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Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
VIII JORNADAS TRIBUTARIAS DE LA DGI
NOVIEMBRE 2015
ASPECTO ESPACIAL EN LA IMPOSICION AL CONSUMO E
INCIDENCIA DEL NUEVO CODIGO ADUANERO
Federico Camy1 y Juan Ignacio Troccoli2
Índice temático:
1. Antecedentes.
2. Antecedentes y objetivos del nuevo Código Aduanero Ley N° 19.276
(CAROU).
3. Imposición al consumo y concepto de hecho generador de un tributo.
4. Principales definiciones aduaneras utilizadas en el ámbito tributario de la
imposición al consumo antes de la vigencia del CAROU.
5. Aspecto espacial del IVA e IMESI.
6. Ámbito de aplicación del CAROU.
7. Nuevas definiciones aduaneras previstas en el CAROU.
8. Efecto de nuevas definiciones sobre la imposición al consumo y el aspecto
espacial del IVA e IMESI.
9. Reflexiones finales.
1
Contador Público. Profesor de Universidad ORT en las materias: “Impuesto a la Renta de las Personas
Físicas e Impuesto a la Renta de los No Residentes”, “Principales Regímenes Promocionales” del Master
en Contabilidad e Impuestos, y docente Encargado de la materia “Impuestos” de la carrera de
Licenciatura en Gerencia y Administración.
2
Contador Público. Profesor de Universidad ORT en la materia: “Imposición al Consumo y Patrimonio”,
“El componente tributario en las decisiones de financiamiento”, del Master en Contabilidad e
Impuestos, y docente Encargado de la materia “Impuestos 1” de la carrera de Contador Público.
1
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
1.
Antecedentes.
El presente trabajo tiene por objetivo analizar las recientes modificaciones introducidas
por el Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU) en lo que
respecta a su incidencia en el ámbito espacial de los impuestos al consumo.
La relevancia del temas viene dada fundamentalmente por el lado de que los impuestos
al consumo son la fuente principal de ingresos de nuestro país en la medida que para la
Dirección General Impositiva (DGI) la recaudación del Impuesto al Valor Agregado
(IVA) y el Impuesto Específico Interno (IMESI) significan más de un 60% del total de
la recaudación de dicho organismo si analizamos los últimos 5 años.
En este sentido, los cambios introducidos en nuevas definiciones que son dadas por el
CAROU recientemente aprobado, deben de ser contrastadas con los significados que se
le han dado normalmente en el ámbito del derecho tributario y particularmente en los
impuestos al consumo.
En un primer punto y como forma de situar el tema, mencionaremos cuales fueron los
objetivos perseguidos por parte del Poder Ejecutivo a la hora de enviar al Poder
Legislativo un proyecto de ley sobre el nuevo código aduanero.
Definido el objetivo perseguido de aprobarse el CAROU, nos situaremos en el análisis
de los distintos tipos de imposición, poniendo particular énfasis en la imposición al
consumo, así como también en la definición del concepto de hecho generador de un
tributo.
Definido el hecho generador de un tributo, ahondaremos en el aspecto espacial del
hecho generador de los impuestos al consumo vigentes en el Uruguay, para analizar al
detalle este punto para el caso concreto del IVA e IMESI.
Dentro de dicho análisis haremos mención a diferentes conceptos del ámbito de la
normativa aduanera y de comercio exterior, los cuales serán definidos según las normas
existentes previamente a la vigencia del CAROU y como tales conceptos han sido
utilizados en los impuestos mencionados.
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Posteriormente iniciaremos el análisis del propio CAROU respecto de los temas que nos
competen en el presente trabajo, para de esa forma extraer las nuevas definiciones y sus
posibles impactos en los tributos sobre el consumo.
Finalmente analizaremos el impacto de estos cambios en la imposición al consumo, las
soluciones ya encontradas y las que restan por solucionarse.
Por último expresaremos breves reflexiones a modo de conclusión del presente trabajo.
2.
Antecedentes y objetivos del nuevo Código Aduanero Ley 19.276
(CAROU).
El 8 de agosto de 2010, mediante la Decisión número 27/10 del Consejo Mercado
Común se aprobó el Código Aduanero Mercosur (CAM).
El CAM opera como un código marco que establece y armoniza conceptos generales y
los principios e institutos aduaneros fundamentales, con la amplitud suficiente para
contemplar los casos particulares de los Estados Parte del Mercosur. En tanto código
marco, las legislaciones aduaneras nacionales se aplican de forma supletoria en todos
aquellos aspectos no regulados por el CAM. El Poder Ejecutivo resalta en la Exposición de Motivos que el CAM contiene la
normativa aduanera más actualizada a nivel internacional en tanto se consideraron para
su elaboración, no sólo las legislaciones aduaneras nacionales y las normas
MERCOSUR en la materia, sino también las normativas y recomendaciones más
modernas a nivel multilateral y de otros bloques económicos, tales como: - El Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes
Aduaneros (Convenio de Kyoto). - El Marco Normativo de la Organización Mundial de Aduanas para Asegurar y
Facilitar el Comercio Global (2005). - El Código Aduanero Europeo (fundamentalmente, el "modernizado"). - El Código Aduanero Centroamericano (CAUCA). 3
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Aprobado a nivel comunitario el CAM, nuestro país se enfrentó al desafío de incorporar
dicha norma a su legislación, y fundamentalmente aprobar una norma de carácter
doméstico que colmara los vacíos normativos que el CAM como código marco
inevitablemente genera, y por otro lado, no debe soslayarse que la redacción del CAM,
arrojaba algunas dudas interpretativas en cuanto a la supervivencia de algunas
"franquicias territoriales aduaneras" (en especial, el "régimen de puerto y aeropuerto
libre"), con su actual estatus jurídico — aduanero.3
En consecuencia, el Poder Ejecutivo remitió simultáneamente al Parlamento Nacional el
Proyecto de Código Aduanero del MERCOSUR (CAM) con el fin de cumplir con el
compromiso adquirido, y el Proyecto de Código Aduanero de la República Oriental del
Uruguay (CAROU).
El Gobierno entendió oportuno realizar su presentación y relacionar uno con otro, dado
que el CAM es un marco indispensable para referir las innovaciones institucionales y
los cambios en la normativa que incorpora el CAROU. El CAM es el código marco en
el que la redacción del CAROU estuvo basada e inspirada, incluso se ha llegado afirmar
que el CAM fue ordenador y de gran utilidad para redactar y formular la normativa
propuesta en el CAROU. 4
Para que el CAM entre en vigencia debe ser aprobado por cada Estado Parte, y el
Gobierno entendió que la aprobación del CAROU conllevaría a incorporar internamente
la totalidad de la normativa del CAM.
El planteamiento del Poder Ejecutivo al Parlamento fue la presentación en forma
conjunta del CAM y CAROU y recorrer un proceso de aprobación de los mismos en
forma sincronizada, en los mismos plazos, circunstancia que en los hechos no se vió
consagrada.
Los objetivos del CAROU se encuentran claramente definidos en la exposición de
motivos enviada por el Poder Ejecutivo al Poder Legislativo, y en las exposiciones
sobre el tema realizadas a las comisiones parlamentarias.
3
Dr. Pablo Labandera, “El Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay. Un avance sustancial
para el Derecho Aduanero nacional.” Consultor Tributario, Noviembre 2014.
4
Ec. Fernando Lorenzo, Comisión de Hacienda, Cámara de Representantes, sesión día 15 de mayo de
2013.
4
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En primer lugar, consolidar en un único cuerpo normativo, de manera ordenada y
condensada la legislación aduanera. Previo a la aprobación del CAROU existían tres
grandes pilares en la normativa aduanera:
- El Código Aduanero Uruguayo (CAU), Decreto-Ley No 15.691, de 7 de diciembre de 1984. - El Régimen Infraccional Aduanero, capítulo XII de la Ley No 13.318, de 28 de diciembre de 1964. - El Régimen de los Despachantes de Aduana, Ley No 13.925, de 17 de diciembre de
1970. Las mencionadas normas fueron objeto de diversas modificaciones, incorporaciones y
reglamentaciones, coexistiendo con otro sinfín de normas dedicadas también a la
materia aduanera.
La dispersión normativa genera dificulta a los agentes para determinar cuál es la
regulación aplicable a las distintas operativas de comercio exterior y discusiones sobre
la vigencia o no de ciertas normas, o la forma en que se deben aplicar de manera lógica
y sistémica. Es objetivo de la norma sistematizar, racionalizar y coordinar de manera
adecuadas las disposiciones aduaneras, a efectos de brindar una mayor seguridad
jurídica, facilitando el cumplimiento por parte de los agentes privados de la normativa
vigente y de la fiscalización por parte de la Administración.
En segundo lugar se pretende actualizar la normativa aduanera a las disposiciones de
carácter internacional y multilateral. Actualización no solo en la materia de fondo, en
temas conceptuales, sino también en la terminología utilizada. La desactualización en
estos temas genera obstáculos en el comercio exterior del país.
El Código Aduanero de 1984 se inspiró en la doctrina tradicional aduanera de nuestro
país, gestada a lo largo del siglo XX, pudiendo afirmarse que su conceptualización y
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enfoque ya al momento de su elaboración y aprobación estaban relativamente apartados
de la regulación y terminología de la normativa internacional de entonces.5
El CAROU alinea la normativa aduanera nacional con las más modernas disposiciones
de carácter internacional y multilateral (Convenio de Kyoto Revisado, Código
Aduanero de la Unión Europea, Marco SAFE de la Organización Mundial de Aduanas,
Código Aduanero del Mercosur, Código Aduanero Centroamericano).
En tercer lugar, ampliar el conjunto de agentes relacionados con la Administración
Aduanera, incorporando figuras no existentes en la normativa nacional, o actualizando
la regulación definiendo los derechos y responsabilidades de cada uno.
La normativa anterior no reconocía las realidades operativas actuales del comercio
exterior, e inclusive define a los agentes vinculados con la actividad aduanera de un
modo incompleto e inadecuado para las actuales realidades comerciales y para las
formas que se deben distribuir las responsabilidades de los distintos actores a lo largo
del proceso vinculado a la actividad de comercio exterior. 6
En cuarto lugar la incorporación de institutos jurídicos aduanero no previstos en la
legislación nacional y existentes en la normativa internacional. Los vacíos que han
generado estas ausencias suelen resolverse de manera parcial en base a disposiciones de
carácter reglamentario o a prácticas aduaneras, con la consiguiente falta de certeza
jurídica. Son ejemplos de esto: el retorno sin el pago de tributos de mercadería
exportada que fue rechazada en destino; las salidas a reparar al exterior de la mercadería
importada que está cubierta por una garantía del proveedor extranjero; los envíos al
exterior de mercadería en consignación que se considerará exportada cuando se
confirme la venta.
En quinto lugar incorporar el instituto de la consulta vinculante, ya existente en el
ámbito tributario, pero no en materia aduanera. Este mecanismo otorga mayor seguridad
jurídica, transparencia y predecibilidad a las partes, permitiendo que el titular de un
derecho o interés legítimo pueda formular consultas ante la Administración Aduanera
5
Ministro de Economía y Finanzas, Ec. Fernando Lorenzo, Comisión de Hacienda, Cámara de
Representantes, sesión día 15 de mayo de 2013.
6
Ministro de Economía y Finanzas, Ec. Fernando Lorenzo, Comisión de Hacienda, Cámara de
Representantes, sesión día 15 de mayo de 2013.
6
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sobre la aplicación de la legislación aduanera a determinado caso. Se establecen plazos
para que la Dirección Nacional de Aduanas se expida, y en caso de no hacerlo el
particular podrá aplicar su criterio en opinión fundada, no pudiendo ser pasible de
sanciones en caso de silencio de la Administración.
En sexto lugar se revisa y corrige el régimen contencioso y represivo aduanero,
incorporándose al Código. Anteriormente las infracciones aduaneras eran reguladas en
distintas normas, aprobadas en diferentes momentos y en función de diferentes
concepciones y problemáticas. Esto no sólo implica un desfase respecto de la realidad
actual de los incumplimientos de la legislación aduanera sino que también impide una
interpretación armónica del conjunto de infracciones, incluso generando dudas de si
algunas de ellas se encontraban vigentes. El CAROU incorpora un todo orgánico, que
considera a todas las infracciones aduaneras bajo los mismos principios y
procedimientos, otorgando certeza jurídica y reglas claras tanto a quienes se impone la
norma como a quienes la deben aplicar. Son incorporadas en la legislación nuevas
infracciones y se modifica el régimen de responsabilidad. En el régimen anterior, las
infracciones se imputaban sin tener en cuenta el grado de culpabilidad del sujeto,
sancionándose de manera idéntica a quien comete un error y a quien lo hace de manera
intencional. Este régimen convivió con una jurisprudencia que progresivamente fue
incorporando componentes de imputación subjetiva en que el accionar del eventual
infractor se mide en base a la culpabilidad. 7
En séptimo lugar, realizar una nueva definición del ámbito de aplicación de la
normativa aduanera y del territorio aduanero acorde a las normas internacionales, pero
con el objetivo de preservar los regímenes especiales existentes (Puerto Libre,
Aeropuerto Libre, Zona Franca) y de potenciar la actividad logística del país, en un
marco normativo que contribuya a incrementar la transparencia y a mejorar la imagen
regional e internacional de dichos regímenes.
Por último, adelantarse a la entrada en vigencia del CAM, permitiendo que una vez que
el CAM entre en vigencia, nuestro país ya cuente con una normativa doméstica ajustada
al mismo, evitándose así la colisión entre un marco de vanguardia y normas
reglamentarias y complementarias anacrónicas, con los consiguientes impactos
7
Exposición de Motivos del Proyecto de Ley, Poder Ejecutivo.
7
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negativos que esto tendría en la operativa del comercio exterior. 8
3.
Imposición al consumo y concepto de hecho generador de un tributo.
Como conceptos generales y para situarnos en el tema y la relevancia para nuestro país,
definiremos brevemente que significa la imposición al consumo y cuanto representa en
la recaudación de la DGI y por otro lado definiremos que se entiende por hecho
generador de un tributo, de forma tal de luego centrarnos en el aspecto espacial de los
impuestos al consumo vigentes en el Uruguay.
3.1
Imposición al consumo
Podemos decir que bajo el concepto de imposición al consumo, se grava a los
consumidores a la hora de adquirir bienes y servicios, es decir que son estos los que
soportan la carga económica del tributo.
Desde el punto de vista jurídico el sujeto pasivo de un impuesto al consumo será aquella
entidad que disponga del bien o servicio a ser enajenado o prestado a los consumidores,
aunque existen variantes según sea la etapa sobre la cual se quiera aplicar el impuesto.
Los impuestos al consumo pueden ser clasificados de la siguiente forma:
a) Impuesto a las ventas en etapas múltiples sobre el valor pleno: Se gravan todas
las etapas por las cuales circula un bien en forma acumulativa sobre el precio de
venta. (plurifásico acumulativo)
b) Impuesto al valor agregado: Se gravan todas las etapas por las cuales circula un
bien, pero se elimina el efecto acumulativo al determinarse el graven sobre el
valor agregado. (plurifásico no acumulativo)
c) Impuesto a las ventas en etapa única: Se grava una sola etapa de la circulación
de un bien, pudiendo ser ésta a nivel de minorista, mayorista o manufactura
(tanto productor como importador del bien). (monofásico).
d) Impuestos específicos y ad valorem: El específico es aquel impuesto cuya base
de medición se da según sean las unidades, el peso, el volumen u otra unidad de
8
Ministro de Economía y Finanzas, Ec. Mario Bergara, Comisión de Hacienda, Cámara de Senadores,
sesión día 6 de marzo de 2014.
8
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medida, mientras que los ad-valorem aplican el precio unitario multiplicado por
el número de unidades vendidas o fabricadas.
En lo que respecta a nuestro sistema tributario y los impuestos recaudados por la DGI,
tenemos que catalogar en esta definición de impuestos al consumo tanto al IVA como al
IMESI, siendo incluso el IVA el principal impuesto en materia de recaudación en
nuestro país (51,5%), mientras que el IMESI ocupa el cuarto lugar en la recaudación
detrás del IRPF e IRAE con un (10,2%) según los datos publicados por DGI para el
último año cerrado al 2014.
En lo que tiene que ver con el calificativo de impuestos directos o indirectos, preferimos
quedarnos con la definición de Neumark quién lo sintetiza diciendo que lo importante es
“el modo de intervención del impuesto en la determinación de la capacidad
contributiva”, en función de la cual propone el siguiente esquema:
1) impuesto directo caracterizado por la apreciación inmediata o directa de la capacidad
contributiva, que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contributiva es real o
personal; y
2) impuestos indirectos, caracterizados por la apreciación mediata o indirecta de la
capacidad contributiva y que subdivide en impuestos en que intervienen indirectamente
la capacidad contributiva personal e impuestos en que intervienen indirectamente la
capacidad contributiva real.9
Definido este punto, podemos ubicar como impuestos directos a los impuestos generales
sobre la renta y el patrimonio (en nuestro caso IRAE, IRPF, IP, etc), mientras que serán
indirectos los impuestos sobre los bienes de consumo material (internos y aduaneros) tal
como es el caso del IVA e IMESI.
La importancia de los impuestos sobre el consumo (asimilables a la clasificación de
impuestos indirectos) no solo es de relevancia en Uruguay tal como vimos y al decir que
significan más del 61% de la recaudación de la DGI, sino que algo similar ocurre en los
países de América Latina y el Caribe (ALC).
9
Valdés Costa. “Curso de Derecho Tributario” 3ª Edición pág. 128.
9
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Según los datos publicados por la OCDE los impuestos sobre los ingresos y utilidades
en ALC representan un 5,5% del PIB, mientras que en los países miembros de la OCDE
representan un 11,4%. Por otro lado los impuestos sobre bienes y servicios (del tipo
IVA e IMESI) representan en el primer caso un 10,6% y en el segundo caso un 10,8%.
Para el caso de Uruguay los números muestran que respecto del PIB, los impuestos
sobre las rentas y utilidades representan un 6,3%, mientras que los que gravan los
bienes y servicio representan un 11,4%.
3.2
El hecho generador de un tributo
Esta definición es de los temas más relevantes en materia tributaria a la hora de analizar
cualquier tributo dado que los elementos de la relación jurídico tributaria que nace entre
el sujeto activo y el sujeto pasivo, se dan desde la definición del hecho imponible o
hecho generador.
Hay autores de la talla de Dino Jarach que se han referido a la “glorificación” del hecho
tributable, y sentó la premisa de que el hecho imponible el punto de partida del estudio
de la problemática de la obligación tributaria. Sólo se debe, sólo surge el tributo, cuando
se da el presupuesto de hecho o hecho imponible. Por ello el análisis de la obligación
tributaria supone el estudio previo del presupuesto de hecho, configurando dos cosas
distintas.10
Existen diferentes formas de llamarlo como ser situación de hecho, circunstancia de
hecho, soporte fáctico, presupuesto de hecho, hecho generador o hecho imponible.
Nuestro Código Tributario lo define en el artículo 24 de la siguiente manera:
Artículo 24. (Hecho generador).- El hecho generador es el presupuesto establecido por
la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la
obligación.
Se considera ocurrido y existentes sus resultados:
10
Addy Mazz. “Curso de Derecho Financiero y Finanzas” Tomo I pág. 120.
10
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1º) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las
circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le
corresponden.
2º) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén constituidas de
conformidad con el derecho aplicable.
Esto significa que entendemos por hecho generador, el evento fáctico en virtud de cuyo
acaecimiento se genera, nace, el tributo. Es el acto material o jurídico descrito
expresamente o implícitamente en la norma legal, cuya verificación sujeta al tributo a
quién lo verifique.
Es un hecho concreto, localizado en el tiempo y en el espacio, acontecido efectivamente
en la realidad y que por corresponder exactamente a la descripción previa de la norma
tributaria que se está analizando, hace nacer la obligación tributaria con las
características definidas.
A decir de la Dra. Addy Mazz puede ser hecho generador un simple hecho material: el
paso de mercadería por la frontera, un hecho económico: la percepción de una renta; un
negocio jurídico, un contrato. Pero para la ley tributaria son considerados siempre un
hecho, el simple presupuesto de hecho de la obligación. Las leyes tributarias solo ven en
ellos su aspecto objetivo fáctico.
Como forma de poder analizar dicho hecho concreto, se acostumbra desmembrar el
análisis del hecho generador de un tributo, en cuatro elementos que deben cumplirse
simultáneamente para que nazca la obligación tributaria (hay quienes hablan de dos y
luego dos sub elementos), a saber; material u objetivo, espacial, temporal (estas últimas
como su elementos según tesis nombrada) y subjetivo.
Elemento material u objetivo:
Es el primero de los aspectos a analizar y seguramente el más importante, constituido
por la descripción del hecho o conjuntos de hechos sobre los cuales recae el tributo.
11
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Este hecho debe poder ser traducido a un número, a los efectos de poder aplicar la
alícuota, siendo el aspecto medible, el material.11
En el caso concreto del IVA, podemos destacar que el aspecto material u objetivo estará
dado por los siguientes hechos: la circulación interna de bines, la prestación de servicios
dentro del territorio nacional, la introducción de bienes al país y la agregación de valor
originada en la construcción realizada sobre inmuebles.
Elemento espacial:
Como ya mencionamos, hay quienes lo consideran como parte del aspecto material al
sostener la existencia de solo dos elementos en el análisis del hecho generador de un
tributo.
En este caso podemos decir que se trata de las circunstancias de lugar que condicionan
al hecho y que permiten delimitar el ámbito territorial de su configuración. Es la
circunstancia de lugar que explícitamente o implícitamente se define en el hecho
hipotético.
En Uruguay el Código Tributario introduce en su artículo 9 el principio de la
territorialidad, indiscutible para los países que sostienen el principio de la fuente.
Artículo 9º. (La ley tributaría en orden al espacio).- Las leyes tributarios rigen en todo
el territorio de la República.
También rigen en los casos de extraterritorialidad establecidos por actos
internacionales, y cuando se trate de servicios prestados por el Estado fuera de los
límites establecidos en el inciso anterior.
Sin perjuicio de artículo 9 del CT, cada tributo define su propio elemento espacial
dentro del hecho generador, el cual incluso en recientes modificaciones introducidas por
ejemplo en el IRPF para las rentas de capital, se ha apartado de este criterio.
Por ejemplo en el caso del IVA hablábamos de circulación interna de mercaderías en el
sentido del territorio aduanero nacional a la luz de las normas vigentes hasta la llegada
del CAROU que estamos analizando.
11
Giannini, Achille Donato. “Instituciones de Derecho Triutario” pág. 85.
12
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Elemento temporal:
Este aspecto se relaciona con la circunstancia de tiempo en la cual se configura el hecho
gravado, determina el momento con exactitud en la que ocurre.
En este caso podemos decir que existen diferentes hechos según sea el aspecto
temporal:
•
Instantáneos, son los hechos de ocurrencia instantánea o específica de tiempo
como un impuesto que grava las ventas.
•
Periódicos, son los hechos para los cuales se requiere un período de tiempo
como lo es el caso de un impuesto que grave las rentas de una empresa.
•
Permanentes, son los hechos que tienen un estado de permanencia, por ejemplo
“se soltero”, o “ser titular del derecho de posesión y tener que pagar el IP. En
este caso la situación inicia y puede dejar de suceder en cualquier momento.
Como vemos todos los hechos ocurren en un momento preciso que el legislador deberá
definir, tal como lo hizo en el IVA al decir que el hecho generador de la circulación
interna de bienes se da con la entrega de los bienes, con la introducción definitiva en el
caso de las importaciones y con la prestación de servicios para el caso de estos.
Elemento subjetivo:
El aspecto subjetivo del hecho generador describe las características específicas que
debe presentar el sujeto pasivo para que configure el hecho generador.
Este aspecto muchas veces no se define específicamente en los tributos dado que el
elemento material es tan amplio que abarca a todos los posibles contribuyentes.
En el caso del IVA podemos citar por ejemplo el hecho de ser contribuyente del IRAE
o quienes perciben retribuciones por servicios personales prestados fuera de la relación
de dependencia para el caso de quienes son contribuyentes del IRPF.
13
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4.
Principales definiciones aduaneras utilizadas en el ámbito tributario de
la imposición al consumo antes de la vigencia del CAROU.
El presente punto tiene por objetivo definir los diferentes conceptos utilizados en el
ámbito aduanero y del comercio exterior (hasta la puesta en vigencia del CAROU y
debido a que este derogó al CAU previsto en la Ley No 15.691) a los cuales se remiten
las normas tributarias vinculadas a la imposición al gasto tal como ocurre en el caso del
IVA e IMESI.
Importación:
Desde la óptica de normas aduaneras el artículo 49 del CAU definía la importación
como la introducción a plaza para el consumo de mercaderías procedentes del exterior
del territorio aduanero nacional, sujetas al pago de tributos o al amparo de las
franquicias correspondientes.
De dicha definición se desprende que la mercadería debe proceder desde el exterior al
territorio aduanero nacional el cual se definía en el artículo 5° del CAU como el ámbito
geográfico dentro del cual, las disposiciones aduaneras de la República son aplicables,
comprendiendo no solo la tierra firme del país, sino también sus aguas jurisdiccionales
(interiores, fronterizas y mar territorial) y el espacio atmosférico que ambas cubre.
También forman parte del territorio aduanero nacional los enclaves de la Aduana de la
ROU que se establezcan en el extranjero y por otro lado se excluye de dicho territorio a
las zonas francas, puertos francos y otros exclaves aduaneros establecidos o a
establecerse en el territorio nacional.
De los dos conceptos antes mencionados podemos destacar que al definirse la
importación como salida de plaza, deberíamos entender dicho concepto como mercado
interno (en el sentido de territorio aduanero nacional antes definido).
Admisión temporaria:
El artículo 50 del CAU definía la admisión temporaria como la introducción a plaza,
exenta de tributos, de mercaderías extranjeras procedentes del exterior del territorio
aduanero nacional con un fin determinado ajeno al consumo, para ser reexpedidas
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dentro de cierto plazo, sea en el estado que ingresaron o luego de haber sufrido
transformaciones, elaboraciones o reparaciones.
Exportación:
La contracara de la importación es el concepto de exportación que estaba definido en el
artículo 52 del CAU al decir que consiste en la salida de plaza, para ser consumida en el
exterior del territorio aduanero nacional, de mercaderías nacionales o nacionalizadas,
sujetas al pago de tributos o al amparo de las franquicias correspondientes.
En este punto al igual que en la definición de importaciones, se utiliza el vocablo plaza,
el cual debemos entenderlo como salida del territorio aduanero.
Reexportación:
Esta operación consistía según el artículo 53 del CAU en la salida de plaza con destino
el exterior del territorio aduanero nacional, de mercaderías extranjeras que fueron
introducidas a plaza en admisión temporaria.
Enclaves y Exclaves:
El artículo 6° del CAU consideraba que un enclave aduanero nacional sería la parte del
territorio de otro país en cuyo ámbito geográfico se permite, la aplicación de las
disposiciones aduaneras de nuestro país.
Por exclave aduanero se entendía la parte del territorio del país, en cuyo ámbito
geográfico las disposiciones aduaneras no son aplicables y también la parte del territorio
del país, en cuyo ámbito geográfico se permite la aplicación de las disposiciones
aduaneras de otro país.
Zonas Francas:
La ley 15.921 las define en el artículo 2° de la siguiente manera:
Artículo 2º.- Las zonas francas son áreas del territorio nacional de propiedad pública o
privada, cercadas y aisladas eficientemente, las que serán determinadas por el Poder
Ejecutivo previo asesoramiento de la Comisión Honoraria Asesora de Zonas Francas,
con el fin de que se desarrollen en ellas con las exenciones tributarias y demás
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beneficios que se detallan en esta ley, toda clase de actividades industriales,
comerciales o de servicios y entre ellas:
A) Comercialización, depósito, almacenamiento, acondicionamiento, selección,
clasificación, fraccionamiento, armado, desarmado, manipulación o mezcla de
mercancías o materias primas de procedencia extranjera o nacional.
B) Instalación y funcionamiento de establecimientos fabriles.
C) Prestación de servicios financieros, de informática, reparaciones y mantenimiento,
profesionales y otros que se requieran para el mejor funcionamiento de las actividades
instaladas y la venta de dichos servicios a terceros países.
D) Otras que a juicio del Poder Ejecutivo resultaren beneficiosas para la economía
nacional o para la integración económica y social de los Estados.
El Poder Ejecutivo adoptará las medidas necesarias a los efectos de que estas
actividades no perjudiquen la capacidad exportadora de las industrias ya instaladas en
zonas no franca.
Recinto aduanero:
El artículo 7° del CAU lo definía como la parte del territorio aduanero nacional, donde
están ubicados los locales y predios destinados al servicio de las oficinas de Aduana y
sus dependencias dentro de cuyos límites se realizan las operaciones aduaneras. En
dicho ámbito será la Dirección Nacional de Aduanas quién tendrá competencia
exclusiva con relación a la disponibilidad de las mercaderías.
Recinto Aduanero Portuario:
Esta especie está definida en el artículo 8° del Decreto 412/992 y 1° del Decreto
455/994, según el siguiente detalle:
Artículo 8: Recinto portuario y aduanero
A los efectos de fijación de los límites de los recintos aduaneros y portuarios, se
definen éstos en la forma siguiente:
A) Recinto Portuario
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Conjunto de espacios terrestres, infraestructuras e instalaciones que, situados en la
ribera del mar o de los ríos, reúnan condiciones físicas, naturales o artificiales y de
organización, que permitan la realización de operaciones de tráfico portuario, así
como el interior de las aguas portuarias, que abarcará los espacios incluidos dentro de
la línea exterior de los diques de abrigo y las zonas necesarias para la maniobra de
acceso, atraque y virada, donde no existan éstos.
B) Recinto Aduanero Portuario
Conjunto de espacios bajo la jurisdicción de la Administración Portuaria que, dotados
de las condiciones físicas y organizativas necesarias a juicio de la DNA, queden
habilitados para la libre circulación de productos y mercaderías, en régimen de exclave
aduanero
Depósitos aduaneros:
Los depósitos en sentido aduanero definidos en el artículo 95 del CAU, son espacios
cercados, cerrados o abiertos (ramblas), lanchas y pontones (depósitos flotantes) y
tanques, donde las mercaderías son almacenadas con autorización de la Aduana. Las
mercaderías de procedencia extranjera se considerarán en tránsito por el territorio
aduanero nacional y podrán desembarcarse y reembarcarse en cualquier momento,
libres de tributos de importación, o exportación y de cualquier impuesto interno.
Existen diferentes modalidades de depósitos, sean estos oficiales o fiscales y
particulares, pudiendo ser de comercio, franco o industriales.
Depósitos de comercio se definían en el artículo 98 del CAU al decir que en ellos las
mercaderías solo pueden ser objeto de operaciones destinadas a asegurar la
conservación, impedir su deterioro y facilitar su despacho, tales como revisar, pesar y
sacar muestras, reparar, sustituir y remarcar bultos y toda otra operación análoga que no
aumente el valor ni modifique la naturaleza de las mismas, permitiéndose el
fraccionamiento para remesas pero no fraccionamiento de los bultos.
Por otro lado, en el caso de los depósitos francos las mercaderías pueden ser objeto
además, de operaciones destinadas a facilitar su comercialización, tales como
fraccionar, conglobar y acondicionar bultos, mezclar, seleccionar, clasificar, dividir y
17
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
componer surtidos en lotes o en volúmenes y toda operación similar que agregue valor
a las mercaderías sin variar la naturaleza.
Finalmente en el caso de los depósitos industriales el CAU definía tales como aquellos
donde se permiten las plantas de montaje y fábricas vigiladas donde las mercaderías
pueden ser objeto además de operaciones que signifiquen una transformación en la cual
incluso se pueden incorporar partes, artículos y productos procedentes de plaza,
industrialización de materias primas y productos semielaborados, ajuste, ensamblado,
montaje y acabado de vehículos, maquinarias y aparatos, y toda operación de
transformación análoga.
Tránsito:
El artículo 56 del CAU definía tránsito aduanero, al régimen por el cual las mercaderías
que se encuentran sometidas a control de la Aduana, son transportadas dentro del
territorio aduanero, estén o no destinadas al extranjero.
Tráfico internacional:
Según el artículo 14 del CAU se entiende por tráfico internacional el transporte de
mercaderías con procedencia del exterior y con destino el exterior del territorio
aduanero nacional, y el transporte de mercaderías entre dos puntos del mismo, con
escala intermedia en territorio aduanero extranjero.
Mercaderías en tránsito:
Las mercaderías extranjeras que se movilicen en tránsito aduanero a través del territorio
aduanero nacional podrán desembarcarse y reembarcarse, entrar y salir, en cualquier
momento, libres de tributos de importación o exportación y de cualquier impuesto
interno creado o a crearse. Dichas mercaderías solo podrán ser objeto de operaciones
destinadas a la conservación e impedir su deterioro, tales como reparar o precintar
bultos.
18
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
5.
Aspecto espacial del IVA e IMESI.
Mencionadas las definiciones del punto anterior, analizaremos el aspecto espacial del
IVA e IMESI en el contexto de las normas del CAU previas a la vigencia del CAROU,
ya que el análisis del mismo lo hemos dejado para más adelante una vez introducidos en
el presente trabajo los cambios previstos en este último cuerpo normativo y su
incidencia en los impuestos al consumo.
Hablar del aspecto espacial del hecho generador de un tributo significa hablar de las
circunstancias de lugar que condicionan al aspecto material u objetivo del mismo tal
como lo definimos al inicio de nuestro trabajo y que abordaremos en este punto para
caso del IVA e IMESI particularmente.
Aspecto espacial del IVA:
Al definir la imposición al consumo y los impuestos que gravan el valor agregado
decíamos que se tratan de impuestos generales al consumo, plurifásicos y no
acumulativos que recaen sobre todos los bienes y servicios.
Al decir del Dr. Andrés Blanco12, si el propósito último del IVA es incidir de manera
uniforme y neutral sobre la Renta Nacional destinada al consumo, lo esencial es que
cada bien o servicio que se consume haya tenido el mismo tratamiento en cada una de
las etapas. Partiendo de esta base es que el impuesto se debería de estructurar abarcando
las diferentes etapas realizadas dentro del territorio del Estado y definiendo cual será el
criterio para las operaciones internacionales (Ejemplo: importaciones y exportaciones),
procurando también cierta neutralidad.
De esta manera llegamos a definir los criterios teóricos aplicables a la imposición en el
espacio, según el siguiente detalle:
•
Criterio del país de destino: estarán alcanzados por el impuesto los bienes o
•
servicios para ser consumidos que ingresen al territorio del Estado.
•
Criterio del país de origen: estarán alcanzados por el impuesto los bienes o
servicios que salgan del Estado para ser consumidos fuera del mismo.
12
Andrés Blanco, “El Impuesto al Valor Agregado”, Vol. I, pág 207.
19
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
•
Criterio de territorialidad pura: estarán alcanzados por el impuesto las
operaciones llevadas a cabo en el territorio nacional, independientemente de la
ubicación de las partes del negocio.
Como definición general del IVA para situar el tema y preguntarnos que grava, nos
parece que el artículo 1° es un buen indicio y por ello lo transcribimos a continuación:
Artículo 1º.- Caracteres generales.- El Impuesto al Valor Agregado gravará la
circulación interna de bienes, la prestación de servicios dentro del territorio nacional,
la introducción de bienes al país y la agregación de valor originada en la construcción
realizada sobre inmuebles.
Del análisis de esta norma surgen las cuatro hipótesis sobre las cuales se aplica el
impuesto, esto es: para el caso de los bienes, grava la circulación interna y las
importaciones, mientras que por el lado de los servicios grava los que se presten en
territorio nacional y como categoría especial de última creación (Ley 18.083 de reforma
fiscal año 2007), grava la agregación de valor por obras realizadas en inmuebles.
A continuación analizaremos el aspecto espacial para las diferentes hipótesis.
Circulación de bienes e importaciones:
Respecto del Uruguay, al decir del artículo 1° del Título 10 del IVA (T10) que grava la
circulación interna de bienes y la prestación de servicios en el territorio nacional, el
mismo hace referencia al criterio de la territorialidad al igual que el artículo 5° del T10,
aunque respecto de las operaciones de comercio internacional (importaciones y
exportaciones de bienes) la normativa se define por el criterio del destino de los bienes
que es de uso generalizado en lo que respecta al IVA en otros países, por lo que dicho
esto podemos considerar que en el Uruguay se consideran conjuntamente ambos
criterios en pro de la neutralidad que debemos procurar en la aplicación del IVA.
Lo mencionado anteriormente surge del análisis del artículo 2° literal c) del T10, el cual
establece que las importaciones forman parte del aspecto material del hecho generador y
por otro lado las exportaciones no estarán gravadas según el artículo 5° del T10 y se
puede recuperar el IVA compras asociado a ellas según el artículo 9° del T10 (es decir
que no se trasladan costos o efectos del IVA de nuestro país a otro territorio al momento
de realizar exportaciones de bienes).
20
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
En cuanto al aspecto espacial estricto en la normativa del IVA debemos analizar lo que
establece expresamente el artículo 5° del T10 y que transcribimos a continuación:
Artículo 5º.- Territorialidad.- Estarán gravadas las entregas de bienes y las
prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional y la introducción efectiva
de bienes, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del
domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones y no lo
estarán las exportaciones de bienes. Tampoco estarán gravadas aquellas exportaciones
de servicios que determine el Poder Ejecutivo.
Quedan comprendidos en el concepto de exportación de servicios los fletes
internacionales para el transporte de bienes que circulan en tránsito en el territorio
nacional y los servicios prestados a organismos internacionales que determine el Poder
Ejecutivo.
Del análisis de esta norma conjuntamente con otras normas del IVA como el artículo 1°,
podemos decir que Uruguay ha considerado el criterio de territorialidad pura a los
efectos de la circulación de bienes al decir que grava las entregas de bienes (en el
sentido de transferencia de riesgos) realizadas en el territorio nacional, sin importar
temas de forma como el lugar de celebración del contrato, domicilio, residencia o
nacionalidad de las partes intervinientes.
Hasta aquí nada sorprende ya que el Código Tributario en el artículo 9°13 recoge el
principio de territorialidad a los efectos de los impuestos en nuestro país como criterio
general, lo cual se cumple en líneas generales salvo determinadas excepciones como es
el caso del IRPF al gravar los rendimientos de capital mobiliario procedente de
entidades no residentes.
En lo que respecta a las importaciones la norma analizada habla de introducción
efectiva de bienes, mientras que en el artículo 2° sobre el aspecto material habla de
introducción definitiva al mercado interno, lo cual deja claro que las mercaderías que
ingresa bajo algún régimen especial del tipo admisión temporaria no estarán alcanzadas
por el impuesto.
13
Artículo 9º. (La ley tributaría en orden al espacio).- Las leyes tributarios rigen en todo el territorio de la
República. También rigen en los casos de extraterritorialidad establecidos por actos internacionales, y
cuando se trate de servicios prestados por el Estado fuera de los límites establecidos en el inciso
anterior.
21
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
Recordemos que las normas de comercio exterior daban una definición similar del
concepto de importación en el entendido que significa introducción a plaza para
consumo de mercaderías, lo cual se asemeja al concepto tributario estricto al considerar
introducción definitiva al mercado interno, haciendo la equivalencia entre plaza con
mercado interno y por otro lado consumo con introducción definitiva.
Ahora bien, un tema relevante lo es el hecho de definir exactamente qué significa
territorio nacional y mercado interno ya que la norma del IVA no lo ha hecho. En este
sentido compartimos la tesis de José Luis Shaw14 y Andrés Blanco15 quienes
discrepando con el José Carlos Bordolli según su obra sobre el IMESI al considerar que
territorio nacional es el territorio político de Uruguay, entienden que la mejor forma de
interpretar el concepto de territorio nacional mencionado en el artículo 5° del T10, es
analizarla conjuntamente con el artículo 1° y 2° literal c) del del T10 los cuales hacen
mención a circulación interna de bienes e introducción definitiva de bienes al mercado
interno.
Realizando dicho análisis, ambos autores consideran que el concepto de mercado
interno está vinculado directamente al concepto espacial de aplicación de los tributos
aduaneros y por ende remitido al artículo 5° del CAU en la definición de territorio
aduanero nacional aplicable para el caso del IVA en lo referente a la circulaciones de
bienes. Incluso consideran que esta interpretación se sustenta también en los
antecedentes de la propia Unión Europea al decir de la Segunda Directriz en materia de
IVA que aconsejaba a los Estados miembros a considerar a los efectos del aspecto
espacial del IVA el concepto de territorio político, pero dejando el libertad para que
coincida con el ámbito espacial de aplicación de los impuestos aduaneros.
Lo antes mencionado trae como corolario que las áreas definidas como exclaves
aduaneros
, quedan excluidas del aspecto espacial del hecho generador del IVA en lo que respecta
a circulaciones de bienes16 y a su vez se asimilan a exportaciones las introducciones de
bienes desde el territorio aduanero nacional hacia los exclaves. A dicha conclusión
14
José Luis Shaw, “Impuesto al Valor Agregado” pág. 120.
Andrés Blanco, “El Impuesto al valor Agregado” pág. 225.
16
Andrés Blanco, “Impuesto al Valor Agregado”, pág. 225.
15
22
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
arriba el propio Poder Ejecutivo al reglamentar el IVA en el Decreto 220/998 al decir
del artículo 26:
Artículo 26º.- Exclaves.- Queda excluidas de la aplicación del impuesto, la circulación
de bienes realizada en recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos
aduaneros.
La introducción desde territorio extranjero o desde territorio aduanero nacional a
dichas áreas, de bienes destinados a las operaciones y obras a realizarse en las
mismas, no estará gravada por el Impuesto al Valor Agregado.
Cuando los bienes comprendidos en el inciso anterior procedan de territorio aduanero
nacional, la factura respectiva deberá incluir el Impuesto al Valor Agregado, que será
devuelto al adquirente mediante certificados de crédito, previa verificación del efectivo
destino.
Como podemos apreciar la definición reglamentaria anterior no hace mención a las
Zonas Francas, pero no hay dudas que las mismas están fuera del territorio aduanero y
por ende fuera del ámbito espacial del hecho generador del IVA. Dicha conclusión
surge de la propia Ley No 15.921 sobre las Zonas Francas, al decir en el artículo 21 que
los bienes, servicios, mercancías y materias primas que procedan de territorio nacional
no franco y sean introducidos a las Zonas Francas, lo serán de acuerdo a todas las
normas vigentes para la exportación en ese momento, al igual que lo dice el artículo 29
del Decreto 220/998.
Respecto de los exclaves aludidos en los artículos 26 y 29 mencionados antes, cabe
decir que no existe definición autónoma alguna en el IVA ni en ninguna otra norma
tributaria. En este sentido se aceptan para estas definiciones las que se utilizan a nivel
aduanero y que fueron vistas en el punto anterior. Sin perjuicio de lo anterior, un paso
más en este tema lo constituye el artículo 34 numeral 7 del Decreto 220/998 al remitirse
directamente a las normas incluidas tanto en el CAU como los Decretos 412/992,
455/94 y la propia Ley 15.921, lo cual confirma que este es el camino a la hora de
interpretar dichos conceptos.
23
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
Finalizando el análisis para el caso del aspecto espacial de la circulación interna de
bienes e importaciones, decir que según expresa el Dr. Blanco17, la limitación del
aspecto espacial al territorio aduanero sólo es válida respecto de los bienes corporales
muebles (en definitiva, aquellos sobre los cuales se aplican impuestos aduaneros al
comercio exterior), pero no para los bienes incorporales ni para los inmuebles, donde sí
se debería considerarse el territorio político.
Prestación de servicios:
Respecto de los servicios y el ámbito espacial tenemos que hacer mención al artículo 1°
del T 10 al decir que el IVA grava la prestación de servicios dentro del territorio
nacional y al artículo 5° del T 10 que al definir la territorialidad menciona que estarán
gravadas las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional,
independientemente del lugar que se haya celebrado el contrato y del domicilio,
residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones.
Un comentario aparte sobre el cual ahondaremos más adelante, lo es el hecho de que no
estarán gravadas las exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo tal
como lo establece el artículo 5° del T10 y el artículo 34 del Decreto 220/998 en su
reglamentación.
Como primer punto decir que el hecho de prescindir de elementos formales como lugar
de celebración de los contratos, domicilios, residencias, etc nos muestra que el IVA tal
como sucedía para el caso de circulación de bienes, es un impuesto de tipo sustancial o
económico y no se sustenta en temas de forma.
En cuanto a la prestación de los servicios todo indicaría que estamos ante un criterio de
la territorialidad pura en la medida que se sustenta en el concepto de prestar servicios en
el territorio nacional, es decir que lo importante es ver donde se presta el servicio, donde
se realiza la actividad. En este sentido dejaríamos de lado el criterio del lugar de
aprovechamiento del servicio (criterio del destino), o el criterio de la residencia o
17
Andrés Blanco, “Impuesto al Valor Agregado”, pág 228.
24
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
donde tenga el asiento principal de negocios el prestador del servicio (criterio del
origen).18
De la definición del aspecto territorial del IVA en los servicios, surge como
inconveniente el hecho de que no se define el concepto de “lugar de realización de la
prestación de un servicio”. En este sentido existen autores que consideran que por la vía
de la interpretación analógica, se deberían considerar las definiciones del IRIC (hoy
sería el IRAE) respecto a que se considera fuente uruguaya el caso de las rentas
provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados
económicamente en la República.19
Diferente posición es la que ha tomado Andrés Blanco20 en cuanto a que no es necesario
cubrir ningún vacío legal a través de la integración analógica con las normas del IRIC,
en la medida que para este tema puntual la propia ley del IVA en su artículo 5° contiene
una regla que delimita tal aspecto espacial, abarcando a los servicios “realizados” en el
territorio nacional e interpretando esto como el lugar de los hechos o actos, es decir
donde materialmente son llevados a cabo.
Si bien no es intención de este trabajo ahondar al detalle en este punto, es cierto que
existen casos de servicios que difícilmente puedan ser ubicados geográficamente de
forma sencilla, así como determinadas prestaciones como las de no hacer y dar con
carácter no definitivo, las cuales deberán ser analizadas caso a caso.
En cuanto al concepto de territorio nacional aplicado al caso de los servicios, existe
consenso a nivel de Doctrina en cuanto a que no debe ser entendido como sinónimo de
territorio aduanero, sino como equivalente al concepto de territorio político de la
República.
Esta conclusión surge de que para el caso de los servicios en ningún momento la
normativa hace mención al calificativo de “interno” tal como si lo hace para el caso de
bienes e importaciones.
18
Andrés Blanco y Félix Abadie, “Mesa redonda sobre la exportación de Servicios en el IVA: marco
conceptual y legal”, Revista Tributaria 163, pág 485 y sgts.
19
José Luis Shaw, “Impuesto al Valor Agregado”, pág.123.
20
Andrés Blanco, “El Impuesto al Valor Agregado”, pág. 245.
25
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
Agregación de valor:
Esta nueva hipótesis de aplicación del IVA ha sido incorporada recientemente por la
Ley 18.083 del año 2007 sobre la última reforma fiscal.
En la definición dada en el artículo 2° del T 10 literal D), no se dice nada expreso
respecto de ubicación geográfica de este hecho generador, como tampoco se menciona
en el artículo 5° del T 10 ya mencionado.
Para este caso, nos parece razonable considerar el mismo criterio aplicado para el caso
de servicios, en el sentido de que el aspecto espacial en la agregación de valor en la
construcción de inmuebles se debe referir al territorio político y no al territorio
aduanero.
Un argumento a estos efectos, lo es el hecho de que no estamos ante la circulación de un
bien o una importación, y que no le serán aplicables las normas aduaneras en materia de
comercio exterior, es decir no estamos ante un bien que sea importable o exportables.
Sin bien hay silencio de la normativa en esta materia, creemos que asimilarlo al aspecto
espacial del hecho generador de los servicios, es muy razonable.
Exportaciones:
Respecto de las exportaciones, recordemos que el artículo 5° del T 10 expresamente
establece que no estarán gravadas las exportaciones de bienes y que tampoco lo estarán
las exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo.
La solución de no gravar con IVA las exportaciones (ya sea por la vía de considerarlas
no gravadas o exoneradas), es una solución generalizada a nivel del derecho comparado
que han aplicado los países mediante el criterio de destino. Esta solución responde a la
necesidad de que los bienes producidos en un país no compitan con los mercados
exteriores en inferioridad de condiciones por efecto de una carga tributaria externa, y es
también por esta razón que se les permite recuperar el IVA de las compras de los bienes
y servicios que integran directa o indirectamente el costo del producto exportado.
A nivel del IVA no tenemos una definición de exportación, por lo cual nos parece
razonable considerar la definición dada por el CAU en el artículo 52:
26
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
Artículo 52. Exportación. Definición. La exportación consiste en la salida de plaza,
para ser consumidas en el exterior del territorio aduanero nacional, de mercaderías
nacionales o nacionalizadas, sujetas al pago de tributos o al amparo de las franquicias
correspondientes.
Tal como habíamos visto para el caso de importaciones, la distinción estará dada por el
cumplimiento de las normas aduaneras, es decir que para este caso las exportaciones
estarán dadas por el hecho de traspasar las fronteras aduaneras, circular mercaderías
desde el territorio aduanero nacional hacia fuera de este, sea tanto un exclave como el
territorio extranjero.
A modo de ejemplo podemos citar el artículo 26 del Decreto 220/998 que ya analizamos
y el Decreto 220/998 en el artículo 29° establece que los bienes, servicios, mercaderías
y materias primas que procedan del territorio nacional no franco y que sean introducidas
a las Zonas Francas, tendrán el tratamiento previsto para las exportaciones.
Al igual que para el caso de las importaciones, Andrés Blanco21 sostiene que la
definición de exportación para el caso de bienes, solo es aplicable a los bienes
corporales muebles en el sentido de que arriba a tal extremo luego de una interpretación
sistemática con el concepto de exportación dado por las normas aduaneras. En este caso
dicho autor, discrepa con la posición dada por la DGI en la Consulta No 3879 al
sostener que una enajenación definitiva de un programa de computación a ser utilizado
en el exterior, constituía una exportación de bienes.
Sin perjuicio de no ahondar en detalles sobre estos regímenes por entender que
extienden el objetivo de este trabajo, no queremos dejar de mencionar el sistema
particular que está previsto para lo que se conoce como Tiendas Libres de Impuestos
(Tax Free Shops) y Tiendas de Fronteras.
Respecto de las Tiendas Libres (sin considerar la definición del CAROU) las mismas se
regulan por el Decreto Ley No 15.659 y sus normas reglamentarias. Dicha normativa se
refiere a tiendas ubicadas en puntos de entrada y salida al país (sin ser fronteras
terrestre) destinadas a la venta de mercaderías nacionales y extranjeras libres de
impuestos a los pasajeros que salen del país, a los que se hallan en tránsito o a los que
ingresan al país.
21
Andrés Blanco, “El Impuesto al Valor Agregado”, pág. 285.
27
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
Las mercaderías extranjeras a ser comercializadas ingresarán a las tiendas autorizadas a
operar bajo este régimen, bajo el rótulo de mercaderías en tránsito y a los efectos
fiscales las ventas de las mercaderías efectuadas por los adjudicatarios del servicio de
tienda libre, se considerarán exportaciones a los efectos del impuesto al Valor Agregado
y del Impuesto Específico Interno.
Por otro lado, en lo que respecta a las Tiendas de Frontera terrestre (regulado por el
Decreto 367/995) ubicadas actualmente en las ciudades de Rivera, Chuy, Artigas, Río
Branco, Bella Unión y Aceguá, considerarán como exportaciones a los efectos del IVA
las ventas realizadas a turistas extranjeros.
Este régimen está reglamentado a nivel del IVA en los artículos 30 a 33 del Decreto
220/998, del cual podemos destacar el tratamiento fiscal de exportaciones a las ventas
realizadas a turistas extranjeros y la definición de estos en el sentido de que será toda
persona que tenga residencia habitual en otro Estado y que ingrese al país con fines de
turismo, negocios o estudios, aunque permanezca en este menos de 24 horas.
Caso especial de Exportación de servicios:
A nivel doctrinario podemos decir que la definición de exportación de servicios
comprende a los servicios prestados a nivel del territorio nacional (criterio político de
territorio), pero con aprovechamiento en el exterior del país para el sujeto también del
exterior que recibe dicho aprovechamiento.
De dicho concepto surge que no serán exportaciones de servicios, los servicios
prestados fuera del Uruguay, sino que en ese caso estamos ante un servicio extra
territorial no incluido en el hecho generador del tributo.
En el caso de las exportaciones de servicios, existieron numerosas controversias
respecto de lo era la definición bajo la normativa vigente antes de la Ley 18.083 del año
2007, en el sentido de que el antiguo artículo 5° del T 10 establecía expresamente que
no estaban gravadas las exportaciones de bienes y de servicios y se facultaba al Poder
Ejecutivo a determinar cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el
concepto de exportación de servicios.
Ante este texto legal, se dieron instancias judiciales donde el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo, tomo partida por el criterio de que la definición de
28
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
exportación de servicios en función de una lista taxativa como estaba prevista en el
artículo 34 del Decreto 220/998, no era de recibo ya que la norma legal claramente
exoneraba a todas las exportaciones de servicios y delegaba en el Poder Ejecutivo la
definición del concepto de exportación de servicios y no la limitación de la casuística a
través de listas taxativas.
Actualmente, la situación normativa es diferente ya que desde la vigencia de la Ley
18.083, se ha modificado la definición dada por el artículo 5° al decir que no estarán
gravadas las exportaciones de bienes y separar el caso de servicios al decir
textualmente: “Tampoco estarán gravadas aquellas exportaciones de servicios que
determine el Poder Ejecutivo.”
Sin perjuicio de ciertas objeciones por posible violación del principio de legalidad ante
esta delegación amplia en el Poder Ejecutivo, el nuevo texto reconoce un texto más
claro al decir que estarán gravadas las exportaciones de servicios que defina
expresamente el Poder Ejecutivo, es decir que solo esas no estarán gravadas.
La reglamentación vigente sobre este tema la encontramos en el artículo 34 del Decreto
220/998 donde existen unas 30 situaciones previstas como exportación de servicios.
Sin ir a mayores detalles sobre el tema nos interesa mencionar algunas de ellas que
pueden estar vinculadas al objeto del presente trabajo, por lo cual transcribimos
textualmente con subrayado nuestro a las menciones de ámbito geográfico dadas en los
numerales 1, 4, 7 y 13 del artículo 34 del Decreto 220/998.
1. Los fletes para el transporte de bienes al exterior de la República, incluido el
servicio desarrollado en el exterior en tanto constituya una única prestación, y los
fletes de bienes a los recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, y zonas
francas, y los servicios de transporte prestados en territorio aduanero nacional, en
relación a mercaderías manifestadas en tránsito aduanero.
4. Los arrendamientos de servicios industriales prestados en territorio aduanero
nacional, en tanto cumplan las siguientes condiciones:
a) Que dichos servicios se realicen sobre bienes consignados desde fuera del territorio
aduanero nacional, en régimen de admisión temporaria, sin operaciones de cambio y
29
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
manteniendo el consignador la propiedad de los mismos durante su permanencia en el
territorio aduanero nacional.
b) Que los referidos bienes sean introducidos en el marco del citado régimen
directamente por el industrial prestador de los servicios de façón, quien deberá
reexportarlos fuera de territorio aduanero nacional y será el único a quien se le
reconocerá el carácter de exportador de servicios.
Las mercaderías reexportadas no podrán ser introducidas en ningún caso, a territorio
aduanero nacional en el mismo estado, ni transformadas, ni formando parte de otro
bien.
La Dirección General Impositiva y la Dirección Nacional de Aduanas establecerán los
controles pertinentes que aseguran el cumplimiento de los extremos previstos en el
presente numeral.
7. Los servicios prestados exclusivamente en:
a) Recintos aduaneros y depósitos aduaneros definidos por los artículos 7º y 95º del
Código Aduanero, respectivamente.
b) Recintos aduaneros portuarios definidos por los artículos 8º del Decreto Nº 412/992
de 1º de setiembre de 1992 y 1º del Decreto Nº 455/994 de 6 de octubre de 1994.
c) Zonas Francas definidas por el artículo 1º de la Ley Nº 15.921 de 17 de diciembre de
1987.
Será condición necesaria para que los citados servicios sean considerados exportación,
que los mismos deban prestarse necesariamente en dichas áreas.
Los servicios prestados por despachantes de aduana en relación a mercaderías que
circulan en régimen de tránsito internacional se consideran comprendidos en este
numeral.
13. Los servicios de telefonía fija prestados en zonas francas, recintos aduaneros y
recintos aduaneros portuarios. Se entenderá que el servicio es prestado en los citados
exclaves cuando el usuario se encuentre situado físicamente en los mismos.
30
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
Aspecto Espacial del IMESI:
Como forma de situarnos en el tema corresponde definir que grava el IMESI y para ello
nos remitimos al artículo 1° al decir que gravará la primera enajenación, a cualquier
título, de los bienes que se enumeran en el mismo (bebidas, cosméticos, tabacos y
cigarrillos, vehículos, grasas y lubricantes, etc), así como también las importaciones por
no contribuyentes del IMESI y particularmente el artículo 6° del T 11 establece que
estarán exoneradas las exportaciones.
Lo primero que tenemos que decir es que estamos ante un impuesto específico a ciertos
bienes y con características de ser monofásico en cuanto a gravar solo la primera
enajenación, la cual necesariamente se da tanto por parte de quién fabrique un bien o
quién sea el primer intermediario de una cadena de distribución de un bien nacional o
importado.
En lo que respecta al aspecto espacial del IMESI no existe ninguna norma de rango
legal recogida por el Título 11 del Texto Ordenado de DGI vigente a la fecha donde se
haga mención sobre el mismo, por lo que ante ausencia de norma expresa nos parece
razonable considerar aplicable el principio general de territorialidad de los impuestos
uruguayos previsto en el artículo 9° del Código Tributario (ya que la normativa del
IMESI no presenta disposición alguna que se adhiera o aparte del principio rector en la
materia, contenido en dicho artículo).22
A vía de excepción tenemos sí el artículo 9° del Decreto 96/990 con redacción dada por
el artículo 566/994 el cual excluye establece: “…….. no estará gravada por el impuesto
la introducción desde territorio extranjero o desde territorio aduanero nacional a los
recintos aduaneros y depósitos aduaneros definidos por los artículos 7º y 95º del
Código Aduanero respectivamente, y a los recintos aduaneros portuarios definidos por
los artículos 8º del Decreto Nº 412/992 de 1º de setiembre de 1992, y 2º del Decreto Nº
455/994 de 6 de octubre de 1994, de bienes que tengan por destino exclusivo, su
utilización como activo fijo en dichas áreas. Cuando los bienes citados procedan de
territorio aduanero nacional, la factura respectiva deberá incluir el impuesto, que será
devuelto al adquirente, mediante certificados de crédito previa verificación del efectivo
destino.”
22
José Bordolli, “Anuario de Derecho Tributario”, Tomo III, pág. 57.
31
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
En lo que respecta a los conceptos de importaciones y exportaciones en cuanto a
definiciones de los términos, nos remitimos a lo ya mencionado para el caso del IVA.
En cuanto al caso particular de las Zonas Francas, no están alcanzadas por el IMESI
tanto el ingreso de bienes provenientes del exterior como tampoco lo estarán los bienes
provenientes de territorio nacional no franco, los cuales tendrán tratamiento de una
exportación que como vimos al inicio de este punto están expresamente exoneradas del
IMESI.
Para el caso especial de las Tiendas Libres de Impuesto el Decreto 218/992 en su
artículo 1° establece que las ventas de bienes comprendidos en el IMESI no deberán
tributar dicho impuesto, mientras que no existe previsión similar para el caso de Tiendas
de Frontera aunque si indirectamente un tratamiento especial para el caso de bienes
extranjeros que se consideran sujetos al régimen de tránsito aduanero.
6.
Ámbito de aplicación del CAROU.
Uno de los cambios sustanciales que introduce el CAROU es la definición del ámbito
de aplicación, el cual se amplía respecto al CAU y se alinea con la normativa
internacional (CAM, Código Aduanero Argentino, Convenio de Kyoto).
El artículo 1 establece:
“1. El presente Código y demás disposiciones que integran la legislación aduanera se
aplicarán en todo el territorio de la República Oriental del Uruguay y en los enclaves
concedidos a su favor.
2. Por territorio aduanero se entiende el ámbito geográfico dentro del cual es aplicable
la legislación aduanera.
3. No integran el territorio aduanero los exclaves concedidos a favor de otros países o
bloques de países.
4. Este Código se aplicará sin perjuicio de los tratados internacionales que se
encuentren vigentes a la fecha de entrada en vigencia del mismo.”
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Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
El territorio aduanero es formado por:
- el territorio político: espacio terrestre, acuático y aéreo de la República, donde se
ejerce el poder soberano.
- se amplía con los enclaves que otros estados concedan a favor del país. Se define al
enclave como la parte del territorio de otro Estado en cuyo ámbito geográfico se permite
la aplicación de la legislación aduanera de la República Oriental del Uruguay, en los
términos del acuerdo internacional que así lo establezca. (Artículo 2, CAROU)
- se excluyen los exclaves concedidos a favor de terceros países. Se define al exclave
como la parte del territorio de la República Oriental del Uruguay en cuyo ámbito
geográfico se permite la aplicación de la legislación aduanera de otro Estado, en los
términos del acuerdo internacional que así lo establezca. (Artículo 2, CAROU)
El CAU en su artículo 5º establecía respecto al ámbito espacial de aplicación una
exclusión del territorio aduanero nacional a las zonas francas, puertos francos y otros
exclaves aduaneros establecidos o a establecerse en el territorio nacional.
Como ya definiéramos en el capítulo 4, el CAU considera exclave aduanero a “la parte
del territorio del país, en cuyo ámbito geográfico las disposiciones aduaneras no son
aplicables y también la parte del territorio del país, en cuyo ámbito geográfico se
permite, la aplicación de las disposiciones aduaneras de otros país.”
El CAROU restringe el concepto de exclave, quedando incluídos en el ámbito de
aplicación del Código y la legislación aduanera los regímenes de Zona Franca, Puerto
Libre, Aeropuerto Libre y Depósitos Aduaneros.
Esta ampliación tiene como consecuencia directa que las Zonas Francas pasan a estar
bajo el control aduanero, situación que hasta el momento no sucedía. El Poder Ejecutivo
sostiene que esto no supone una restricción sino que potencia las actividades
desarrolladas en las mismas, en particular, las logísticas. En efecto, el peso del comercio
preferencial en el comercio internacional es cada vez mayor, y es habitual que se exija
que una mercadería permanezca bajo control aduanero a efectos de poder beneficiarse
de la preferencia. Una estrategia de desarrollo del comercio exterior en general, y del
polo logístico en particular, no puede sostenerse a partir de la flexibilización de los
33
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
controles, al tiempo que requiere críticamente de eficiencia en la implementación de los
mismos. 23
El CAROU define tres zonas aduaneras que se diferencian entre sí por las diferentes
facultades de control de la Dirección Nacional de Aduanas:
- zona primaria aduanera, artículo 3º: “es el área terrestre o acuática, continua o
discontinua, ocupada por los puertos, aeropuertos, puntos de fronteras, sus áreas
adyacentes y otras áreas del territorio aduanero, delimitadas por la ley o por el Poder
Ejecutivo y habilitadas por la Dirección Nacional de Aduanas, donde se efectúa el
control de la entrada, salida, permanencia, almacenamiento y circulación de
mercaderías, medios de transporte y personas.
Los puertos y aeropuertos en los que, a la fecha de entrada en vigencia del presente
Código, se aplican los regímenes previstos en la Ley N° 16.246, de 8 de abril de 1992, y
en los artículos 163 de la Ley N° 16.320, de 1° de noviembre de 1992, y 23 y 24 de la
Ley N° 17.555, de 18 de setiembre de 2002, se considerarán zonas primarias aduaneras
y se les continuará aplicando lo establecido por dichas disposiciones, sin perjuicio de
lo previsto en este Código en referencia a dichos puertos y aeropuertos.”
La exposición de motivos del Poder Ejecutivo asimila el concepto de zona primaria
aduanera al establecido en el artículo 7º del CAU a recinto aduanero (definición en
Capítulo 4).
Quedan comprendido dentro de la zona primaria aduanera los regímenes de Puerto
Libre y Aeropuerto Libre los cuales seguirán rigiéndose por su normativa específica, y
por el CAROU en tanto sus disposiciones no sean contradictorias con la de cada
régimen particular.
En esta zona aduanera la Dirección Nacional de Aduanas tiene mayores facultades de
control, dado que la mercadería localizada en las mismas está entrando o saliendo del
territorio, con las consecuencias que ello genera.
Las Zonas Francas se consideran zona primaria aduanera según el artículo 11 del
Decreto 97/2015.
23
Exposición de Motivos del Proyecto de Ley, Poder Ejecutivo.
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Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
- zona secundaria aduanera, artículo 4º: “es el área del territorio aduanero no
comprendida en la zona primaria aduanera.”
La zona secundaria es definida de forma residual.
- zona de vigilancia aduanera especial, artículo 5º: “es el área dentro de la zona
secundaria aduanera especialmente delimitada por el Poder Ejecutivo, para asegurar
un mejor control aduanero y en el cual la circulación de mercaderías se encuentra
sometida a disposiciones especiales de control en virtud de su proximidad a la frontera,
los puertos o los aeropuertos internacionales.”
Es un concepto similar al de zona terrestre de vigilancia aduanera (artículo 8º CAU) y
zona marítima de vigilancia aduanera. (Artículo 9º CAU)
El CAROU delega en el Poder Ejecutivo la fijación de las mencionadas zonas.
En la zona aduanera primaria y secundaria la Dirección Nacional de Aduanas podrá
fiscalizar mercaderías, personas y medios de transporte, decomisar los bienes o proceder
a la detención y arresto de las personas, inspecciona depósitos, oficinas,
establecimientos comerciales, industriales y otros. Sin embargo, en la zona secundaria
deberá requerir, cuando corresponda, previa autorización judicial para ello.
7.
Nuevas definiciones aduaneras previstas en el CAROU.
El CAROU establece cambios sustanciales en las operaciones que se pueden realizar
con la mercadería en su ingreso y salida del país, con nuevas definiciones que afectan
los conceptos manejados en la normativa fiscal vigente en relación a los impuestos al
consumo.
Las definiciones de importación y exportación, como consecuencia de la ampliación del
ámbito de aplicación del Código, se modifican radicalmente.
La importación se define como la entrada de mercadería al territorio aduanero.
Cambia el concepto en el CAROU con respecto a la legislación nacional anterior, donde
importación implicaba el ingreso de mercadería a plaza para consumo. Este concepto se
35
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
”
asemeja en el CAROU a la “importación definitiva .
La exportación se define como la salida de mercadería del territorio aduanero. En la
legislación anterior la exportación implicaba el egreso de mercadería de plaza para
consumo, es decir lo que hoy es exportación definitiva.
Los conceptos de importación y exportación se asemejan a la entrada y salida de
mercadería del territorio aduanero, perdiendo relevancia el motivo, procedencia o el
carácter transitorio o definitivo de la entrada o salida.
La mercadería ingresada al territorio aduanero deberá recibir uno de los siguientes
destinos aduaneros (artículo 63, CAROU):
A) Inclusión en un régimen aduanero de importación.
B) Reembarque.
C) Abandono.
D) Destrucción.
El destino aduanero se define como el fin dado a las mercaderías que ingresan o egresan
del territorio aduanero de conformidad con lo establecido por la legislación aduanera
(artículo 2, CAROU).
Es posible que la mercadería permanezca dentro del territorio aduanero sin un destino
aduanero, situación definida en el artículo 57 del CAROU como “Depósito temporal de
importación”, condición a la que están sujetas las mercaderías desde el momento de la
descarga hasta que reciban un destino aduanero.
Las mercaderías en depósito temporal de importación deben permanecer en lugares
habilitados y dentro de los plazos que correspondan, de conformidad con la legislación
aduanera. En el caso de los regímenes de Puerto y Aeropuerto Libre podrán permanecer
en esta condición de depósito temporal de importación por un plazo de hasta doce
meses, prorrogables.
La selección del destino aduanero es una obligación que tiene el interesado, y deberá
cumplir en el plazo establecido por la norma.
36
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
Los posibles regímenes aduaneros de importación están definidos en el artículo 64 del
CAROU:
A) Importación definitiva. La importación definitiva es el régimen aduanero por el cual
la mercadería importada puede tener libre circulación dentro del territorio aduanero,
sujeta al pago de los tributos a la importación, cuando corresponda, y al cumplimiento
de todas las formalidades aduaneras. (Artículo 79, CAROU)
B) Admisión temporaria para reexportación en el mismo estado. Es el régimen
aduanero en virtud del cual la mercadería es importada con una finalidad y por un plazo
determinados, con la obligación de ser reexportada en el mismo estado, salvo su
depreciación por el uso normal, sin el pago de los tributos que gravan su importación
definitiva, con excepción de las tasas. (Artículo 81, CAROU)
C) Admisión temporaria para reexportación en el mismo estado. El régimen aduanero
por el cual la mercadería es importada, sin el pago de tributos, con excepción de las
tasas, para ser afectada a una determinada operación de transformación, elaboración,
reparación u otra autorizada y a su posterior reexportación bajo la forma de producto
resultante dentro de un plazo determinado.
D) Depósito aduanero. Es el régimen aduanero por el cual la mercadería importada
ingresa y permanece en un depósito aduanero, sin el pago de tributos, con excepción de
las tasas, para su posterior inclusión en otro régimen aduanero, su reembarque o
reexportación. (Artículo 92, CAROU).
El régimen se encuentra reglamentado en el decreto 99/2015. La mercadería podrá
permanecer por un plazo de hasta 24 meses no prorrogable, y en el caso de depósitos
aduaneros localizado en Puerto y Aeropuerto Libre el plazo es de 5 años, prorrogable.
El régimen acepta diferentes modalidades de depósitos, los cuales varían en función de
las actividades que se puedan realizar en los mismos:
Depósito de almacenamiento: en el cual la mercadería solamente puede ser objeto de
operaciones destinadas a asegurar su reconocimiento, conservación, fraccionamiento en
lotes o volúmenes y cualquier otra operación que no altere su valor ni modifique su
naturaleza o estado.
37
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
Depósito comercial: en el cual la mercadería puede ser objeto de operaciones destinadas
a facilitar su comercialización o aumentar su valor, sin modificar su naturaleza o estado.
Depósito industrial: en el cual la mercadería puede ser objeto de operaciones destinadas
a modificar su naturaleza o estado, incluyendo la industrialización de materias primas y
de productos semielaborados, ensamblajes, montajes y cualquier otra operación análoga.
Dentro de Puerto y Aeropuerto Libre no es posible la operación de depósitos
industriales.
Depósito de reparación y mantenimiento: en el cual la mercadería puede ser objeto de
servicios de reparación y mantenimiento, sin modificar su naturaleza.
Depósito transitorio para exposición u otra actividad similar: en el cual la mercadería
extranjera ingresada puede ser destinada a exposiciones, demostraciones, ferias u otras
actividades similares, previa autorización de la Dirección Nacional de Aduanas.
Depósito logístico: en el cual la mercadería puede ser objeto de operaciones que pueden
modificar su estado o naturaleza, siempre que no modifiquen su origen y consistan en:
ensamblajes o montajes; mezclas; colocación o sustitución de partes, piezas o
accesorios; configuración de hardware; instalación de software; elaboración de envases,
embalajes, etiquetas u otros productos siempre que se utilicen para la comercialización
de mercaderías que egresarán del depósito; y otras operaciones similares que el Poder
Ejecutivo establezca.
E) Tránsito aduanero. Es el régimen común a la importación y a la exportación por el
cual la mercadería circula por el territorio aduanero, bajo control aduanero, desde una
aduana de partida a otra de destino, sin el pago de tributos, creados o a crearse, con
excepción de las tasas, y sin la aplicación de restricciones de carácter económico. El
régimen de tránsito, también permitirá el transporte de mercadería de libre circulación
de una aduana de partida a una de destino, pasando por otro territorio. (Artículo 119,
CAROU).
No se debe confundir el régimen Deposito Aduanero, con el concepto de lugar físico
Depósito Aduanero, definido en el artículo 2° del CAROU como todo lugar habilitado
por la Dirección Nacional de Aduanas y sometido a su control, tales como espacios
cercados, cerrados o abiertos, depósitos flotantes y tanques, donde pueden almacenarse
38
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
mercaderías en las condiciones por ella establecidas.
La mercadería que egresa del territorio aduanero deberá recibir como destino aduanero
su inclusión en alguno de los siguientes regímenes aduanero de exportación (Artículo
107, CAROU):
A) Exportación definitiva. La exportación definitiva es el régimen aduanero por el cual
se permite la salida del territorio aduanero, con carácter definitivo, de la mercadería de
libre circulación, sujeta al pago de los tributos a la exportación, cuando corresponda, y
al cumplimiento de todas las formalidades aduaneras exigibles (Artículo 109, CAROU).
B) Exportación temporaria para reimportación en el mismo estado. La exportación
temporaria para reimportación en el mismo estado es el régimen aduanero por el cual la
mercadería de libre circulación es exportada con una finalidad y por un plazo
determinados, con la obligación de ser reimportada en el mismo estado, salvo su
depreciación por el uso normal, sin el pago de los tributos que gravan la exportación
definitiva, con excepción de las tasas. El retorno de la mercadería que hubiera salido del
territorio aduanero bajo el régimen de exportación temporaria para reimportación en el
mismo estado, será efectuado sin el pago de los tributos que gravan la importación
definitiva, con excepción de las tasas. (Artículo 111, CAROU)
C) Exportación temporaria para perfeccionamiento pasivo. La exportación temporaria
para perfeccionamiento pasivo es el régimen por el cual la mercadería de libre
circulación es exportada sin el pago de los tributos que gravan la exportación definitiva,
con excepción de las tasas, para ser afectada a una determinada operación de
transformación, elaboración, reparación u otra autorizada y a su posterior reimportación
bajo la forma de producto resultante dentro de un plazo determinado, sujeta a la
aplicación de los tributos que gravan la importación definitiva solamente respecto del
valor agregado en el exterior. (Artículo 114, CAROU)
D) Tránsito aduanero. (Artículo 119, CAROU, definido en los regímenes de
importación).
Similar concepto al de Deposito temporal de importación, establece la norma respecto al
concepto de Deposito temporal para exportación (Artículo 105) donde la mercadería
introducida a zona primaria aduanera para su exportación que no fuere cargada
39
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
directamente en el respectivo medio de transporte e ingresare a un lugar habilitado a tal
fin, quedará sometida a la condición de depósito temporal de exportación desde el
momento de su recepción y hasta tanto se autorizare o asignare algún régimen aduanero
de exportación o se la restituyere a plaza.
Las mercaderías introducidas en los Puerto y Aeropuerto Libre podrán permanecer en la
condición de depósito temporal de exportación por un plazo de hasta seis meses,
prorrogables.
Como se mencionó en el ámbito de aplicación, la norma establece nuevas definiciones
de enclave y exclave.
Enclave es la parte del territorio de otro Estado en cuyo ámbito geográfico se permite la
aplicación de la legislación aduanera de la República Oriental del Uruguay, y
Exclave es la parte del territorio de la República Oriental del Uruguay en cuyo ámbito
geográfico se permite la aplicación de la legislación aduanera de otro Estado, en los
términos del acuerdo internacional que así lo establezca. El concepto es restringido, no
siendo posible la existencia dentro del territorio nacional de un territorio donde no
aplique la legislación aduanera nacional (o extranjera de algún país en virtud de algún
acuerdo).
Las Zonas Francas están reguladas en el CAROU como “áreas con tratamientos
aduaneros especiales”. El CAROU establece en el artículo 160:
“1. Zona franca es una parte del territorio de la República Oriental del Uruguay en la
cual las mercaderías introducidas serán consideradas como si no estuvieran dentro del
territorio aduanero, en lo que respecta a los tributos que gravan la importación, sin
perjuicio de las exenciones y beneficios establecidos en la legislación respectiva.
2. En la zona franca, la entrada y la salida de las mercaderías no estarán sujetas a la
aplicación de prohibiciones o restricciones de carácter económico.
3. En la zona franca serán aplicables las prohibiciones o restricciones de carácter no
económico, de conformidad con lo establecido por la legislación aduanera.
4. Las zonas francas deberán ser determinadas por el Poder Ejecutivo y estar
40
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
delimitadas y cercadas perimetralmente de modo de garantizar su aislamiento del resto
del territorio aduanero.
5. La entrada y la salida de mercaderías de la zona franca serán regidas por la
legislación que regula la importación y la exportación, respectivamente.”
El régimen de Zonas Francas se encuentra especialmente regulado por la Ley No 15.921
y los decretos reglamentarios 454/988 y 57/993. Esta normativa no es derogada por el
CAROU, por ende permanecen plenamente vigente y es complementada por los
artículos 160 a 164 del CAROU.
El Decreto 97/2015 regula específicamente los artículos 160 a 164 del CAROU, y su
incidencia en las Zonas Francas. El artículo 11 establece que las ZF forman parte de la
zona aduanera primaria, mientras que la zona exterior contigua al perímetro será
considerada zona de vigilancia aduanera especial. El CAROU había definido a Puertos
y Aeropuerto Libre dentro de la zona aduanera primaria, pero no a la Zonas Francas,
hecho que se configura a través del mencionado Decreto.
La modificación de la definición de territorio aduanero, eliminando a la Zonas Francas
del exclave, trajo como consecuencia directa la potestad de control de la Dirección
Nacional de Aduanas dentro de las Zonas Francas. Previo al CAROU la potestad era en
el control perimetral de la Zona Franca respecto al ingreso y salida de mercadería. El
artículo 162 establece que “1. La Dirección Nacional de Aduanas podrá efectuar
controles selectivos sobre la entrada, permanencia y salida de mercaderías y
personas.2. La Dirección Nacional de Aduanas podrá contar con instalaciones dentro
de la zona franca para el ejercicio de las funciones de control que le competen.3. La
zona exterior contigua al perímetro de la zona franca hasta la extensión que sea
establecida por las normas reglamentarias será considerada zona de vigilancia
aduanera especial.”
El artículo 5 la Ley N° 15.921 establece que la administración, supervisión y control de
las Zonas Francas estará a cargo del Ministerio de Economía y Finanzas, a través del
Área Zonas Francas. A partir del CAROU en los temas específicos aduaneros es la
Dirección Nacional de Aduanas quién tiene potestades de supervisión y control,
debiendo armonizarse las funciones de ambos organismos. El artículo 2 del Decreto
97/2015 establece que “Sin perjuicio de los cometidos específicos de la Dirección
41
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
Nacional de Aduanas y del Área Zonas Francas de la Dirección General de Comercio,
ambos organismos actuarán en directa coordinación para el mejor cumplimiento de sus
cometidos”.
El CAROU mejora el control sobre las zonas francas a ser realizado por la DNA,
brindándoles a las mismas lo que hoy a nivel internacional puede considerarse un valor
agregado, ya que la seguridad en la cadena logística es un valor internacional muy
preciado y se entiende que el control aduanero hace parte fundamental de esa seguridad.
El tratamiento fiscal de las mercaderías que ingresa o egresa de la Zona Franca, el
CAROU utiliza la ficción jurídica de considerar que las mercaderías que ingresan a la
zona franca se consideran como si no estuvieran dentro del territorio aduanero nacional.
De esta forma, ya no siendo considerado un exclave aduanero, la situación de la entrada
y salida de la mercadería después del CAROU recibirá el mismo tratamiento que tenía
antes de su entrada en vigencia. A partir del CAROU, la Zona Franca forma parte del
territorio aduanero, pero se consagra la ficción jurídica, a los solos efectos de la
tributación a las importaciones, de que la mercadería que ingresa desde el exterior del
país a la zona franca no ingresó al territorio aduanero.
Recién la entrada de mercadería al resto del territorio aduanero nacional procedente de
una zona franca será considerada importación y estará sujeta a las normas que regulan el
régimen de importación solicitado (artículo 164 CAROU).
La mercadería con destino a zona franca proveniente del resto del territorio aduanero
sería considerada exportación (artículo 163).
El CAROU innova en el tratamiento a los beneficios tributarios especiales que tenga la
exportación de la mercadería, los cuales serán efectivos una vez acreditada la salida de
la mercadería con destino a otro país, y no con la introducción a zona franca.
Es importante que el CAROU hace expresa mención a que la mercadería puede
permanecer en la ZF por tiempo determinado (artículo 161).
42
Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
8.
Efecto de nuevas definiciones sobre la imposición al consumo y el
aspecto espacial del IVA e IMESI.
En este punto haremos mención al posible impacto en IVA e IMESI respecto de las
nuevas definiciones, derogaciones y nuevas normas que surgen del CAROU.
En un primer análisis habíamos hecho mención en lo relevante para el IVA, del
significado del concepto territorio aduanero nacional, el cual por ejemplo excluía a las
Zonas Francas, puertos francos y otros exclaves al decir del artículo 5° de CAU hoy
derogado totalmente por el propio CAROU.
Como ya vimos, este nuevo marco normativo establece una definición de territorio
aduanero más amplia que la prevista en el CAU al decir que comprende todo el
territorio de la República y los enclaves concedidos a su favor en terceros países, con la
sola excepción de los exclaves concedidos a otros países o bloques de países.
Dicho esto, quedarían incluidos bajo el concepto de territorio aduanero las Zonas
Francas, los puertos y aeropuertos libres y los depósitos aduaneros, con lo que
cambiaría sustancialmente la aplicación del IVA en cuanto a esta modificación que
conlleva a una amplitud del ámbito espacial.
Ante este nuevo escenario es que surgió el Decreto 104/2015 el cual dejando de lado
cuestiones de posible ilegalidad de dicha norma reglamentaria, intenta solucionar el
problema descripto al “definir” que significa territorio aduanero nacional para el ámbito
de los impuestos recaudados por DGI.
Dicha norma establece que dado que se han establecido modificaciones a la
delimitación del territorio aduanero nacional, con incidencia en diversas disposiciones
relativas a tributos administrados por la DGI, se hace necesario correlacionar el sentido
de las referencias establecidas en las normas aduaneras con las normas tributarias.
Así es que en su artículo único establece que todas las referencias hechas por normas
tributarias respecto de tributos administrados por la DGI, realizadas respecto a territorio
aduanero nacional, se consideran efectuadas al territorio aduanero definido por el
CAROU (artículo 1° de Ley 19.276), excluidos los recintos aduaneros portuarios,
depósitos aduaneros y zonas francas.
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Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
Como se puede apreciar, esta norma intenta volver al sistema previamente vigente al
CAROU, el cual describimos en el punto 5 de este trabajo.
Sin perjuicio de lo dicho en párrafo anterior, existen situaciones especiales a ser
consideradas puntualmente como lo son las nuevas definiciones de importación,
exportación y las referencias expresas conceptuales al ya derogado CAU que están
previstas en el artículo 34 del Decreto 220/998 al definir situaciones que constituyen
exportaciones de servicio.
En lo que respecta a las importaciones, ya no hablamos de una definición puntual, sino
que el CAROU habla de “destinos aduaneros de importación” como ya vimos, donde se
incluye la importación definitiva (artículos 79 y 80 - concepto este que entendemos es
el que debe tenerse como referencia a la hora de interpretar las normas fiscales), la
admisión temporaria, el depósito aduanero y el tránsito aduanero.
En el caso del concepto de exportaciones sucede algo similar, ya que el CAROU habla
de “destino aduanero de exportación), siendo que el mismo incluye a la exportación
definitiva (artículos 109 y 110 – concepto este que entendemos es el que debe tenerse
como referencia a la hora de interpretar las normas fiscales), exportación temporaria y
tránsito aduanero.
En lo referente al artículo 34 y en particular el numeral 7° el cual se remite
expresamente a los artículos 7° y 95° del CAU hoy derogado, entendemos que debemos
interpretar armónicamente dicha norma en conjunto con el CAROU.
De esta forma, tomaríamos las definiciones de depósito aduanero contempladas en los
artículos 92 a 96 así como el artículo 1° del Decreto 99/2015 al considerarlos incluidos
dentro de la zona primaria aduanera, mientras que para el caso de recinto portuario antes
definido en el artículo 7° del CAU hoy derogado, tomaríamos el concepto de zona
primaria aduanera del artículo 3° del CAROU como semejante a dicho concepto,
aunque serían recomendable las modificaciones del caso a nivel de nueva normativa
reglamentaria.
Un aspecto particular lo es que la definición depósito aduanero hace mención a que es
un régimen donde se almacenan mercaderías importadas en régimen de depósito
aduanero y ya no se habla más de mercadería en tránsito aduanero a estos efectos.
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Cr. Federico Camy y Cr. Juan Ignacio Troccoli – Universidad ORT
En lo que se refiere a la materia tributaria y la imposición al gasto exclusivamente, no
están previstas modificaciones que alteren los regímenes especiales de Zonas Francas,
Tiendas Libres de Impuestos y Tiendas de Frontera.
9.
Reflexiones finales.
La aprobación del CAROU sin dudas fue un asunto basado en la modernización y
agrupamiento en un solo marco normativo, de conceptos utilizados a nivel puramente
aduanero y no tuvo como objetivo establecer modificaciones a nivel del sistema
tributario en general y en particular al sistema tributario vigente en el Uruguay para el
caso de la imposición al gasto. En este sentido entendemos que este debe ser el foco de
atención que el intérprete debe considerar en todo momento.
Lo antes mencionado parece haber sido la línea de acción definida por el Poder
Ejecutivo a la hora de dictar el Decreto 104/2015, siendo esta la primera norma que
procura armonizar la relación existente entre las normas tributarias ya vigentes y las
nuevas normas en materia de regulación aduanera, sin perjuicio de que puedan ser
dictadas otras que soluciones determinados detalles en aspectos que mencionamos en el
punto anterior.
Analizado desde la estrategia político-aduanera, parece sensato el rápido movimiento
del Poder Ejecutivo para incorporar las normas del Código Aduanero del Mercosur,
pero manteniendo el objetivo de preservar los regímenes especiales existentes en
nuestra legislación que permiten posicionar al país como centro logístico regional.
Haber esperado la aprobación por los restantes Estados Parte, para luego legislar en la
materia podría haber generado presiones o condicionantes que perjudicasen al país.
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