En relación a la consulta formulada por doña Olga Inés Plaza Baeza

XVI DIRECCION REGIONAL
SANTIAGO ORIENTE
DEPARTAMENTO JURIDICO
ORD. N° 223
ANT.: Consulta sobre forma de declarar
mayor valor en venta de derechos de agua.
MAT.: Responde.
PROVIDENCIA, 29.07.2013
DE : SR. CLAUDIO AMBIADO ARAYA
DIRECTOR REGIONAL XV DIRECCION REGIONAL
A
SR. XXXXX.
1.- Se ha recibido en esta Dirección Regional su presentación, en la cual señala que actuando en
representación de la sociedad conyugal que mantiene con doña YYYYY, solicita se le informe
respecto a la forma de declarar el mayor valor obtenido en la venta de derechos de agua.
Como antecedentes de hecho de su consulta señala que, mediante cuatro escrituras públicas,
de fecha 12 de Abril de 2012, su cónyuge, quien es dueña de casa y no tiene rentas propias, por lo
tanto, no obligada a declarar según las normas de la Primera Categoría, enajenó, junto a su
hermano y comunero, quien tampoco está obligado a declarar renta efectiva en Primera Categoría,
los derechos de aprovechamiento de agua consuntivos permanentes de 30 litros por segundo, en
una cuenca subterránea, que habían adquirido por herencia quedada al fallecimiento de su padre,
deceso ocurrido en el año 1998, siendo el precio unitario de $ xxxx por l/s y el precio total $ 1xxxx.Añade que tales derechos fueron agregados al inventario de los bienes quedados al fallecimiento
del causante, cuya posesión efectiva se concedió el 10/12/2004, ampliándose el inventario con
fecha 08/06/2011, avaluándose los derechos en $ xxx, quedando exentos del pago de impuesto de
herencia y que, para poder ampliar el inventario, previamente los herederos tuvieron que realizar
varios trámites con el fin de regularizar los derechos a nombre del causante, incurriendo en los
gastos que detalla, los cuales alcanzaron a $ xxxx, en su valor reajustado, y que para efectuar la
enajenación posterior tuvieron que incurrir en otros gastos que sumaron $ xxxx.- Señala que si se
considera el precio de enajenación en $ xxxx y el de adquisición en $xxxx. más los gastos
efectuados hasta la inscripción a nombre de los herederos, el mayor valor al 16 de abril de 2012
sería de $xxxx, de los cuales correspondería la mitad a cada enajenador, es decir, $xxxx a cada
uno, más el reajuste correspondiente y que al recibo del precio de la venta los herederos debieron
pagar los gastos de la enajenación, así, el precio neto percibido fue de $ xxxxx, por lo que el
mayor valor efectivamente percibido fue de $ xxxx por cada uno de ellos.
Asimismo, vuelve a indicar que ninguno de los vendedores está obligado a declarar su renta
efectiva de Primera Categoría y que los vendedores tampoco pueden imputar a sus pagos
provisionales mensuales los pagos de patente por no uso de los derechos de agua a que se refiere
la Circular N° 69, de 23.11.2009, los cuales se pagaron en febrero de 2012. En otro punto de su
presentación señala que, a su juicio, tampoco le son aplicables las normas sobre habitualidad a
los herederos, por cuanto, a pesar de que los derechos de agua fueron enajenados antes de un
año de la inscripción a su nombre en el Conservador de Bienes Raíces, en el hecho ellos los
adquirieron por transmisión hereditaria en 1998 y nunca han adquirido o enajenado otros derechos
de agua, además de que ninguno de los enajenadores está relacionado con los compradores.
2.- En cuanto al derecho aplicable, indica que según el artículo 17 N° 8 de la LIR, en su letra d), “no
constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes
operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 18…d) enajenación de derechos de agua
efectuados por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar renta efectiva en la
Primera Categoría.”. Más adelante, el mismo artículo 17 establece que, entre otros, en el caso de
la letra d), no constituirá renta solo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la
concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición del bien respectivo el
porcentaje de variación experimentado por el IPC……, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el
Art. 18. Por fecha de enajenación se entenderá la del contrato, instrumento u operación.” “La parte
del mayor valor que exceda la cantidad referida en el inciso anterior se gravará con el impuesto de
primera categoría en carácter de impuesto único a la renta, a menos que operen las normas sobre
habitualidad a que se refiere el Art. 18. Estarán exentas de este impuesto las cantidades obtenidas
por personas que no estén obligadas a declarar renta efectiva en la Primera Categoría y siempre
que su monto no exceda de diez unidades tributarias mensuales por cada mes, cuando el impuesto
deba retenerse y de diez unidades tributarias anuales al efectuarse la declaración anual, ambos
casos en el conjunto de las rentas señaladas….”
Del mismo modo, cita en su apoyo los principios interpretativos contenidos en la Circular N° 68, de
23.11.2009, que expresa: “ De este modo, el mayor valor de la citada operación se determina
deduciendo del precio de venta de los derechos, su costo para fines tributarios, equivalente al valor
de adquisición efectivamente pagado por los mismos, debidamente reajustado por la variación del
índice de precios al consumidor existente entre la fecha de la compra de los mencionados
derechos y la fecha de su enajenación; todo ello de acuerdo a lo dispuesto por el inciso segundo,
del N° 8, del artículo 17, de la Ley del ramo. Si tales derechos no fueron adquiridos a un tercero, su
costo para fines tributarios estará representado por todos los desembolsos efectivos o pecuniarios
en que el cedente haya incurrido para la constitución u obtención de los referidos derechos, en
conformidad al Título III, del Libro 1, del Código de Aguas.” (Circular N° 3, de 2009.)
3.- Sobre el particular, cabe señalar que la enajenación de derechos de agua se rige por lo
dispuesto por la letra d) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo
dispuesto por los incisos 2°, 3° y 4° de dicho numerando y artículo 18 de la misma ley. Estas
normas establecen que para los efectos tributarios el mayor valor obtenido en la enajenación no
habitual de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a
declarar su renta efectiva en la Primera Categoría, estará afecto al impuesto único de dicha
categoría. Conforme a lo dispuesto por el inciso 3° del N° 8, del artículo 17 de la LIR, estarán
exentas de impuesto único, siempre y cuando el mayor valor obtenido en la enajenación no exceda
de diez unidades tributarias mensuales por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse, y de
diez unidades tributarias anuales al efectuarse la declaración del citado gravamen, en ambos casos
por el conjunto de las rentas afectas al referido impuesto. El mayor valor de la operación se
determina deduciendo del precio de venta de los derechos el costo tributario de éstos equivalente
éste último al valor de adquisición efectivamente pagado de los mismos, debidamente reajustado
por la variación del índice de precios al consumidor existente entre la fecha de compra de los
mencionados derechos y la fecha de su enajenación; todo ello de acuerdo a lo dispuesto por el
inciso 2° del N° 8 del artículo 17 de la ley del ramo. En caso contrario, si tales derechos no fueron
adquiridos a un tercero, el costo tributario de ellos estará representado por todos los desembolsos
efectivos o pecuniarios en que el cedente haya incurrido para la constitución u obtención de los
referidos derechos.
La tributación indicada no será aplicable al mayor valor que se obtenga de tales operaciones,
cuando la enajenación de los referidos derechos sea calificada de habitual o ella se efectúe a
sociedades o empresas en las cuales el cedente de los citados bienes se encuentre relacionado en
los términos previstos por el inciso cuarto del N° 8 del artículo 17 de la LIR, quedando la renta
obtenida en estos casos afecta a los impuestos generales de la ley del ramo, esto es, el Impuesto
de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.
4.- En primer lugar, en relación a la tasa de Primera Categoría que corresponde aplicar al impuesto
único, cabe señalar que la Ley N° 20.630, de 2012, modificó la tasa del Impuesto de Primera
Categoría establecida en la Ley de la Renta, fijándola en un 20%.
Respecto a las modificaciones de la Ley citada, el Servicio dictó la Circular N° 48, de 2012,
señalando que para el caso del Impuesto de Primera Categoría en carácter de único, el artículo
primero, letra c) de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.630, señala que la tasa del
Impuesto de Primera Categoría en carácter de único, establecido en el artículo 17, número 8, inciso
tercero, de la LIR, será de un 20% , respecto de las rentas generadas a contar del 1° de
septiembre del año 2012.
Añaden las instrucciones citadas que, según lo dispuesto en dicha norma, la tasa del Impuesto de
Primera Categoría en carácter de único, que deba declararse y pagarse a contar del año tributario
2013, será de un 18,5% respecto de las rentas percibidas o devengadas a contar del 1° de enero
del año 2012 y hasta el día 31 de agosto del mismo año y de un 20% en forma permanente,
respecto de las rentas percibidas o devengadas a contar del 1° de septiembre del año 2012.
Asimismo, la Circular instruye que cuando el contribuyente obtenga rentas afectas al Impuesto de
Primera Categoría en carácter de único, que deban gravarse con una tasa de impuesto de 18,5% y
otras con una tasa del 20%, tales rentas se deberán declarar de acuerdo con lo dispuesto por el
inciso segundo, del N° 8, del artículo 17, de la LIR, es decir, deduciendo del valor de enajenación,
según el respectivo contrato o documento que acredite la operación, el valor de adquisición del
bien respectivo, actualizado este último por la variación del índice de precios al consumidor
existente entre el último día del mes anterior al de su adquisición y el último día del mes anterior al
de su enajenación, sin que sea procedente en el caso de los contribuyentes que no llevan
contabilidad para acreditar sus rentas, rebajar otros gastos o desembolsos incurridos en la
celebración de tales operaciones.
5.- En relación al criterio que se solicita confirmar en cuanto a si los herederos pueden considerar
como costo de adquisición la cantidad que aparece en el inventario más los desembolsos efectivos
en que incurrieron para regularizar los derechos y obtener la inscripción de ellos a su nombre, así
como los gastos notariales, honorarios y comisión pagados con ocasión de la venta de ellos, es
factible indicar que este Servicio ha señalado en diversos pronunciamientos que “En cuanto al
costo para fines tributarios que para el heredero o cesionario adjudicatario tendrán los bienes
adjudicados en la partición de la herencia para determinar el mayor valor que provenga de su
enajenación, cabe expresar que dicho costo será aquel que resulte de aplicar las normas de
valoración de la Ley N° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. En
otras palabras, el costo para fines tributarios de los bienes adjudicados, en este caso
corresponderá al valor que ellos tenían al momento de deferirse la herencia, determinado de
conformidad con la Ley indicada.” (Oficio N° 2891, de 2012).
Asimismo, el Servicio ha expresado que, al coincidir la fecha de la apertura de la sucesión con el
día del fallecimiento del causante, ese momento es el que debe considerarse como fecha en que
se produce la adquisición de los bienes por parte de los herederos que se los adjudican en la
partición pertinente, para los efectos de fijar el régimen tributario que afecta al mayor valor obtenido
en la enajenación de los bienes adquiridos en esta forma.
Ahora bien, respecto a si pueden considerarse dentro del costo para fines tributarios, los
desembolsos en que debieron incurrir los herederos hasta obtener la inscripción a su nombre de
los mismos y los gastos de la operación de venta de ellos, debe señalarse que, conforme lo
expresa la Circular N° 48, de 2012, en el caso de los contribuyentes que no llevan contabilidad
para acreditar sus rentas, no es procedente que se rebajen otros gastos o desembolsos incurridos
en la celebración de las operaciones de que se trate, agregando que “La deducción de otros
gastos sólo procede respecto de los contribuyentes que llevan contabilidad para determinar sus
ingresos afectos al impuesto único, aplicando al efecto el mecanismo de determinación de las
rentas establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR, de acuerdo a las instrucciones impartidas por
este Servicio mediante la Circular 68, de 2010.”
6.- En cuanto a la consulta sobre habitualidad, el Servicio ha expresado en anteriores
pronunciamientos que, en el caso de bienes adquiridos en sucesión por causa de muerte, esa sola
circunstancia es indicativa de que la causa de su adquisición no obedece a intenciones
especulativas, ya que el concepto de habitualidad que contiene el Art. 18 de la Ley de la Renta
debe entenderse asociada a la intención, necesidad o motivo que se tuvo al adquirir el bien, lo que
hace suponer la existencia de un acto voluntario del adquirente, presupuesto que excluye de su
ámbito de aplicación a aquellas adquisiciones cuyo origen sea el modo de adquirir de sucesión por
causa de muerte. En este último sentido está redactado el Oficio N°1.315,de 2008. Con todo, este
último criterio no es absoluto y deberá ponderarse con la actividad del contribuyente, los fines que
se puedan apreciar en la venta de los derechos de agua, y en especial el número de operaciones
realizadas, todo lo cual sólo es posible ponderarlo de manera concluyente en un proceso de
fiscalización.
7.- Respecto a si es posible imputar al pago del impuesto único los pagos de patentes por no uso
de los derechos de agua, debe señalarse que, de acuerdo a lo establecido en el Art. 129 bis 20 del
Código de Aguas, los titulares de derechos de aguas, podrán deducir del monto de sus pagos
provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las cantidades mensuales que
paguen por concepto de patentes en los años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de
las aguas. Asimismo, la norma legal citada señala que el remanente que resultare de la imputación
indicada, por ser inferior al pago provisional obligatorio o por no existir en dicho período, podrá
imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo de declaración mensual y pago
simultáneo que deba pagarse en la misma fecha.
De acuerdo a lo señalado, según las instrucciones del Sr. Director consignadas en la Circular N°
63, de 2009, citada por el consultante- los contribuyentes que tienen derecho a la imputación del
pago de las patentes por la no utilización de las aguas, en contra de los pagos provisionales
mensuales obligatorios u otros impuestos de retención o recargo de declaración mensual y pago
simultáneo, que deban pagarse en la misma fecha, son todos aquellos que sean o hayan sido
titulares de derechos de aprovechamiento de agua al momento de generarse el crédito , hayan
quedado afectos al pago de la patente por la no utilización de dicho elemento, y que mantengan o
hayan mantenido la titularidad de los derechos de aprovechamiento, con posterioridad al comienzo
de la utilización de las aguas, hecho que deberá ser certificado por la Dirección General de Aguas.
Así, las cantidades pagadas por concepto de patentes por la no utilización de las aguas, en primer
lugar, deberán ser deducidas por los contribuyentes beneficiarios, del monto de los pagos
provisionales mensuales que se encuentren obligados a efectuar, de conformidad a las reglas del
Art. 84 de la LIR, y en caso que resultare un remanente de dicha imputación, podrá imputarse a
cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma oportunidad, a modo
de ejemplo, a impuestos del D.L. N° 825, de 1974, IVA e impuestos especiales; o retenciones de
impuestos de los Artículos 73 y 74 de la LIR( Impuesto de Primera Categoría sobre rentas de
capitales mobiliarios, Impuesto único de
Segunda Categoría, retención de 10% sobre honorarios y otras prestaciones profesionales,
retención de 10% ó 20%, según corresponda, sobre participaciones o asignaciones pagadas a
directores de S.A.), etc.
De las normas e instrucciones transcritas se desprende que no es posible imputar los pagos de
patentes por el no uso de los derechos de agua al pago del impuesto que corresponda por la
enajenación de los referidos derechos.
8.- Por último, en cuanto a si cada contribuyente vendedor tendrá derecho a deducir la cantidad de
10 Unidades Tributarias Anuales del mayor valor que corresponda, para efectos del pago del
impuesto de primera categoría en carácter de único respecto al mayor valor obtenido en la
enajenación de los derechos de agua, es pertinente señalar que, conforme a las instrucciones
dadas por el Servicio en Circular N° 8, de 1988, sobre “Modificaciones introducidas a la Ley sobre
Impuesto a la Renta por la Ley N° 18.682, publicada en el Diario Oficial de fecha 31 de diciembre
de 1987, respecto del Impuesto Único de Primera Categoría contenido en el inciso tercero del
número 8 del artículo 17”, las rentas provenientes de las operaciones de que dan cuenta las
operaciones de las letras a), c), d), e), h) y j) del N° 8 del artículo 17, afectas al impuesto de
primera categoría en carácter de único a la renta, por no operar las normas sobre habitualidad a
que alude el artículo 18, a contar de la vigencia de dichas modificaciones, deberán declararse,
debidamente actualizadas, anualmente, conforme a las normas del N° 1 del artículo 65 de la Ley
del ramo.
De acuerdo a lo que indica la citada Circular “Los citados contribuyentes no obligados a declarar su
renta efectiva en la primera categoría…….cuyo monto de las referidas rentas, debidamente
actualizado, sea igual o inferior a diez unidades tributarias anuales, se eximen del impuesto único
de primera categoría que les afecta conforme al inciso tercero del número 8 del artículo 17 de la
Ley de la Renta. Cabe expresar que la exención en referencia es una liberación de “límite exento”,
lo que significa que mientras la cuantía de los mencionados ingresos actualizados no excedan, en
su conjunto, del monto de diez unidades tributarias anuales, gozan de la exención de impuesto
aludida, quedando por consiguiente, afectos al citado impuesto único de primera categoría la
totalidad de las referidas rentas cuando su monto haya superado o excedido el límite antes
indicado.”
Se hace presente que Ud. puede consultar las instrucciones señaladas en el presente oficio,
visitando la página web de este Servicio, www.sii.cl.
Saluda atte. a Ud.,
CLAUDIO AMBIADO ARAYA
DIRECTOR REGIONAL
XV DIRECCION REGIONAL SII