ponencia

Juan Francisco Romero Rey
Abogado
Avda. Ronda de los Tejares nº 38 · 14008 Córdoba
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BENEFICIOS FISCALES DISPUESTOS EN NUESTRO
ORDENAMIENTO TRIBUTARIO PARA LA EMPRESA
FAMILIAR
I) INTRODUCCIÓN Y MARCO NORMATIVO
La empresa familiar por su propia esencia y naturaleza goza de unas
características que la diferencian de otros tipos de empresa en las que las
circunstancias personales de sus titulares no son tan relevantes, por esta
carácter marcadamente personal ésta se ve sometida a una tributación
adicional que la sitúa en una posición de desigualdad que ha de ser
corregida por nuestro Ordenamiento Tributario para garantizar la
pervivencia y estabilidad de la misma. Este tratamiento privilegiado en
atención a sus características peculiares es el que va ser objeto de nuestro
análisis.
Los beneficios fiscales aplicables concretamente a la empresa
familiar, se encuentran regulados en nuestro Ordenamiento Jurídico
Tributario de manera específica y fundamentalmente en las leyes de los
impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones, que a
continuación se expondrán, sin perjuicio de su consideración por otros
textos legales con los que se establecen concordancias, especialmente con
el I.R.P.F.
A continuación se analizan las figuras más destacadas que establece
nuestra legislación tributaria cuya aplicación a la empresa familiar
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determina una tributación favorable para la misma en relación al régimen
general.
II) BENEFICIOS FISCALES EXPRESAMENTE ESTABLECIDOS
PARA LA EMPRESA FAMILIAR
En nuestro Ordenamiento Jurídico-Tributario la aplicación de
beneficios fiscales a la empresa familiar se concreta fundamentalmente en
los impuestos siguientes:
1).- EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
El Impuesto sobre el Patrimonio se estableció con carácter
extraordinario y temporal por la Ley 50/1977, de 18 de noviembre. La Ley
19/1991, de 6 de junio puso fin a ese carácter excepcional y transitorio,
convirtiendo “de iure” en un tributo permanente que grava la capacidad de
pago adicional que la posesión del patrimonio supone. Pese a este carácter
inicialmente excepcional, este impuesto fue materialmente exigible desde
aquella fecha hasta la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de
diciembre, por la que se suprimió el gravamen del Impuesto.
Esta última norma, sin llegar a derogarlo, eliminó la obligación
efectiva de contribuir por el Impuesto sobre el Patrimonio, entre otras
razones destacan las siguientes:
1ª.- Desde un punto de vista tributario material, se alude al hecho de
haber disminuido su capacidad redistributiva, al gravar principalmente
patrimonios medios.
2ª.- Desde un punto de vista técnico tributaria, por su carácter
ordenador del Sistema Tributario en su conjunto, ya que se constituye
como una fuente de la que se surten otras figuras impositivas.
3ª.- Desde un punto de vista jurídico y político, por la de constituir
un obstáculo a la regulación de su hecho imponible por las diferentes
CCAA, que de haber quedado vacante podrían haber contribuido
significativamente a la dispersión normativa y a la inseguridad jurídica en
materia tributaria que por desgracia caracteriza nuestro tiempo.
El Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, restableció el
Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal, por la necesidad de
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asegurar la estabilidad de nuestra economía y favorecer la recuperación y el
empleo en línea con la decisión de adopción de nuevas medidas tributarias
que refuercen los ingresos públicos.
En su exposición de motivos, el legislador manifiesta que la crisis
económica hace necesario el restablecimiento efectivo del Impuesto sobre
el Patrimonio, de tal manera que quienes más tienen contribuyan en mayor
medida a la salida de la crisis, reforzándose de esta manera el cumplimiento
de los objetivos de estabilidad presupuestaria asumidos por España.
Por tanto, el objetivo fundamental del restablecimiento del gravamen
del impuesto es la obtención de una recaudación adicional, al mismo
tiempo que reforzar el principio de equidad, lo que según se expone en su
preámbulo, se logrará permitiendo gravar la capacidad contributiva
adicional que la posesión de un gran patrimonio representa. Según el
legislador se conseguirá de este modo una mejor distribución de la renta y
de la riqueza, en estos momentos de especiales dificultades presupuestarias,
ya que representa un complemento del papel que desempeñan el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
En cualquier caso, el restablecimiento del impuesto parece que tiene
carácter temporal, ya que inicialmente se reactivó exclusivamente para los
años 2011 y 2012, habiendo sido recientemente ampliada al 2013 por el
R.D.L. 20/2012, debiéndose presentar por tanto las correspondientes
declaraciones, en 2012, 2013 y 2014.
Las modificaciones más destacables de la nueva regulación del
Impuesto sobre el Patrimonio son las siguientes:
1.- Se eleva la exención correspondiente a la vivienda habitual del
contribuyente hasta un importe máximo de 300.000 euros, frente a los
150.000 Euros anteriores.
2.- Se eleva con carácter general el mínimo exento, y con carácter
complementario al anterior hasta los 700.000 Euros, permitiéndose a la
Comunidad Autónoma competente modificar dicha cifra. Así Cataluña ha
rebajado dicho mínimo exento hasta los 500.000 Euros.
3.- Significativa elevación de los tipos impositivos de la escala de
gravamen, permitiéndose a las C.C.A.A. la regulación parcial de los
mismos. El tipo marginal máximo general se sitúa en el 2´5%, pero las
diferentes comunidades autónomas lo han elevado apreciablemente,
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ejemplo de ello son Asturias hasta el 3%, Cataluña hasta el 2´75% y
Extremadura con el 3´75 %. Lo cual contrasta con la no exigencia del
tributo en la Comunidad de Madrid.
4.- La obligación de presentar declaración, sujeta a las personas
físicas cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas
reguladoras del Impuesto resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta
circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo
con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000
Euros.
Este Impuesto contempla una exención para de los bienes afectos a
empresas individuales y participaciones en sociedades familiares que
vienen regulada en el artículo 4-octavo de la ley 19/1991.
La génesis de estos beneficios fiscales para la empresa familiar se
originó en el año 1994, ampliándose paulatinamente en años sucesivos a las
actividades profesionales, a determinadas personas del ámbito familiar, así
como a los derechos de usufructo sobre acciones y participaciones sociales.
La regulación de los mismos se completa con el Real Decreto de 5 de
noviembre de 1999, que constituye la norma de desarrollo de la Ley y la
Resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de marzo de 1999,
que viene a aclarar diversos puntos de la regulación normativa.
La exención es aplicable a dos grupos de bienes de las personas
físicas:
a) Los bienes y derechos que sean necesarios para el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional.
b) Las participaciones en entidades mercantiles familiares.
Para que sea aplicable la exención referida al primer grupo de
bienes (bienes afectos a empresa individual) la L.I.S.D. exige los
requisitos siguientes:
1).- Que exista actividad empresarial o profesional, siempre que esta
tenga esta consideración a los efectos del I.R.P.F. cuya Ley reguladora
dispone en su artículo 27 que “se considerarán rendimientos íntegros de
actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y
del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por
parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de
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producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Una cuestión destacable a estos efectos, es el tratamiento que el
punto segundo de dicho artículo atribuye a los arrendamientos de
inmuebles, para los que se exige una persona contratada laboralmente a
jornada completa para la gestión de la actividad y un local exclusivamente
destinado a la misma.
2).- La actividad empresarial o profesional debe ser ejercida de
manera personal habitual y directa por el contribuyente.
En tal sentido se hace obligado destacar lo dispuesto en torno a la
misma por el artículo 14 de la L.I.R.P.F. que dispone: “se considerarán
obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la
ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos
humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en
contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como
titulares de las actividades económicas.”
Resulta oportuno en este punto, hacer alusión a la Jurisprudencia de
la Sala Tercera del Tribunal Supremo, según dispuso en la Sentencia de
fecha 12 de marzo de 2009, por la que reconoció plenamente la
compatibilidad entre el ejercicio de la actividad empresarial realizada por el
contribuyente de forma personal habitual y directa con el cobro de una
pensión por jubilación. En dicha sentencia se determinó como plenamente
compatibles ambas circunstancias, permitiéndose la aplicación en estos
casos de los beneficios a la transmisión de la empresa individual sin
restricciones de ningún tipo, postura que fue adoptada por la Consejería de
Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía después de haber otros
pronunciamientos del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de
Justicia.
De igual modo cuando la actividad empresarial es desarrollada por
una comunidad de bienes o ente sin personalidad la exención puede ser
aplicada al valor de los bienes afectos a la referida actividad, siempre que
cada comunero o partícipe cumpla individualmente los requisitos exigidos
para la exención.
3).- Que constituya su principal fuente de renta teniendo en cuenta
que para este cálculo no habrán de computarse las remuneraciones que el
sujeto pasivo reciba como consecuencia del ejercicio de funciones de
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dirección en entidades beneficiadas por la exención ni cualquiera otras
remuneraciones que traigan causa de la participación en dichas entidades.
Es decir que se compararán los rendimientos de la actividad
empresarial o profesional o la suma de los mismos, con el resto de los
rendimientos sujetos al I.R.P.F., con exclusión de aquellos.
La ley aclara que la exención alcanza a la totalidad de los bienes
comunes a ambos cónyuges cuando sean utilizados por uno de ellos en el
ejercicio de su actividad, lo que en principio será aplicable no solamente a
los bienes gananciales sino incluso también a los privativos que sean
poseídos proindiviso por los esposos.
El segundo grupo de bienes (participaciones en entidades) a los
que le es aplicable la exención es a la plena propiedad, la nuda propiedad y
el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con
o sin cotización en mercados organizados.
La exención será aplicable en este caso siempre que concurran los
requisitos siguientes:
1).- Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad la
gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, debiéndose entender
que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que,
por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante
más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones
siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no
afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la
contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación
patrimonial de la sociedad.
b) O que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades
económicas, según las normas del I.R.P.F.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por
valores o elementos patrimoniales no afectos:
No se computarán los valores siguientes:
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Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y
reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones
contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de
actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del
ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de
voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación
siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente
organización de medios materiales y personales, y la entidad participada
no incurra a su vez en estas circunstancias de exclusión. Este es el típico
caso de las sociedades holding que participan directa o indirectamente en
otras, por lo que la exención será aplicada al conjunto siempre que exista
una verdadera actividad empresarial subyacente.
De igual modo, no se computarán como valores ni como elementos
no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición
no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la
entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de
actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios
obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A
estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades
económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el
último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la
entidad participada procedan, al menos en el 90 %, de la realización de
actividades económicas. Es decir, que se eximen de tributación los
beneficios acumulados por estas entidades procedentes del ejercicio de
actividades empresariales que constituyen su objeto, aún cuando estén
materializados en tesorería o cualquier otro activo no afecto propiamente a
la actividad empresarial de la entidad.
2).- Que el sujeto pasivo tenga una participación directa o indirecta
en la entidad al menos del 5% de la misma de forma individual o del 20%
conjuntamente con su grupo familiar.
A los efectos de la exención ha de entenderse por grupo familiar el
formado por el contribuyente, su cónyuge, ascendientes o descendientes y
colaterales por parentesco o familiaridad hasta el segundo grado colateral,
es decir hasta hermanos o cuñados.
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Resulta obligado destacar que en el caso de sociedades holding en las
que exista una participación indirecta sobre otras entidades, habrá de
analizarse caso a caso el porcentaje de participación directa o indirecta
sobre aquellas, no siendo aplicable la exención al valor de las
participaciones que no alcancen dichos porcentajes.
La aplicación del beneficio no es restringido, sino amplio ya que
podrá ser aplicada la exención a una multiplicidad de sociedades, siempre
que se cumplan con los requisitos la exención en cada una de ellas.
3).- Que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección en la entidad.
Este requisito ha sido regulado de una manera muy favorable a la
aplicación de la reducción por el artículo 5 del R.D. 1704/1999, de 5 de
noviembre, que incluye una lista abierta de cargos en la que incluye
expresamente la de miembros del consejo de administración, directores de
área incluso al gerente, siempre que su ejercicio implique una efectiva
intervención en las decisiones de gestión de la empresa, pero es
imprescindible que las funciones de dirección sean desarrolladas por
personas físicas miembros del grupo familiar y no a través de sociedades
interpuestas. Recientemente el TSJA en su Sentencia de 11 de octubre de
2012, ha denegado la aplicación del beneficio en un supuesto en que las
funciones de dirección eran desarrolladas por una sociedad transparente
cuyo único socio era uno de los miembros del consejo de administración de
la que fueron transmitidas sus participaciones.
4).- Que como consecuencia del ejercicio de las funciones de
dirección el sujeto pasivo o cualquiera de los miembros del grupo familiar
analizado perciban una remuneración que represente más del 50% de
sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los
rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los
rendimientos de la actividad empresarial que otorguen el derecho a la
exención de bienes afectos a la actividad económica del contribuyente
referidos anteriormente, ni los rendimientos derivados de funciones de
dirección en otras entidades.
Resulta destacable la diferencia que existe en este punto frente a la
consideración de la principal fuente de renta que establece la Ley para las
empresas individuales, en el caso de las participaciones resulta más
favorable ya que solo se compara con el primer bloque de rendimientos y
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no con la totalidad de la base imponible como sucede en el caso de la
empresa individual.
En relación a estos requisitos debemos realizar las precisiones
siguientes:
a) Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o
algunas personas del grupo familiar, las funciones de dirección y las
remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una
de aquellas, transmitiendo esta el derecho al goce de la exención a la
totalidad de las integrantes del grupo.
b) “La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones,
determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16. uno
de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los
activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o
profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma,
y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas
reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas
para determinar el valor de las de su entidad tenedora.”
El valor de los activos y deudas será el que se deduzca de la
contabilidad, siempre que esta refleje fielmente la verdadera situación
patrimonial de la entidad y en defecto de contabilidad la valoración se
realizará con las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
c) Hay que destacar que la exención no alcanza en modo alguno a los
bienes, que formando parte del activo de una compañía, se encuentra
exclusivamente destinados al uso personal del sujeto pasivo o su grupo
familiar o aquellos que esté cedidos por precio inferior al de mercado a
personas o entidades vinculadas.
e) En el supuesto de menores de edad o incapacitados, los requisitos
de ejercicio de la actividad o de dirección necesarias para la exención, se
entenderán cumplidos cuando sean ejercidos por sus representantes legales.
f) El momento en el que deben cumplirse los requisitos analizados es
el del devengo del impuesto, es decir el día 31 de diciembre de cada año.
g) Los contribuyentes deben reflejar anualmente en su declaración
del I.P., siempre que se encuentren obligados a presentarla según las
normas generales, tanto los bienes derechos y deudas afectas a su actividad
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económica y las participaciones en entidades que se encuentren amparadas
por la exención, como también el valor de aquellas.
2).- EN
DONACIONES
EL
IMPUESTO
SOBRE
SUCESIONES
Y
Este impuesto regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre cierra
el marco de la imposición directa en el ámbito de las personas físicas, ya
que posee el carácter de tributo complementario del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, que grava la obtención de renta por título
oneroso por el contribuyente persona física. Las adquisiciones gratuitas
obtenidas por las personas jurídicas tributan por el Impuesto sobre
Sociedades y no en el de sucesiones y Donaciones.
La regulación de este tributo ha procurado mantener la armonía con
los demás impuestos que integran la imposición directa, especialmente con
el Impuesto sobre el Patrimonio al que la Ley se remite en materias como
la de presunciones de titularidad, deudas del causante, fijación del valor del
ajuar doméstico y fundamentalmente a la hora de definir los beneficios
fiscales aplicables a la transmisión de empresas y sociedades familiares.
Un aspecto destacable del I.S.D. radica en la valoración de los bienes
y derechos transmitidos, a efectos de la fijación de la base imponible, ya
que a diferencia del Impuesto del Patrimonio, que utiliza valores históricos
o catastrales, en este impuesto, por el contrario, en éste se sigue el criterio
del valor real, que estimado en principio por los interesados, es
comprobado por la Administración.
Lo anterior, unido a los elevados tipos impositivos del mismo
determina que se devenguen comúnmente deudas tributarias por este
Impuesto de una elevada cuantía, concretamente, el impuesto posee dos
escalas de gravamen complementarias y sucesivas, la primera, de carácter
progresivo por escalones, contempla tipos impositivos comprendidos entre
el 7´65% y el 34%, este último se aplica a las bases imponible superiores a
797.555´08 Euros.
En el caso de la Comunidad Autónoma de Andalucía el tipo marginal
máximo se eleva hasta el 36´5%, ejemplo que ha sido seguido por al
Principado de Asturias y la Comunidad Autónoma de Murcia.
Adicionalmente, esta cuota se ve incrementada, en segundo lugar,
por un coeficiente multiplicador variable, que aumenta en función de dos
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factores, cuales son el grado de parentesco o familiaridad con la persona
donante o causante y el patrimonio preexistente del adquirente. Este último
coeficiente de incremento de la deuda tributaria oscila entre el coeficiente 1
para los hijos que posen patrimonio inferior a 402.678´11 Euros y los
colaterales de cuarto grado o superior que posean un patrimonio
preexistente superior a 4.020.770´98 Euros, en cuyo caso el coeficiente se
eleva a 2´4.
La aplicación de este coeficiente a una base imponible elevada puede
determinar el sometimiento a un gravamen efectivo del 87´60% lo que
resulta claramente confiscatorio, a pesar de lo establecido por la
jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional, que entiende tal
precepto como ajustado al artículo 31 de la Constitución.
En relación a la misma materia, el Tribunal Constitucional Alemán
sostiene que una tributación superior al 50% de la capacidad económica
que se sujeta a gravamen es confiscatoria, frente a la posición del nuestro
Tribunal Constitucional que absurdamente fija dicho límite en el 100% de
aquella.
Esta situación general contrasta enormemente con las comunidades
que lo tienen casi suprimido, en las que se aplican reducciones de hasta el
99´99% para las adquisiciones lucrativas realizadas por personas
encuadradas en los grupos I y II, como son la Comunidad de Madrid, La
Rioja, Baleares, Cantabria, Castilla-La Mancha y Comunidad Valenciana y
ello sin contar con las Comunidades Forales, País Vasco y Navarra, donde
existe un régimen muy favorable para las transmisiones hereditarias en
línea recta.
La exención analizada anteriormente se encuentra ligada a las
reducciones del valor de los bienes y participaciones integrantes de la
empresa familiar que se encuentran exentos, aplicándose sobre la base
imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los supuestos de
transmisión lucrativa de los mismos operada a favor de personas con lazos
de parentesco o familiaridad hasta el tercer grado colateral, según dispone
el artículo 20-2 del la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones. En relación a las transmisiones sucesorias de la
empresa familiar este precepto dispone lo siguiente:
“2-c) En los casos en los que en la base imponible de una
adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o
adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una
empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en
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entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado
octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre
el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de
derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre
que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el
cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos
debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la
empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se
aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que
procedan de acuerdo con arreglo a los apartados anteriores, otra del 95 %
del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los
diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el
adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan
descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las
adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer
grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso,
el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 %.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se
refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se
hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada
y los intereses de demora.”
Las transmisiones por donación de la empresa familiar son
reguladas en el punto sexto del artículo 20 que dispone:
“6. En los casos de transmisión de participaciones ínter vivos, en favor
del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un
negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los
que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del
artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para
determinar la liquidable del 95 % del valor de adquisición, siempre que
concurran las condiciones siguientes:
a. Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase
en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o
gran invalidez.
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b. Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara
de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas
funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de
dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la
sociedad.
c. En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener
derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante
los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de
donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y
operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a
una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación
también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones mortis causa
a que se refiere la letra c del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente
apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de
ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de
demora.”
Resulta oportuno en este punto analizar el desarrollo normativo del
requisito de permanencia en el patrimonio del adquirente de los bienes
adquiridos con derecho a reducción debiendo diferenciarse entre las
situaciones siguientes:
a) Bienes adquiridos por sucesión (mortis causa). En este caso debe
conservarse el valor de los bienes recibidos, no su titularidad pudiendo ser
sustituidos por otros, siempre que éstos se encuentren a su vez afectos a
actividades económicas ejercidas por el contribuyente.
b) Participaciones en entidades adquiridas por sucesión (mortis
causa). En este caso se exige el mantenimiento del valor de su adquisición
de tal forma que se prohibe realizar actos de disposición u operaciones
societarias que directa o indirectamente puedan dar lugar a una minoración
sustancial del valor de la participación adquirida. En los dos supuestos
anteriores, no es necesario que el adquirente mantenga el derecho a la
exención en el I.P. referida.
Una reciente consulta de la DGT, la V2315-12, de 5 de diciembre,
entiende que en la actual situación de crisis económica, no se produce la
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pérdida del beneficio fiscal en el caso de que se produzca una disminución
del valor de las participaciones de una sociedad originada por la reducción
de su capital social para restablecer el equilibrio entre el capital y el
patrimonio neto de la sociedad disminuido como consecuencia de pérdidas.
c) Bienes adquiridos por donación (inter-vivos). En este caso además
de conservarse el valor de los bienes recibidos el adquirente debe mantener
el derecho a la exención en el IP analizada. De igual modo que el supuesto
anterior, no ha de conservarse la titularidad de los bienes recibidos sino que
pueden ser incluso sustituidos por otros manteniendo su valor.
d) Participaciones en entidades adquiridas por donación (inter-vivos).
Deben ser analizadas caso a caso, exigiéndose el mantenimiento del valor
de la adquisición hereditaria prohibiéndose la realización de actos de
disposición u operaciones societarias que directa o indirectamente puedan
dar lugar a una minoración sustancial del valor de la participación
adquirida. Al igual que en el supuesto anterior el adquirente deberá
mantener durante todo el periodo el derecho a la aplicación de la exención
sobre las participaciones recibidas.
Otra cuestión importante es la de cuándo debe ser cumplido el
requisito de principal fuente de renta en el causante o donante para que se
puedan aplicar los beneficios fiscales a la transmisión lucrativa de la
empresa familiar, siendo diferente el tratamiento de dichos supuestos:
1.- En el caso de que se produzca la transmisión sucesoria de la
misma, la concurrencia del requisito de principal fuente de renta ha de ser
analizado en el último periodo impositivo del causante, es decir el
transcurrido entre el uno de enero y el día del fallecimiento, si bien el
TEARA mantiene la postura de que en estos casos, cuando se trata de una
empresa agraria y han transcurrido pocos días entre al principio del último
periodo impositivo y el fallecimiento del causante, la referencia ha de
hacerse al periodo impositivo del I.R.P.F. anterior, es decir el del año
anterior al fallecimiento.
2.- En el supuesto de transmisión por donación el periodo impositivo
del I.R.P.F. de referencia será el del año anterior al que se produzca la
donación, a diferencia del supuesto anterior.
Otra cuestión destacable es la de los puntos de conexión establecidos
por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de
financiación de las C.C.A.A. de régimen común, que en sus artículos 28 y
31 detalla en relación al I.S.D., la legislación aplicable en cada supuesto y
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por tanto la competencia de la comunidad autónoma correspondiente; así se
pueden diferenciar las situaciones siguientes:
1.- En las transmisiones mortis-causa será aplicable la legislación de
la última residencia habitual del causante, salvo que el causante o el
adquirente sean no residentes en cuyo caso la competencia será de la
A.E.A.T. y la legislación aplicable la general
2.- En las transmisiones inter-vivos hay que diferenciar entre
adquisiciones los tipos siguientes:
a) En las donaciones de bienes inmuebles la competencia será
determinada por la situación del bien.
b) En las donaciones de otros bienes la competencia será definida por
la residencia habitual del donatario.
En este punto resulta imprescindible tratar la situación de sujeción tras el
traslado de la residencia del contribuyente a otra comunidad autónoma a los
efectos del I.S.D., en cuyo caso éste no escapará inmediatamente de la
competencia de la comunidad inicial, ya que según el artículo 32 de la Ley
22/2009 y con efectos desde el primero de enero de 2010, se considerará
que una persona física residente en territorio español, lo es en el territorio
de una Comunidad Autónoma, cuando permanezca en su territorio un
mayor número de días dentro de los cinco años inmediatos anteriores al día
del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La Ley
establece una presunción “iuris tantum”, cuya carga de la prueba
corresponde a la Administración Tributaria, por la que se considerará que
una persona permanece en el territorio de una comunidad cuando en el
mismo tenga su vivienda habitual, en función de las normas del I.R.P.F.,
por tanto, según esta norma para sujetar la competencia sobre una sucesión
o donación de bienes no inmuebles a la regulación de una Comunidad de
nueva residencia, habrá de transcurrir al menos más de dos años y medio
desde que se produce el cambio efectivo del domicilio habitual del causante
o donatario.
3).- EN EL I.R.P.F.
Este impuesto contempla un beneficio fiscal aplicable a la
transmisión por donación de la empresa familiar, cuando esta ha gozado de
las reducciones previstas en la L.I.S.D. Este beneficio fiscal consiste en la
consideración como exenta de las ganancias patrimoniales derivadas de
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“las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se
refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre,
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, que ha sido analizadas y a
las que les ha sido aplicable la reducción analizada en el punto anterior. La
exención referida está regulada en el artículo 33-3-c) de la Ley del I.R.P.F.
que dispone:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los
siguientes supuestos: c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de
empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo
20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.”
Por tanto, los bienes que son objeto de donación amparados por este
beneficio fiscal, se eximen de tributar como ganancia patrimonial en la
base imponible del ahorro del I.R.P.F. del donante, quedando sujetos de
otra manera, a tipos impositivos que oscilan entre el 21 y el 27%, lo que
posiblemente haría inviable económicamente la transmisión por donación
proyectada.
Dado el carácter restrictivo que la Ley General Tributaria en su
artículo 14 atribuye a la interpretación y aplicación de las exenciones,
resulta destacable comentar que la exención se materializará siempre que la
norma aplicada sea la dispuesta en la ley 29/1087 o se cumplan con los
requisitos de la misma, puesto que en caso contrario la ganancia
patrimonial quedaría plenamente sujeta al I.R.P.F. supuesto que adquiere
gran importancia en las transmisiones de empresas realizadas al amparo de
legislaciones autonómicas diferenciadas de la común que ha sido analizada.
En el ámbito de la Comunidad Autónoma Andaluza, según dispone
la Ley 12/2006, de 27 de diciembre, la reducción anterior se eleva al 99%
para las adquisiciones lucrativas de activos integrantes de una empresa o
participaciones de entidades con sede en Andalucía. Esta reducción se
encuentra sometida a la condición de mantenimiento del domicilio fiscal o
social durante al menos cinco años en dicha comunidad, comprometiéndose
igualmente a no enajenar los bienes adquiridos a los que les ha sido
aplicada la reducción en igual plazo. En este supuesto y dado que por un
lado esta normativa tiene la condición de mejora sobre la regulación común
y por otro, los requisitos para su aplicación son esencialmente coincidentes
con la norma común, me inclino por la procedencia de la aplicación de la
exención en el I.R.P.F. referida.
16
4).EN
LA
LEY
EXPLOTACIONES AGRARIAS
DE
MODERNIZACION
DE
También existe un tratamiento privilegiado para las adquisiciones y
transmisiones por cualquier título bienes integrantes de empresas familiares
de carácter agrario realizadas por agricultores prioritarios o que adquieran
esta condición como consecuencia de dichas adquisiciones, en la Ley de
Modernización de Explotaciones Agrarias Ley 19/1995, de 19 de julio.
Los beneficios dispuestos por esta última norma se concretan en
exenciones o reducciones de la base imponible de todos los tributos que
gravan las operaciones de transmisión y adquisición de bienes y derechos
por explotaciones familiares y agricultores prioritarios, que oscilan entre el
70 y el 90% de valor de los bienes transmitidos o recibidos por aquellos.
Estas reducciones son incompatibles con la aplicación de las
reducciones generales dispuestas en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones.
Resulta paradójico que pese a la mayor facilidad en el cumplimiento
de los requisitos exigidos para la aplicación de los beneficios fiscales
dispuestos por esta Ley, en la practica es mucho más común la aplicación
de las reducciones del I.S.D. analizadas anteriormente.
III) CONCLUSIONES
Como conclusión se puede decir que la aplicación a la empresa
familiar de los beneficios fiscales referidos resulta imprescindible en
nuestros días para garantizar su existencia y continuidad, ya que dada la
elevada carga impositiva que determina la normal aplicación de los tributos
analizados y especialmente en el ámbito de su transmisión generacional, el
incumplimiento de los mismos podría determinar de facto la desaparición
de aquella.
Resulta destacable señalar la gran adaptabilidad a las circunstancias
de la empresa familiar que posee la normativa reguladora de los beneficios
fiscales apuntados, permitiendo en la mayor parte de los casos su
aplicación a las empresas familiares sin grandes dificultades. Por tanto es
tarea imprescindible para el empresario revisar la situación jurídico fiscal
de su empresa familiar, con el fin de tenerla preparada para que le sean
aplicables en cualquier momento estos beneficios fiscales, que muy
posiblemente determinarán, en caso de trasmisión, la supervivencia y
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continuación de las actividades de la empresa en una posición equiparable a
la actual, o por el contrario, su definitiva extinción, si en su momento no se
adoptaron las medidas adecuadas.
Por último cabe apuntar que como consecuencia de la precaria
situación económica por la que atravesamos, en la que las perdidas en las
actividades empresariales son por desgracia la regla, sería conveniente un
replanteamiento de general por parte del Legislador de las líneas básicas
que inspiraran la aplicación de estos beneficios fiscales y en especial de la
cuantificación del requisito de la principal fuente de renta del contribuyente
titular de empresas individuales.
En Córdoba, a 8 de mayo de 2013.
Juan Francisco Romero Rey
Abogado
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