programa de formación - Cuatrecasas, Gonçalves Pereira

NOVEDADES FISCALES DE INTERÉS INTRODUCIDAS POR EL REAL
DECRETO-LEY 12/2012
NOTA MONOGRÁFICA I ÁREA FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Abril de 2012
Introducción
Impuesto sobre sociedades
2
3
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
51
Regulación de bienes y derechos no declarados. Declaración tributaria
especial
53
Modificaciones en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos
de Naturaleza Urbana
57
1. INTRODUCCIÓN
El pasado 31 de marzo se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto-ley
12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y
administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (en adelante, Real Decreto -ley
12/2012).
Las medidas tributarias que incorpora el Real Decreto-ley son continuación de la senda
de reformas que ya inició el Gobierno anterior a través del Real Decreto -ley 9/20111 y
que ahondan en la misma línea de anticipación de los ingresos tributarios.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, que acapara la mayor parte de la reforma,
se introducen tres tipos de medidas. Las de carácter temporal con efectos a los
períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013 y las de carácter
indefinido, que pueden tener efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero
de 2012 o a partir de la entrada en vigor de este Real Decreto-ley, es decir, 31 de marzo
de 2012. A continuación se relacionan estas modificaciones bajo la clasificación
anteriormente descrita.
Medidas de carácter temporal con efectos a los períodos impositivos que se inicien
dentro de los años 2012 y 2013:
Limitación de la deducción del fondo de comercio, tanto generado en la adquisición
de negocios (artículos 12.6 del TRLIS 2) como en operaciones de reestructuración
empresarial (89.3 del TRLIS), que pasa del 5% al 1% anual.
Reducción del límite de las deducciones por inversiones del artículo 44 del TRLIS que
pueden absorber la cuota (del 35%-60% al 25%-50%) e inclusión dentro del mismo
de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Establecimiento para las grandes empresas de un importe mínimo del pago
fraccionado (artículo 45.3 del TRLIS) sobre la base del resultado del ejercicio y no
sobre la base imponible corrida.
Nuevo gravamen especial del 8% sobre dividendos y rentas de fuente extranjera
derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de
1
Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema
nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales
del Estado para 2011 (en adelante, Real Decreto-ley 9/2011).
2
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo (en adelante, TRLIS).
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entidades no residentes procedentes de territorios de reducida o nula tributación y
que se repatríen durante 2012 (nueva disposición adicional decimoquinta del TRLIS).
Medidas de carácter indefinido, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de
enero de 2012:
Limitación específica a la deducibilidad de gastos financieros derivados de deudas con
entidades del grupo (nueva letra h) artículo 14 del TRLIS).
Limitación genérica a la deducibilidad de gastos financieros (nueva redacción del
artículo 20 del TRLIS).
Flexibilización del régimen de exención de la renta obtenida en la transmisión de
participaciones en entidades no residentes (artículo 21.2 del TRLIS).
Ampliación del límite temporal aplicable a las deducciones (artículo 44 del TRLIS)
“vivas” a 1 de enero de 2012, de 10 a 15 años y de 15 a 18 años.
Modificación del régimen de las agrupaciones de interés económico (artículo 48.1.b
del TRIS).
Medidas de carácter indefinido, con efectos a partir de la entrada en vigor de este Real
Decreto-ley, es decir, 31 de marzo de 2012, supresión del régimen de libertad de
amortización: derogación de la disposición adicional undécima del TRLIS y régimen
transitorio para las inversiones realizadas con anterioridad a 31 de marzo de 2012.
Con la excepción de la flexibilización del régimen de exención de la renta obtenida en la
transmisión de participaciones en entidades no residentes (artículo 21 del TRLIS) y el
nuevo gravamen especial del 8%, que pretende animar a la repatriación de beneficios a
un coste fiscal más bajo, el resto de modificaciones relacionadas van a suponer un
incremento de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, ya que difieren gastos y ajustes
extracontables negativos a la base imponible, eliminan beneficios fiscales existentes
hasta la fecha, reducen el límite de las deducciones por inversiones que pueden absorber
cuota e introduce, para las grandes empresas, un importe mínimo de pago fraccionado
sobre resultado contable, y todo ello con carácter inmediato, ya que estas medidas
producirán efectos en el cálculo del primer pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2012, cuyo plazo finaliza el próximo 20 de abril de 2012. En
resumen, se dibuja un escenario, que va exigir de las empresas un mayor esfuerzo
tributario.
Junto a las anteriores modificaciones destaca especialmente la articulación de un
procedimiento extraordinario de regularización que posibilita, mediante el pago de un
gravamen del 10%, que los contribuyentes puedan ponerse voluntariamente al corriente
de sus obligaciones tributarias respecto de los bienes y derechos que no se correspondan
con las rentas declaradas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las
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Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no
Residentes en los citados impuestos.
Por último, el Real Decreto-ley introduce modificaciones de menor calado en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre las Labores del Tabaco y el
Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
2.1.
MEDIDAS DE CARÁCTER TEMPORAL
Mediante el Real Decreto-ley 12/2012 se han aprobado diversas medidas tributarias de
carácter temporal, cuya repercusión fiscal resulta inmediata y que complementan las
medidas aprobadas por el Real Decreto-ley 9/2011.
En concreto el Real Decreto-ley 12/2012 introduce las siguientes medidas de carácter
temporal aplicables a los ejercicios que se inicien dentro de los años 2012 y 2013:
1. Se limita la deducción del fondo de comercio generado en las adquisiciones de
negocios y en operaciones de reestructuración, prevista en los artículos 12.6 y 89.3
del TRLIS, respectivamente.
2. Se reduce el límite conjunto previsto en el artículo 44 del TRLIS aplicable a las
deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
3. Se modifica el importe de los pagos fraccionados según la modalidad del artículo 45.3
del TRLIS.
4. Gravamen especial sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de
determinadas acciones.
2.1.1 LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DEL FONDO DE COMERCIO
Recordemos que con el Real Decreto-ley 9/2011, se modificó el porcentaje anual máximo
deducible, del 5% al 1%, correspondiente a la amortización del fondo de comercio
financiero recogido en el artículo 12.5 del TRLIS, para los periodos impositivos que se
inicien dentro de los años 2011, 2012 y 20133.
3
En relación con la deducción del fondo de comercio financiero del artículo 12.5 del TRLIS, posiblemente co nvenga advertir, a pesar de que no se trata de una novedad aprobada por el Real Decreto -ley 12/2012, que la
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Siguiendo la misma línea que el Real Decreto-ley 9/2011, con la finalidad de obtener un
tratamiento homogéneo de la deducibilidad fiscal del fondo de comercio, el Real Decreto ley 12/2012 reduce también temporalmente el importe anual máximo deducible
correspondiente al fondo de comercio generado en las adquisiciones de negocios y en
operaciones de reestructuración del 5% al 1%; aplicándose dicha disminución, a las
deducciones a practicar en la base imponible correspondiente a los periodos impositivos
iniciados en los años 2012 y 2013.
Así pues, la deducibilidad fiscal del fondo de comercio derivado de las adquisiciones de
entidades y de las operaciones de reestructuración realizadas a título oneroso queda
limitada al 1% durante los ejercicios 2012 y 2013 4 . Esta medida puede tener
trascendencia a efectos de la dotación de la reserva indisponible prevista por la
normativa mercantil, ya que al reducirse el importe fiscalmente deducible quizás no haga
falta, en estos ejercicios, superar la dotación mínima fijada por aquella normativa con la
finalidad de aprovechar totalmente el crédito fiscal.
A estos efectos, cabe destacar que la reducción del importe deducible correspondiente al
fondo de comercio no implica un aumento de la carga impositiva global puesto que lo s
importes no deducidos, esto es la diferencia del 5% al 1%, resultarán deducibles en
ejercicios posteriores, de forma que la repercusión de dicha medida quedará en principio
limitada al anticipo de ingresos.
Por tanto, se disminuye para los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013 el
porcentaje de amortización anual máximo del fondo de comercio del 5% al 1%, sin que
ello impida la deducción definitiva del defecto de amortización de estos ejercicios en un
momento posterior.
LÍMITE ANUAL MÁXIMO DE DEDUCCIÓN
EJERCICIOS INICIADOS EN
2011
2012
2013
Fondo de comercio financiero (art. 12.5
TLRIS)
1%
1%
1%
Fondo de comercio adquirido a título oneroso (artículo 12.6 TRLIS)
5%
1%
1%
Fondo de comercio fusión (artículo 89.3
TRLIS)
5%
1%
1%
DGT hará pública en próximas fechas resolución vinculante mediante la que reconoce cambiar su criterio i nterpretativo y en la que se acepta que el artículo 12.5 del TRLIS resulte aplicable no sólo al fondo de comercio existente en una entidad directamente participada, sino también al que se encuentre en segundos o ult eriores niveles de participación.
4
Se regula expresamente en el artículo 12.6 y 89.3 del TRLIS, r espectivamente.
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2.1.2 REDUCCIÓN DEL LÍMITE APLICABLE A LAS DEDUCCIONES POR INVERSIONES
La aplicación de las deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades tiene como límite conjunto el 35% de la cuota íntegra minorada en las
deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
No obstante, dicho límite se eleva al 60% en aquellos supuestos en los que la deducción
por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y la deducción para
el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación, que se
correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda
del 10 % de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición
interna e internacional y las bonificaciones.
Recordemos que el porcentaje incrementado en la aplicación de las deducciones por
inversiones se elevó del 50% al 60% con la aprobación de la Ley 2/2011, de 4 de marzo,
de economía sostenible, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 6
de marzo de 2011. Por tanto, en sociedades con ejercicio coincidente con el año natural,
a partir del ejercicio 2012.
No obstante, en relación con las deducciones a aplicar en los periodos impositivos
iniciados en los años 2012 y 2013 el Real Decreto-ley 12/2012 ha reducido el límite
aplicable a las deducciones por inversiones al 25% con carácter general y al 50% para el
caso que resulte de aplicación el límite incrementado previsto para la deducción por
actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y para la deducción
para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación. Por tanto , la
modificación aprobada por la Ley de economía sostenible (elevando el porcentaje
incrementado del 50% al 60%) no tendrá efectos en el ejercicio 2012 (en sociedades con
periodo impositivo coincidente con el año natural).
Asimismo, como novedad introducida por el Real Decreto-ley 12/2012 se aplicará dicho
límite (del 25% ó 50%) a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, con
el resto de deducciones por inversión, para los periodos impositivos iniciados en los años
2012 y 2013. Así, el Real Decreto-ley 12/2012 establece que: “en los periodos
impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013, el límite previsto en el último párrafo
del apartado 1 del artículo 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades se aplicará igualmente a la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios regulada en el artículo 42 de la misma Ley, computándose dicha
deducción a efectos del cálculo de dicho límite”.
Con esta regulación se excluye para los ejercicios iniciados en los años 2012 y 2013, lo
que prevé la regulación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y
más concretamente el artículo 42.1 in fine del TRLIS: “No se aplicará a esta deducción el
límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artí culo 44 de esta Ley. A
efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción”.
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Tal vez con un ejemplo, pueda entenderse en mayor medida esta modificación fiscal. Así,
supongamos una sociedad con una cuota íntegra del ejercicio de 1.000 unidad es
monetarias (u.m.), una vez minoradas las deducciones por doble imposición interna e
internacional
y
las
bonificaciones.
La
deducción
por
reinversión
de
beneficios
extraordinarios que puede aplicar asciende a 300 u.m. y por el resto de deducciones por
inversiones tiene un crédito de 500 u.m.
EJERCICIO INICIADO EN
2011
2012 ó 2013
Cuota íntegra tras DDI y bonificaciones
1.000
1.000
Límite cuota íntegra deducciones (35% y 25%)
350
250
Aplicación deducción por reinversión
-300
-250
Aplicación resto de deducciones
-350
0
350
750
Cuota líquida
Dado que en los ejercicios que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, el límite del
último párrafo del artículo 44.1 del TRLIS afecta también a la deducción por reinversión
de beneficios extraordinarios, en el caso planteado únicamente podrán aplicarse
deducciones (incluyendo la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios) por
un importe de 250 u.m.
A los efectos de neutralizar el efecto impositivo de la reducción del límite conjunto de las
deducciones5, el Real Decreto-ley 12/2012 amplía el plazo en el que resulta posible la
aplicación de las deducciones no practicadas que restan pendientes de ejercicios
anteriores, que será objeto de comentario en el apartado correspondiente de este
documento.
2.1.3 REGLA ESPECÍFICA DE LOS PAGOS FRACCIONADOS
El número cuatro del apartado Primero del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012
incluye una norma de cierta trascendencia para el cálculo de los pagos fraccionados
según la modalidad de base corrida prevista en el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS.
No obstante su aplicación se limita a los periodos impositivos que se inicien dentro de los
años 2012 y 2013.
En concreto, la modificación aprobada afecta a los sujetos pasivos del impuesto sobre
sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la
fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro de los años 2012 ó 2013 sea al
5
La propia exposición de motivos del Real Decreto-ley 12/2012 precisa lo siguiente: “(..) se reduce el límite de
deducciones aplicadas en los periodos impositivos iniciados dentro de los citados años, si bien se contrarresta
el efecto negativo de esta limitación con la ampliación de los plazos para la aplicación en periodos impositivos
futuros de las deducciones pendientes”.
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menos veinte millones de euros. A diferencia de las modificaciones que fueron aprobadas
a través del Real Decreto-ley 9/2011 la aplicación de esta norma no requiere que el
volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la
cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores.
Para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural la regla que se
comentará a continuación tendrá efectos para el pago fraccionado cuyo plazo de
declaración vence el próximo 20 de abril de 2012. Sin embargo, para las soc iedades con
ejercicio no coincidente con el año natural los pagos fraccionados correspondientes al
periodo impositivo que comprende el ejercicio 2011/2012 no se verán afectados por esta
regla. Así, por ejemplo, una sociedad cuyo ejercicio comprenda desde 1 de abril de 2011
hasta 31 de marzo de 2012 no deberá aplicar la regla que se comentará a continuación
para el pago fraccionado cuyo plazo de declaración vence el próximo 20 de abril de 2012.
Sí resultará de aplicación para los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio
2012/2013.
Según lo dispuesto en el número Cuatro del apartado Primero del artículo 1 del Real
Decreto-ley 12/2012 el importe de los pagos fraccionados establecidos en el apartado 3
del artículo 45 del TRLIS no podrá ser inferior, en ningún caso, al 8% del resultado
positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve, u once
primeros meses de cada año, determinado de acuerdo con la normativa contable,
minorado en las bases imponibles negativas pendientes de compensar por los sujetos
pasivos, teniendo en cuenta los límites que correspondan de acuerdo con lo establecido
en el Real Decreto-ley 9/2011.
Resulta importante remarcar que la norma se refiere al resultado positivo de la cuenta de
pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve, u once primeros meses de cada año
natural, y se remite a estos efectos al Código de Comercio y a la normativa contable de
desarrollo. Por tanto se produce una remisión al resultado positivo que se derive de la
aplicación del Plan General de Contabilidad y sus especialidades sectoriales.
La referencia que hace el precepto a la “demás normativa contable de desarrollo”
debemos entender que, en el caso de sociedades que formen parte de un grupo de
consolidación fiscal, supone partir del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y
ganancias consolidada.
En todo caso la remisión al resultado contable significa que se prescinde de la base
imponible del ejercicio y por tanto de los ajustes previstos en el TRLIS.
No obstante el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias se minorará en
las bases imponibles negativas pendientes de compensar teniendo en cuenta “los límites
que correspondan de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.Primero.Dos del Real
Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto”.
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Recordemos que a través del Real Decreto-ley 9/2011 se introdujo una limitación en la
compensación de las bases imponibles negativas que resulta de aplicación a los periodos
impositivos que se inicien dentro de los años 2011, 2012 y 2013. Esta limitación afecta
únicamente a aquellos sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones supere
los 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los
períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013. A tal efecto se limita la
compensación de las bases imponibles negativas en un porcentaje del 75% de la base
imponible previa a dicha compensación, para aquellos supuestos en los que el importe
neto de la cifra de negocios correspondiente a los doce meses anteriores a la fecha en
que se inicien los periodos impositivos dentro de los años 2011, 2012 ó 2013 sea de al
menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. Asimismo, se limita la
compensación de las bases imponibles negativas en un porcentaje del 50% de la base
imponible previa a dicha compensación, en aquellos supuestos en los que el importe neto
de la cifra de negocios correspondiente a los doce meses anteriores a la fecha en que se
inicien los periodos impositivos dentro de los años 2011, 2012 ó 2013 sea de al menos
60 millones de euros.
VOLUMEN
DE
OPERACIONES
IMPORTE NETO DE
CIFRA DE NEGOCIOS
LA
Inferior
a
6.010.121,04 €
Superior
a
6.010.121,04 €
LIMITACIÓN EN LA COMPENSACIÓN DE BINS: PORCENTAJE SOBRE LA BASE IMPONIBLE PREVIA
100%
Inferior a 20.000.000 €
100%
Entre
20.000.00060.000.000 €
75%
Superior a 60.000.000 €
50%
La restricción a la compensación de las bases imponibles negativas aprobada por el Real
Decreto-ley 9/2011 se calcula sobre la “base imponible previa a dicha compensación” y
por tanto tomando en consideración todos los ajustes que contempla el TRLIS, excepto la
compensación de las bases imponibles negativas.
Así pues, a efectos de calcular el importe mínimo de los pagos fraccionados que
establece el Real Decreto-ley 12/2012 el límite de la compensación de bases imponibles
negativas parece que no se aplicará sobre el resultado positivo de la cuenta de pérdidas
y ganancias sino sobre la base imponible previa del pago fraccionado.
A continuación se reproduce un sencillo ejemplo de una sociedad con una cifra de
negocios del ejercicio 2011 de 20 millones de euros y con un resultado contable positivo
durante los tres primeros meses del ejercicio 2012 de 5 millones de euros pero que por
aplicación de ajustes negativos a su resultado contable la base del pago fraccionado es
de tan sólo 3 millones de euros. La sociedad es una sociedad operativa industrial. La
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sociedad dispone de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de 8 millones de
euros.
En la medida que su volumen de operaciones de los doce meses anteriores fue superior a
6.010.121,04 de euros y la cifra de negocios de 20 millones de euros resulta de
aplicación la limitación a la compensación de bases imponibles negativas del 75% de la
base imponible previa a su compensación.
Cálculo
pago
fraccionado
Resultado
contable
Base
Imponible
previa
Límite
BINS RDL
9/2011
Base pago
fraccionado
%
Cuota
resultante
Importe
mínimo
5.000.000
3.000.000
2.250.000
750.000
24%
180.000
220.000
Resultado
contable
Límite
BINS RDL
9/2011
%
Importe
mínimo
5.000.000
2.250.000
8%6
220.000
Límite RDL
12/2012
El porcentaje del 8% se reduce al 4% para aquellas entidades en las que al menos el 85%
de los ingresos de los tres, nueve y once primeros meses de cada año natural, se
corresponde con:
a) Rentas a las que resulte de aplicación la exención prevista en los artículos 21 y 22
del TRLIS (dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de
participaciones y rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento
permanente).
b) Rentas a las que resulte de aplicación la deducción prevista en el artículo 30.2 TRLIS
(deducción por doble imposición plena de dividendos).
El tipo del 4% resultará de aplicación, básicamente, a entidades holdings en las que la
práctica totalidad de sus ingresos provienen de dividendos de sus participadas y en las
que sólo una pequeña parte de sus rentas proviene de otras fuentes como pueden ser
intereses de préstamos, depósitos, etc.
6
Como se comentará, el porcentaje aplicable para el pago fraccionado correspondiente al mes de abril de 2012
es del 4%, lo que lleva a un importe mínimo en el ejemplo de 110.000 euros.
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No obstante se establece una regla excepcional para el pago fraccionado cuyo plazo de
declaración vence el 20 de abril de 2012. En este caso los porcentajes del 8% y 4%
serán del 4% y del 2%, respetivamente. Adicionalmente también se establece que no
resultará de aplicación a este pago fraccionado la regla relativa a la limitación de la
deducibilidad de los gastos financieros prevista en el artículo 20 del TRLIS. Por tanto
dicha norma resultará de aplicación, para las sociedades con ejercicio coincidente con el
año natural, a partir del pago fraccionado de octubre de 20127.
Entendemos que esta mención relativa a la no aplicación de la restricción prevista en el
artículo 20 del TRLIS en el pago fraccionado de abril no sólo afecta a las sociedades con
un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros sino también a
todos aquéllas sociedades que determinen su pago fraccionado según la modalidad de
base corrida y ello a pesar de que no les resulte de aplicación la regla relativa al importe
mínimo de los pagos fraccionados.
No obstante, para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural, sí
resultarán de aplicación al pago fraccionado de abril las otras limitaciones aprobadas a
través de este Real Decreto-ley 12/2012 relativas a la reducción del porcentaje de
amortización del fondo de comercio, a la libertad de amortización y a la no deducibilidad
de los gastos financieros que establece la letra h) del apartado 1 del artículo 14 del
TRLIS.
Respecto al ejemplo anterior, en la medida que el porcentaje del primer pago fraccionado
es del 4% no resultaría de aplicación el importe mínimo del pago fraccionado dado que la
cuota resultante del pago fraccionado según el artículo 45 del TRLIS (180.000 euros) es
superior al importe mínimo (110.000 euros).
Finalmente comentar que con la redacción del precepto se puede plantear la duda sobre
si el importe mínimo de los pagos fraccionados a que hace referencia el Real Decreto -ley
12/2012 resulta de aplicación:
a) cuando este importe mínimo es superior a la cuantía resultante de aplicar sobre la
base del pago fraccionado el porcentaje que establezca la Ley de Presupuestos
Generales del Estado o
b) cuando este importe mínimo es superior al resultante de deducir de la cuantía
anterior las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta y pagos fraccionados
efectuados durante el periodo.
7
Recordemos que a través de la Resolución de 24 de febrero de 2012, de la Dirección General de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrice s generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2012 se establece expresamente que en el año 2012 serán objeto de atención
preferente los pagos fraccionados y retenciones para garantizar un correcto cálculo e ingreso de los importes
resultantes de dichas obligaciones. En particular, será objeto de atención prioritaria los obligados a realizar
los pagos fraccionados por el método determinado en el artículo 45.3 del TRLIS..
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Recordemos que el primer párrafo del apartado 4 del artículo 45 del TRLIS establece que
la cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases del pago
fraccionado el porcentaje correspondiente que establezca la Ley de Presupuestos
Generales del Estado mientras que el segundo párrafo del apartado 4 del artículo 45 del
TRLIS establece que de la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del capítulo III,
otras bonificaciones que le fueran de aplicación, las retenciones e ingresos a cuenta y los
pagos fraccionados correspondientes al periodo impositivo.
Para entender esta problemática vamos a partir del ejemplo anterior y añadimos que la
sociedad ha soportado durante los meses de enero a marzo de 2012 retenciones a
cuenta por un importe de 100.000 euros.
En este caso si tomamos como el importe del pago fraccionado la cuota resultante de
aplicar a la base del pago fraccionado el porcentaje del 24% no resultará de aplicación el
importe mínimo de los pagos fraccionados dado que el importe del pago fraccionado
calculado de acuerdo con el artículo 45.3 del TRLIS es superior a la cuota mínima que se
establece en el Real Decreto-ley 12/2012.
Importe según RDL 12/2012
110.000
Cuota del pago fraccionado
180.000
Retenciones soportadas
-100.000
Importe a ingresar
80.000
No obstante si tomamos como el importe del pago fraccionado la cuota resultante de
deducir de la cuota del pago fraccionado las bonificaciones, retenciones e ingresos a
cuenta y los otros pagos fraccionados efectuados durante el periodo sí resultará de
aplicación el importe mínimo de los pagos fraccionados dado que el importe del pago
fraccionado calculado de acuerdo con el artículo 45.3 del TRLIS es inferior a la cuota
mínima que se establece en el Real Decreto-ley 12/2012.
Importe mínimo según RDL 12/2012
110.000
Cuota del pago fraccionado
180.000
Retenciones soportadas en el 1P
-100.000
Importe derivado del pago fraccionado
Importe a ingresar
80.000
110.000
En nuestra opinión debería prevalecer la primera interpretación dado que entendemos
que el importe del pago fraccionado es el que resulta de aplicar a la base del pago el tipo
correspondiente. Este importe es el que debería compararse con el importe mínimo del
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pago fraccionado que regula el Real Decreto-ley 12/2012. Las retenciones e ingresos a
cuenta y en su caso los pagos fraccionados satisfechos durante el ejercicio constituye
cantidades a cuenta de importe del pago fraccionado. No obstante ni la redacción del
precepto ni la Exposición de Motivos son muy claras en este sentido.
A efectos de la presentación del pago fraccionado correspondiente al mes de abril de
2012, para aquéllas sociedades a las que resulta de aplicación la limitación prevista en el
Real Decreto-Ley 12/2012, debe advertirse que la AEAT ha colgado en su página web el
siguiente mensaje.
“Como consecuencia de la aprobación y entrada en vigor del Real Decreto -Ley 12/2012,
de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias dirigidas a la
reducción del déficit público, es posible que para el primer pago fraccionado del
Impuesto sobre Sociedades correspondiente al mes de abril de 2012, no estén completas
las validaciones de la presentación telemática de declaraciones correspondientes al
modelo 202 y 222, de aquellas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios haya
sido al menos de 20 millones de euros en los doce meses anteriores a la fecha del inicio
del período impositivo dentro del año 2012 o 2013, ya que no recogen las modificaciones
establecidas en el artículo 1. Cuatro del citado Real Decreto-Ley, por lo que se
recomienda que, en dichos supuestos, se proceda a efectuar la presentación telemática
mediante el acceso a la sede electrónica a partir del 13 de abril de 2012”.
2.1.4. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE DIVIDENDOS Y RENTAS DERIVADAS DE LA
TRANSMISIÓN DE DETERMINADAS ACCIONES
Con efectos a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012 se introduce
una disposición adicional decimoquinta en el TRLIS con la finalidad, tal y como se
establece en la Exposición de Motivos, de permitir “la repatriación de dividendos o la
transmisión de participaciones, correspondientes a entidades que, pese a realizar
actividades económicas en el extranjero, se localizan en territorios de nula tributaci ón o
en paraísos fiscales, de manera que esta circunstancia impide la aplicación del régimen
de exención”.
Como se verá a continuación el régimen aprobado concede una opción a los sujetos
pasivos del impuesto sobre sociedades de tributar sobre los dividendos o participaciones
en beneficios y las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidad no
residentes aplicando un gravamen especial del 8%.
En todo caso advertir que este gravamen especial aplicará sobre los dividendos de
entidades no residentes cuya acuerdo de distribución se produzca durante el año 2012 y
para las rentas derivadas de las transmisiones de esas entidades realizadas en el año
2012.
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El gravamen especial no se liquidará conjuntamente con la declaración del impuesto
sobre sociedades sino que se establecen unas reglas específicas para el devengo,
exigibilidad y presentación de la autoliquidación. Así en el caso de los dividendos se
establece que el devengo se producirá el día del acuerdo de la distribución de los
dividendos por la junta general de accionistas u órgano equivalente y en el caso de
transmisión de participaciones cuando se produzca la misma. Este gravamen deberá
autoliquidarse e ingresarse en los 25 días naturales siguientes a la fecha del devengo a
través de un modelo específico que se aprobará a través de Orden Ministerial. No
obstante se establece la regla según la cual si al inicio del plazo de los 25 días naturales
no se hubiera aprobado la Orden Ministerial el plazo se computarán desde la fecha de
entrada en vigor de la Orden.
Para que se pueda optar por este gravamen especial los dividendos y las rentas de
fuente extranjera derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no
residentes deben cumplir los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 de la
disposición adicional decimoquinta del TRLIS. Reproducimos a continuación el texto de la
norma comparando ambas situaciones
DIVIDENDOS
Los
dividendos
o
PLUSVALIAS
participaciones
en
Las rentas derivadas de la transmisión de
beneficios de entidades no residentes en
valores
territorio
propios de
español
que
cumplan
los
representativos
de
entidades no
territorio
y c) del apartado 1 del artículo 21 de
requisito establecido en la letra a) del
esta Ley, que se devenguen en el año
apartado 1 del artículo 21 de esta Ley
2012, podrán no integrarse en la base
el
imponible de este Impuesto, mediante la
transmisión, y el requisito establecido
opción del sujeto pasivo por la sujeción al
en la letra c) del mismo apartado del
mismo a través de un gravamen especial.
citado artículo durante todos y cada
El requisito establecido en la letra c) se
uno de los ejercicios de tenencia de la
podrá
entidad,
participación, cuya transmisión se realice
directa o indirectamente participada, por el
en el año 2012, podrán no integrarse en la
conjunto de todos los ingresos obtenidos
base
durante
mediante la opción del sujeto pasivo por la
determinar
el
período
participación.
para
de
cada
tenencia
de
la
en
que
fondos
requisitos establecidos en las letras a)
día
español
los
residentes en
que
imponible
se
de
cumplan
produzca
este
el
la
Impuesto,
sujeción al mismo a través del gravamen
especial previsto en el apartado anterior.
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DIVIDENDOS:
Como es sabido para la aplicación de régimen de exención que establece el artículo 21
del TRLIS a los dividendos de entidades no residentes se exige el cumplimiento de los
requisitos establecidos en las letras a), b) y c) del apartado 1 del citado artículo. De
forma resumida estos requisitos hacen referencia al porcentaje de participación del 5% y
el período de mantenimiento de la participación durante un año, al sometimiento de la
participada a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre
sociedades y a que los beneficios que se reparten procedan de la realización de
actividades económicas en el extranjero.
Recordemos que si no se cumplen estos requisitos la sociedad receptora deberá integrar
los dividendos en su base imponible, tributar al tipo correspondiente y, en su caso,
aplicar la deducción por doble imposición internacional prevista en los artículos 31 y 32
del TRLIS.
Pues bien la disposición adicional decimoquinta del TRLIS establece un régimen especial
para los dividendos de entidades no residentes que cumplan los requisitos establecidos
en las letras a) y c) del apartado 1 del citado artículo. Estos dividendos no se integrarán
en la base imponible del impuesto sobre sociedades sino que tributarán por este
gravamen especial. El aspecto más importante de este gravamen especial, tal y como
recoge la Exposición de Motivos, es que no se exige para su aplicación que la entidad
participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o
análoga al impuesto sobre sociedades en los términos que establece la letra b) del
apartado 1 del artículo 21 del TRLIS.
Respecto al cumplimiento del requisito establecido en la letra a) no se plantean a priori
mayores problemas. Se exige un porcentaje de participación directa o indirecta del 5% y
el mantenimiento de la participación de forma ininterrumpida durante un año. Respecto
al cumplimiento del requisito establecido en la letra c) recordemos que se exige que la
entidad participada realice actividades económicas en el extranjero. Este requisito se
entiende cumplido cuando el 85% de los ingresos del ejercicio correspondan a:
a) rentas obtenidas en el extranjero y que no sean rentas susceptibles de ser incluidas
en la base imponible del régimen de transparencia fiscal internacional.
b) dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes respecto de las
que el sujeto pasivo tenga una participación indirecta del 5% y cumpla con el año de
antigüedad y las entidades no residentes y los beneficios cumplan los requisitos
establecidos en las letras b) y c) del artículo 21.1 del TRLIS.
Sin embargo, a efectos de la aplicación de este gravamen especial no se exige que el
requisito del 85% se cumpla respecto de los ingresos del ejercicio cuyos dividendos se
distribuyen sino que es suficiente que se cumpla respecto el conjunto de todos los
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ingresos obtenidos durante el periodo de tenencia de la participación. A través de esta
previsión se ha flexibilizado el cumplimiento de este requisito.
Como ya hemos comentado anteriormente para que proceda la opción por el gravamen
especial no se exige que la entidad participada, directa o indirectamente, haya estado
gravada por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades
en los términos establecidos en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
Recordemos que en dicho precepto se establece que “en ningún caso se aplicará lo
dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o
territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un
Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y
operativa
responde
empresariales”
a
motivos
económicos
válidos
y
que
realiza
actividades
8
En el mismo artículo 21 del TRLIS se incluye una presunción iure et de iure según la cual
se considera cumplido el requisito establecido en la letra b) cuando la participada sea
residente en un país con el que exista un Convenio de Doble Imposición que contenga
una cláusula de intercambio de información.
Así pues a través de la disposición adicional decimoquinta del TRLIS se puede optar por
gravar al 8% los dividendos percibidos de entidades residentes en paraísos fiscales o en
países en los que no exista un Convenio de Doble Imposición y no pueda acreditarse que
se satisfizo un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades.
Resulta evidente que con esta norma se pretende incentivar la distribución de dichos
beneficios que estaban cautivos en zonas de nula o baja tributación a favor de sus
matrices españolas.
Tal y como establece el apartado 1 de la disposición adicional decimoquinta, si se opta
por la sujeción a este gravamen especial los dividendos recibidos no se integrarán en la
base imponible del impuesto sobre sociedades. Esto supondrá la realización de un ajuste
9
negativo sobre el resultado contable . La base imponible del gravamen especial estará
formada por el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios
devengados. Se establece expresamente que no resultará fiscalmente deducibl e la
pérdida por deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de la distribución
de los beneficios que sean objeto de este gravamen especial.
8
Recordemos que según la Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2 006 dejarán de tener la consideración
de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble impos ición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en
materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el
momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.
9
Estos dividendos tampoco formarán parte de la base del pago fraccionado si bien, en la medida que formen
parte del resultado contable, se deberá tener en cuenta a efectos del importe mínimo del pago fraccionado.
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En primer lugar comentar que el precepto hace mención al importe íntegro de los
dividendos devengados. No se plantearán mayores problemas si el dividendo se
contabiliza por el importe devengado y el impuesto soportado en el extranjero como
gasto del ejercicio
10
. No obstante si se ha contabilizado el dividendo percibido por el
importe neto, una vez minorado en el impuesto extranjero soportado en origen, la citada
mención obligará a incluir el dividendo íntegro devengado a efectos del gravamen
especial.
Asimismo, se hace referencia a la no deducibilidad de la pérdida por deterioro de valor de
la participación que pudiera derivarse de la distribución de los dividendos. El legislador
está contemplando la posibilidad que la distribución del dividendo genera un ingreso y
simultáneamente una corrección de valor por deterioro de las participaciones. Si no se
estableciese esta regla se produciría el efecto de que el dividendo tributaría a un tipo del
8% por el gravamen especial mientras que la corrección por deterioro se deduciría en la
base imponible del impuesto sobre sociedades al tipo general del 30%.
Recordemos que el artículo 12.3 del TRLIS establece la regla general de la no
deducibilidad de las participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales si bien
se admite su deducibilidad cuando dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la
entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o
cuando residan en la UE y se acredite que su constitución y operativa responde a motivos
económicos válidos.
RENTAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE LAS PARTICIPACIONES:
El sujeto pasivo también podrá optar por la tributación por el gravamen especial sobre
las rentas derivadas de la transmisión de valores en entidades no residentes cuando el
requisito del porcentaje de participación y la antigüedad se cumpla el día de la
transmisión de la participación y el requisito de la realización de actividades económicas
en el extranjero se cumpla durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la
participación. Los requisitos exigidos para aplicar el gravamen especial coincide n con los
previstos en el apartado 2 del artículo 21 del TRLIS
11
excepto respecto al requisito
establecido en la letra b) (que la entidad participada esté gravada por un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades) que no se exige en la
tributación por el gravamen especial.
10
Nada dice el precepto sobre la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades del gasto por el impuesto s oportado en el extranjero. No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 14 del TRLIS establece que no
tienen la consideración de deducible los gastos derivados de la contabilización del impuesto sobre sociedades.
11
No obstante debe tenerse en cuenta que la redacción del artículo 21 del TRLIS se ha modificado con el Real
Decreto-ley 12/2012. Si bien nos remitimos al apartado específico de este documento la nueva redacción del
precepto permite que se aplique el artículo 21 del TRLIS a pesar de que no se cumplan los requisitos prev istos en las letras b) y c) en todos y cada uno de los ejercicios.
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En todo caso sorprende que en el caso de dividendos que se acojan al gravamen especial
el requisito establecido en la letra c) se aplique teniendo en cuenta el conjunto de
ingresos obtenidos por la participada durante el periodo de tenencia de la participación
mientras que para el caso de rentas derivadas de la transmisión de la participación se
exige su cumplimiento durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la
participación.
Asimismo se establece expresamente que la base imponible del gravamen especial estará
formada por la renta obtenida por la transmisión y en su caso por la reversión de
cualquier corrección por deterioro que hubiera tenido la consideración de fiscalmente
deducible. En tal caso se establece que la parte de base imponible que se corresponda
con una corrección de valor fiscalmente deducible tributará al tipo de gravamen que
corresponda al sujeto pasivo (con carácter general el 30%). El hecho que la renta
derivada de la reversión forme parte de la base imponible del gravamen especial tiene
cierta incidencia dado que el gravamen especial deberá autoliquidarse en el plazo de los
25 días naturales siguientes a la fecha de la transmisión. De esta forma se anticipa la
tributación de la renta que se corresponde con la reversión del deterioro y se evita que la
integración de esta renta se pueda mitigar con los créditos de los que disponga el sujeto
pasivo.
La opción por el gravamen especial también determinará la realización de un ajuste
negativo sobre el resultado contable a efectos de la liquidación del impuesto sobre
12
sociedades .
OTRAS REGLAS COMUNES
En el apartado 3 de la disposición adicional decimoquinta se establece expresamente que
los dividendos o participaciones en beneficios así como las rentas derivadas de la
transmisión de la participación no generarán derecho a la aplicación de la deducción por
doble imposición internacional prevista en los artículo 31 y 32 del TRLIS. Recordemos
que con carácter general las rentas que no pueden beneficiarse del régimen de exención
previsto en el artículo 21 del TRLIS pueden aplicar la deducción por doble imposición
internacional respecto del gravamen soportado por el sujeto pasivo en el extranjero (art
31) y por la tributación soportada por la entidad no residente sobre los dividendos
distribuidos (art. 32). En la medida que se opte por el gravamen especial no procederá la
aplicación de la deducción por doble imposición internacional en el impuesto sobre
sociedades.
Finalmente se establece que el gasto contable correspondiente al gravamen especial no
será fiscalmente deducible de la base imponible del impuesto sobre sociedades
12
13
.
Estas rentas tampoco formarán parte de la base del pago fraccionado si bien, en la medida que formen parte
del resultado contable, se deberán tener en cuenta a efectos del importe mínimo del pago fraccionado.
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2.2 MEDIDAS DE CARÁCTER INDEFINIDO CON EFECTOS PARA LOS EJERCICIOS
INICIADOS A PARTIR DE 1 DE ENERO DE 2012
2.2.1 EL TRATAMIENTO DE LOS GASTOS FINANCIEROS EN EL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES
Uno de los temas que más conflictividad ha generado en los últimos años en relación con
la tributación de los grandes contribuyentes, como se reconoce en la propia exposición
de motivos del Real Decreto-ley, ha sido la deducibilidad de determinados gastos
financieros. El motivo radica en que la inexistencia de limitaciones en el ordenamiento
tributario español, a diferencia de lo que ocurre en ordenamientos de nuestro entorno,
ha llevado a realizar determinadas operaciones que han sido regularizadas por la
administración tributaria, considerando que las mismas eran abusivas.
En este sentido, resulta significativa la resolución de la DGT de 27 de mayo de 2010 (con
número de referencia V1138-10) en la que se planteaba la deducibilidad de determinado
préstamo. La DGT consideró que “De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y en ausencia de una normativa específica que
establezca lo contrario salvo las limitaciones establecidas en los artículos 16 y 20 de
dicho texto legal, como regla general, los gastos financieros son deducibles en el
Impuesto sobre Sociedades”.
Hasta aquí el literal de la normativa, pero la DGT se vio en la obligación de continuar la
resolución,
atendiendo
a
las
peculiares
circunstancias
del
caso,
e
informó
al
contribuyente que “No obstante, de acuerdo con la concatenación de hechos que
concurren en el escrito de consulta, a saber, creación de una sociedad en España que
adquiere a otra sociedad vinculada participaciones de una tercera residente en España,
préstamos intragrupo para financiar dichas operaciones, aplicación del régimen de
consolidación fiscal al objeto de que los gastos financieros compensen la base imponible
de la sociedad adquirida, ausencia de actividad en la entidad española adquirente sin
más activos que los correspondientes a la participación en la entidad B, cabe señalar que
la operación planteada no responde a una cuestión de mera interpretación de la
normativa del Impuesto sobre Sociedades. Así, de los datos aportados en el escrito de
consulta podría desprenderse la realización de un conjunto de actos que de los mismos
no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal del
conjunto de las dos sociedades residentes en territorio español a que se refiere la
consulta, lo que podría determinar la aplicación de las normas previstas en la Ley
General Tributaria en materia de aplicación de la norma tributaria, circunstancia que
13
Parece que la finalidad de esta regla ha sido clarificar el tratamiento en el impuesto sobre sociedades del
gasto derivado de la contabilización del gravamen especial. Si no estuviese esta regla podría intentar defe nderse su deducibilidad en la medida que no se trata de un gasto derivado de la contabilización del impuesto
sobre sociedades (se trata de un gravamen especial que no forma parte de la base imponible del impuesto
sobre sociedades). No obstante debido a que existe cierta identidad de razón se ha dado el mismo tratamiento fiscal que los gastos derivados de la contabilización del impuesto sobre sociedades.
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corresponde
analizar
a
los
órganos
competentes
en
materia
de
comprobación
administrativa”.
La reacción del legislador ha sido establecer dos reglas que deben ser analizadas
conjuntamente para su mejor comprensión. A modo de introducción podemos decir que
la primera norma es una presunción que impide deducir los gastos financieros incurridos
en aquellas operaciones que se presumen que no tienen sustancia económica. La norma
admite prueba en contrario, con la finalidad de no penalizar reestructuraciones legítimas.
Es decir, se permite que el sujeto acredite la existencia de motivos económicos válidos.
La segunda norma sustituye a la regla de subcapitalización vigente con anterioridad por
otra norma con una construcción totalmente novedosa que supone un verdadero límite al
apalancamiento, de tal forma que si se supera determinado ratio de endeudamiento
relacionado con el EBITDA (en los términos que veremos posteriormente) los gastos
financieros no son deducibles. Ello no quiere decir que se recalifiquen, sino que se difiere
su imputación temporal. Por tanto, estamos no ante una norma de operaciones
vinculadas en sentido amplio sino ante una norma que prácticamente resulta de
imputación temporal.
La lectura conjunta de ambas normas nos lleva a la conclusión que el legislador pretende
ofrecer seguridad jurídica a los inversores extranjeros o nacionales que pretendan
realizar operaciones de adquisiciones de activos apalancados.
Así, se establece una especie de línea roja, es decir, de operaciones que se consideran
discutibles sobre las que se pide mayor justificación y para el resto de operaciones se
deja que la norma general en la materia actúe. Esta norma general es lo suficientemente
restrictiva como para evitar que un contribuyente pretenda desplazar carga financiera a
una entidad española.
Evidentemente la solución entendida en estos términos puede simplificar mucho la
situación del operador jurídico que tiene que analizar una operación, puesto que el
recurso al conflicto en la aplicación de la norma tributaria prácticamente queda vedado
para estos supuestos. Sin embargo, nos tememos que la Administración no se va a
allanar a dejar de usar las normas generales antiabuso para otras operaciones similares,
además de las reguladas en la nueva letra del artículo 14 del TRLIS que, en principio,
deberían tener como cauce exclusivo de regularización dicho precepto. La ventaja para
los contribuyentes es la posibilidad de formular consultas vinculantes a la Administración
sobre la existencia de motivos económicos válidos, lo que puede ser una forma de
reducir la conflictividad en la materia.
Parece razonable entender que la introducción de esta novedosa normativa puede
suponer un argumento de defensa para operaciones que han sido discutidas por la
inspección.
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2.2.1.1 NO DEDUCIBILIDAD DE DETERMINADOS GASTOS FINANCIEROS
El artículo 1. Segundo del Real Decreto-ley 12/2012 establece en su apartado uno, con
efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, una
prohibición, que puede ser enervada, de deducción de determinados gastos financieros
mediante la introducción de nueva letra h) al artículo 14.1 del TRLIS. Por tanto, caso de
incurrir en la prohibición se deberán ajustar negativamente los gastos financieros en
cuestión. En concreto, la nueva letra h) del artículo 14.1 del TRLIS tiene la siguiente
redacción:
“h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con
entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de
participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la
realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo,
salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la
realización de dichas operaciones” .
La estructura de la prohibición es la siguiente:
Deudor y acreedor: deben ser gastos financieros derivados de deudas con entidades
del grupo. En este sentido, cabe indicar que la norma se remite al artículo 42 del
Código de Comercio para determinar la existencia de grupo, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas 14.
Objeto de la deuda: el destino de los gastos financieros debe ser:
o
La adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el c apital o
fondos propios de cualquier tipo de entidades. Como se puede comprobar
mientras que los intervinientes formen parte del grupo, la norma aplica, aunque
las acciones adquiridas no lo sean de sociedades que formen parte del grupo.
o
La realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades
del grupo. En este caso, la empresa destinataria de fondos debe ser del grupo,
atendiendo al literal de la norma parece razonable entender que la sociedad
debería estar integrada en el grupo previamente a la aportación.
14
En esta materia cabe recordar que se considera desarrollo reglamentario del citado precepto la normativa
referente a las entidades de propósito especial (recogidas en el artículo 2.2 de las Normas para la Formul ación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010).
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Como se puede comprobar, se debe tratar de deudas con un claro destino,
incluyéndose dos operaciones económicamente idénticas como son la compra de
acciones a una empresa del grupo o la suscripción de acciones de una empresa
del grupo. En ambos casos los fondos se mueven dentro del grupo, siendo poco
relevante, para el legislador, la forma concreta. Como se puede comprobar, no
hace falta que la operación se realice en el extranjero para que se pueda
considerar bajo el alcance de esta norma, puesto que la norma no distingue.
También, como resulta evidente, el objeto de la transmisión está muy acotado
por la norma legal, no siendo aplicable, en línea de principio, a operaciones que
tengan por objeto elementos del inmovilizado material o intangible.
Cláusula de salvaguarda: la norma excluye su aplicación cuando el sujeto pasivo
acredite que “existen motivos económicos válidos” para la realización de dichas
operaciones. Como se puede comprobar, se está utilizando una cláusula que se está
convirtiendo en clásica en las normas antiabuso internas.
Así, esta referencia a los motivos económicos válidos la encontramos no solo en el
régimen de neutralidad fiscal 15, sino en multitud de preceptos para enervar normas
que establecen presunciones contrarias a los contribuyentes 16.
A estos efectos resulta especialmente interesante que la exposición de motivos de la
norma considere que “en consonancia con lo anterior, este precepto permite su
inaplicabilidad, en la medida en que las operaciones sean razonables desde la
perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del
grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos
en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas ad quiridas
desde el territorio español”.
La norma que está utilizando el legislador supone una inversión de la carga de la prueba
simple y llanamente. El contribuyente deberá probar que existen motivos económicos
válidos para justificar la operación. La falta de jurisprudencia sobre este particular nos
podría hacer pensar en acudir a la jurisprudencia comunitaria que se ha planteado la
interpretación de la cláusula de motivos económicos de la Directiva de fusiones
17
.
Aunque estructuralmente son normas distintas una presume la incorrección de la
operación salvo que existan motivos económicos válidos (artículo 14.1.h del TRLIS) y la
otra presume la existencia de fraude o evasión si no existen motivos económicos válidos
(artículo 96.2 del TRLIS), materialmente la existencia de motivos económicos válidos
justifica la operación, por lo que los criterios en la materia pueden ser una guía. En
cualquier caso, estaremos ante un tema de prueba. Valga como ejemplo de esta prueba
15
16
Concretamente, en el artículo 96.2 del TRLIS incluido en el Capítulo VIII d el Título VII del TRLIS titulado
Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio
social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un estado miembro a otro de la Unión
Europea.
Artículos 8, 12.3.3, 16.2.2, 21.1.b) y 107.15 del TRLIS.
17
Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre.
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la resolución del TEAC de 1 de junio de 2010 recaída en un supuesto en el que la
Inspección negó la racionalidad de determinada reestructuración intragrupo. En cambio,
el contribuyente consiguió demostrar que tenía sentido de tal forma que el TEAC llegó a
considerar que: “Pues bien, por todo lo hasta aquí expuesto, a juicio de este Tribunal
Económico-Administrativo
Central,
han
resultado
acreditadas
las
razones
de
centralización en X de la gestión del mercado ibérico y la consecución de una eficiencia
de la integración en términos de ahorro de costes y procedimientos y la obtención por X
de un valor añadido, que acreditan la lógica empresarial de la operación y no la finalidad
de creación artificiosa de unas condiciones que propicien la erosión de las bases fiscales”.
2.2.1.2 LA NUEVA NORMA DE LIMITACIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS
FINANCIEROS
En España la norma de subcapitalización ha sido muy criticada por su falta de eficacia
desde su modificación de 2003 cuando excluyó de su alcance a los países comunitarios
18
.
El legislador ha reaccionado procediendo a su modificación con una estructura totalmente
novedosa en el ordenamiento interno, pero similar a lo previsto en otros países (más
concretamente Italia y Alemania).
Como se indica en la exposición de motivos: “Adicionalmente, se introduce una limitación
general en la deducción de gastos financieros, que se convierte en la práctica en una
regla de imputación temporal específica, permitiendo la deducción en ejercicios futuros
de manera similar a la compensación de bases imponibles negativas. Esta medida
favorece de manera indirecta la capitalización empresarial y responde, con figuras
análogas a nuestro derecho comparado, al tratamiento fiscal actual de los gastos
financieros en el ámbito internacional”.
Por tanto, nos alejamos del concepto tradicional de la subcapitalización, de la
recalificación de los gastos financieros como dividendos en determinados casos
19
, y nos
encontramos con un sistema mucho más centrado en limitar su imputación temporal.
La nueva redacción dada al artículo 20 del TRLIS por el artículo 1. Segundo. Dos del Real
Decreto-ley 12/2012, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de
enero de 2012 nada tiene que ver, por tanto, con la redacción anterior.
18
Por ejemplo, por Don Eduardo Sanz Gadea en diversos artículos. A estos efectos resulta especialmente rec omendable la lectura del artículo “La ubicación de la carga financiera en los grupos multinacionales” disponible
en la página web del Instituto de Estudios Fiscales en el siguiente enlace. Resulta especialmente revelador el
siguiente párrafo: “La norma antisubcapitalización española ha sufrido el deterioro del paso del tiempo, el i nsólito repliegue ante la Unión Europea por obra de la Ley 62/2003, y, en fin, un langu idecimiento ante la pujanza de las normas antiabuso de carácter general”.
19
A estos efectos debemos recordar que la normativa contable puede servir a estos efectos al hacer primar la
forma económica sobre el fondo jurídico de las operaciones. Pero parece que superado el filtro contable, fiscalmente los problemas no serán de calificación sino de imputación temporal.
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Así, la regla general establecida por el mencionado precepto es la siguiente: “los gastos
financieros son deducibles con el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del
ejercicio”.
Como vemos el legislador establece una limitación a la deducibilidad del apalancamiento,
en general, sin atender a (i) si es normal en el mercado o no, a (ii) si es con entidades
del grupo o no, a (iii) si tiene sentido económico o no. Posteriormente, veremos que las
excepciones establecidas a la aplicación de esta norma son bastante reducidas y quizás
deberían replantearse.
La norma, establecida la regla general que acabamos de indicar, define los diferentes
parámetros que utiliza:
a) Gastos financieros netos: es el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos
derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período
impositivo20, excluidos aquellos gastos no deducibles en aplicación del artículo 14.1.h
del TRLIS. Resulta bastante lógico que si una empresa ha visto limitados sus gastos
financieros por realizar una adquisición de participaciones a otra e mpresa del grupo,
estos gastos no deben computar nuevamente para el importe de los gastos
financieros netos que se deben tener en consideración a los efectos de aplicar este
límite.
b) Beneficio operativo del ejercicio: se considera como tal el resultado del explotación21
minorado en:
a) La amortización del inmovilizado 22.
b) La imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras 23.
c) El deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado 24.
A las magnitudes anteriores se
deben adicionar los ingresos
financieros de
participaciones en instrumentos de patrimonio 25 , siempre que se correspondan con
20
21
Si bien parece que para la definición de los gastos financieros habría que acudir a la agrupación 66 del PGC,
no deja de sorprender que en dicha agrupación se incluyan importes como las diferencias negativas de ca mbio que no, en una interpretación finalista, quizás no deberían computarse a estos efectos, máxime cuando
las diferencias positivas de cambio no se deben tener en consideración al no ser ingresos financieros procedentes de la cesión a terceros de capitales propios.
Partida A.1 de la cuenta de pérdidas y ganancias normal.
22
Partida 8 de la cuenta de pérdidas y ganancias normal del modelo de balance normal publicado en el Real
Decreto 1514/2007.
23
Partida 9 de la cuenta de pérdidas y ganancias normal del modelo de balance normal publicado en el Real
Decreto 1514/2007.
24
Partida 11 de la cuenta de pérdidas y ganancias normal del modelo de balance normal publicado en el Real
Decreto 1514/2007.
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dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que se cumpla alguna
de estas condiciones:
a) El porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5%.
b) El valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros.
Estos ingresos no se computarán si estas participaciones han sido adquiridas con
deudas cuyos gastos financieros no han sido deducibles a tenor de lo dispuest o en el
artículo 14.1.h) del TRLIS, puesto que, como hemos comentado anteriormente, estos
gastos no se tienen en consideración.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por
importe de 1 millón de euros. Este importe mínimo estaba previsto en estos términos
igualmente en Alemania, habiéndose elevado a 3 millones de euros recientemente.
Visto lo anterior, nos podemos encontrar con tres escenarios:
a) Los gastos coinciden exactamente con el límite. No se debe realizar ajuste alguno al
resultado contable.
b) Los gastos financieros netos son inferiores al límite. En este caso, el legislador
permite que la diferencia se adicione al límite correspondiente a los períodos
impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se
deduzca dicha diferencia. Nuevamente no hay que hacer ajuste alguno al resultado
contable.
c) Los gastos financieros netos exceden del límite. En este caso, el exceso se puede
deducir en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmed iatos y
sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el
límite previsto por esta norma 26 . Evidentemente, habrá que ajustar positivamente
este importe en el ejercicio en cuestión y ajustarlos negativamente en los ejercicios
siguientes, en los que corresponda considerarlos deducibles.
Dada la complejidad del límite, nos permitimos incluir algunos ejemplos de aplicación.
Ejemplo 1: una sociedad con un resultado operativo de 10 millones de euros, tiene
gastos financieros derivados de una operación de compra de acciones a una empresa del
grupo de una sociedad cotizada no perteneciente al grupo por 5 millones euros y otros
gastos financieros por 2 millones de euros. Determinar los ajustes a realizar.
25
Partida 12.a) de la cuenta de pérdidas y ganancias normal del modelo de balance normal publicado en el Real
Decreto 1514/2007.
26
Con la regulación aprobada puede surgir la duda sobre si se permitirá aplicar con carácter previo a los gastos
financieros del ejercicio los procedentes de ejercicios anteriores.
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En cualquier caso el límite parece que sería 3 millones de euros. El ajuste a realizar, sin
embargo, dependerá:
Si los 5 millones de euros de gasto financiero se consideran no deducibles por
haberse realizado la compra de acciones a una empresa del grupo, pertenecer
el
acreedor al mismo grupo y no existir motivos económicos válidos, entonces los 2
millones de euros serán deducibles. Procederá, por tanto, un ajuste positivo a la base
de 5 millones de euros.
Si los 5 millones de euros de gasto financiero se consideran deducibles por existir
motivos económicos válidos o por ser el acreedor un tercero ajeno al grupo de
sociedades, entonces, el ajuste positivo será de 4 millones de euros (7 millones – 3
millones).
Ejemplo 2: una sociedad que atraviesa graves dificultades para mantener su actividad
transmite activos con un resultado de 2 millones de euros. Su resultado de explotación
(sin tener en cuenta el efecto impositivo) es de 1.500.000 euros. Las amortizaciones
ascienden a 400.000 euros. Los gastos financieros netos del período impos itivo son de
1.500.000 euros.
El cálculo sería: 1.500.000 – 2.000.000 + 400.000 = -100.000. Por tanto, en aplicación,
estricta de la norma el límite sería 0. Por tanto, el contribuyente debería aplicar un
ajuste positivo de 1.500.000 euros. Sin embargo, debemos recordar que el límite sería
1.000.000 de euros, porque la norma permite en todo caso deducir un millón de euros de
27
gasto financiero .
Por tanto, su base imponible sería: 0 + 500.000 = 500.000 euros.
El motivo radica en que si bien su resultado contable es 0 (el resultado operativo de
1.500.000 se compensa exactamente con el resultado financiero de -1.500.000), como
resulta que no puede deducir la totalidad de sus gastos financieros la sociedad debe
pagar impuestos.
EL LÍMITE Y LOS GRUPOS FISCALES
La norma prevé expresamente el caso de las entidades que tributen en el régimen de
consolidación fiscal. En este caso, el límite se referirá al grupo fiscal, por tanto,
entendemos que se deberá utilizar la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada que se
debe formular a estos efectos. Por tanto, los gastos financieros deducibles entendemos
27
El cálculo sería: 1.500.000 – 2.000.000 + 400.000 = -100.000. Por tanto, en aplicación, estricta de la norma
el límite sería 0.
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que no pueden exceder del 30% del resultado operativo del grupo, teniendo en
consideración, en su caso, el mínimo legal previsto.
Sin embargo, la norma no se integra bien con el régimen. El motivo radica en que en el
régimen de consolidación fiscal la base imponible del grupo es la suma de bases
imponibles individuales excluida la compensación de bases imponibles negativas (artículo
71.1.a) del TRLIS). Por tanto, sin una modificación del artículo que establece esta regla
no queda más remedio que entender que el ajuste se debe producir en la base imponible
individual, pero desde un punto de vista de mecánica y operativo esta conclusión será
compleja de implementar. Sin embargo, entender lo contrario obligaría a no practicar
ajustes positivos en las bases imponibles individuales de las sociedades integrantes del
grupo y aplicar el límite que correspondiera en su caso en la base imponible
28
consolidada . El problema de esta alternativa es su carencia de soporte legal, ya que
estamos ante un ajuste en la base imponible que se debe practicar, por mandato legal,
en la determinación de la base imponible individual.
Además, se prevén reglas tanto para la entrada como para la salida del grupo. En el caso
de que se integre a un grupo fiscal una entidad con gastos financieros netos pendientes
de deducir la norma precisa que se deducirán con el límite del 30% del beneficio
operativo de la propia entidad. Nos podemos cuestionar si juega el doble límite que se
aplica para la compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Creemos que probablemente se deban aplicar los dos límites.
Por lo demás la norma se preocupa de aclarar que en caso de que alguna entidad deje de
pertenecer al grupo o se extinga el mismo, y existieran gastos financieros netos
pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento que
corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal.
Como es sabido, el artículo 81 establece que:
Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca
la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las
bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción
que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en
régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar
el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta Ley, contado a partir del siguiente o
siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del
grupo fiscal.
28
Esta mecánica, desde un punto de vista de grupo, permitiría eliminar los ingresos y gastos financieros de
operaciones intragrupo por la mera agregación de bases imponibles individuales.
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EXCEPCIONES A LA LIMITACIÓN
Existen dos excepciones a la aplicación de esta regla. La primera excepción a la
aplicación de esta regla aplica a las entidades que no formen parte de un grupo según
los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. A diferencia de otras normas no se
incluye el inciso habitual en la ley “con independencia de la residencia y de la obligación
de formular cuentas anuales consolidadas”, lo que resulta muy sorprendente.
Sin embargo, aún en este caso, la norma aplica (con lo que se establece una excepción a
la excepción) cuando los gastos financieros de deudas excedan del 10 % de los gastos
financieros netos y correspondan:
a) A deudas con personas o entidades que tengan una participación, directa o indirecta,
en la entidad de al menos el 20%.
b) A deudas con entidades en las que se participe, directa o indirectamente, en al
menos el 20%.
La segunda excepción es aplicable a las entidades de crédito
29
. Curiosamente no se
excluye a las entidades aseguradoras, como sí se hace en otros países de nuestro
entorno (por ejemplo, Italia). Más aún en relación con las entidades de crédito se mat iza
que si tributan en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otros entidades
que no tengan esta consideración, el límite establecido en la norma se calculará teniendo
en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades.
La norma parece establecer la obligación de una suerte de consolidado de entidades no
de crédito, aunque no queda claro si aplicarían las reglas del consolidado (considerar que
este “grupo” debe calcular un límite propio) o no (caso en el que se aplicaría el límite de
forma individual). El primer método quizás es más justo y apegado al literal de la norma,
el segundo es mucho más operativo.
La cuestión que se puede plantear es si no tendría sentido incluir, como hace la
normativa alemana, una cláusula de exclusión de limitación de la deducibilidad de los
gastos financieros para grupos en los que la distribución de la carga financiera sea
similar. Es decir, tal y como está redactada la norma un grupo no puede beneficiarse de
ninguna excepción a esta norma, distribuya como distribuya su carga financiera. Es decir,
aunque la filial española de un grupo multinacional resultase ser la menos endeudada a
nivel mundial se limitaría la deducción de sus gastos financieros si superara el límite
fijado por la norma. En la normativa alemana prevé, en cambio, una cláusula de escape
29
Recordemos que son definidas, como tales, según el artículo 1.1 del Legislativo 1298/1986, de 28 de junio,
sobre Adaptación del Derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Europeas a
“toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito,
préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleven aparejada la obligación de su
restitución, aplicándolos por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga n aturaleza”.
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que permite no aplicar la norma caso de que el ratio entre fondos propios sobre el total
activo del balance no es inferior del 2% comparado con el ratio del conjunto del grupo.
ENTIDADES
QUE
IMPUTAN
BASES
IMPONIBLES
Y
LA
LIMITACIÓN
EN
LA
DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS
Dado el tratamiento de los gastos financieros en la norma, el legislador ha decidido, con
buen criterio, regular los efectos en las entidades que imputan bases imponibles.
En concreto serían las entidades que tributan según el artículo 48 del TRLIS que so n las
agrupaciones de interés económico españolas, las agrupaciones europeas de interés
económico (por remisión del artículo 49.1 del TRLIS) y las uniones temporales de
empresas (por remisión del artículo 50.1 del TRLIS).
Como es sabido, estas entidades no tributan por el impuesto sobre sociedades por la
parte correspondiente a la base imponible imputable a los socios residentes en territorio
español. En cambio, imputan su base imponible (ya sea positiva o negativa), las
deducciones, bonificaciones en la cuota a las que tengan derecho y las retenciones e
ingresos a cuenta que hayan soportado.
Si la entidad siempre tuviese capacidad para integrar los gastos financieros en su base
imponible
porque
no
operase
el
límite
el
mecanismo
de
la
imputación
sería
razonablemente justo y sencillo. Sin embargo, no siempre estas entidades podrán incluir
en su base imponible sus gastos financieros en virtud de la aplicación de las limitaciones
comentadas. En estos casos, cabría teóricamente o bien mantener en la entidad este
derecho o bien transferirlo al socio. El legislador ha considerado oportuno permitir la
transferencia al socio.
Así, el artículo 48.1.b) del TRLIS ha sido objeto de una nueva redacción
30
para introducir
un nuevo número 1º (y renumerar los demás), de tal forma que se permite la imputación
de los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción en estas
entidades en el período impositivo. En este caso, de la misma forma que sucede con las
bases imponibles negativas, se veda la deducción de estos gastos financieros en el futuro
por la entidad (con la finalidad lógica y evidente de evitar un doble aprovechamiento).
En la entidad socio, el efecto queda recogido en el artículo 20.3 del TRLIS que considera
que estos gastos financieros netos se deben tener en cuenta a efectos de calcular el
límite previsto por la norma. Parece que tiene sentido que si la entidad que ha realizado
la imputación no cumplía los requisitos para deducir estos gastos, se exija que, al menos
el socio cumplan con los mismos para poderlos deducir.
30
Mediante el artículo 1. Segundo cinco del Real Decreto-ley 12/2012 con efectos para los períodos impositivos
iniciados a partir de 1 de enero de 2012.
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Parece razonable entender “a contrario” que los gastos financieros netos que son objeto
de deducción en la entidad que imputa rentas (puesto que de la norma se desprende
claramente que estas entidades pueden deducir con los límites generales los gastos
financieros en los que incurran) forman parte de la base imponible y que, por tanto, una
vez imputada la base imponible al socio, no están sometidos a ningún límite adicional en
la sociedad socio.
2.2.2 MODIFICACIÓN DE LA EXENCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN DE
DIVIDENDOS
Y
RENTAS
DERIVADAS
DE
LA
TRANSMISIÓN
DE
VALORES
DE
ENTIDADES NO RESIDENTES
El Real Decreto-ley 12/2012 modifica, con efectos para los periodos impositivos iniciados
a partir de 1 de enero de 2012 y con carácter indefinido, el artículo 21 del TRLIS relativo
a la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobr e dividendos y
rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los
fondos propios de entidades no residentes en territorio español. Concretamente, se
modifica la redacción del apartado 2 del artículo 21 relativa a la exención de la renta
obtenida en la transmisión de participaciones en entidades no residentes.
La exposición de motivos del Real Decreto-ley justifica esta modificación en los
siguientes términos: “Con el objeto de apoyar la internacionalización de la empresa
española se modifica el régimen de exención en la transmisión de participaciones en
entidades no residentes en territorio español, con la finalidad de flexibilizar el mismo,
ante la extraordinaria rigidez que impedía hasta ahora la aplicación de la exe nción
cuando se incumplía alguno de los requisitos exigidos, aun cuando dicho incumplimiento
se produjera en un único periodo impositivo. En este sentido, se introduce la aplicación
de una regla de proporcionalidad de la exención en función del período de tiempo en el
que se cumplen los requisitos para su aplicación respecto del periodo de tenencia total de
las participaciones”.
El artículo 21.2 del TRLIS permite declarar exenta la renta derivada de la transmisión de
la participación en sociedades no residentes en territorio español en caso de concurrir los
requisitos previstos en los apartados a), b) y c) del artículo 21.1 del TRLIS. Dichas letras
recogen los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, sea al menos del 5 % del
capital social o de los fondos propios de la entidad no residente. La participación
mínima del 5% se debe haber poseído de manera ininterrumpida durante al menos
un año.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de
naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan
obtenido los beneficios en que se participa.
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c) Que los beneficios en los que se participa procedan de la realización de actividades
empresariales en el extranjero, debiéndose entender cumplido este requisitos cuando
el 85% de los ingresos procedan de las rentas que se recogen en esta letra del
artículo 21.1 del TRLIS.
Como es sabido, el artículo 21.2 TRLIS requiere para que resulte de aplicación la
exención por transmisión de participaciones que el requisito de la letra a), relativo al
porcentaje mínimo de participación y el periodo mínimo de tenencia, se cumpla el día en
que se produzca la transmisión. En cuanto a los requisitos exigidos en las letras b) y c) la
norma demanda que los mismos sean cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de
tenencia de la participación, lo que impide aplicar la exención si en alguno de los
ejercicios de tenencia de la participación se incumple con uno de estos dos requisitos. Es
decir, basta con que en un ejercicio se incumpla uno de estos dos requisitos para que la
exención devenga inaplicable para la renta íntegra derivada de la transmisión de la
participación. Como ha denunciado la doctrina científica este régimen crea una
discriminación respecto a la exención de los dividendos que pudieran repartirse por la
sociedad participada (artículo 21.1 del TRLIS).
A esta conclusión llegó Dª. Begoña García-Rozado, actual Subdirectora General del
Impuesto sobre las Personas Jurídicas, en la Guía del Impuesto sobre Sociedades, de la
editorial CISS:
“En el caso de dividendos, esta exigencia es distinta, por cuanto los dividendos
repartidos deben proceder de un periodo impositivo en el cual la entidad participada haya
estado gravada con un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades, con
independencia de la tributación extranjera a la que haya estado sometida en otros
períodos impositivos.
Esta circunstancia hace que resulte un tanto diferente el tratamiento de los dividendos y
de las rentas positivas en las participaciones susceptibles de acogerse al artículo 21 del
TRLIS, ya que puede ocurrir perfectamente que los dividendos repartidos por una entidad
no residente puedan tener derecho a la aplicación del régimen de exención y, sin
embargo, no se tenga tal derecho en caso de que se transmita la participación en dicha
entidad”.
En
igual
sentido,
D.
José
Antonio
López-Santacruz
en
su
artículo
doctrinal
“Modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades introducidas por normas aprobadas a lo
largo del año 2000”, publicado en la revista Fiscal mes a mes, nº 61, de marzo de 2001,
ya manifestó lo siguiente, en relación con el requisito de la letra b) del artículo 21.1:
“Esta condición debe cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la
participación, pues en caso contrario la renta obtenida en la transmisión de la
participación se integraría en la base imponible de la entidad residente en territorio
español. Por el contrario, en esta misma situación, tratándose de beneficios distribuido s,
la exención solamente alcanzaría a aquellos que proceden de ejercicios en los que se
cumpla aquella condición, por lo que un efecto neutral hubiera sido que la LIS permitiera
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que la exención alcanzase a la parte de renta correspondiente a aquellos ejercicios en los
que la entidad no residente cumpla el citado requisito, estando sujeta y no exenta
aquella otra parte de la renta correspondiente a los otros ejercicios en los que no se
hubieran cumplido tales condiciones”.
La modificación del artículo 21.2 del TRLIS aprobada por el Real Decreto-ley 12/2012
flexibiliza la aplicación de la exención por transmisión de participaciones, en el sentido
apuntado por la doctrina, de forma que se permitirá aplicar la misma de forma
proporcional, en aquellos supuestos en que en algunos ejercicios concurran los requisitos
de las letras b) y c) y en otros periodos impositivos de la entidad participada se produzca
un incumplimiento de alguno de los requisitos contenidos en las letras b) y c).
Concretamente, la nueva redacción del artículo 21.2 del TRLIS distingue entre:
La parte de renta que se corresponde con un incremento neto de los beneficios no
distribuidos de
la
entidad
participada durante
el
tiempo
de
tenencia de
la
participación.
Respecto a esta parte, se considerará exenta, de conformidad con la nueva redacción
del artículo 21 la parte de beneficios generados en los ejercicios en los que concurren
los requisitos previstos en la letra b) y c). A sensu contrario, no podrá aplicarse la
exención del artículo 21 del TRLIS por la parte de renta que se corresponda con los
beneficios generados en ejercicios en los que la entidad participada no cumplía
alguno de los dos requisitos.
La parte de renta que no se corresponde con reservas expresas de la entidad
participada generadas durante el tiempo de tenencia de la participación, sino que se
deriva de plusvalías tácitas de la misma.
Respecto a esta renta, la nueva redacción del artículo 21.2 del TRLIS precisa que
deberá considerarse, salvo prueba en contrario, que se ha generado de forma lineal a
lo largo de la tenencia de la participación. Tras dicha imputación de la renta, se
considerará exenta la parte correspondiente a los ejercicios en que se hayan
cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los apartados b) y c) del
artículo 21.1 del TRLIS. A sensu contrario, no procederá aplicar la exención a la parte
de dicha renta imputada a periodos impositivos en los que la entidad participada no
cumple alguno de los dos requisitos comentados.
Como puede observarse, la nueva redacción del artículo 21.2 del TRLIS establece reglas
de imputación de la renta para determinar en qué porcentaje corresponde aplicar la
exención a la renta derivada de la transmisión.
Adicionalmente, precisa la nueva redacción del artículo 21.2 del TRLIS que aquella parte
de la renta que no tenga derecho a la exención se integrará en la base imponible, sin
perjuicio que pueda aplicarse sobre la misma la deducción por doble imposición jurídica
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31
recogida en el artículo 31 del TRLIS . A estos efectos, y en relación con el límite que
establece la letra a) del artículo 31 del TRLIS, relativo al importe efectivo de lo satisfecho
en el extranjero por razón de naturaleza idéntica o análoga, se precisa que se tomará en
consideración el importe satisfecho en el extranjero que corresponda a la proporción de
la renta no exenta, por el artículo 21 TRLIS, respecto a la renta total obtenida (la exenta
y la no exenta).
Por último, se modifica la redacción de las reglas especiales previ stas en el artículo 21.2
del TRLIS relativas a:
Cuando la entidad participada no residente posea, directa o indirectamente,
participaciones en entidades residentes o activos situados en territorio español y el
valor de mercado de unos y otros supere el 15% del valor de mercado de sus activos
totales.
En tal supuesto, se sigue permitiendo la aplicación de la exención exclusivamente por
la parte de renta que corresponda a beneficios no distribuidos generados a lo largo
de la tenencia de la participación 32, y la nueva redacción concreta, en el sentido de la
modificación ya comentada, que la exención resultará de aplicación por los beneficios
que correspondan a los ejercicios en los que concurran los requisitos de la letra b) y
c). A los beneficios generados en ejercicios en los que no concurra alguno de los
citados requisitos podrá aplicarles la deducción por doble imposición jurídica del
artículo 31 del TRLIS; no obstante, precisa la nueva regulación que a los efectos de
lo que dispone el artículo 31.1.b) “se tendrá en cuenta exclusivamente el importe de
la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la parte de la renta que se
corresponda con la tenencia en aquellos ejercicios”.
Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sob re la
participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible. En tal caso, la
redacción aprobada establece que la corrección de valor se integrará, en todo caso,
en la base imponible del sujeto pasivo. La redacción anterior manifestaba que l a
exención se limitará al exceso de la renta obtenida en la transmisión sobre el importe
de dicha corrección. Con este cambio de redacción, se aclaran algunas dudas que
31
El artículo 31 del TRLIS permite aplicar una deducción por doble imposición por el imp uesto soportado por el
sujeto pasivo en los siguientes términos:
“1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se
deducirá la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga
a este impuesto.
(..)
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran
obtenido en territorio español
(..)”.
32
Excluyéndose de la exención la renta derivada de las plusvalías tácitas en la entidad participada.
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podían surgir en base a una interpretación literal en caso de correcciones valorativas
fiscales (no contables).
Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido previamente
transmitida por una sociedad del mismo grupo de sociedades, según el artículo 42 del
Código de Comercio, habiendo obtenido una renta negativa que se ha integrado en la
base imponible de este impuesto. Mantiene el precepto que en estos supuestos la
renta positiva obtenida en la segunda transmisión se integrará en la base imponible
hasta el importe de la renta negativa obtenida. Con anterioridad, el precepto
establecía que “la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación será
gravada hasta el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo”.
Técnicamente resulta más correcto imponer la integración de la renta que su
gravamen; de esta forma, la renta podría acogerse, en su caso, a otros beneficios
fiscales.
Además, precisa la nueva redacción que si en algún ejercicio no se cumplen los
requisitos de las letras b) y c) del artículo 21.1 del TRLIS, resultará también en este
supuesto de aplicación lo comentado anteriormente, debiéndose tener en cuenta
todos los ejercicios de tenencia de participación dentro del grupo, respecto de la
renta positiva minorada en el importe de la renta negativa obtenida por la otra
entidad del grupo.
2.2.3. MODIFICACIÓN DEL LÍMITE TEMPORAL APLICABLE A LAS DEDUCCIONES POR
INVERSIÓN
Como hemos comentado anteriormente, a los efectos de neutralizar el efecto impositivo
de la reducción del límite conjunto de las deducciones
33
, el Real Decreto-ley 12/2012
amplía el plazo en el que resulta posible la aplicación de las deducciones no practica das
que restan pendientes de ejercicios anteriores, que ha sido objeto de comentario en el
apartado correspondiente de este documento.
Recordemos que el segundo párrafo del artículo 44.1 del TRLIS precisa que “las
cantidades correspondientes al periodo impositivo no deducidas podrán aplicarse en las
liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y
sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en
33
La propia exposición de motivos del Real Decreto-ley 12/2012 precisa lo siguiente: “(..) se reduce el límite de
deducciones aplicadas en los periodos impositivos iniciados dentro de los citados años, si bien se contrarresta
el efecto negativo de esta limitación con la ampliación de los plazos para la aplicación en periodos impositivos
futuros de las deducciones pendientes”.
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34
los artículos 35 y 36 de esta ley , podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos
impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos”.
Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, y con
carácter indefinido, el Real Decreto-ley 12/2012 da nueva redacción al segundo párrafo
del artículo 44.1 del TRLIS, con el fin de elevar de 10 a 15 años el límite temporal para la
aplicación de las deducciones por inversión en general y de 15 a 18 años el límite
temporal correspondiente a las deducciones del artículo 35 y 36 del TRLIS.
En este sentido, es importante mencionar que dicha medida no tiene carácter temporal y,
por tanto, no afecta exclusivamente a los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y
2013, sino que su vigencia se establece de forma indefinida, resultando asimismo de
aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicación al inicio del primer
periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero del 2012. El Real Decreto -ley 12/2012
añade una disposición transitoria trigésimo sexta en el TRLIS del siguiente tenor: “El
plazo de 15 ó 18 años, según corresponda, para la aplicación de las deducciones,
establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones
que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer periodo impositivo que hubiera
comenzado a partir de 1 de enero de 2012”.
Desde la aprobación de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades se ha elevado en
varias
ocasiones
el
periodo
de
aplicación
de
las
deducciones
por
inversione s.
Concretamente, mediante la Ley 6/2000 y la Ley 24/2001, de medidas fiscales,
administrativas y del orden social se amplió el plazo de aplicación de las deducciones no
practicadas en el ejercicio. La disposición transitoria tercera de la Ley 46/2002, de 18 de
diciembre, de reforma parcial del IRPF, permitió también que dicho alargamiento del
periodo de aplicación afectara también a las deducciones vivas al inicio del ejercicio al
que afectaba la modificación. Por tanto, la regulación aprobada por el Real Decreto-ley
35
12/2012 no es novedosa en este sentido .
Ello supondrá que, ante una sociedad con ejercicios coincidentes con el año natural, las
deducciones –excluidas las del artículo 35 y 36 del TLRIS- que se hayan generado en el
ejercicio 2002 y que estén pendientes de aplicación al inicio del ejercicio 2012 , podrán
ser compensadas hasta el ejercicio 2017.
34
Relativo a la deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica y para la deducción para el
fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación. Recordemos que según la disposición d erogatoria segunda de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la deducción prevista en el artículo 36 del TRLIS está derogada con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de
1 de enero de 2011.
35
De igual forma se ha regulado el incremento del plazo para la co mpensación de bases imponibles negativas,
aunque hay que reconocer que en esta ocasión técnicamente la norma resulta, en nuestra opinión, más c oherente por cuanto tanto la limitación en la aplicación de las deducciones como la ampliación de su plazo ti ene efectos en el mismo ejercicio. Recordemos que en relación con la compensación de bases imponibles n egativas el Real Decreto-ley 9/2011 introdujo la limitación para el ejercicio 2011 y la ampliación de plazo para
el ejercicio 2012, lo que podía perjudicar las bases imponibles negativas del ejercicio 1996.
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EJERCICIO GENERACIÓN DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN
ÚLTIMO EJERCICIO DE
APLICACIÓN TRAS LA LEY
24/2001
ÚLTIMO EJERCICIO DE
APLICACIÓN TRAS EL RDL
12/2012
2001
2011
2011
2002
2012
2017
2003
2013
2018
2004
2014
2019
En cuanto a las deducciones recogidas en el artículo 35 y 36 del TRLIS (como se ha
comentado, correspondientes a la deducción por investigación y desarrollo e innovación
tecnológica y para el fomento de las tecnologías de la información y de la com unicación)
la modificación aprobada por el Real Decreto-ley afectará a las deducciones generadas en
el ejercicio 1997. Por el contrario, las deducciones que se hubieran acreditado en el
periodo impositivo 1996 no podrán beneficiarse del alargamiento del pl azo en la
aplicación aprobado por el real Decreto-ley 12/2012:
EJERCICIO GENERACIÓN DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN
ÚLTIMO EJERCICIO DE
APLICACIÓN TRAS LA LEY
24/2001
ÚLTIMO EJERCICIO DE
APLICACIÓN TRAS EL RDL
12/2012
1996
2011
2011
1997
2012
2015
1998
2013
2016
1999
2014
2017
Por tanto, en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013 el límite
general aplicable las deducciones por inversión será del 25%, y del 50% para el caso que
resulte aplicable el límite incrementado, estableciéndose un periodo de 15 (regla general)
y 18 años (para la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación
tecnológica y para la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de
la comunicación ) durante el cual el sujeto pasivo podrá deducir las cuantías no aplicadas
de ejercicios anteriores y que estuviesen pendientes de aplicación, incluidas las
pendientes al inicio del primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2012.
2.3. MEDIDAS DE CARÁCTER INDEFINIDO, CON EFECTOS A PARTIR DE LA ENTRADA
EN VIGOR DEL REAL DECRETO-LEY 12/2012.
2.3.1 LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN: DEROGACIÓN DE LA DISPOSICIÓN ADICIONAL
UNDÉCIMA DEL TRLIS Y RÉGIMEN TRANSITORIO.
La disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012 deroga la disposición
adicional undécima del TRLIS relativa a la libertad de amortización de elementos nuevos
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del activo material fijo, con efectos desde la entrada en vigor del Real Decreto -ley
12/2012, esto es, desde 31 de marzo de 2012.
Recordemos que la disposición adicional undécima fue introducida en el TRLIS por la Ley
4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprimió el Impuesto sobre el Patrimonio, se
generalizó el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se
introdujeron otras modificaciones en la normativa tributaria. Con esta normativa
inicialmente se permitió, para los ejercicios iniciados dentro de los años 2009 y 2010,
acoger a libertad de amortización los elementos nuevos del inmovilizado material y de
las inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad económica, en la medida en que el
inversor sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades cumpliera con el requisito de
mantenimiento de plantilla media en los términos previstos en la disposición.
Como es conocido, esta disposición adicional fue objeto de modificación por el Real
Decreto-ley 13/2010, con efecto para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de
enero de 2011
36
, alargándose el periodo de vigencia de este beneficio fiscal a las
inversiones efectuadas y puestas a disposición del sujeto pasivo en los ejercicios
iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. Además para las
inversiones efectuadas en estos últimos ejercicios se excluyó, de conformidad con la
redacción aprobada por el Real Decreto-ley 13/2010, el requisito de mantenimiento de la
plantilla media.
Con la aprobación de este beneficio fiscal por la Ley 4/2008 se mantuvo la libertad de
amortización recogida en el artículo 109 del TRLIS, que resulta de aplicación por aquellas
entidades que tienen la consideración de reducida dimensión en el ejercicio en que se
pone a disposición el elemento patrimonial objeto de inversión. Por tanto, ambos
regímenes de libertad de amortización han convivido a lo largo de estos años. Sin
embargo, como ya apuntamos en nuestros Documentos de Novedades Tributarias para
los años 2009 y 2011, las entidades de reducida dimensión se habrán acogido a la
libertad de amortización de la disposición adicional undécima del TRLIS al resultar mucho
más laxos los requisitos exigidos en esta disposición –incluso en su redacción originalrespecto a los requeridos en el régimen de entidades de reducida dimensión (artículo 109
del TRLIS).
De nuevo, mediante un Real Decreto-ley, se modifica el régimen de la libertad de
amortización en el Impuesto sobre Sociedades al derogarse, con efectos desde 31 de
36
Debe indicarse que la disposición adicional undécima fue modificada con carácter previo – a la aprobación del
Real Decreto-ley 13/2010- por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la
recuperación económica y el empleo. Sin embargo, la redacción aprobada por el Real Decreto -ley 6/2010 no
tuvo efecto alguno, al coincidir las entradas en vigor de las redacciones aprobadas por estos dos Reales D ecretos-leyes. Por tanto, las redacciones de la disposición adicional undécima que han tenido efecto son: la
aprobada por la Ley 4/2008, antes citada, y la aprobada por el Real Decreto -ley 13/2010.
Sin embargo, como se verá, el Real Decreto-ley 12/2012 para referirse a la redacción originaria de la disposición adicional undécima se remite a la redacción aprobada por el Real Decreto -ley 6/2010. En cualquier caso,
a efectos prácticos esta cuestión no tiene mayor incidencia.
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marzo de 2012 –fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley-, la disposición adicional
undécima del TRLIS.
Por su parte, el Real Decreto-ley 12/2012 mantiene el artículo 109 del TRLIS (el régimen
de la libertad de amortización para las entidades de reducida dimensión) en coherencia
con la exposición de motivos que manifiesta lo siguiente: “Se elimina la libertad de
amortización regulada en la disposición adiciona undécima de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, cuyo mantenimiento, en ausencia total de requisitos vinculados al empleo,
resulta
claramente
inviable,
dadas
las
actuales
circunstancias
económicas.
Esta
derogación se acompaña de una limitación temporal en la base imponible respecto de las
cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos impositivos en que se haya
generado el derecho a la aplicación de la libertad de amortización.”
La limitación temporal a la que se refiere la exposición de motivos se encuentra regulada
en la nueva disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, introducida por el Real
Decreto-ley 12/2012, que analizaremos más adelante.
Según lo que dispone la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012
37
junto con lo que prevé la nueva disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, la
libertad de amortización no resultará de aplicación para las inversiones realizadas a
partir del día 31 de marzo de 2012, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley.
Tras la derogación de la disposición adicional undécima del TRLIS, se puede concluir que
habrán coexistido
38
dos regímenes de libertad de amortización: (i) aquel aplicable a los
elementos cuya entrega se haya producido en los ejercicios iniciados dentro de los años
2009 y 2010 para el que se exige mantenimiento de empleo y (ii) el aplicable a los
elementos cuya puesta a disposición se haya producido en los periodos impositivos
39
iniciados dentro del año 2011 y 2012 , antes de 31 de marzo de 2012, para los que no
estará condicionado al mantenimiento de plantilla media.
37
Literalmente la disposición derogatoria única establece: “A partir de la entrada en vigor de este real decretoley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre S ociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
38
Cabe hablar de coexistencia en el medida en que la libertad de amortización no agota su eficacia en el ejerc icio en que se pone a disposición el elemento patrimonial sino que tiene efectos en ejercicios posteriores.
39
Respecto a los bienes adquiridos en ejercicios iniciados dentro del año 2012 (hasta 30 de marzo de 2012), la
redacción del Real Decreto-ley 12/2012 puede plantear alguna duda, como veremos más adelante, sobre la
aplicabilidad de la libertad de amortización.
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REGÍMENES APLICABLES SEGÚN LA PUESTA A DISPOSICIÓN DEL ELEMENTO
PATRIMONIAL:
2009
2010
2011
2012
30/3/2012
Libertad de amortización CONDICIONADA al mantenimiento de la plantilla
media (según redacción dada por la Ley 4/2008 y RDL 6/2010).
Libertad de amortización NO CONDICIONADA al mantenimiento de la
plantilla media (según redacción dada por el RDL 13/2010).
Creemos, no obstante, importante señalar un par de cuestiones sobre esta materia.
En primer lugar, la redacción de la disposición adicional undécima del TRLIS dada por el
Real Decreto-ley 13/2010, permite (en su apartado 4) que las inversiones realizadas y
puestas a disposición del sujeto pasivo entre el 3 de diciembre de 2010 y 31 de
diciembre de 2010 (en supuestos de ejercicio coincidente con el año natural) puedan
acogerse, a pesar de no cumplir con el requisito de empleo, a la libertad de amortización
40
a partir del ejercicio 2011 . Por tanto, mediante este régimen transitorio y con el fin de
que los contribuyentes del impuesto no pospusieran aquellas inversiones que pensaban
realizar en los días inmediatamente posteriores a la aprobación del Real Decreto -ley
13/2010 se concedió esta opción a los sujetos pasivos. Evidentemente, si el sujeto
pasivo cumplía con el requisito de mantenimiento de empleo, exigido por la regulación
originaria, podía aplicar la libertad de amortización en el mismo ejercicio 2010 (sin
necesidad de diferir su aplicación) para la inversión o inversiones efectuadas entre las
fechas comentadas.
Por tanto, las opciones que ofrecía la disposición adicional undécima del TRLIS eran las
siguientes:
40
Concretamente, el apartado 4 de la disposición adicional undécima del TRLIS establece:
“4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto
pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del
último periodo impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a
la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la di sposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto -Ley 6/2010, de 9 de
abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de
enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional”.
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Tomando en consideración esta opción los regímenes aplicables según la puesta a
disposición de los elementos patrimoniales son los que se detallan a continuación:
REGÍMENES APLICABLES SEGÚN LA PUESTA A DISPOSICIÓN DEL ELEMENTO
PATRIMONIAL:
2009
2010
31/12/2010
3/12/2010
2011
2012
30/3/2012
Libertad de amortización CONDICIONADA al mantenimiento de la plantilla
media (según redacción dada por la Ley 4/2008 y RDL 6/2010).
Libertad de amortización NO CONDICIONADA al mantenimiento de la
plantilla media (según redacción dada por el RDL 13/2010): puede afectar
a elementos patrimoniales puestos a disposición del sujeto pasivos a
partir de 3 de diciembre de 2010.
Es decir, los bienes puestos a disposición del sujeto pasivo entre el 3 de diciembre de
2010 y el 31 de diciembre de 2010 (en caso de ejercicios coincidentes con el año natural)
pueden estar afectos a cualquiera de los dos regímenes.
Por último, en cuanto a la incidencia de la disposición derogatoria del Real Decreto-ley
12/2012 en las inversiones realizadas entre el 1 de enero de 2012 y el 30 de marzo de
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2012, queremos advertir que podría derivarse otra interpretación de la disposición
derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012 y de la nueva disposición transitoria
trigésimo séptima del TRLIS. Así, la literalidad de estas disposiciones podría llevar a
negar la posibilidad de acoger a la libertad de amortización los elementos puestos a
disposición del sujeto pasivo entre 1 de enero de 2012 y 30 de marzo de 2012, en la
medida en que a la fecha del devengo del ejercicio, en que dichos elementos se han
adquirido (con ejercicios coincidentes con el año natural, 31 de diciembre de 2012), la
disposición adicional undécima del TRLIS no está vigente, al haber sido derogada. En tal
supuesto la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS podría resultar de
aplicación a los elementos adquiridos entre parte de las fechas comentadas (1/1/2012 30/3/2012) en la medida en que la conclusión del ejercicio de la sociedad y, por tanto, el
devengo del Impuesto sobre sociedades, tenga lugar antes de la entrada en vigor del
Real Decreto-ley (por ejemplo, ejercicio social comprendido entre 1 de marzo de 2011 y
29 de febrero de 2012). Esta interpretación llevaría a negar la posibilidad de aplicar la
libertad de amortización por todos los elementos puestos a disposición del sujeto pasivo
con ejercicio comprendido entre 1 de abril de 2011 y 31 de marzo 2012
41
.
Sin embargo, no pensamos que haya sido esta la voluntad del redactor de la norma, por
cuanto en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 2 del
Real Decreto-ley 12/2012) resulta meridianamente claro que en el ejercicio 2012 el
contribuyente de este impuesto podrá aplicar la libertad de amortización por las
inversiones realizadas hasta 30 de marzo 2012 inclusive, y este beneficio fiscal ha ido de
la mano en ambas figuras impositivas desde su aprobación.
RÉGIMEN TRANSITORIO APROBADO POR EL REAL DECRETO-LEY 12/2012
RELATIVO A LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN
Como se ha comentado, el apartado tercero del artículo 1 del Real Decreto -ley 12/2012
introduce una nueva disposición transitoria trigésimo séptima en el TRLIS, con efectos a
partir de 31 de marzo de 2012, y mediante la que se permite, la aplicación de la libertad
de amortización, a pesar de su derogación, en el ejercicio 2012 y siguientes, por las
inversiones realizadas hasta 30 de marzo de 2012 a las que resulte de aplicación la
disposición adicional undécima del TRLIS, ya sea según la redacción dada por el Real
Decreto-ley 6/2010 como por el Real Decreto-ley 13/2010 y por las cantidades
pendientes de aplicar.
Puede ocurrir que el sujeto pasivo del impuesto hubiera decidido no efectuar ajuste
negativo alguno derivado de la libertad de amortización en los ejercicios iniciados dentro
de los años 2009, 2010 y 2011 por elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado
material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, adquiridos
41
El Real Decreto-ley 12/2012 entra en vigor el 31 de marzo de 2012, fecha en la que se debe entender der ogada la disposición adicional undécima del TRLIS.
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en dichos ejercicios, a pesar de que los mismos cumplían con los requisitos exigidos por
la disposición adicional. Con el fin de que la derogación de este beneficio fiscal no
perjudique la aplicación de la libertad de amortización para estas inversiones en
ejercicios futuros, la nueva disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, en su
apartado 1, permite a los sujetos pasivos efectuar un ajuste extracontable negativo, por
la amortización fiscal pendiente –“cantidades pendientes de aplicar”-, en el ejercicio
2012 y siguientes. Concretamente, el apartado 1 de la nueva disposición transitoria del
TRLIS establece: “Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada
en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la
disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto -ley
6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan
cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán
aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas”.
Las inversiones a las que se refiere esta regulación son:
Las realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012: en
consecuencia, afecta a inversiones realizadas en los periodos impositivos iniciados
dentro del año 2009, 2010, 2011 ó 2012 42, siempre y cuando la inversión se haya
efectuado a más tardar el día 30 de marzo de 2012.
Y, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS, ya sea
en
su
redacción
dada
por
el
Real
Decreto-ley
6/2010
(condicionadas
al
mantenimiento de plantilla media) ya sea en su redacción dada por el Real Decreto ley 13/2010 (no condicionadas al mantenimiento de plantilla media). Por tanto,
deben cumplirse todos los requisitos exigidos en la redacción aplicable de la
disposición adicional undécima, según la fecha en que se haya puesto a disposición
del sujeto pasivo el elemento patrimonial (cuestión que ya ha sido objeto de análisis
con anterioridad).
Concretamente, esta nueva disposición transitoria del TRLIS se refiere a los sujetos
pasivos que “tengan cantidades pendientes de aplicar correspondientes a la libertad de
amortización” derivadas de inversiones anteriores a 31 de marzo de 2012. “Por
cantidades pendientes de aplicar” consideramos que se refiere a cantidades fiscalmente
no amortizadas en ejercicios anteriores; por cuanto no nos cabe ninguna duda que las
reversiones de los ajustes negativos, efectuados en ejercicios anteriores, deben
realizarse a medida en que se amortice contablemente el elemento patrimonial en los
ejercicios 2012 y siguientes.
Sin embargo, la realización del ajuste extracontable negativo en los ejercicios iniciados
dentro los años 2012 y 2013, por la aplicación de la libertad de amortización a las
42
Respecto a los ejercicios iniciados dentro del año 2012, ya hemos puesto de manifiesto el criterio interpret ativo que puede derivarse de la literalidad de las disposiciones.
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inversiones efectuadas en los ejercicios 2009, 2010, 2011 ó
cuantitativamente
para
determinadas
entidades.
Esta
2012
limitación
43
se
limita
cuantitativa,
que
pasamos a analizar, está regulada en el apartado 2 de la nueva disposición transitoria
trigésimo séptima del TRLIS.
INVERSIONES REALIZADAS EN EJERCICIOS ANTERIORES A LAS QUE RESULTA DE
APLICACIÓN
LA
DISPOSICIÓN
ADICIONAL
UNDÉCIMA
DEL
TRLIS,
SEGÚN
REDACCIÓN DADA POR EL REAL DECRETO-LEY 6/2010
La nueva disposición transitoria, en relación con estas inversiones, establece : “No
obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los
sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real
Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposició n
44
adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 ,
de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos
establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades
pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la
base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas
a que se refiere el artículo 25 de esta Ley”.
Esta regulación afecta a las inversiones puestas a disposición del sujeto pasivo en los
periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, por cuanto son a estas
inversiones a las que les aplica la disposición adicional undécima del TRLIS, en su
redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, y que estaban condicionadas al
mantenimiento de la plantilla media. En relación con las mismas, se permite efectuar un
ajuste extracontable negativo en los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013,
por la cantidad pendiente de amortización fiscal, pero con un límite cuantitativo. Así, el
ajuste extracontable negativo a efectuar en los ejercicios iniciados dentro de los años
2012 y 2013 no podrá exceder del 40% de la base imponible previa a la aplicación de la
libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas a que se
refiere el artículo 25 del TRLIS. Deberá en consecuencia, tomarse en consideración la
base imponible de la sociedad una vez efectuados todos los ajustes extracontables
negativos y positivos, excepto el que se deriva de la aplicación de la libertad de
amortización. El 40% de dicha base imponible previa constituirá el límite máximo del
ajuste extracontable negativo, derivado de la libertad de amortización, a realizar por las
inversiones efectuadas en los ejercicios 2009 y 2010. El límite cuantitativo es único y
juega para el conjunto de inversiones efectuadas en los ejercicios 2009 y 2010.
43
Antes de 31 de marzo de 2012, como ya se ha comentado (tanto para ejercicios iniciados dentro del año
2011 como del año 2012).
44
Como ya se ha comentado anteriormente, en una nota a pie de página, debe entenderse que se está refirie ndo a la redacción originaria de la disposición adicional undécima del TRLIS.
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LIMITACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN SEGÚN
REDACCIÓN DEL REAL DECRETO 6/2010.
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
APLICACIÓN LIMITADA:
40% DE LA BASE
IMPONIBLE PREVIA
Inversiones acogibles a la libertad
mantenimiento de la plantilla media.
de amortización CONDICIONADAS
al
Sin embargo, este límite cuantitativo en el ajuste extracontable negativo de los ejercicios
2012 y 2013, únicamente resultará de aplicación si el sujeto pasivo inversor no tuviera la
consideración de entidad de reducida dimensión, de conformidad con el apa rtado 1 del
artículo 108 del TRLIS, en el ejercicio en que se haya realizado la correspondiente
inversión.
Para los ejercicios iniciados dentro del año 2014, desaparece la limitación en la aplicación
de la libertad de amortización para estos elementos.
Por último, recordar que esta limitación ya tendrá incidencia en el pago fraccionado a
realizar en los 20 primeros días de abril (por la modalidad de base imponible corrida) en
la medida en que el mismo corresponda a un ejercicio iniciado dentro del año 201 2.
APLICACIÓN LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN
EJERCICIO
DE
PUESTA A DISPOSICIÓN
CONSIDERACIÓN
ENTIDAD INVERSORA
EJERCICIOS
2013
2012
Y
EJERCICIOS
2014
Y
GUIENTES
PYME (1)
No limitada
No limitada
NO PYME
Límite: 40% BI previa
No limitada
PYME (2)
No limitada
No limitada
NO PYME
Límite: 40% BI previa
No limitada
SI-
2009
2010 (3)
1. Por tener un importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior
(2008) inferior a 8 millones de euros.
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2. Por tener un importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior
(2009) inferior a 8 millones de euros.
3. Con una salvedad para las inversiones realizadas entre 3 de diciembre de 2010 y 31
de diciembre de 2010.
INVERSIONES REALIZADAS EN EJERCICIOS ANTERIORES A LAS QUE RESULTA DE
APLICACIÓN
LA
DISPOSICIÓN
ADICIONAL
UNDÉCIMA
DEL
TRLIS,
SEGÚN
REDACCIÓN DADA POR EL REAL DECRETO-LEY 13/2010
La nueva disposición transitoria, en relación con estas inversiones, establece: “En los
períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que
hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto -ley 12/2012, de
30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta
Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en
períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el
apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar,
podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su
aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo
25 de esta Ley”.
Esta regulación afecta a las inversiones puestas a disposición del sujeto pasivo en los
periodos impositivos iniciados dentro del año 2011, por cuanto son a estas inversiones a
las que les aplica la disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada por
el Real Decreto-ley 13/2010, y que ya no estaban condicionadas al mantenimiento de la
plantilla media. Asimismo, y de acuerdo con la interpretación que nos parece más
coherente, como ya se ha comentado, de la disposición derogatoria del Real Decreto -ley
12/2012, este régimen transitorio también afectará a las inversiones puestas a
disposición del sujeto pasivo entre 1 de enero de 2012 y 30 de marzo de 2012, en
ejercicios iniciados en el año 2012.
Se limita por tanto cuantitativamente el ajuste extracontable negativo derivado de estas
inversiones, en los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013. Así, el ajuste
extracontable negativo a efectuar en los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y
2013 no podrá exceder del 20% de la base imponible previa a la aplicación de la libertad
de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refi ere el
artículo 25 del TRLIS. Deberá en consecuencia, tomarse en consideración la base
imponible de la sociedad una vez efectuados todos los ajustes extracontables negativos y
positivos, excepto el que se deriva de la aplicación de la libertad de amortizac ión. El 20%
de dicha base imponible previa constituirá el límite máximo del ajuste extracontable
negativo a realizar por las inversiones efectuadas en los ejercicios 2011 y 2012. El límite
cuantitativo es único y juega para el conjunto de inversiones efect uadas en el ejercicio
2011 y 2012.
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Sin embargo, este límite cuantitativo en el ajuste extracontable negativo de los ejercicios
2012 y 2013, únicamente resultará de aplicación si el sujeto pasivo inversor no tuviera la
consideración de entidad de reducida dimensión, de conformidad con el apartado 1 del
artículo 108 del TRLIS, en el ejercicio en que se haya realizado la correspondiente
inversión.
LIMITACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN SEGÚN
REDACCIÓN DEL REAL DECRETO 13/2010.
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
APLICACIÓN LIMITADA:
20% DE LA BASE
IMPONIBLE PREVIA
Inversiones acogibles a la libertad de amortización NO CONDICIONADAS al
mantenimiento de la plantilla media.
Para los ejercicios iniciados dentro del año 2014, desaparece la limitación en la aplicación
de la libertad de amortización para estos elementos.
Asimismo, recordar que esta limitación tiene ya incidencia en el pago fraccionado a
realizar en los 20 primeros días de abril (por la modalidad de base imponible corrida) en
la medida en que el mismo corresponda a un ejercicio iniciado dentro del año 2012.
APLICACIÓN LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN
EJERCICIO
DE
PUESTA A DISPOSICIÓN
CONSIDERACIÓN
ENTIDAD INVERSORA
EJERCICIOS
2013
PYME (1)
No limitada
No limitada
NO PYME
Límite: 20% BI previa
No limitada
PYME (2)
No limitada
No limitada
NO PYME
Límite: 20% BI previa
No limitada
2012
Y
EJERCICIOS
2014
Y
GUIENTES
SI-
2011
2012
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1. Por tener un importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior
(2010) inferior a 10 millones de euros (elevación de 8 a 10 millones aprobada por el
Real Decreto-ley 13/2010).
2. Por tener un importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior
(2011) inferior a 10 millones de euros.
Repárese que la limitación en la aplicación de la libertad de amortización en los ejercicios
2012 y 2013 para estas inversiones es mayor que la comentada anteriormente,
correspondiente a inversiones realizadas dentro de los años 2009 y 2010 a las que les
resulta de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS según redacción dada
por el Real Decreto-ley 6/2010 (es decir, en su redacción original).
Posiblemente se haya querido limitar en mayor medida estas últimas inversiones (las
realizadas a partir del ejercicio 2011 y 2012) por cuanto el derecho a las mismas no está
condicionado al requisito de mantenimiento de la plantilla.
Atendiendo a que las inversiones efectuadas entre el 3 y 31 de diciembre de 2010 (en
ejercicios coincidentes con el año natural), como ya se ha comentado, podían optar por
la aplicación del régimen de la libertad de amortización según la redacción dada por el
Real Decreto-ley 13/2010 en la medida en que no cumplieran con el requisito de
mantenimiento de empleo, parece razonable concluir que a estas inversiones debe
aplicarles la limitación del 20% de la base imponible previa y no la del 40%. Si la
sociedad hubiera cumplido con el requisito de mantenimiento de empleo debería
aceptarse la aplicación de la limitación del 40% para estas inversiones.
CONCURRENCIA DE CANTIDADES PENDIENTES DE APLICAR CORRESPONDIENTES A
INVERSIONES
A
LAS
QUE
LES
RESULTA
DE
APLICACIÓN
LA
DISPOSICIÓN
ADICIONAL UNDÉCIMA EN SU REDACCIÓN DADA POR EL REAL DECRETO-LEY
6/2010 ASÍ COMO POR EL REAL DECRETO-LEY 13/2010
Ante el régimen transitorio comentado hasta ahora, los sujetos pasivos del Impuesto
sobre
Sociedades
que
tuvieran
cantidades
pendientes
de
aplicar
la
libertad
de
amortización correspondientes tanto a inversiones a las que les afecta la redacción inicial
de la disposición adicional undécima del TRLIS como a inversiones a las que les resulta
de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS en su redacción dada por el
Real Decreto-ley 13/2010, podrían considerar que el ajuste extracontable negativo global
que pueden realizar asciende al 60% de la base imponible previa (40% por las primeras
y el 20% de las segundas).
Para evitar que en estos supuestos el límite cuantitativo se eleve al 60% la disposición
transitoria trigésimo séptima del TRLIS establece lo siguiente: “En el caso de que los
sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los
dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las
cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley
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6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar
en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el
párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho
párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo”.
En base a esta regulación, el límite cuantitativo máximo del ajuste extracontable
negativo en los ejercicios 2012 y 2013 únicamente podrá alcanzar el 40% de l a base
imponible previa del ejercicio si las cantidades pendientes de ajustar correspondientes a
los ejercicios 2009 y 2010 alcanzan dicho importe. Por otra parte, si estas últimas
superan el límite del 20% (pero no alcanzan el 40%), no podrá efectuarse un ajuste
negativo adicional por los bienes adquiridos en los ejercicios 2011 y 2012.
Tal vez un ejemplo ayude a comprender la cuestión: Partamos de una sociedad que tiene
cantidades pendientes de aplicar derivadas de la libertad de amortización por importe de
700.000 u.m. de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 y la base imponible previa del ejercicio
2012 asciende a 4.000.000 u.m.
Ajustes pendientes de realizar libertad amortiz.
2009
2010
2011
700.000
700.000
700.000
En el ejercicio 2012 podrá realizar un ajuste negativo de 1.400.000 u.m. por las
cantidades derivadas de los ejercicios 2009 y 2010; el límite del 40% de la base
imponible (1.600.000 u.m.) no se agota con las cantidades pendientes de aplicar
correspondientes al ejercicio 2009 y 2010 (1.400.000 u.m), pero las mismas superan el
20% de la base imponible previa (800.000 u.m.). Por este último motivo, no podrá
aplicarse cantidad alguna correspondiente a las inversiones del ejercicio 2011.
2012
Base imponible previa
4.000.000
Límite 40%
1.600.000
Límite 20%
800.000
Ajuste libertad amortiz. 2009 y 2010
-1.400.000
Base imponible tras libertad amortiz.
2.600.000
En el ejercicio 2013 quedarán pendientes de aplicar 700.000 u.m. correspondientes a las
inversiones del ejercicio 2011, si la sociedad obtiene la misma base imponible previa,
podrá aplicar en su totalidad el ajuste negativo correspondiente:
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2013
Base imponible previa
4.000.000
Límite 20%
800.000
Ajuste libertad amortiz. 2011
-700.000
Base imponible tras libertad amortiz.
3.300.000
CONTRATOS DE EJECUCIÓN DE OBRA O PROYECTOS DE INVERSIÓN
Como es sabido, la disposición adicional undécima del TRLIS (desde su redacción original)
permitió la aplicación de la libertad de amortización a la parte de inversión en curso
realizada, inicialmente en los ejercicios 2009 y 2010, y posteriormente, tras la
aprobación del Real Decreto-ley 13/2010, también a la realizada en los ejercicios 2011,
2012, 2013, 2014 y 2015, que se derivara de contratos de ejecución de obra o proyectos
45
de inversión con una duración superior a dos años .
Con la aprobación del Real Decreto-ley 12/2012 en los términos comentados, debe
entenderse que la libertad de amortización únicamente resultará de aplicación para la
parte de inversión en curso realizada antes de 31 de marzo de 2012, derivada de este
tipo de contratos.
Pues bien, la nueva disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS cierra el régimen
transitorio haciendo referencia precisamente a estas inversiones, confirmando, por si
cabía alguna duda, que a las mismas les resulta de aplicación también la limitación en la
aplicación de la libertad de amortización en los ejercicios 2012 y 2013 : “Los límites
previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos
referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor
del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos
encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo
período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la
fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en
funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta
Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real
Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre”.
En todo caso, recordar que la DGT entiende que la libertad de amortización en el
supuesto de inversiones en curso no puede practicarse mientras se realizan las
inversiones sino hasta que se inicia la amortización.
45
La inversión efectuada mediante contratos de ejecución de obra o proyectos de inversión con una duración
inferior a dos años, les resultaba de aplicación la regulación general de la disposición adicional undécima del
TRLIS.
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APLICACIÓN DE LA DISPOSICIÓN TRANSITORIA TRIGÉSIMO SÉPTIMA DEL TRLIS POR
LOS
GRUPOS
DE
SOCIEDADES
QUE
TRIBUTAN
POR
EL
RÉGIMEN
DE
CONSOLIDACIÓN FISCAL
Atendiendo a la mecánica liquidatoria del Impuesto sobre Sociedades en los grupos
fiscales -según la cual la base imponible del grupo fiscal se determina de conformidad
con el artículo 71.1 del TRLIS
46
partiendo de la base imponible individual de las
sociedades que lo integran- todo parece indicar que las limitaciones del 20% ó 40% en la
determinación del ajuste extracontable negativo derivado de la libertad de amortización
para los ejercicios iniciados durante los años 2012 y 2013 deberán aplicarse por cada
una de las sociedades sobre su base imponible previa (a la propia aplicación de la
libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas según el
artículo 25 de la TRLIS). No debemos olvidar que la libertad de amortización es un
beneficio fiscal que opera a nivel de base imponible, por lo que cada una de las
sociedades integrantes del grupo deberá determinar el ajuste extracontable a realizar en
los ejercicios 2012 y 2013.
Recordemos que la Dirección General de Tributos, en sus resoluciones V1544 -09, de
fecha 26/6/2009; V2185-09, de fecha 1/10/2009; V0073-10, de fecha 20/1/2010,
concluyó en base a la mecánica liquidatoria del Impuesto sobre Sociedades en los grupos
fiscales que el requisito de mantenimiento de la plantilla lo debía cumplir la sociedad del
grupo fiscal que hubiera efectuado la inversión:
“La base imponible del grupo fiscal se limita, entre otros componentes, a sumar las bases
imponibles de las entidades que forman parte del grupo, mientras que la aplicación de la
libertad de amortización con mantenimiento del empleo sólo se puede realizar a nivel
individual, de manera que, una vez determinada la base imponible individual, ésta se
convierte en un componente más de la base imponible del grupo. Por tanto, la aplicación
y el cumplimiento de los requisitos exigidos en la disposición adicional undécima del
TRLIS se realizará a nivel individual, por lo que el requisito de mantenimiento del empleo
deberá cumplirse igualmente a nivel individual.
46
Así, el artículo 71 del TRLIS establece:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del
grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c)
Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la su ma de los
párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2
del artículo 74 de esta Ley”.
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No cabe duda pues que este hecho lleva a concluir que la limitación del 20% ó 40% debe
aplicarse por cada una de las sociedades sobre su base imponible previa.
Como se ha comentado, dichas limitaciones se excluyen si en el ejercicio en que se ha
realizado la inversión el sujeto pasivo tiene la consideración de entidad de reducida
dimensión, de acuerdo con el artículo 108.1 del TRLIS. Ante ello, cabría también concluir,
en base a la mecánica liquidatoria del impuesto, que debe tomarse en consideración,
para determinar si entra en juego dicha exclusión, exclusivamente el importe neto de la
cifra de negocios del ejercicio anterior de la sociedad inversora del elemento patrimonial
y no el importe neto de la cifra de negocios del grupo. Sin embargo, difícilmente puede
prosperar este criterio interpretativo en la medida en que el artículo 108 del TRLIS se
remite al importe neto de la cifra de negocios del grupo de sociedades en el sentido del
artículo 42 del Código de Comercio, para determinar si la entidad merece la calificación
de entidad de reducida dimensión.
No obstante, no deja de sorprender que se haya una remisión exclusivamente al
apartado 1 del artículo 108 del TRLIS (en el que únicamente se fija el importe neto de la
cifra de negocios) y no al artículo 108 del TRLIS a su integridad o a los requisitos para
aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión.
3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
3.1.
LIBERTAD
DE
AMORTIZACIÓN:
MODIFICACIÓN
DE
LA
DISPOSICIÓN
ADICIONAL TRIGÉSIMA DE LA LEY 35/2006.
Como es sabido, los contribuyentes del IRPF empresarios o profesionales que determinan
sus rendimientos de actividad económica por el método de estimación directa, ya sea por
la modalidad normal o la simplificada, pueden acoger las inversiones efectuadas a la
libertad de amortización recogida en la disposición adicional undécima del TRLIS
47
si
cumplen con los requisitos exigidos para su aplicación. Atendiendo a este hecho, el Real
Decreto-ley 13/2010, introdujo una disposición adicional trigésima en la Ley 35/2006 del
IRPF, mediante la que se limitó cuantitativamente el ejercicio de este beneficio fiscal en
el IRPF en el importe del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se
afectan los elementos patrimoniales, previo a la deducción por este concepto y a los
48
gastos de difícil justificación (artículo 30.2.4 de la Ley del IRPF) .
47
El artículo 28.1 de la Ley del IRPF, en relación con el cálculo del rendimiento neto de la actividad ec onómica,
establece lo siguiente: “El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas
del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artíc ulo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
48
Concretamente, la disposición transitoria trigésima de la Ley del IRPF establecía: “De acuerdo con lo dispue sto en el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes de este Impuesto podrán aplicar la libertad
de amortización prevista en la disposición adicional undécima del texto refundido de la ley del Impuesto s obre Sociedades, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a al que se afecte n los
elementos patrimoniales previo a la deducción por este concepto y, en su caso, a la minoración de los señ alado en el artículo 30.2.4ºd de esta Ley”.
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En coherencia con la modificación que se ha aprobado en el régimen de libertad de
amortización en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el Real Decreto-ley 12/2012
modifica, con efectos desde la entrada en vigor del mismo (31 de marzo de 2012) la
mencionada disposición transitoria trigésima de la Ley del IRPF. En consecuencia, la
nueva redacción resultará de aplicación en las declaraciones del IRPF correspondientes al
ejercicio 2012.
La nueva redacción de la disposición adicional trigésima está integrada por dos apartados.
El primero de ellos permite aplicar la libertad de amortización para las inversiones
realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012. Por tanto, afectará a
las inversiones realizadas hasta 30 de marzo de 2012 inclusive. Para las mismas
49
podrá
aplicarse la libertad de amortización y seguirá siendo aplicable el límite del rendimiento
neto positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos
patrimoniales (antes de la aplicación de esta deducción y y de los gastos de difícil
justificación), pero sobre dicho rendimiento neto positivo corresponderá en su caso
aplicar el límite del 40% ó 20% que prevé la disposición transitoria trigésimo séptima del
TRLIS, atendiendo a la fecha en que se haya hecho la inversión. A pesar de no hacer
referencia de forma expresa la disposición adicional trigésima de la Ley del IRPF,
creemos que dicha limitación adicional del 20% ó 40% debe aplicarse exclusivamente en
las declaraciones de IRPF correspondientes al ejercicio 2012 y 2013.
Por último, el segundo párrafo de la disposición adicional trigésima de la Ley del IRPF en
su nueva redacción establece lo siguiente: “Cuando a partir de la entrada en vigor del
Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, se transmitan elementos patrimoniales que
hubieran gozado de la libertad de amortización prevista en la disposición adicional
undécima o en la disposición transitoria trigésima séptima, ambas del texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para el cálculo de la g anancia o pérdida
patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones
fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de
no
haberse
aplicado
aquélla. El citado exceso tendrá, para el transmitente, la
consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica en el periodo impositivo
en que se efectúe la inversión”.
Con esta regulación se reacciona ante la posibilidad que puede brindar la libertad de
amortización en el IRPF para transferir rentas de la base imponible general a la base
imponible del ahorro, con una tributación inferior (en los ejercicios 2012 y 2013 del
21%/25%/27% y en los ejercicio siguientes previsiblemente del 19%/21%). Repárese
que el ejercicio de la libertad de amortización incide reduciendo el rendimiento neto de la
actividad económica que debe integrarse en la base imponible general. En la futura
transmisión, el artículo 40 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto
439/2007, exige reducir el coste de adquisición del elemento patrimonial en las
amortizaciones que hayan sido fiscalmente deducibles, por tanto en las cantidades
aplicadas a la libertad de amortización. En consecuencia, el gasto fiscal derivado de la
49
Así como aquellas que se hayan realizado en ejercicios previos.
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libertad de amortización conlleva un menor coste de adquisición en una futura
transmisión y, por tanto, ello supone una mayor ganancia patrimonial. Visto así, puede
verse este beneficio fiscal no solo como una forma de diferir tributación sino como un
mecanismo para convertir renta de la base imponible general en renta del ahorro.
Ante ello, la nueva redacción de la disposición transitoria trigésima de la Ley 35/2006
establece que en el caso de transmisión de elementos patrimoniales que hubieran gozado
de la libertad de amortización, para determinar la ganancia o pérdida patrimonial no se
minorará el coste de adquisición en el importe de las amortizaciones deducidas que
excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla.
Dicho importe constituirá un rendimiento íntegro de la actividad económica en el ejercicio
de la transmisión.
Por último hacer hincapié en que esta regulación no afecta a las transmisiones
efectuadas con carácter previo a la entrada en vigor del Real Decreto -ley 12/2012, esto
es a las transmisiones de elementos patrimoniales efectuadas antes de 31 de marzo de
2012.
4. REGULARIZACIÓN DE BIENES Y DERECHOS NO DECLARADOS. DECLARACIÓN
TRIBUTARIA ESPECIAL
El Real Decreto-ley 12/2012 articula un procedimiento extraordinario de regularización
que posibilita que los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente
de sus obligaciones tributarias respecto de los bienes y derechos que no se correspondan
con las rentas declaradas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no
Residentes en los citados impuestos.
Concretamente, la Disposición adicional primera del Real Decreto -ley 12/2012 regula
dicho proceso de regularización bajo el título “Declaración tributaria especial”, dado que
la regularización tributaria se instrumenta mediante la presentación de una declaración liquidación especial, a presentar no más tarde del próximo 30 de noviembre.
JUSTIFICACIÓN
La Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 12/2012 justifica la regulación de un
proceso de regularización tributaria en una norma de rango legal en la línea de la norma
penal que admite la exoneración de
responsabilidad
penal
cuando tienen lugar
regularizaciones tributarias de carácter voluntario realizadas antes de que se inicien
actuaciones de comprobación tributaria o antes de que se interponga la pertinente
denuncia o querella.
Asimismo, esta medida se justifica en la necesidad de incorporar a las arcas públicas una
recaudación
extraordinaria
con
la
que
hacer
frente
a
la
situación
de
déficit,
flexibilizándose la afloración de rentas no declaradas a cambio de un peaje fiscal en
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forma de un tipo fijo de gravamen del 10% sobre el valor de adquisición de los bienes y
derechos aflorados.
Ha de señalarse que la regularización fiscal aprobada para hacer frente a la situación de
déficit en España sigue la tendencia recientemente marcada por otros países de nuestro
entorno, como la regularización fiscal aprobada en Italia en octubre de 2010 mediante la
suscripción de títulos de deuda soberana, o la regularización fiscal regulada en Portugal a
mediados del 2010.
Como
antecedentes
de
regularizaciones
tributarias
en
España,
cabe
citar
la
regularización fiscal de 1984 mediante la suscripción de Pagarés del Teso ro y la
regularización fiscal de 1991 mediante la suscripción de títulos de Deuda Pública Especial.
CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN ACOGERSE A LA REGULARIZACIÓN
De conformidad con lo previsto por la Disposición adicional única del Real Decreto -ley
12/2012, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean
titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en
dichos impuestos, podrán presentar una declaración tributaria especial a través de la
cual regularicen su situación tributaria.
Conviene enfatizar que la regularización se extiende exclusivamente a los tres impuestos
anteriormente citados y no abarca a otros impuestos cuyas deudas tributarias podrían
aflorar con motivo de la presentación de la declaración tributaria especial como el
Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto
sobre el Valor Añadido o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados. En cualquier caso el contribuyente siempre podría optar, si procede, por
una regularización voluntaria, es decir mediante la presentación de una declaración
complementaria y el ingreso de la cuota tributaria dejada de ingresar y del recargo que
resulte de aplicación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley General
Tributaria.
BIENES Y DERECHOS RE GULARIZABLES
Se podrán regularizar los bienes (evidentemente el dinero queda incluido dentro de este
concepto) y derechos de los que el contribuyente hubiera sido titular con anterioridad a
la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado
antes del 31 de marzo de 2012, que es la fecha de entrada en vigor de esta disposici ón.
Esto implica que en el ámbito del IRPF, debe tratarse de de bienes cuya titularidad
correspondiese al contribuyente con anterioridad al 31 de diciembre de 2010, fecha en la
que finalizó el último período impositivo cuyo plazo de declaración ha finaliz ado antes de
31 de marzo de 2012.
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En el caso de los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades o de los contribuyentes
del IRNR con establecimiento permanente en España cuyo período impositivo coincida
con el año natural, la regularización afectará a los bienes y adquiridos antes de 31 de
diciembre de 2010, fecha en la que finalizó el último período impositivo de estos
Impuestos cuyo plazo de declaración ha finalizado antes de 31 de marzo de 2012.
Para los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente en España, habrá que
estar a caso concreto ya que el devengo del impuesto se produce con la obtención de
cada renta.
De lo comentado se desprende que este procedimiento especial no permitirá la
regularización de los bienes y derechos adquiridos durante el año 2011.
CUANTIFICACIÓN DE LA DEUDA
Al objeto de proceder a la regularización de los citados bienes y derechos el
contribuyente podrá presentar una declaración ante la Administración tributaria e
ingresar la cuantía que resulte de aplicar un porcentaje del 10% sobre el importe o el
valor de adquisición de los mismos. En el supuesto que los bienes consistan en
cantidades en metálico por valor de adquisición se debería entender el importe del dinero
no declarado.
La base de cálculo sobre la que gira la liquidación es el coste de adquisición, con
independencia de que este sea superior al valor de mercado o que sobre el bien o
derecho recaigan cargas o deudas.
MODELO, PLAZO DE PRESENTACIÓN Y CONSECUENCIAS
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas aprobará el modelo de declaración
tributaria especial, su lugar de presentación e ingreso, así como las medidas que sean
necesarias para el cumplimiento de este procedimiento.
Junto a la declaración se incorporará la información necesaria que permita identificar los
citados bienes y derechos.
El plazo para la presentación de las declaraciones y su ingreso finalizará el 30 de
noviembre de 2012.
Se especifica que el importe declarado por el contribuyente tendrá la consideración de
renta declarada a los efectos previstos en el artículo 39 de la Ley del IRPF -ganancia
patrimonial no justificada- y a los efectos del artículo 134 del texto refundido de la Ley
del impuesto sobre sociedades - bienes y derechos no contabilizados o no declarados-.
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La presentación de la declaración tributaria especial acompañada del ingreso de la deuda
resultante, determinará la no exigencia de recargos, intereses de demora ni sanciones
tributarias.
SUPUESTOS EN LOS QUE NO CABE LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA
La Disposición adicional primera señala en su apartado 4 que no resultará aplicable el
presente procedimiento extraordinario de regularización respecto de los impuestos y
períodos impositivos sobre los que la administración tributaria ya hubiera notificado al
contribuyente el inicio e actuaciones de comprobación e investigación tendentes a la
determinación de las deudas tributarias correspondientes.
MODIFICACIÓN DE LA L EY GENERAL TRIBUTARIA
En consonancia con el procedimiento especial de regularización tributaria de carácter
voluntario comentado se modifican dos preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
En primer lugar, se añade un nuevo apartado al artículo 180 de la Ley General Tributaria,
según el cual, cuando la Administración tributaria estime que el obligado tributario, antes
de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha
regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la
deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal,
aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la
Hacienda Pública, y entonces la Administración podrá continuar con el procedimiento
administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal.
Idéntico efecto se prevé para el caso de que se satisfagan deudas tributarias con
posterioridad a la finalización del período de prescripción tributaria.
En segundo lugar, se modifica el artículo 221.1 de la Ley General Tributaria, en el que se
regulan los supuestos que habilitan para la iniciación del procedimiento especial de
solicitud de devolución de ingresos indebidos. Concretamente, en el caso de iniciación del
procedimiento cuando se hayan ingresado deudas o sanciones tributarias una vez
transcurrido los plazos de prescripción, se añade que en ningún caso se devolverán las
cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad
en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 180 de la Ley General Tributaria
–regularizaciones tributarias voluntarias previas a la notificación del inicio de actuaciones
de comprobación e investigación-.
5.
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5.
MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS
TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Artículo Cuatro del Real Decreto-ley 12/2012 incorpora una medida específica en
materia de tributación municipal con el fin de facilitar que los ayuntamientos dispongan
de mayor autonomía financiera que les permita obtener mayores recursos con los que
hacer frente a la situación de déficit de la respectiva corporación.
La medida aprobada afecta a la reducción de la base imponible del Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana regulada en el artículo 107.3
del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Hasta ahora, de
acuerdo con dicho precepto, cuando en un municipio se modificaban los valores
catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter
general, se aplicaba durante los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores
catastrales una reducción porcentual en la base imponible, que debían fijar los
respectivos ayuntamientos en sus ordenanzas municipales. La reducción porcentual a
determinar por los ayuntamientos era de un mínimo del 40% y un máximo del 60%.
Concretamente, la modificación operada por el Real Decreto-ley 12/2012 consiste en
convertir
la
citada
reducción
porcentual
en
una
reducción
potestativa
para
los
ayuntamientos en lugar de tener carácter obligatorio como hasta ahora. Adicionalmente,
se elimina el mínimo de reducción del 40%. Con ello se otorga a los ayuntamientos la
facultad de no atenuar la mayor carga fiscal que por este impuesto se manifiesta cuando
existen revisiones catastrales en todo el municipio o, dicho de otra forma, se concede a
los ayuntamientos la facultad de optar por obtener una mayor recaudación por este
Impuesto cuando se produzca una nueva valoración catastral de carácter general en el
municipio.
Como complemento de lo anterior, el Real Decreto-ley 12/2012 añade una norma de
régimen transitorio (nueva Disposición transitoria vigésima del Texto Refundido de la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales) en cuya virtud, y con efectos exclusivos para el
año 2012, los municipios que no hubieran aprobado la ordenanza para el establecimiento
de la citada reducción –ahora potestativa- continuarán aplicando la reducción tal y como
la misma se regulaba antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012. Esta
norma transitoria permite concluir que la medida adoptada por el Real Decreto -ley
12/2012, consistente en convertir en voluntaria esta reducción que hasta ahora era
obligatoria sólo podrá beneficiar a los ayuntamientos cuyas revisiones catastrales como
consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general entren en
vigor a partir del 31 de marzo de 2012.
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