitar la
deslocalización internacional del ahorro.
49
Analistas Económicos de Andalucía
3) El cambio hacia impuestos semiduales sobre la renta, articulados
en tipos de gravamen nominales diferentes sobre las diferentes
clases de rentas, normalmente en las formas de un tipo de gravamen
proporcional y bajo sobre algunas clases de rentas del capital
(personales y societarias) y tipos superiores y progresivos sobre
las restantes modalidades de rentas.
4) La conversión del impuesto personal en un impuesto lineal sobre
la renta, basado, en una primera aproximación, en un concepto de
renta extensiva y un tipo de gravamen proporcional y único sobre
la renta neta (rentas del capital y del trabajo y otras rentas menos
todas las deducciones), de tal manera que las rentas laborales y
del capital son gravadas con el mismo tipo impositivo y que el
valor de las reducciones es independiente del nivel de renta de los
contribuyentes. La progresividad del impuesto quedaría asegurada
a través de un mínimo vital.
5) La sustitución del impuesto personal sobre la renta por un impuesto
sobre el gasto personal. Bajo este impuesto se someterían a
imposición exclusivamente los gastos de consumo, quedando
así el ahorro exento de impuesto. En concreto, con él se gravaría
regularmente (sobre la base de la declaración del contribuyente
en cada ejercicio fiscal) el gasto total de consumo realizado por el
sujeto durante el período fiscal, teniendo en cuenta sus circunstancias
personales y familiares por la vía de las deducciones.
Entre los economistas parece existir unanimidad a la hora de conceder a T. Hobbes la paternidad
de este impuesto en su obra “Leviathan”, donde escribe, ciertamente, que “es preferible gravar
a la persona según lo que detrae del fondo común, y no según lo que aporta al mismo”. Esta
opción fiscal sería defendida posteriormente por Mill, Marshall, Pigou, Keynes, Fisher, Kaldor y
Meade, entre otros autores de reconocido prestigio. En su obra “An Expenditure Tax” (1955),
N. Kaldor ofrece el primer análisis sistemático de las posibilidades de aplicación práctica de un
impuesto sobre el gasto personal. Más tarde, el Informe Meade (1978) revitaliza la propuesta de
Kaldor, proponiendo soluciones para los problemas técnicos y administrativos asociados a su
posible implantación.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva
teórica y principios impositivos
Las reformas españolas de 1998 y 2002 tienden hacia un sistema unitario
atenuado caracterizado por el gravamen de la renta económica amplia y
discrecional, reducción de los tipos impositivos y la ampliación de la base
del impuesto sobre la renta, simplificación del sistema fiscal para mejorar
el cumplimiento de los contribuyentes con sus obligaciones tributarias,
reducción de los costes administrativos y tratamiento favorable al ahorro
a largo plazo. Las reformas contribuyeron a mejorar la estructura del
IRPF, dentro de la línea de cambio elegida. Sin embargo, quedaban cosas
por hacer como actualizaciones, tratamiento de la inflación y tratamiento
de la familia.
3. La reforma de 2006
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de reforma del IRPF, que se ha
empezado a aplicar a los ingresos de 2007, tiene aspectos positivos
y negativos que hemos tratado de recoger en forma sintética en el
esquema 3, bajo las rúbricas concepto de renta, unidad contribuyente,
progresividad e interacción entre inflación y progresividad.
Como principal aspecto positivo, la reforma supone un avance en la
neutralidad de la imposición de activos financieros al contemplar el
establecimiento de un tipo de gravamen único del 18 por ciento sobre
el ahorro, eliminando así el tratamiento favorable del que se beneficiaba
el ahorro a largo plazo. Como positivos han de considerarse también la
ampliación de los mínimos personal y familiares, pese a que dichos aumentos
La estructura de la tarifa para solteros y casados queda unificada, el número de tramos se
reduce de ocho a cinco, el tramo a tipo cero se suprime y el tipo marginal máximo se reduce del
47,6 al 45 por ciento. Asimismo, el crédito de impuesto se sustituye por un mínimo personal y
familiar, una deducción en la base que, a diferencia de aquél, sólo varía con la situación familiar
del contribuyente, por lo que, al no depender de la renta de éste ni desaparecer a partir de un
cierto nivel de la misma, puede considerarse, simultáneamente, como una deducción personal
para todos los contribuyentes y una deducción familiar variable con el número de hijos con una
edad inferior a 25 años y sin rentas propias o con rentas inferiores a 8.000 euros anuales, que
confiere a las familias numerosas y a los padres solteros un trato diferente del que reciben los
solteros sin descendencia.
51
Analistas Económicos de Andalucía
Esquema 3
Reforma Ley 35/2006
Referencia: Modelo unitario sobre renta extensiva
nuevas divergencias
exigencias de los principios Divergencias no corregidas
A) Base impositiva
1. Renta total vs. discrecional.
1. Renta extensiva discrecional 1. Mantenimientos
imputaciones en rendimienos
y efectiva.
de ciertos inmuebles, con
carácter neto.
2. Crédito impositivo para
deducciones por mínimo
familiar (al tipo mínimo).
Aproximaciones
––
3. excepción de la deducción
en base por tributación
conjunta.
2. Deducciones laborales,
personales y familiares.
1. nivel bajo.
3. tratamiento favorable del
ahorro.
1. Mantiene bajo límites en
1. Sistema semidual.
aportaciones a planes de
tratamiento diferencial de base
pensiones. Innecesarios ya que general y base de ahorro.
sólo hay diferimiento de carga.
2. Compensación imperfecta
de ganancias y pérdidas de
capital.
B) Unidad contribuyente
1. Mantiene sistema sin
––
promediación.
1. elección entre tributación
individual y conjunta.
––
1. Aumentos cuantitativos
notables, aunque la mayoría a
lo sumo compensa el deterioro
por inflación.
1. Avanza en neutralidad de
activos financieros.
––
1. Introduce reducción en base
por tributación conjunta.
2. Promediación en tributación
conjunta (cociente familiar).
C) Progresividad
1. tipo marginales moderados.
––
––
1. Reduce tipo marginal
máximo.
2. Reduce tipo medio para la
mitad de los contribuyentes
aunque con cierta desigualdad.
3. Reduce tramos de la tarifa
(de 5 a 4)
––
––
––
2. Reducir tramos tarifa.
D) Inflación
1. Corregir interacción entre
inflación y progresividad.
1. no automatiza deflactación
de tarifa.
Fuente: Elaboración propia.
cuantitativos compensen a lo sumo el deterioro de las rentas originado por
la inflación, así como la minoración de la carga tributaria, especialmente
para los escalones bajos de la distribución de los contribuyentes. En
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva
teórica y principios impositivos
este sentido, tal y como puede apreciarse en el cuadro 1, aquí expuesto,
los resultados de la simulación realizada por el profesor José Félix
Sanz (2007) indican que el 50 por ciento de los contribuyentes (las 5
primeras decilas) absorberá el 32,5 por ciento del coste recaudatorio, lo
que significa que, por el efecto combinado de la reducción del número
de tramos (de cinco a cuatro) y la ampliación de éstos, del cambio a un
Resultados de la simulación (coste total y
su reparto por nivel es de renta)
Cuadro 1
Coste recaudatorio nominal: 1.571.391.369 euros (2,65%) 85,4 euros anuales por declaración
Recaudación
Variación
Recaudación
Porcentaje de
absorción
-22.093.238
-21.996.256
32,51
4.420.142
-117.002.517
32,51
547.870.289
371.614.614
-176.255.675
32,51
4
1.127.686.944
1.017.859.434
-109.827.510
32,51
5
1.776.162.131
1.689.262.441
-86.899.690
32,51
6
2.715.159.652
2.617.886.698
-97.272.954
6,2
7
4.131.401.369
4.051.540.812
-79.860.557
5,1
8
6.468.438.106
6.443.366.113
-25.071.993
1,6
9
9.991.136.250
9.900.456.263
-90.679.987
5,8
10
32.486.641.003
31.720.116.773
-766.524.230
48,8
90
1.230.666.805
1.209.061.864
-21.604.941
1,4
91
1.350.269.271
1.336.896.075
-13.373.196
0,9
92
1.452.725.177
1.435.283.135
-17.442.042
1,1
93
1.587.805.027
1.586.069.964
-3.735.063
0,2
94
1.785.175.610
1.782.486.304
-2.689.306
0,2
95
1.956.116.464
1.956.112.760
-3.704
0,0
96
2.271.016.169
2.253.891.380
-23.124.789
1,5
97
2.674.581.590
2.655.603.199
-18.978.391
1,2
98
3.318.840.682
3.279.441.846
-39.398.836
2,5
99
4.439.319.007
4.325.233.028
-114.085.979
7,3
100
11.644.792.006
11.111.099.083
-533.692.923
34,0
Decilas
Inicial
Final
1
-96.982
2
121.422.659
3
Último centil
Fuente: Sanz (2007).
53
Analistas Económicos de Andalucía
sistema de crédito de impuesto, del aumento de los mínimos personal y
familiares, de la reducción neta del tipo marginal máximo en 2 puntos (del
45 al 43 por ciento) y del tipo medio para la mitad de los contribuyentes
(aunque con cierta desigualdad, tal y como podemos comprobar en el gráfico
1), el cambio impositivo beneficiará, fundamentalmente, a las familias de
cualquier composición situadas en los niveles inferiores de renta.
Frente a estos aspectos positivos, el impuesto no sólo mantiene ciertas
imperfecciones del modelo anterior, sino que además incorpora algunas
nuevas que siguen manteniéndolo lejos del modelo teórico descrito en líneas
anteriores. Todas estas divergencias, ya expuestas en forma esquemática
en el mencionado esquema 2, pueden sintetizarse como siguen:
Gráfico 1
Comparación de Tipos Medios Efectivos
35
30
Porcentaje
25
20
15
10
5
0
-5
0
5
10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 60 65 70 75 80 85 90 95 100
IRPF 2006
Propuesta del gobierno
Fuente: Sanz (2007).
n Perviven las rentas imputadas de ciertos inmuebles.
n Los límites a las aportaciones a planes de pensiones se mantienen en
niveles bajos.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva
teórica y principios impositivos
n En la tributación conjunta el sistema se mantiene sin promediación
de rentas de los miembros de la unidad familiar.
n Perdura la ausencia de automatismo en la corrección de los efectos
de la inflación.
n La definición de renta fiscal en el nuevo impuesto difiere aún del
concepto de renta extensiva o amplia de Haig-Simons.
n En la forma de practicar la minoración de la carga por motivos
personales y familiares, con la sustitución de las reducciones en la
base del impuesto sobre la renta por tal concepto por un sistema de
crédito de impuesto equivalente al gravamen sobre esos mínimos,
de tal forma que éstos se configuran como un tramo a tipo cero o, lo
que es lo mismo, quedan exentos de imposición. En consecuencia,
el crédito de impuesto que sustituye al sistema de reducciones de
la base imponible equivaldrá al impuesto sobre el nivel de renta de
subsistencia o pobreza, supuestamente el mínimo personal y familiar,
que por tanto se configurará como un tramo a tipo cero, aunque dicho
mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable.
n Se consolida la tendencia hacia un sistema semi-dual, al articularse
el nuevo impuesto en dos bases: una denominada base del ahorro,
que queda integrada por los rendimientos del capital mobiliario y
las ganancias de capital obtenidas por la enajenación de elementos
patrimoniales, y que se gravará con un tipo único del 18 por ciento,
y una base general, en la que se incluirán las rentas del trabajo, las
ganancias de capital no consideradas rentas del ahorro y determinadas
rentas imputadas, y a la que se aplicará la escala general de cuatro tramos
y unos tipos marginales que oscilan entre un 24 y un 43 por ciento.
n Compensación imperfecta de ganancias y pérdidas de capital recogida
en los artículos 47, 48 y 49 de la Ley.
55
Analistas Económicos de Andalucía
4. Reflexiones finales
En suma, la reforma se alinea en torno a un impuesto semi dual en un
momento de crisis sistémica. La reforma podría haberse evitado, o haberse
limitado a la corrección de los temas pendientes como la introducción de
sistemas de promediación de la renta familiar, como el cociente familiar,
establecer el gravamen sobre la renta deflactada y mejorar y simplificar
la estructura. La reducción impositiva debería haber sido mayor, pero no
como oferta electoral, sino como compensación de la inflación pasada y
el resto de cambios podrían haber esperado a una solución global de la
crisis que atraviesa el propio impuesto en la mayoría de países.
Finalmente, no se aprecian mejoras sustanciales en orden a la
simplificación del impuesto, en cuya regulación siguen existiendo
parcelas realmente complejas de las que el tratamiento de las ganancias
de capital es un ejemplo paradigmático.
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