TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN "B"

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA
SECCIÓN CUARTA
SUBSECCIÓN "B"
Bogotá, veinticinco (25) de noviembre de dos mil once (2011)
Magistrado Ponente: Dr. JOSÉ ANTONIO MOLINA TORRES
EXPEDIENTE No. 25000 23 27 000 2010 00256 - 01
DEMANDANTE: CHEVYPLAN S.A.
DEMANDADO: UAE - DIAN
ASUNTO: IMPUESTOS NACIONALES
SENTENCIA
CHEVYPLAN S.A., a través de apoderada presenta demanda en acción de nulidad y restablecimiento del
derecho contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN, con el fin de obtener
la nulidad de los actos administrativos contentivos de la determinación oficial del impuesto sobre la renta y
complementarios del año gravable 2006.
I. PARTE ACTORA
DECLARACIONES Y CONDENAS
1. "Que se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412009000037 del 18 de
mayo de 2009 expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá,
correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2006 a CHEVYPLAN S.A. NIT 830.001.133-7,
en lo relativo al rechazo de la deducción por inversión en inmueble por valor de $459.000.000, la deducción
por castigo de cartera por valor de $593.482.814, deducciones por bonificación a vendedores por $
657.728.000 y gastos de publicidad por $37.426.854 y la deducción por gastos por valor de $3.896.479 y
por pasajes aéreos manutención y alojamiento por valor de $10.750.145, la sanción de inexactitud
802.821.000, la mayor sobretasa $45.614.000 y el mayor impuesto $456.149.000.
2. Que se declare la nulidad parcial de la Resolución No. 900054 de 15 de junio de 2010, expedida por la
Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del Nivel Central de la
DIAN, correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2006 a CHEVYPLAN S.A. NIT
830.001.133-7, en lo referente al rechazo de la deducción por inversión en inmuebles por valor de
$459.000.000, la Deducción por castigo de cartera por valor de $593.482.814, deducciones por
bonificación a vendedores por $657.728.000 y por gastos de publicidad de $37.426.854 y la deducción por
gastos por valor de $3.896.479 y por pasajes aéreos, manutención y alojamiento por valor de $10.750.145,
la sanción de inexactitud $802.821.000, la mayor sobretasa $45.614.000 y el mayor impuesto
$456.149.000.
3. Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho a CHEVYPLAN
S.A. NIT 830.001.133-7, declarando que el mismo no está obligado a pagar los mayores valores
determinados en los actos demandados por concepto de la sanción de inexactitud $802.821.000, la mayor
sobretasa $45.614.000 y el mayor impuesto $456.149.000 y así mismo, se declare en firme la declaración
del impuesto sobre la renta del año gravable 2006 presentada por CHEVYPLAN S.A. NIT 830.001.133 -7.
HECHOS
El Despacho los resume de la siguiente manera:
1. CHEVYPLAN S.A., como lo indica su razón social, es una sociedad cuya actividad productora de renta
es la administración de planes de autofinanciamiento comercial, negocio que consiste en que los afiliados
pagan una cuota inicial de afiliación y hacen aportes mensuales de dinero que se abonan el valor ahorrado,
a cambio adquieren el derecho a que el actor les invite a participar en las asambleas de afiliados y a los
sorteos para asignación de los vehículos.
2. La parte demandante presentó y pago la declaración de renta correspondiente al año gravable 2006 el
14 de mayo de 2007, en la cual se liquidó un impuesto a cargo de $1.320.162.000 y un saldo a pagar por un
valor definitivo de $892.069.000.
3. El 18 de mayo de 2009, la Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión No.
312412009000037, mediante la cual acepta parcialmente algunas deducciones y mantiene las siguientes
glosas que corresponden a los conceptos de:
Concepto
Gastos de administración -rechazo de castigo de
cartera
Gastos operacionales de ventas -bonificación
vendedores, propaganda y publicidad
Gastos operacionales de ventas -gastos de
propaganda, publicidad, alojamiento, manutención
y pasajes aéreos en Ecuador
Otras deducciones -exceso de depreciación por
reducción de saldos
Total deducciones rechazadas
suma rechazada
$593.483.000
$695.154.000
$ 14.646.624
$ 2.023.388.000
$3.326.671.624
4. El 15 de junio de 2010 la DIAN expidió la Resolución No. 900054, mediante la cual resolvió el recurso de
reconsideración en el sentido de rechazar la deducción por castigo de cartera de difícil cobro por valor de
$593.482.000 y confirmó el rechazo de los gastos operaciones por concepto de bonificaciones, propaganda
y publicidad, pese a que en la liquidación oficial de revisión aceptó que conocía la existencia del RUT de los
beneficiarios de estos pagos por valor de $657.728.000 y $37.426.854, respectivamente.
También confirmó el rechazo de los gastos de capacitación en el exterior por valor de $3.896.479 y por
pasajes aéreos, manutención y alojamiento por $10.750.145, y aceptó la deducción por la depreciación
calculada por reducción de saldos por valor de $2.023.388.144, por lo que este concepto no es objeto de
discusión en la presente demanda.
Señala que según la DIAN es procedente la sanción por inexactitud impuesta a CHEVYPLAN por cuanto
incluyó en la declaración privada deducciones que no proceden por disposición legal. Que en opinión de la
Administración no existe falta de motivación de la liquidación oficial por concepto de la mayor sobretasa
liquidada, dado que el cálculo matemático que presenta el acto liquidatorio basta como motivación. De
acuerdo con lo anterior, el total de saldo a pagar de conformidad con la resolución que resolvió el recurso
de reconsideración es un total de $2.196.653.000.
NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN
CHEVYPLAN S.A., señala como normas violadas las siguientes:
-
Artículo 84 del Código Contencioso Administrativo
-
Artículo 29, 209, 230, 338 y 363 de la Constitución Política
-
Artículo 146, 177-2, 555-2 y 730 del Estatuto Tributario
-
Artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975
-
El artículo 264 de la ley 223 de 1995
A juicio del la sociedad actora los actos administrativos son nulos por los siguientes motivos:
PRIMER CARGO. Nulidad de los actos administrativos demandados por infracción de las normas
en que deberían fundarse, falsa motivación en unos aspectos e irregularidades en su expedición
(falta de motivación en otros aspectos).
1.1 Violación de los artículos 29, 209, 230, 338 y 363 de la Constitución Política, 84 del Código
Contencioso Administrativo, 146 y 730 del Estatuto Tributario Nacional, los artículos 79 y 80 del
Decreto 187 de 1975 y el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
La deducción de deudas manifiestamente perdidas solicitadas como castigo de cartera por valor de
$593.482.814 por CHEVYPLAN es procedente al tenor del artículo 146 del ET y de los artículos 79 y 80 del
Decreto 187 de 1975.
El actor aduce el cumplimiento de los requisitos legales para la procedencia de la deducción, analizando
cada uno de los presupuestos señalados por la normativa mencionada.
Requisito No. 1. Que se demuestre la realidad de la deuda y que exista en el momento del descargo
(artículo 146 ET y numeral 4 del artículo 80 del decreto 187 de 1975).
La existencia de la cartera se demuestra con:
Requerimiento especial (página 3), donde consta la existencia de la cartera y el castigo de la misma.
Certificado del Revisor Fiscal expedido en octubre de 2010.
Comprobante nota interna N2 -9489, nota de contabilidad de 30 de diciembre de año 2006, se registró el
castigo de deudas sobre la cuenta 1305.
Relación de cartera en mora, donde se muestra el detalle y conceptos de que conforman la misma.
Requisito No. 2. Que la deuda se haya descargado durante el año o periodo gravable de que se trata
(artículo 146 ET y numeral 3 del artículo 80 del Decreto 187 de 1975).
Se ha justificado el descargo de la cartera con los siguientes documentos, que dan fe de que la cartera
debía ser castigada por estar manifiestamente perdida y sin valor:
Informe de los abogados externos emitidos en diciembre de 2006, indicando que la cartera que
CHEVYPLAN S.A., castigó es de imposible recaudo; para lo anterior aduce el ejemplo de la obligación No.
025211507 - 6 de la señora LEONOR ÁVILA POTES y otros más.
Informe reciente de los abogados respecto de cada una de las diligencias adelantadas en los procesos,
sobre la causa de la imposibilidad del cobro.
Certificación del Gerente Jurídico y de la Jefe de Cartera de CHEVYPLAN de octubre de 2010, la cual
especifica las obligaciones pendientes a favor de la sociedad a 31 de diciembre de 2006.
Acta de Junta Directiva No. 154 de 19 de diciembre de 2006, que aprobó el castigo de cartera para el año
2006, por valor de $ 593.482.814.
De acuerdo a lo argumentado por la apoderada de la compañía en mención, se adelantaron todas las
gestiones tendientes a la recuperación de la cartera por valor de $593.482.814, hasta llegar a implementar
acciones judiciales, por lo que en esa medida no es de recibo el criterio de la DIAN en el sentido de que la
simple prenda sobre el vehículo no garantiza la recuperación de las obligaciones en mora.
Requisito No. 3. Que se pruebe que la deuda se originó en actividades productoras de renta (artículo 146
ET).
El objeto social de CHEVYPLAN consiste en la administración de planes de autofinanciamiento comercial,
negocio que consiste en que los afiliados pagan una cuota inicial de afiliación y hacen aportes mensuales
de dinero que se abonan al valor ahorrado; a cambio adquieren el derecho a que la compañía les invite a
participar en las asambleas de afiliados y a los sorteos para asignación de los vehículos. En la oportunidad
en que un cliente es beneficiario de la asignación de un vehículo, se le entrega, y en ese mismo momento
dicho cliente adquiere la calidad de deudor de una obligación a favor de CHEVYPLAN, por lo que los pagos
que haga después no se hacen como ahorro, sino como pago del valor financiado por el vehículo y los
mismos tienen la calidad de exigibles. En estas condiciones, la cartera castigada se origina en la actividad
productora de renta de la empresa.
Conforme al artículo 80 del Decreto 187 de 1975, es necesario:
Requisitos Nos. 4 y 5. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso y
que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos
que hayan producido rentas declaradas en tales años.
Lo anterior se demuestra con el certificado del revisor fiscal expedido en octubre de 2010 y las
declaraciones de renta de los años gravables 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005 anexas a esta
demanda y junto con la relación de los ingresos que hicieron parte de dichas declaraciones.
Requisito No. 6. Que se haya descargado en el año o periodo gravable de que se trata mediante abono a la
cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.
En el certificado del revisor fiscal, expedido en octubre de 2010, la cartera tiene un valor de $593.482.814 a
31 de diciembre de 2006, la que inicialmente fue registrada en la cuenta 1305 del activo, correspondiente a
"clientes deudores", movimiento débito, con cargo al movimiento crédito de la cuenta PUC también del
139905 "provisión de deudores", es decir, contra un pasivo estimado.
Con todo lo anterior, se demuestra que el castigo de cartera se dio con cargo al estado de pérdidas y
ganancias al haberse llevado al gasto y posteriormente registrar un ingreso, como consecuencia del
reintegro de la provisión de deudores.
Dice que la DIAN no ha cuestionado la existencia de la cartera ni el descargue de la misma; el 01 de abril de
2008 en acta de la misma fecha lo verificó, de lo cual además dejó constancia en el requerimiento especial
de la existencia de la cartera y su castigo.
Requisito No. 7. Que la obligación exista en el momento de descargo:
Esta existía al momento de descargo como lo constató la DIAN en su visita el 01 de abril de 2008 y como lo
certifica en el requerimiento especial. Se verifica en el certificado del revisor fiscal anexo en el que se
señala una cuenta por cobrar de $593.482.814 registrada en la cuenta 1305 del activo "clientes deudores".
Requisito No. 8. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente pérdida o sin valor:
Para lo anterior, se remitió a lo expuesto en el literal b) del numeral 5.1 de la presente demanda.
1.2 Coincidencia de supuestos tácticos y jurídicos entre el presente caso de CHEVYPLAN y la
reciente sentencia del Consejo de Estado del 12 de mayo de 2010 Expediente 16448
En la sentencia aludida se establece que no es viable limitar el derecho de la deducción por el castigo de
cartera, con el argumento de que la única prueba para considerar una deuda manifiestamente perdida o sin
valor es un fallo judicial desfavorable al acreedor; asimismo, el fallo marca un criterio de evaluación para la
procedencia de esta deducción.
1.3 No hay lugar a exigir provisión como requisito inexorable para la procedencia de la deducción
por castigo de cartera, no obstante CHEVYPLAN la realizó
Expresa la DIAN en la liquidación oficial de revisión, que se debe estimar la provisión correspondiente a fin
de proceder al descargo de la cartera incobrable.
Sin embargo, en relación con las deudas manifiestamente perdidas o sin valor de que trata el artículo 146
ET, esto es, aquellas cuyo cobro se ha hecho imposible por circunstancias objetivas susceptibles de
demostración, como ocurre con la cartera que solicita deducir mi representada, las normas transcritas no
enuncian que previamente la sociedad deba hacer provisión de las mismas, o que se requiera
pronunciamiento judicial alguno que ratifique su imposibilidad de cobro, por lo que los argumentos
desarrollados por la DIAN en el acto que se recurre se tipifican como falsa motivación..
Como si fuera poco, en el Acta de Visita de verificación del 1o de abril de 2008 suscrita por la DIAN y por
CHEVYPLAN, consta que la DIAN revisó el movimiento de la provisión contable efectuada a 31 de
diciembre de 2006, hasta el punto de que la propia DIAN verificó que el saldo contable de dicha provisión
para esa fecha era de $1.090.607.440, y que fiscalmente la sociedad solamente solicitó la suma de
$10.734.894.
Al propio tiempo se demuestra con la certificación del revisor fiscal el presente movimiento contable:
Saldo inicial cuenta
139905 $866.405.961
Provisiones del año cuenta
Castigos
139905 $817.684.293
$ (593.482.814)
Saldo contable provisión a
31 de diciembre de 2010
$1.090.607.440
Ahora bien, conforme a los artículos 146 del Estatuto Tributario y 79 y 80 del decreto 187 de 1975, es claro
que no existe obligación de provisionar para la procedencia de la deducción del castigo de cartera, dado
que desde el punto de vista contable la cartera debe ser descargada en el año o periodo gravable de que se
trata, mediante abono a la cuenta incobrable con cargo directo a pérdidas y ganancias, lo cual fue cumplido
por CHEVYPLAN, como se demostró anteriormente y como se prueba con la certificación del revisor fiscal.
Lo antes expuesto evidencia la falsa motivación de la liquidación oficial de revisión, con violación del debido
proceso y del derecho de defensa de la sociedad actora (art. 29 CP), por cuanto no es cierto que para la
procedencia de la deducción se deba realizar la provisión, que en todo caso, según el actor, la compañía
realizó y la Administración verificó, y mucho menos que se deba tener un pronunciamiento judicial, cuando
mediante la documentación remitida se acreditó la ejecución de gestiones necesarias para la recuperación
de las deudas a su favor y la descarga de las mismas se sustentó en la insolvencia de sus deudores y
fiadores, lo que originó los procesos judiciales, cuya posibilidad de éxito es nula, por lo que se califican
como deudas manifiestamente perdidas.
SEGUNDO CARGO. Violación de los artículos 29, 338, 363 de la Constitución Política, 84 del Código
Contencioso Administrativo 117-2 y 555 -2 del Estatuto Tributario
Procedencia de las deducciones por bonificación a vendedores por $ 657.728.000 y por gastos de
publicidad por $37.426.854
La DIAN rechaza estas deducciones argumentando la inscripción en el Registro Único Tributario RUT en el
régimen simplificado, con posterioridad a los pagos.
El literal c del artículo 177 -2 ET establece la no deducibilidad de los gastos por el pago de servicios a
personas naturales no inscritas en el RUT como responsables del régimen simplificado. No obstante, esa
Administración rechaza las sumas de $657.728.000 y $37.426.000, no porque los beneficiarios de los
pagos de bonificación y publicidad no estén inscritos en el RUT, sino porque están inscritos
extemporáneamente.
La obligación de quien incurre en un gasto y realiza el pago a personas naturales no inscritas en el régimen
común, consiste en conservar copia del RUT, registros que se encontraban en cabeza de CHEVYPLAN
cuando la DIAN realizó su visita el 01 de abril de 2008, según consta en dicha acta, en la cual queda la
anotación de la revisión de los RUT y la objeción respecto de la inscripción posterior a la realización de los
pagos.
De suerte que la propia Administración acepta que dichos beneficiarios están inscritos en el RUT en
régimen simplificado y da fe de ese hecho también en la liquidación de revisión, por lo que ello constituye un
hecho probado y no discutido dentro del proceso. Por lo tanto, es ilegal la actuación de esa entidad, pues el
artículo 177 -2 ET exige la inscripción en el RUT de los pertenecientes al régimen simplificado, sin exigir
que tal inscripción sea previa a los pagos, como lo exige la DIAN.
Como se observa, la Administración a pesar de verificar la inscripción de los beneficiarios de los pagos
efectuados por CHEVYPLAN, como responsables del régimen simplificado, concluye que los mismos no
son deducibles para la sociedad, por la inscripción extemporánea en el RUT de los mismos, lo cual
evidencia falsa motivación respecto de dichos rubros y el traslado de la responsabilidad en cuanto a que el
beneficiario de los pagos se encuentre inscrito en el RUT a la fecha de los mismos.
Esta obligación no es predicable a la sociedad demandante, pues la única responsabilidad sería su propia
inscripción en el RUT, la cual se encuentra debidamente cumplida, así como la de practicar, declarar y
pagar las retenciones en renta e IVA a los beneficiarios de los pagos, la que también fue acatada.
Prueba de que la Administración está legalmente imposibilitada para exigir a CHEVYPLAN requisitos no
previstos en la ley, ni en su reglamento, es la remisión a una sentencia del Consejo de Estado de 18 de
mayo de 2006, en el sentido de que la inscripción en el RUT no es presupuesto para la procedencia de la
deducción, máxime que no puede castigarse al contribuyente por el incumplimiento de un deber de un
tercero.
TERCER CARGO. Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 84 del CCA, 177 -1 del ET
Falsa motivación de la liquidación de revisión por el rechazo de gasto por $3.896.479 y por pasajes
aéreos, manutención y alojamiento por $10.750.145 en Ecuador
En la liquidación oficial de revisión la DIAN se limita a afirmar que las sumas objeto de deducción son
costos o gastos de ingresos que constituyen renta exenta y que se realizaron con ocasión de una
capacitación efectuada por funcionarios de la sociedad en Ecuador, por lo que a la luz del artículo 177 -1 del
ET, dichos rubros no son deducibles.
Agrega que los gastos no fueron efectuados ni corresponden a la capacitación contratada por "Plan
Automotor Ecuatoriano", lo cual fue probado y se puso en conocimiento del funcionario que realizó la visita
de verificación el 1 de abril de 2009, como consta en el acta de visita.
CUARTO CARGO. Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 35, 59 y 84 del Código
Contencioso Administrativo, 712 y 730 del Estatuto Tributario Nacional
La resolución que contiene la liquidación oficial, es nula por falta absoluta de motivación del mayor
valor liquidado oficialmente por concepto de la sobretasa del impuesto sobre la renta del año 2006
por valor de $45.614.000.
La falta de motivación en la liquidación oficial de revisión de acuerdo con el artículo 712 y 730 ET (falta de
explicación de las modificaciones) de la liquidación de revisión demandada, se concreta en la modificación
realizada al renglón de la sobretasa del impuesto sobre la renta, pues en ninguno de los apartes de la
liquidación la DIAN presenta las razones de la liquidación del mayor valor, de suerte que se viola el derecho
de defensa del actor, pues no se le permite conocer los argumentos de la Administración para poderlos
controvertir.
Precisa que la omisión de motivación de la liquidación oficial de revisión no se suple con la motivación que
hubiera podido tener el requerimiento especial, pues la liquidación oficial es el acto definitivo de
determinación del impuesto y cada una de las glosas deber ser motivada. Al propio tiempo, tampoco
constituye motivación la liquidación matemática que dé lugar a los mayores valores determinados
oficialmente, pues es necesario conforme lo exigen los artículos 35, 59, 84, 712 y 730 que se expliquen las
razones o motivos para aumentar la imposición al contribuyente.
QUINTO CARGO. Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario
En el presente caso, no se dan los presupuestos señalados por el artículo 647 del ET y además, la
sanción de inexactitud es improcedente por presentarse diferencia de criterios en el derecho
aplicable
Los presuntos hechos sancionables cometidos por CHEVYPLAN, son la inclusión de deducciones sin
soportes, gastos sin previa inscripción en el RUT por parte de los beneficiarios de los pagos y los supuestos
gastos realizados en el Ecuador con rentas exentas, hechos que no se encuentran contemplados como
sancionables por el artículo 647 del ET y que no fueron cometidos por la compañía demandante.
Lo que sanciona este artículo es la inclusión de datos, cifras o deducciones inexistentes, falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados; lo cual no se tipifica en el presente asunto, porque la DIAN jamás
cuestionó la realidad de la cartera. Antes por el contrario, la verificó en la contabilidad y de esa realidad dejó
constancia en el Acta de visita de 1 de abril de 2008, así como dejó constancia de la constitución de la
provisión. Igualmente no se cuestionó la realidad de los pagos realizados a las personas naturales
pertenecientes al régimen simplificado, lo cual está probado con los certificados de retención, con las
declaraciones de retención en la fuente por renta y de IVA y con el certificado del revisor fiscal de Octubre
de 2010.
Asimismo, los gastos que la Administración señala como concernientes a pagos por concepto de
capacitaciones, no tienen tal naturaleza porque estos corresponden a reintegro de gastos de CHEVYPLAN
y no a pagos por concepto de capacitaciones dictadas a PLAN ECUATORIANO. En cuanto a los gastos
efectuados en Ecuador tampoco fue cuestionada su realidad, pues se verificó que tales gastos se
efectuaron.
Estando probada la realidad de estos gastos, la discusión entre la sociedad actora y la Administración se
centra en establecer si como asegura la parte demandante, son procedentes las deducciones incluidas en
su declaración de renta del año gravable 2006, por concepto de castigo de cartera, gastos por
bonificaciones, propaganda y publicidad y gastos efectuados en el exterior (Ecuador), o si por el contrario,
estas deducciones deben ser rechazadas por considerarlas improcedentes, por lo que estamos frente a
una diferencia de criterios en relación con las normas:
• Respecto de la interpretación del artículo 146 del ET y su decreto reglamentario 187 de 1975: para la
DIAN dichas normas contemplan el requisito de provisionar y de existir pronunciamiento judicial para que
proceda la deducción por pérdida de cartera; por su parte CHEVYPLAN interpreta que los únicos requisitos
para la procedencia de la deducción por castigo de cartera manifiestamente perdida son los señalados
taxativamente en los artículos 146 ibídem y 79 y 80 del decreto reglamentario en mención.
En igual sentido se encuentra el artículo 177 -2 del ET, respecto del cual la DIAN considera que la norma
contempla la obligación de estar registrado en el RUT previamente al pago de las bonificaciones de los
beneficiarios; el actor entiende que dicha norma exige el registro en el RUT, pero no de manera previa, por
lo que las deducciones solicitadas son procedentes.
Frente a la interpretación del artículo 177 -1 del ET, la Administración considera que las deducciones de los
gastos incurridos en el Ecuador son improcedentes por estar ligados a rentas exentas, pero la sociedad
considera que dicha norma no es aplicable, por cuanto dichos gastos no fueron realizados con ocasión de
las rentas exentas alegadas por la DIAN.
II. ENTIDAD DEMANDADA
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El apoderado de la DIAN contesta oponiéndose a las pretensiones de la demanda (fols. 1466 -1485). En
síntesis dice:
El problema jurídico de la litis está en determinar si en materia tributaria es procedente la deducción por
gastos operacionales de administración, por castigo de cartera, gastos operacionales de ventas, por
exceso de depreciación, por reducción de saldos y la mayor sobretasa.
Las deducciones deben corresponder a todo gasto en que incurre una sociedad para administrar, vender,
investigar y financiar las actividades que le son propias de conformidad con el artículo 40 del Decreto 2649
de 1993.
Durante la ejecución de las actividades, un ente económico puede generar multiplicidad de gastos, no
obstante la calidad de deducibles en renta, la adquieren en la medida que cumplan o se ajusten estos a los
requisitos que la ley tributaria establece para tal efecto.
En el subexámine se tiene que la parte actora afirmó que los actos administrativos controvertidos fueron
falsamente motivados, por lo que se estima que no le asiste razón al demandante por las siguientes
razones:
No se da ninguna de las causales que aduce el artículo 84 del CCA, invocado por el actor relacionadas con
la nulidad de los actos demandados.
El mismo ordenamiento en sus artículos 35 y 59 preceptúa que las decisiones serán motivadas al menos en
forma sumaria en sus aspectos de hecho y de derecho.
Además de los requisitos específicos, para que las deudas perdidas o sin valor sean susceptibles de
deducción expresados en la norma se deben probar las circunstancias de hecho y demostrar los medios
por los cuales se intentó el cobro de tales obligaciones, sin ser suficiente que se reflejen en el estado de
pérdidas y ganancias, sino que se debe probar su cobro, además acreditar que por hechos ajenos debió
castigar estas cuentas.
Para que las deudas manifiestamente perdidas sean deducibles deben existir causas justificadas que
demuestren que su cobro no es posible por insolvencia de los deudores o fiadores, por falta de garantías
reales o por causas que de acuerdo con la sana práctica comercial hagan imposible su cobro. En esta
oportunidad la DIAN señala que existe una garantía real que es la prenda o pignoración del vehículo.
De las normas transcritas se destaca que cuando se trata de deudas perdidas o incobrables, se debe
cumplir con todos los requisitos para su deducibilidad y si corresponden a deudas manifiestamente
perdidas o sin valor, ello está probado, de acuerdo con las exigencias legales y reglamentarias señaladas;
de otro lado no se están creando, ni ampliando requisitos, simplemente se está a las previsiones de ley.
Contrario a lo indicado por el actor, en esta oportunidad se está aplicando tanto la doctrina como la
jurisprudencia en conjunción con las normas relativas al tema y en plena aplicación del artículo 264 de la
Ley 223 de 1995, pero de ninguna manera se pueden aplicar parcialmente tantos conceptos como
jurisprudencia, pues se debe hacer un análisis integral de los mismos y deben corresponder a temas de la
igual índole.
En cuanto al rechazo de deducciones por bonificaciones a vendedores y gastos de publicidad
El rechazo de las deducciones por estos conceptos está soportado en el artículo 177 -2 del ET que en su
literal c) prevé el rechazo de costos o gastos de los pagos realizados a personas naturales no inscritas en el
régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo
vendedor o prestador del servicio en el régimen simplificado.
La norma impone al adquirente la obligación de exigir y conservar la copia de la certificación, de tal suerte
que si se omite este deber no se podrá solicitar fiscalmente los costos o deducciones derivados de la
operación, al no satisfacer los requisitos para su aceptación.
El Decreto 2788 de 2004 en su artículo 7o, determinó que la oportunidad en la inscripción en el RUT debe
ser en forma previa, es decir, al inicio de la actividad económica; de esta manera, en el presente caso se
puede predicar que no hubo aplicación del artículo 177 -2 antes citado teniendo en cuenta que su registro
fue posterior a la fecha de pago, siendo evidente el incumplimiento de la normativa prevista al no ser
suficiente que se haya hecho la inscripción sino que el presupuesto legal es que haya realizado dentro de la
oportunidad legal y con anterioridad al inicio de actividades económicas.
Rechazo de gastos por pasajes aéreos, manutención y alojamiento en Ecuador
En los antecedentes para expedir la liquidación oficial y el acto que decide el recurso de reconsideración no
se demuestra que los gastos en virtud de pasajes aéreos, manutención y alojamiento en Ecuador
correspondan a operaciones diferentes a rentas exentas; al contrario, se acreditó que se encuentran dentro
de los postulados de la Decisión 578 de 2004, por lo que no se puede predicar lo preceptuado en el artículo
177 -1 del ET.
Para reafirmar lo antes expuesto por la Administración, trajo a colación el concepto 072478 de 10 de
noviembre de 2003 en el que se afirma que en la depuración de la renta líquida de los contribuyentes no
son admisibles como costos o deducciones aquellos imputables a las rentas exentas o a los ingresos
considerados como no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, salvo disposición legal expresa en
contrario.
Sobretasa mayor valor
La Administración indica que no le asiste razón al apoderado, pues al aumentar el impuesto, se aumenta el
valor de la sobretasa, diferencia que se destacó en su debida oportunidad en el recurso de reconsideración
y que fue explicada tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión.
El artículo 260 -11 ET, adicionado por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002 creó la sobretasa para los
contribuyentes obligados a declarar impuesto sobre la renta.
Esta normativa fue a su vez modificada por el artículo 7 de la Ley 863 de 2003, el cual señaló que la
sobretasa opera en relación con los años gravables 2004 a 2006. En ese orden, la sobretasa del impuesto
sobre la renta por el año 2006 se causó el primer día de ese año, por tanto, los contribuyentes están
obligados a determinar y pagar la sobretasa en la declaración de renta y complementarios del año gravable
2006, en los términos previstos en el artículo 260 -11 del ET, cuando fuere pertinente.
La Sanción de Inexactitud
La DIAN dice que está probado que el contribuyente incluyó voluntariamente en la declaración del impuesto
sobre la renta por el año gravable 2006, conceptos que no cumplen con los requisitos legales para su
aceptación fiscal permitiendo establecer de esta manera que no nació el derecho a solicitar la deducción, lo
cual deriva en un mayor saldo a favor, esto es, que se configuró el hecho generador de la sanción por
inexactitud, En ese orden, no es admisible el planteamiento del recurrente en el sentido de que no procede
la sanción.
Respecto a la existencia de diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente, se observa
que no se concreta, por cuando lo que se ha presentado por parte del actor es un desconocimiento del
derecho aplicable en relación con el cumplimiento de las exigencias legales para la aceptación de
deducciones solicitadas.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
CHEVYPLAN S. A. reafirma y enfatiza los argumentos expuestos en la demanda (fols. 1508 - 1520). La
DIAN ratifica lo expuesto en la contestación de la demanda (fols. 1521 - 1532); sin embargo, insiste en que
para que las deudas manifiestamente perdidas sean deducibles deben existir causas justificadas que
demuestren la imposibilidad del cobro por insolvencia de los deudores o fiadores, por falta de garantía
reales o por causas que de acuerdo con la sana práctica comercial hagan imposible su rescate. Para el
caso en mención, se observa que existe la prenda o pignoración del vehículo, siendo en algunos casos que
estos automotores fueron entregados como pago de la deuda (dación en pago) y de otro lado en la
liquidación oficial de revisión se hace referencia a obligaciones como la de LEONOR ÁVILA POTE,
EDILBERTO ÁLVAREZ PARDO, ADA JAZMÍN ROBERTO GUALTEROS, donde se existe diligencias de
cobro adelantadas pero no concluidas.
MINISTERIO PÚBLICO
El Procurador Tercero Judicial Administrativo no conceptuó en esta oportunidad.
CONSIDERACIONES
Le corresponde a la Sala examinar la legalidad de los actos contentivos de la determinación oficial del
impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2006, en relación con CHEVYPLAN S.A.
1. El caso concreto
En el presente asunto se examina la legalidad de los siguientes actos: Liquidación Oficial de Revisión No.
312412009000037 de 18 de mayo de 2009, expedida por la División Seccional de Impuestos de Grandes
Contribuyentes.
Resolución No. 900054 de 15 de junio de 2010, mediante la cual la Subdirección de Gestión de Recursos
Jurídicos Dirección de Gestión Jurídica decidió el recurso de reconsideración.
Acervo probatorio
1. Certificado de existencia y representación legal de CHEVYPLAN S.A. (fols. 49 -54).
2. Declaración de renta correspondiente al año gravable 2006 con fecha de presentación 14 de mayo de
2007 (fol. 55).
3. Liquidación Oficial de Revisión No. 312412009000037 de 18 de mayo de 2009, expedida por la Dirección
Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes (fols 136 -186).
4. Resolución No. 900054 de 15 de junio de 2010 proferido por la Subdirección de Gestión de Recursos
Jurídicos Dirección de Gestión Jurídica, (fols 236 - 246).
5. Relación de terceros por pago de bonificaciones (fols 249 - 251).
6. Formularios de registro único tributario de personas del régimen simplificado y certificados de retención
en la fuente del año gravable 2006 (fols. 252-518).
7. Informe de los abogados externos de la parte actora, a diciembre de 2006, en el que indican la
imposibilidad de recuperación de cartera (fols. 519-546).
8. Informe suscrito por el Gerente Jurídico sobre las gestiones adelantadas para la recuperación de cartera
y la sugerencia de castigarla (fols. 547 - 552).
9. Memorando Interno de CHEVYPLAN de 3 de enero de 2007 que adjunta relación de cartera en mora
(fols 553 -556).
10. Discriminación de los montos por concepto de ingresos generados por la cartera castigada y que se
declararon en los años anteriores al 2006.
11. Declaraciones de renta correspondientes a los años 1999 a 2005 (fols. 558 -564).
12. Informes suscritos por los apoderados sobre cada una de las diligencias adelantadas en los procesos
que continúan vigentes, destacando la causa de la imposibilidad del cobro (fols. 1334 -1377).
13. Acta No. 154 de 19 de diciembre de 2006 en la que se certifica una reunión ordinaria de la Junta
Directiva de CHEVYPLAN S.A. (fols. 1378 -1381).
14. Certificado del revisor fiscal de CHEVYPLAN de 14 de octubre de 2010, relativo a la existencia de la
cartera por valor de $593.482.814 respecto de las deudas de difícil cobro del año gravable 2006 (fols.
1435-1454).
15. Memorando interno de la gerencia comercial, solicitando el reembolso por concepto de hospedaje en
Ecuador en abril de 2006. (fols. 2083 - 2086 c. a 15).
PRIMER CARGO. Nulidad de los actos administrativos demandados por falsa motivación e
irregularidades en su expedición. Violación de los artículos 29, 209, 230, 338 y 363 de la
Constitución Política, 84 del Código Contencioso Administrativo, 146 y 730 del Estatuto Tributario
Nacional, los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975 y el artículo 264 de la Ley 223 de 1995
La sociedad expresa:
La deducción de deudas manifiestamente perdidas solicitadas como castigo de cartera por valor de
$593.482.814 por CHEVYPLAN es procedente al tenor del artículo 146 del ET y de los artículos 79 y 80 del
Decreto 187 de 1975.
El actor aduce el cumplimiento de los requisitos legales para la procedencia de la deducción, analizando
cada uno de los presupuestos señalados por la normativa mencionada.
Requisito No. 1. Que se demuestre la realidad de la deuda y que exista en el momento del descargo
(artículo 146 ET y numeral 4 del artículo 80 del decreto 187 de 1975).
La existencia de la cartera se demuestra con:
Requerimiento especial (página 3), donde consta la existencia de la cartera y el castigo de la misma.
Certificado del revisor fiscal expedido en octubre de 2010.
Comprobante nota interna N2 -9489, nota de contabilidad de 30 de diciembre de año 2006, donde se
registró el castigo de deudas sobre la cuenta 1305.
Relación de cartera en mora, en la que se muestra el detalle y conceptos de que conforman la misma.
Requisito No. 2. Que la deuda se haya descargado durante el año o periodo gravable de que se trata
(artículo 146 ET y numeral 3 del artículo 80 del Decreto 187 de 1975).
Se ha justificado el descargo de la cartera con los siguientes documentos, que dan fe de que la cartera
debía ser castigada por estar manifiestamente perdida y sin valor:
• Informe de los abogados externos emitidos en diciembre de 2006, indicando que la cartera que
CHEVYPLAN S.A., castigó es de imposible recaudo, para lo anterior aduce el ejemplo de la obligación No.
025211507 - 6 de la señora LEONOR ÁVILA POTES y otras más.
Informe reciente de los abogados respecto de cada una de las diligencias adelantadas en los procesos,
sobre la causa de la imposibilidad del cobro.
Certificación del Gerente Jurídico y de la Jefe de Cartera de CHEVYPLAN de octubre de 2010, la cual
especifica las obligaciones pendientes a favor de la sociedad a 31 de diciembre de 2006.
Acta de Junta Directiva No. 154 de 19 de diciembre de 2006 que aprobó el castigo de cartera para el año
2006, por valor de $ 593.482.814.
De acuerdo a lo argumentado por la apoderada de la compañía en mención, se adelantaron todas las
gestiones tendientes a la recuperación de la cartera por valor de $ 593.482.814, hasta llegar a implementar
acciones judiciales, por lo que en esa medida, no es de recibo el criterio de la DIAN en el sentido de que la
simple prenda sobre el vehículo no garantiza la recuperación de las obligaciones en mora.
Requisito No. 3. Que se pruebe que la deuda se originó en actividades productoras de renta (artículo 146
ET).
El objeto social de CHEVYPLAN consiste en la administración de planes de autofinanciamiento comercial,
negocio que consiste en que los afiliados pagan una cuota inicial de afiliación y hacen aportes mensuales
de dinero que se abonan al valor ahorrado; a cambio adquieren el derecho a que la compañía les invite a
participar en las asambleas de afiliados y a los sorteos para asignación de los vehículos. En la oportunidad
en que un cliente es beneficiario de la asignación de un vehículo, se le entrega, y en ese mismo momento
dicho cliente adquiere la calidad de deudor de una obligación a favor de CHEVYPLAN, por lo que los pagos
que haga después no se hacen como ahorro, sino como pago del valor financiado por el vehículo y los
mismos tienen la calidad de exigibles. En estas condiciones, la cartera castigada se origina en la actividad
productora de renta de la empresa.
Conforme al artículo 80 del Decreto 187 de 1975, es necesario:
Requisitos Nos. 4 y 5. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso y
que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos
que hayan producido rentas declaradas en tales años.
Lo anterior se demuestra con el certificado del revisor fiscal expedido en octubre de 2010 y las
declaraciones de renta de los años gravables 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005 anexas a esta
demanda y junto con la relación de los ingresos que hicieron parte de dichas declaraciones.
Requisito No. 6. Que se haya descargado en el año o periodo gravable de que se trata mediante abono a la
cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.
En el certificado del revisor fiscal, expedido en octubre de 2010, la cartera tiene un valor de $593.482.814 a
31 de diciembre de 2006, la que inicialmente fue registrada en la cuenta 1305 del activo, correspondiente a
"clientes deudores", movimiento débito, con cargo al movimiento crédito de la cuenta PUC también del
139905 "provisión de deudores", es decir, contra un pasivo estimado.
Con todo lo anterior, se demuestra que el castigo de cartera se dio con cargo al estado de pérdidas y
ganancias al haberse llevado al gasto y posteriormente registrar un ingreso, como consecuencia del
reintegro de la provisión de deudores.
Dice que la DIAN no ha cuestionado, la existencia de la cartera ni el descargue de la misma; el 01 de abril
de 2008 en acta de la misma fecha lo verificó, de lo cual además dejó constancia en el requerimiento
especial de la existencia de la cartera y su castigo.
Requisito No. 7. Que la obligación exista en el momento de descargo:
Esta existía al momento de descargo como lo constató la DIAN en su visita el 01 de abril de 2008 y como lo
certifica en el requerimiento especial. Se verifica en el certificado del revisor fiscal anexo en el que se
señala una cuenta por cobrar de $593.482.814 registrada en la cuenta 1305 del activo "clientes deudores".
Requisito No. 8. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente pérdida o sin valor:
Para lo anterior, se remitió a lo expuesto en el literal b) del numeral 5.1 de la presente demanda.
La DIAN expresa:
Las deducciones deben corresponder a todo gasto en que incurre una sociedad para administrar, vender,
investigar y financiar las actividades que le son propias de conformidad con el artículo 40 del Decreto 2649
de 1993.
Durante la ejecución de las actividades, un ente económico puede generar multiplicidad de gastos, no
obstante la calidad de deducibles en renta, la adquieren en la medida que cumplan o se ajusten éstos, a los
requisitos que la ley tributaria establece para tal efecto.
En el subexámine se tiene que la parte actora afirmó que los actos administrativos controvertidos fueron
falsamente motivados, por lo que se estima que no le asiste razón al demandante por las siguientes
razones:
a) No se da ninguna de las causales que aduce el artículo 84 del CCA, invocados por el actor relacionados
con la nulidad de los actos demandados.
b) El mismo ordenamiento en sus artículos 35 y 59 preceptúan que las decisiones serán motivadas al
menos en forma sumaria en sus aspectos de hecho y de derecho.
Además de los requisitos específicos, para que las deudas perdidas o sin valor sean susceptibles de
deducción expresados en la norma se deben probar las circunstancias de hecho y demostrar los medios
por los cuales se intentó el cobro de tales obligaciones, sin ser suficiente que se reflejen en el estado de
pérdidas y ganancias, sino que se debe probar su cobro, además acreditar que por hechos ajenos debió
castigar estas cuentas.
Para que las deudas manifiestamente pérdidas sean deducibles deben existir causas justificadas que
demuestre que su cobro no es posible por insolvencia de los deudores o fiadores, por falta de garantías
reales o por causas que de acuerdo con la sana práctica comercial hagan imposible su cobro. En esta
oportunidad la DIAN señala que existe una garantía real que es la prenda o pignoración del vehículo.
De las normas transcritas se destaca que cuando se trata de deudas perdidas o incobrables, se debe
cumplir con todos los requisitos para su deducibilidad y si corresponden a deudas manifiestamente
perdidas o sin valor, ello está probado, de acuerdo con las exigencias legales y reglamentarias señaladas;
de otro lado no se están creando, ni ampliando requisitos, simplemente se está a las previsiones de ley.
Contrario a lo indicado por el actor, en esta oportunidad se está aplicando tanto la doctrina como la
jurisprudencia en conjunción con las normas relativas al tema y en plena aplicación del artículo 264 de la
Ley 223 de 1995, pero de ninguna manera se pueden aplicar parcialmente tantos conceptos como
jurisprudencia, pues se debe hacer un análisis integral de los mismos y deben corresponder a temas de la
igual índole.
La Sala se pronuncia:
En el caso concreto, la parte demandante solicita que la cartera por valor de $593.482.814 correspondiente
a las obligaciones en mora de los clientes de CHEVYPLAN por la financiación de los vehículos, debe ser
deducible con arreglo a los artículos 107 y 146 del ET y 79 y 80 del decreto 187 de 1975.
Pues bien, para que sea procedente la cartera alegada es necesario que efectivamente se cumplan lo
establecido en las normas antes mencionadas.
Es así que el artículo 146 del ET específica los presupuestos necesarios para que proceda la deducción de
las deudas manifiestamente perdidas o sin valor en materia tributaria
Artículo 146. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación,
las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período
gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se
ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo
en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes
no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento
concerniente a la deuda con constancia de su anulación.
A la vez los artículos 79 y 80 del decreto 187 de 1975, establecen lo que debe entenderse por deuda
manifiestamente perdida y complementan la legislación tributaria respecto a los requisitos de procedibilidad
de la deducción (art. 146 ET). En efecto:
Artículo 79. Se entiende por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es
posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por
cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana
práctica comercial.
Artículo 80. Para que proceda esta deducción es necesario
1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.
2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de
créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.
3. Que se haya descargado en el año o periodo gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta
incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.
4. Que la obligación exista en el momento de descargo, y
5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.
Es menester indicar que el contribuyente tiene la carga de demostrar el cumplimiento de las condiciones
necesarias para obtener la deducción, no solo por lo señalado en el artículo 178 del Código de
Procedimiento Civil, sino además porque el Consejo de Estado en sentencia del 24 de julio de 2003
puntualizó:
....Para la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, expresamente el artículo 146 del
estatuto tributario exige demostrar la realidad de la deuda, justificar su descargo y la prueba de que se ha
originado en operaciones productoras de renta. Así mismo, la administración específicamente solicitó al
contribuyente a través del requerimiento especial y los demás actos previos acreditar los requisitos del
artículo 80 del Decreto 187 de 1975, por lo que la carga probatoria correspondía a la sociedad, quedando el
fisco relevado de demostrar el incumplimiento.1
1
Sección Cuarta, Magistrada Ponente: Ligia López Díaz. Actor: Distribuidora Colombiana Disco Bogotá
Ltda.
Para demostrar la procedencia establecida en el artículo 146 del ET, la sociedad aduce y aporta el
certificado del revisor fiscal en relación con la existencia de la cartera por valor de $593.482.814, el informe
de los abogados externos de la parte actora a diciembre de 2006 en el que indican la imposibilidad de
recuperación de cartera, la certificación suscrita por el Gerente Jurídico sobre las gestiones adelantadas y
la sugerencia de castigarla, el informe suscrito por los apoderados sobre cada una de las diligencias
adelantadas en los procesos que continúan vigentes, especificando la causa de la imposibilidad del cobro,
y el memorando interno de CHEVYPLAN de 3 de enero de 2007 con la relación de cartera en mora.
En este contexto, el Consejo de Estado en sentencia de 24 de marzo de 2011 sostuvo:
La sociedad actora está obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, por lo cual para la
procedencia de la deducción por deudas perdidas o sin valor, debe cumplir los requisitos establecidos en
las normas transcritas, así:
a) En primer lugar, debe tratarse de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que son aquellas "cuyo
cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías
reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con
una sana práctica comercial", conforme lo establece el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.2
(Subraya la Sala)
Como se observa, el prenotado artículo 79 y la jurisprudencia del Consejo de Estado son claros al
determinar lo que se considera como deuda manifiestamente perdida o sin valor, definiéndola como aquella
cuyo cobro no es posible, sea por insolvencia del deudor y/o fiador, o por falta de garantías reales.
En el presente caso obra informe de los abogados externos de la parte actora a diciembre de 2006 donde
se expresa no solamente la imposibilidad de cobro de la deuda, sino que además se precisa la existencia
de una prenda en garantía de la obligación a favor de la sociedad actora de la siguiente manera: « Desde
un comienzo solo fue posible solicitar el embargo del vehículo dado en prenda, debido a la situación
económica de los demandados. Adicionalmente, el vehículo no ha sido posible localizarlo y según
información entregada por terceros éste se encuentra en muy mal estado. El valor adeudado supera
sustancialmente el valor que pudiera llegar a tener el vehículo, de ser encontrado» (fol. 548).
No solamente en el caso mencionado, sino en otros casos, los vehículos fueron entregados en dación en
pago: « Solicitamos el castigo de la obligación No. 0273 08703-1 a nombre de MARIO HERNÁNDEZ
ZARATE, con base en las siguientes consideraciones: - Recibida para cobro judicial la obligación en
mención, fue iniciado el correspondiente ejecutivo mixto, en el cual conseguimos que el vehículo de placas
SIC 206, objeto de la prenda constituida a favor de CHEVYPLAN S. A., en garantía de la obligación fuera
entregado en DACIÓN EN PAGO , al acreedor » (fol. 522)
Como se ve, las deudas objeto de glosa no se pueden estimar como manifiestamente perdidas o sin valor,
pues está probado que sobre cada una de ellas existe una garantía real, consistente en pignoración del
vehículo objeto del contrato de compraventa, lo cual además no está en consonancia con la interpretación
del Consejo de Estado respecto del artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1995 en cuanto a que
debe existir una imposibilidad real y visible para hacer efectivo su cobro. En contraste, en el caso bajo
examen no se observa el cumplimiento de dicha condición, pues, por el contrario, es posible su pago, con el
agregado de que hubo dación en pago.
En relación con la glosa de la DIAN, concerniente al deber del contribuyente de prever la pérdida de sus
deudas vía provisión, es menester precisar que de las normas transcritas o sea, del artículo 146 ET y de los
artículos 79 y 80 del decreto reglamentario 187 de 1975 se desprende la condición de provisionar estas
pérdidas. Pese a esto, no prospera el cargo.
Segundo Cargo. Violación de los artículos 29, 338, 363 de la Constitución Política, 84 del Código
Contencioso Administrativo 117-2 y 555 -2 del Estatuto Tributario
2
Expediente 25000 23 27 000 2006 00887 01 (17344), Magistrado Ponente William Giraldo Giraldo
Procedencia de las deducciones por bonificación a vendedores por valor de $ 657.728.000 y por
gastos de publicidad por $37.426.854.
En síntesis el actor aduce:
Contrario a lo expresado por la DIAN el literal c) del artículo 177 -2 ET establece la no deducibilidad de los
gastos por el pago de servicios a personas naturales no inscritas en el RUT como responsables del
régimen simplificado. Por lo que esa Administración rechaza las sumas de $657.728.000 y $37.426.000
pues su inscripción ha se ha efectuado de manera extemporánea.
En visita de 01 de abril de 2008 la misma Administración constató que se realizó revisión de los RUT por lo
que la obligación de quien incurre en un gasto y realiza el pago a personas naturales no inscritas en el
régimen común, consiste en conservar copia del RUT, lo que sucedió en el presente caso, por lo que la
objeción de la inscripción posterior no da a lugar.
De esta manera es evidente la ilegalidad de la actuación de esa entidad, pues el artículo 177 -2 ibídem
exige la inscripción en el RUT de los pertenecientes al régimen simplificado, sin exigir que tal inscripción
sea previa a los pagos, como lo determina la entidad demandada.
Esta obligación no es predicable a la sociedad demandante, pues la única responsabilidad sería su propia
inscripción y la de practicar, declarar y pagar las retenciones en renta e IVA a los beneficiarios de los pagos
las cuales fueron obedecidas.
Aduce una sentencia del Consejo de Estado de 18 de mayo de 2006, en el sentido que la inscripción en el
RUT en la que advierte que no es presupuesto para la procedencia de la deducción, máxime no puede
castigarse al contribuyente por el incumplimiento de un deber de un tercero.
Por su parte la DIAN sostiene:
La desestimación de las deducciones por estos conceptos está soportado en el artículo 177 -2 ET que en
su literal c, que prevé el rechazo de costos o gastos de los pagos realizados a persona naturales no
inscritas en el régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción
del respectivo vendedor o prestador del servicio en el régimen simplificado.
La norma impone al adquirente la obligación de exigir y conservar la copia de la certificación, de tal suerte
que si se omite este deber no se podrá solicitar fiscalmente los costos o deducciones derivados de la
operación, al no satisfacer los requisitos para su aceptación.
El Decreto 2788 de 2004 en su artículo 7o, determinó que la oportunidad en la inscripción en el RUT debe
ser en forma previa, es decir, al inicio de la actividad económica; de esta manera, en el presente caso se
puede predicar que no hubo aplicación del artículo 177 -2 antes citado teniendo en cuenta que su registro
fue posterior a la fecha de pago, siendo evidente el incumplimiento de la normativa prevista al no ser
suficiente que se haya hecho la inscripción sino que el presupuesto legal es que haya realizado dentro de la
oportunidad legal y con anterioridad al inicio de actividades económicas.
La Sala considera:
El literal c) del artículo 177 -2 del ET establece la no aceptación de costos y gastos de pagos por concepto
de operaciones gravadas con IVA, en relación con personas naturales no inscritas en el régimen común,
cuando no se conserve copia del documento en el que conste la respectiva inscripción del respectivo
vendedor o prestador de servicios. En efecto:
ARTÍCULO 177-2. No son aceptados como costo o gasto los siguientes pagos
por concepto de operaciones gravadas con el IVA [...] (Resalta la Sala).
c) Los realizados a personas naturales no inscritas en el Régimen Común, cuando no conserven copia del
documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen
simplificado. Se exceptúan de lo anterior las operaciones gravadas realizadas con agricultores, ganaderos
y arrendadores pertenecientes al régimen simplificado, siempre que el comprador de los bienes o servicios
expida el documento equivalente a la factura a que hace referencia el literal f) del artículo 437 del Estatuto
Tributario.
Sin perjuicio de lo previsto en los literales a) y b) de este artículo, la obligación de exigir y conservar la
constancia de inscripción del responsable del Régimen Simplificado en el RUT, operará a partir de la fecha
que establezca el reglamento a que se refiere el artículo 555-2.
De acuerdo con la normativa expuesta, para la procedencia de la deducción de las erogaciones gravadas
con IVA relacionadas con los pagos a personas pertenecientes al régimen simplificado, es necesario de
operaciones gravadas con IVA que se conserve el documento en donde se constate su inscripción a este
régimen.
Agrega el citado artículo que la obligatoriedad de exigir esta constancia es a partir de la fecha establecida
en el reglamente referenciado en el artículo 555 -2 ET.
ARTÍCULO 555-2. REGISTRO ÚNICO TRIBUTARIO - RUT. El Registro Único Tributario, RUT,
administrado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituye el mecanismo único para
identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes
del impuesto sobre la renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del
Régimen Común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes retenedores; los importadores,
exportadores y demás usuarios aduaneros, y los demás sujetos de obligaciones administradas por la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respecto de los cuales esta requiera su inscripción. [...]
PARÁGRAFO 1o. El Número de Identificación Tributaria, NIT, constituye el código de identificación de los
inscritos en el RUT. Las normas relacionadas con el NIT serán aplicables al RUT.
PARÁGRAFO 2o. La inscripción en el Registro Único Tributario, RUT, deberá cumplirse en forma previa al
inicio de la actividad económica ante las oficinas competentes de la DIAN, de las cámaras de comercio o de
las demás entidades que sean facultadas para el efecto [...] (Subraya la Sala).
Como lo establece el artículo 555 -2 ET, esta inscripción deberá cumplirse de manera previa al inicio de la
actividad económica ante las oficinas competentes, y a su vez el artículo 177 -2 literal c) ibídem exige para
la aceptación de los costos y gastos incurridos en las operaciones gravadas con IVA con el régimen
simplificado, la conservación de la copia donde se conste la inscripción, lo que significa que dicho
documento debe solicitarse en el momento de la realización del negocio respectivo, y por supuesto, al
momento del pago.
Frente a la procedencia de los costos y gastos en relación con los pagos a las personas no inscritas en el
registro único tributario como perteneciente al régimen simplificado, el Consejo de Estado en sentencia de
10 de junio de 2010 manifestó:
Advierte la Sala que sólo hasta el año 2003, la Ley 863 en el artículo 4 adicionó el Estatuto Tributario con el
artículo 177-2 que establece que no se aceptan como costo o deducción, entre otros, los pagos por
concepto de operaciones gravadas con IVA: "c) Los realizados a personas naturales no inscritas en el
Régimen Común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo
vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado". Señala igualmente que la obligación de
exigir y conservar la constancia de inscripción del responsable del Régimen Simplificado en el RUT,
operará a partir de la fecha que establezca el reglamento a que se refiere el artículo 555-2.3
3
Sentencia 25000-23-27-000-2004-02080-01(16889), Magistrado Ponente: Carmen Teresa Ortiz de
Rodríguez
En este orden de ideas resulta palmario el incumplimiento de CHEVYPLAN S.A., en la medida en que
admite tácitamente su falencia al afirmar que el RUT de sus clientes debe ser posterior a las respectivas
transacciones y al pago mismo. No prospera el cargo.
Tercer Cargo. Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 84 del CCA, 177-1 del ET.
Falsa motivación de la liquidación de revisión por el rechazo de gasto por $3.896.479 y por pasajes
aéreos, manutención y alojamiento por $10.750.145 en Ecuador.
Aduce el actor:
La DIAN se limita a afirmar que las sumas objeto de deducción son costos o gastos que se generaron en
virtud de una capacitación efectuada por trabajadores de la compañía en Ecuador, los cuales, de
conformidad con el artículo 3o de la Decisión 578 de 2004, son ingresos que constituyen renta exenta, por
lo que de conformidad con el artículo 177 -1 del ET, tales rubros no son deducibles.
Agrega que contrario a lo indicado por la entidad demandada, los gastos no se efectuaron ni corresponden
a la capacitación contratada por "Plan Automotor Ecuatoriano", lo cual fue puesto en conocimiento de la
Administración tributaria que realizó la visita de verificación el 1 de abril de 2009, como consta en el acta de
visita.
La DIAN asegura:
Respecto a este cargo, tanto en la liquidación oficial como en el acto que resuelve el recurso de
reconsideración no se demostró en sede administrativa que los gastos en virtud de pasajes aéreos,
manutención y alojamiento en Ecuador respondan a operaciones diferentes a rentas exentas; por el
contrario, se demostró que se encuentra dentro de los postulados de la Decisión 578 de 2004 del Acuerdo
de Cartagena. Por tanto, se considera como una renta exenta proveniente de este país, que no permite
predicar lo preceptuado en el artículo 177 -1 del ET.
Para reafirmar lo antes expuesto por la Administración, trajo a colación el concepto 072478 de 10 de
noviembre de 2003, en el que se afirma que en la depuración de la renta líquida de los contribuyentes, no
son admisibles como costos o deducciones aquellos imputables a las rentas exentas o a los ingresos
considerados como no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, salvo disposición legal expresa en
contrario.
La Sala considera
Respecto a este cargo, es menester acudir la Decisión 578 de 2004 del Acuerdo de Cartagena mediante el
cual se dicta el régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal de los países miembros
de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) que constituye un bloque de integración económica integrado
por Bolivia, Colombia Ecuador y Perú.
El artículo 3o de esta Decisión establece que las rentas obtenidas por cualquier ciudadano o domiciliado de
alguno de los países miembros será gravada únicamente en el país de la fuente productora; de esta
manera se fomenta el intercambio económico entre estas naciones. Al respecto se lee:
Decisión 578 de 2004 Artículo 3.- Jurisdicción Tributaria. Independientemente de la nacionalidad o
domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en
el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos
en esta Decisión.
Por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan
potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la
correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.
De esta manera, los ingresos obtenidos por cualquier nacional colombiano o domiciliado en este país, cuya
fuente productora sea extranjera, es decir originada en alguno de los otras naciones miembros de la CAN,
como en el presente caso, Ecuador, no serán gravadas en Colombia.
Ahora bien, de acuerdo con el artículo 9o del ET las personas naturales nacionales o extranjeras residentes
en el país deben declarar el impuesto de renta sobre sus ingresos, tanto de fuente nacional como
extranjera.
ARTÍCULO 9o ET. Impuesto de las personas naturales, residentes y no residentes. Las personas
naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con
residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y
complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como
de fuente extranjera
Sobre el particular, el Consejo de Estado en sentencia de 18 de marzo de 2010 indicó:
«En efecto, cuando la norma supranacional establece que sólo serán gravables en el país de emisión de
tales títulos o acciones con el fin de eliminar la doble imposición, significa que en Colombia no serían
gravables, pues, en virtud del convenio un solo país puede gravarlas y el otro, en consecuencia, se
abstendrá de hacerlo. Para dar plena aplicación al convenio y satisfacer su propósito esencial de gravar las
rentas, en este caso, solo en el país de emisión de tales títulos y además de no afectar la tributación del otro
país, bien porque pudiera generar una doble tributación o por el contrario pudiera disminuir la tributación
interna, la Sala observa que esta circunstancia participa con mayor proximidad del concepto de ingresos no
constitutivos de renta ni ganancia ocasional, debiendo por tanto incluirse dentro de la totalidad de los
ingresos, como lo señala el artículo 26 del Estatuto Tributario, para detraerlos luego como ingresos no
constitutivos de renta ni ganancia ocasional, previniendo con ello la doble tributación y dejando a salvo la
base gravable, entendida como la renta liquida que por norma general es la que se somete a impuesto,
salvo las excepciones legales. Por ello, si se le diera el tratamiento de renta exenta se vería afectada la
base gravable conforme a lo dispuesto en el artículo 26 antes citado».4 (Resalta la Sala)
Como se observa, con la finalidad de eliminar la doble imposición solo un país tiene la facultad de gravar
esas rentas, en este caso, el Ecuador, donde se consolidó la fuente productora de este ingreso.
La glosa de la DIAN consiste en desconocer los gastos por concepto de pasajes aéreos, manutención y
alojamiento en Ecuador, causados con ocasión de la capacitación realizada en ese país, dado que son
erogaciones imputables a operaciones efectuadas en una nación que es miembro de la CAN, es decir, que
no fueron gravadas en el territorio colombiano, y que por tanto se consideran rentas exentas
consecuentemente, al tenor del artículo 177 -1 del ET los mencionados gastos no son aceptables
ARTÍCULO 177-1. LÍMITE DE LOS COSTOS Y DEDUCCIONES. El nuevo texto es el siguiente: Para
efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y
deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas
exentas.
PARÁGRAFO. La limitación prevista en el presente artículo no será aplicable a los ingresos de que tratan
los artículos 16 y 56 de la Ley 546 de 1999, en los términos allí señalados y hasta el 31 de diciembre de
2010.
La Sala encuentra que efectivamente dicha capacitación se ejecutó en Ecuador, tal como lo señala el actor
en el libelo de la demanda y lo constata el memorando interno de 12 de abril de 2008 que obra en el folio
2083 c. a. 15. Por lo mismo, los correspondientes ingresos se causaron en ese país.
En estas condiciones, las expensas que se pudieron causar no son deducibles, esto es, por cuanto no
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Expediente 25000-23-27-000-2005-00694-01(16652). Magistrado Ponente: William Giraldo Giraldo
tienen relación fiscalmente con los ingresos causados en la capacitación adelantada en Ecuador. No
prospera el cargo.
Cuarto Cargo. Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 35, 59 y 84 del Código
Contencioso Administrativo, 712 y 730 del Estatuto Tributario Nacional
La resolución que contiene la liquidación oficial, es nula por falta absoluta de motivación del mayor
valor liquidado oficialmente por concepto de la sobretasa del impuesto sobre la renta del año 2006
por valor de $45.614.000
La parte actora expresa:
La falta de motivación en la liquidación oficial de revisión de acuerdo con el artículo 712 y 730 ET (falta de
explicación de las modificaciones) de la liquidación de revisión demandada, se concreta en la modificación
realizada al renglón de la sobretasa del impuesto sobre la renta, pues en ninguno de los apartes de la
liquidación la DIAN presenta las razones de la liquidación del mayor valor, de suerte que se viola el derecho
de defensa del actor, pues no se le permite conocer los argumentos de la Administración para poderlos
controvertir.
Precisa que la omisión de motivación de la liquidación oficial de revisión no se suple con la motivación que
hubiera podido tener el requerimiento especial, pues la liquidación oficial es el acto definitivo de
determinación del impuesto y cada una de las glosas deber ser motivada. Al propio tiempo, tampoco
constituye motivación la liquidación matemática que dé lugar a los mayores valores determinados
oficialmente, pues es necesario conforme lo exigen los artículos 35, 59, 84, 712 y 730 que se expliquen las
razones o motivos para aumentar la imposición al contribuyente.
La DIAN precisa:
En el caso bajo examen, La Administración indica que no le asiste razón al apoderado, pues al aumentar el
impuesto, se aumenta el valor de la sobretasa, diferencia que se destacó en su debida oportunidad en el
recurso de reconsideración y que fue explicada tanto en el requerimiento especial como en la liquidación
oficial de revisión.
El artículo 260 -11 ET, adicionado por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002 creó la sobretasa para los
contribuyentes obligados a declarar impuesto sobre la renta.
Esta normativa fue a su vez modificada por el artículo 7 de la Ley 863 de 2003, el cual señaló que la
sobretasa opera en relación con los años gravables 2004 a 2006. En ese orden, la sobretasa del impuesto
sobre la renta por el año 2006 se causó el primer día de ese año, por tanto, los contribuyentes están
obligados a determinar y pagar la sobretasa en la declaración de renta y complementarios del año gravable
2006, en los términos previstos en el artículo 260 -11 del ET cuando fuere pertinente.
La Sala afirma:
Para el año gravable 2005 el artículo 260-11 del Estatuto Tributario que regula la figura de la sobretasa al
impuesto de renta disponía lo siguiente:
Artículo 260-11. Sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la
renta. Por los años gravables 2004, 2005 y 2006, créase una sobretasa a cargo de los contribuyentes
obligados a declarar el impuesto sobre la renta y complementarios. Esta sobretasa será equivalente al diez
por ciento (10%) del impuesto neto de renta determinado por cada año gravable. La sobretasa aquí
regulada se liquidará en la respectiva declaración de renta y complementarios y no será deducible ni
descontable en la determinación del impuesto sobre la renta.
Estima el recurrente que la DIAN incurre en falta de motivación al liquidar un mayor valor por concepto de
sobretasa del impuesto sobre la renta, pues en la liquidación oficial de revisión no se presentan las razones
del mayor valor.
Pues bien, con apoyo en la norma transcrita, la liquidación oficial de revisión (fols. 136 -186) se determinó
una sobretasa de $236.448.000, que corresponde al 10% del impuesto neto de renta, esto es, $
2.364.482.000.
Como se ve, con arreglo a la norma rectora, en relación con los años gravables 2004, 2005 y 2006 se debía
calcular la comentada sobretasa, de suerte que el artículo 260 -11 del ET, constituye el fundamento jurídico
para el efecto. No prospera el cargo.
Quinto Cargo. Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario
En el presente caso, no se dan los presupuestos señalados por el artículo 647 del ET y además, la
sanción de inexactitud es improcedente por presentarse diferencia de criterios en el derecho
aplicable
La parte demandante dice:
Los presuntos hechos sancionables cometidos por CHEVYPLAN, son la inclusión de deducciones sin
soportes, gastos sin previa inscripción en el RUT por parte de los beneficiarios de los pagos y los supuestos
gastos realizados en el Ecuador con rentas exentas, hechos que no se encuentran contemplados como
sancionables por el artículo 647 del ET y que no fueron cometidos por la compañía demandante.
De esta manera la discusión entre la sociedad actora y la Administración se centra en establecer si como
asegura la parte demandante, son procedentes las deducciones incluidas en su declaración de renta del
año gravable 2006, por concepto de castigo de cartera, gastos por bonificaciones, propaganda y publicidad
y gastos efectuados en el exterior (Ecuador) o si por el contrario, estas deducciones deben ser rechazadas
por considerarlas improcedentes, por lo que estamos frente a una diferencia de criterios en relación con las
normas:
Respecto de la interpretación del artículo 146 del ET y su decreto reglamentario 187 de 1975: para la DIAN
dichas normas contemplan el requisito de provisionar y de existir pronunciamiento judicial para que proceda
la deducción por pérdida de cartera; por su parte CHEVYPLAN interpreta que los únicos requisitos para la
procedencia de la deducción por castigo de cartera manifiestamente perdida son los señalados
taxativamente en los artículos 146 ibídem y 79 y 80 del decreto reglamentario en mención.
A la vez el artículo 177 -2 del ET, la DIAN considera que la norma contempla la obligación de estar
registrado en el RUT previamente al pago de las bonificaciones de los beneficiarios; el actor entiende que
dicha norma exige el registro en el RUT, pero no de manera previa, por lo que las deducciones solicitadas
son procedentes.
Frente a la interpretación del artículo 177 -1 del ET, la Administración considera que las deducciones de los
gastos incurridos en el Ecuador son improcedentes por estar ligados a rentas exentas, pero la sociedad
considera que dicha norma no es aplicable, por cuanto dichos gastos no fueron realizados con ocasión de
las rentas exentas alegadas por la DIAN.
La DIAN sostiene:
Alude que está probado que el contribuyente incluyó voluntariamente en la declaración del impuesto sobre
la renta por el año gravable 2006, conceptos que no cumplen con los requisitos legales para su aceptación
fiscal permitiendo establecer de esta manera que no nació el derecho a solicitar la deducción, lo cual deriva
en un mayor saldo a favor, esto es, implica que se configuró el hecho generador de la sanción por
inexactitud, En ese orden, no es admisible el planteamiento del recurrente en el sentido de que no procede
la sanción.
Respecto a la existencia de diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente, se observa
que no se concreta, por cuando lo que se ha presentado por parte del actor es un desconocimiento del
derecho aplicable en relación con el cumplimiento de las exigencias legales para la aceptación de
deducciones solicitadas.
Finalmente la Sala manifiesta:
Ante la claridad de la preceptiva rectora, la sociedad actora bien podía hacer una correcta interpretación del
sentido y alcance de los correspondientes dispositivos, sin embargo, no lo hizo. Adicionalmente no se
observa una interpretación sólidamente distinta a la que prohija la DIAN. Por ende, como la parte
demandante no se ajustó a derecho, resuelta procedente. No prospera el cargo.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B",
administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
FALLA
Se DENIEGAN las súplicas de la demanda.
Por no haberse causado, no se condena en costas.
En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a
la oficina de origen y del sobrante o excedente de gastos del proceso si a ello hubiere lugar. Déjense las
constancias y anotaciones de rigor.
cópiese, notifíquese y cúmplase
Aprobado según consta en acta de la fecha.
(Fdo.) NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA, Magistrada Ponente; JOSÉ ANTONIO MOLINA
TORRES, Magistrado y BEATRIZ MARTÍNEZ QUINTERO, Magistrada.