el iva y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 124/2007 (143-164)
EL IVA Y EL COMERCIO INTERNACIONAL:
TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES
Antonio Vázquez del Rey Villanueva
Profesor de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Navarra
RESUMEN
Pese a que la necesidad de un tratamiento de las operaciones internacionales constituye una de
las razones principales del establecimiento del IVA en la CEE, el régimen actual continúa pre­
sentando serias deficiencias, particularmente en el ámbito del comercio intracomunitario. Los de­
fectos se traducen en una presión fiscal indirecta elevada, aumento de los costes empresariales,
fraude, distorsiones en el mercado, dificultades de prueba, etc., que obstaculizan el funciona­
miento del mercado interior. Recientemente, los Estados miembros han emprendido unilateral­
mente ciertas iniciativas en materia de lucha contra el fraude (p.ej., el régimen español de res­
ponsabilidad subsidiaria) que, sin embargo, no están exentas de problemas. Al propio tiempo, la
Comisión ha lanzado una serie de propuestas dirigidas a remediar estos defectos (mecanismo de
ventanilla única, localización general de las prestaciones de servicios en destino, etc.), a la espe­
ra de que se produzcan las circunstancias que permitan el tránsito al régimen definitivo de impo­
sición en origen.
Palabras clave: Impuesto sobre el Valor Añadido; operaciones internacionales; operaciones in­
tracomunitarias; armonización fiscal.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. EL IVA Y LA REALIZACIÓN DEL PRINCIPIO DE PAÍS
DE DESTINO. 3. RÉGIMEN APLICABLE AL COMERCIO INTRACOMUNITARIO.
3.1. Evolución hacia el principio de país de origen. 3.2. Principales aspectos del régi­
men actual. 3.2.1. Entregas de bienes. 3.2.2. Prestaciones de servicios. 3.2.3. Últi­
mas modificaciones. 4. TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES. 4.1. Prestacio­
nes de servicios exteriores. 4.2. Comercio intracomunitario. 4.2.1. Aspectos genera­
les. 4.2.2. Prestaciones de servicios. 4.2.3. Entregas de bienes a consumidores finales.
4.2.4. Entregas de bienes a empresarios.
1. INTRODUCCIÓN
El IVA es un impuesto general sobre el consumo en el que el régimen aplicable al co­
mercio internacional se basa en el principio de país de destino. Ello implica, en otros tér­
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minos, que el impuesto grava el tráfico internacional que genera un consumo interior
(importaciones) pero no el que genera consumo exterior (exportaciones) (1).
La realización del principio de país de destino tradicionalmente se ha basado en los
denominados «ajustes fiscales en frontera». La existencia de una frontera permite al Es­
tado importador controlar la entrada de bienes y exigir un gravamen compensatorio que
equipara su tratamiento al de la producción interior; a su vez, el control de salida per­
mite devolver al exportador los impuestos que ha soportado, facilitando que los bienes
salgan del territorio nacional libres de impuestos (2).
Para que los ajustes fiscales en frontera funcionen correctamente es preciso que la
carga tributaria que incorporan los productos sea uniforme y transparente. En este
sentido, una de las causas principales del establecimiento del IVA en el ámbito de la
CEE se encuentra en el deficiente funcionamiento de los ajustes, debido a la falta de
neutralidad y de transparencia de los impuestos que antes existían en los países miem­
bros. Salvo excepción, se trataba de impuestos multifásicos de carácter acumulativo,
que gravaban el precio de venta en cada fase del ciclo de producción y distribución oca­
sionando al empresario comprador un incremento de los costes que afectaba a su precio
de venta. En consecuencia, la incidencia del impuesto sobre el precio final era mayor
cuantas más fases comprendía el ciclo productivo; además, en la medida en que los im­
puestos soportados en las fases anteriores se incorporaban al precio de los productos,
no era posible conocer con exactitud la carga tributaria total que acarreaban. Para rea­
lizar los ajustes fiscales en frontera los Estados se veían obligados a aplicar unos por­
centajes calculados a tanto alzado que no garantizaban que los bienes importados fue­
sen objeto de un gravamen equivalente al de la producción nacional ni que el importe
de la desgravación a la exportación se correspondiese con los impuestos realmente so­
portados. En definitiva, el régimen albergaba gravámenes proteccionistas a la impor­
tación, subvenciones a la exportación, etc., que lo convertían en fuente de distorsiones
para los mercados.
Las deficiencias referidas constituían un serio inconveniente para la creación de un
mercado común en el que los productos de los distintos países comunitarios no fuesen
(1) El problema de la jurisdicción a la que corresponde gravar el comercio internacional de
bienes y servicios tradicionalmente se ha resuelto a través de dos principios, el principio de país de
destino (los bienes y servicios se gravan en el país de consumo, con independencia del lugar de pro­
ducción) y el principio de país de origen (el gravamen se exige en el país de fabricación o produc­
ción, con independencia del lugar de consumo). En relación con estos principios, véanse las consi­
deraciones que figuran en el Informe del Comité Fiscal y Financiero de la Comunidad Económica
Europea (Informe Neumark), Comisaría del Plan de Desarrollo Económico y Social, Madrid, 1965,
pág. 137. Sobre el régimen aplicable al comercio internacional, últimamente, GARCÍA NOVOA, C.:
«El IVA y el comercio internacional en el marco de la Unión Europea», Ponencia presentada como
relator nacional a las XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Quito, 2004, en Te­
mas Tributarios de Actualidad 16/04, AEDAF, págs. 5 ss. y VICTORIA SÁNCHEZ, A.: «El IVA y las
operaciones del comercio internacional», Crónica Tributaria, nº 92, 1999, págs. 141 y ss. Por lo que
se refiere a las operaciones intracomunitarias, LASARTE, J. (ed.): Las operaciones intracomunita­
rias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, IEF, Ma­
drid, 2004, págs. 169 y ss. En la misma obra, ADAME MARTÍNEZ, F.: «El régimen transitorio de las
operaciones intracomunitarias en el IVA: Análisis de los problemas generados por su funciona­
miento y consideraciones sobre la necesidad de sustituirlo por el régimen definitivo», págs. 57 ss. y
BUNES IBARRA, J. M.: «Régimen de las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor
Añadido según las Directivas europeas», págs. 27 y ss.
(2) De otra manera las exportaciones se verían gravemente dificultadas, como ya advirtiera
UZTÁRIZ en relación con la alcabala (FUENTES QUINTANA, E.: «El impuesto sobre el volumen de ven­
tas: perspectivas de una idea fiscal española», Anales de Economía, nº 5, 1964, págs. 13 s. y 111).
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objeto de diferencias de tratamiento en función de su origen o procedencia. De ahí que el
artículo 99 del Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957 estableciese que «la Comisión
examinará la forma de armonizar, en interés del Mercado Común las legislaciones de
los diferentes Estados miembros relativas a los gravámenes sobre la cifra de negocios
(...), incluidas las medidas de compensación aplicables a los intercambios entre los Esta­
dos miembros». En esta disposición se encuentra el origen y el fundamento del sistema
común del IVA. Al amparo de ella, en 1960 la Comisión nombró tres Grupos de Trabajo.
El Grupo de Trabajo I, encargado de investigar las posibilidades de armonizar los im­
puestos sobre el volumen de ventas en la CEE a su vez designó tres subgrupos cuyos re­
sultados se publicaron en el denominado Informe ABC (ABC Report). Ese mismo año la
Comisión nombró al Comité Fiscal y Financiero (CFF) con el objeto de que estudiase si
las diferencias existentes entre las Haciendas de los países miembros obstaculizaban la
creación de un mercado común y en qué medida era posible eliminarlas. Los resultados
se publicaron en el conocido Informe Neumark que precedió a las primeras propuestas
de Directiva. En 1967 se aprobaron las dos primeras directivas de armonización del
IVA, la Directiva 67/227/CEE de 11 abril, que implanta un sistema común basado en un
impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de
los servicios, con independencia del número de transacciones que integran el circuito de
producción y distribución (3), y la Directiva 67/228/CEE de 11 abril, que establece la pri­
mera estructura armonizada del IVA que posteriormente completaría la Directiva
77/388/CEE, de 17 mayo (4).
2. EL IVA Y LA REALIZACIÓN DEL PRINCIPIO DE PAÍS DE DESTINO
Para gravar el consumo el IVA se basa en un impuesto sobre la cifra de negocios que
integra dos estructuras impositivas tradicionales (el impuesto indirecto sobre las ventas
empresariales y el gravamen compensatorio sobre las importaciones), así como un dere­
cho a la recuperación de las cuotas soportadas que garantiza la neutralidad del impues­
to dentro del ciclo productivo (5).
(3) DO 14 abril 1967, núm. 71, p. 1301. El antecedente del IVA comunitario se encuentra en la
Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) introducida en Francia en 1953 a partir de la propuesta de Mau­
rice LAURÉ. El objetivo era gravar una sola vez el precio de los bienes y servicios, si bien de una ma­
nera fraccionada a través de un impuesto que se recaudase a lo largo del ciclo productivo. Para ello
incorporaba un «mecanismo de pagos fraccionados» por el que todos los fabricantes pagaban una
fracción del impuesto finalmente exigible. Cada productor calculaba el impuesto sobre la base del
precio de venta y deducía los impuestos que habían gravado sus adquisiciones según las facturas
emitidas por los proveedores. En realidad este mecanismo ya había sido introducido en 1948 en el
Impuesto sobre la Producción (Taxe sur la Production). La novedad que comporta la TVA radica en
la introducción de una «deducción financiera» que permite al empresario deducir las cuotas sopor­
tadas en la adquisición tanto de elementos que se incorporan físicamente al producto o se destru­
yen en el proceso productivo (p.ej., materias primas) como de elementos integrados financiera­
mente en el producto (gastos generales, inversiones, etc. (LAURÉ, M.: La Taxe sur la Valeur Ajou­
tée, Recueil Sirey, Paris, 1952, págs. 84 y ss., PHILIPPE, J. J. : La Taxe sur la Valeur Ajoutée, Ber­
ger-Levrault, Paris, 1973, págs. 29 y SS.).
(4) DO 14 abril 1967, núm. 71, p. 1303. Inicialmente la entrada en vigor del sistema común de
IVA debía producirse antes de 1 enero 1970; no obstante, el plazo general fue prorrogado hasta el
1 enero 1972 por la Tercera Directiva, 69/463/CEE del Consejo, de 9 diciembre 1969. La Cuarta Di­
rectiva, 71/401/CEE del Consejo, de 20 diciembre 1971 y Quinta Directiva, 72/250/CEE del Conse­
jo, de 4 julio 1972, ampliaron el plazo para Italia hasta 1 enero 1973.
(5) Según el artículo 2 de la Directiva 67/227/CEE, de 11 abril, «en cada transacción será exigi­
ble el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gra­
vados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las
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1) El impuesto multifásico sobre las ventas empresariales grava todas las entregas
de bienes y prestaciones de servicios que realizan los empresarios y profesionales,
con independencia de la condición del adquirente (6). La carga tributaria es exac­
tamente proporcional al precio de venta y recae sobre el adquirente, si bien por ra­
zones de gestión y de control se exige al proveedor. La estructura indirecta com­
porta un reparto de obligaciones que garantiza el pago y facilita la aceptación so­
cial del gravamen: el proveedor está obligado a cumplir una serie de obligaciones
frente a la Hacienda Pública pero no soporta el impuesto; por el contrario, el ad­
quirente carece de obligaciones frente al Erario Público pero soporta la carga tri­
butaria que le repercute el proveedor (7).
2) El gravamen compensatorio sobre las importaciones se exige directamente al im­
portador, tenga o no la condición de empresario y es el resultado de aplicar el tipo
impositivo del impuesto sobre las ventas al valor en aduana de los bienes. De esta
manera se equipara el tratamiento de los bienes importados al de la producción
interior (8). A diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos, el gravamen no
se aplica a los servicios (9).
3) Para resolver el problema del efecto acumulativo se reconoce al empresario el de­
recho a recuperar las cuotas desembolsadas por los inputs de la actividad. A tal
efecto, el empresario puede reducir el importe del impuesto sobre las ventas que
habría de ingresar a la Hacienda Pública en las cuotas que ha soportado por la ad­
quisición (e importación) de los bienes y servicios que utiliza en la actividad; en
otras palabras, las cantidades adelantadas son pagos reembolsables del IVA que
el empresario repercute a sus clientes (10). La recuperación por esta vía evita que
las cuotas soportadas se conviertan en un coste que se incorpora al precio y, en
consecuencia, que se produzca el efecto acumulativo (11).
cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de
los diversos elementos constitutivos del precio (…)».
(6) En adelante utilizaremos el término «empresario» para referirnos también a los profesiona­
les.
(7) El hecho de que el consumidor desembolse el impuesto junto con el precio facilita la acepta­
ción social del gravamen, particularmente cuando se produce un incremento de los tipos impositi­
vos (TERRA, B.: Sales Taxation: The Case of Value Added Tax in the European Community, Kluwer
Law and Taxation, Deventer, 1988, pág. 38).
(8) El art. 12.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 mayo –originariamente el art. 9.3 de la Di­
rectiva 67/228/CEE, de 11 abril–, establece que el tipo impositivo que debe aplicarse a la importa­
ción debe ser el mismo que se aplica a la entrega del mismo bien en el interior del país. El IVA so­
bre las importaciones plantea la duda acerca de su naturaleza directa o indirecta. La ausencia de
un mecanismo de traslación induce a considerarlo un impuesto directo; en cambio, en la medida en
que grava el consumo, es un impuesto indirecto.
(9) Para mayores referencias, GARCÍA NOVOA: «El IVA y el comercio internacional…», op. cit.,
pág. 11. En cualquier caso, ello no significa que los servicios no se graven en el país de consumo,
como enseguida tendremos ocasión de comprobar.
(10) La peculiaridad de este mecanismo de «pago a cuenta» radica en que no permite recuperar
las cuotas soportadas si no existen cuotas devengadas (p. ej., en caso de ventas exentas). La ex­
cepción se refiere a las ventas a la exportación o, en general, operaciones de comercio internacio­
nal que comportan un consumo exterior.
(11) No sorprende, por tanto, que ya en sus orígenes el IVA fuese considerado como un «im­
puesto sobre el volumen de ventas perfeccionado» o «refinado». Las expresiones pertenecen a VON
SIEMENS en relación con las primeras propuestas de un impuesto sobre el valor añadido que surgen
en Alemania tras la Primera Guerra Mundial (SULLIVAN, C. K.: El Impuesto sobre el Valor Añadi­
do, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1978, pág. 75).
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El derecho de deducción altera la naturaleza del IVA dentro del ciclo productivo. El jue­
go repercusión-deducción hace que la carga tributaria se traslade hacia delante pero sin
que nadie realmente la soporte hasta llegar al consumidor final. Esto hace que el IVA no
actúe como un verdadero impuesto sino un complejo mecanismo de recaudación y control
de las transacciones realizadas entre los empresarios. En cualquier caso, con independen­
cia de que los empresarios no soporten el gravamen (12), la diferencia entre la cifra de
ventas y la de compras normalmente permite a la Hacienda ingresar un importe equiva­
lente a un impuesto sobre el valor añadido. Al propio tiempo, el interés que tiene el em­
presario adquirente en declarar las cuotas soportadas –a efectos de justificar la diferencia
existente entre las cuotas de IVA recaudadas (repercutidas) a sus clientes y las cantida­
des que ingresa a la Hacienda– permite realizar un control cruzado del impuesto sobre las
ventas declarado por el proveedor.
Retomando el hilo de nuestra exposición, la carga tributaria que se traslada al adqui­
rente viene determinada por el precio de venta y el tipo de gravamen, sin que varíe en
función del número de fases. El IVA es, por tanto, un impuesto uniforme y transparente
que permite que los ajustes fiscales en frontera operen correctamente y quede garanti­
zada la neutralidad de la imposición sobre el consumo en el país de destino (particular­
mente habida cuenta de los límites que el Tratado de Roma establece en relación con el
comercio intracomunitario (13)). Más allá de esta constatación, la forma de realizar el
principio de país de destino varía fundamentalmente según se trate de entregas de bien­
es o prestaciones servicios.
a) Como regla general, las entregas de bienes se localizan en el país de origen, esto
es, en el lugar donde se encuentran materialmente los bienes en el momento de la
puesta a disposición o de inicio de la expedición o transporte. El control en fronte­
ra permite al Estado constatar la salida de los bienes y proceder a la devolución de
los impuestos soportados, evitando que se conviertan en un coste que se traslada
al precio de venta a la exportación; en otras ocasiones, las entregas destinadas a la
exportación son, objeto directamente, de una exención condicionada a la salida de
los bienes. La frontera, asimismo, permite controlar la entrada física de los bienes
y exigir el IVA sobre la importación. En definitiva, el principio de país de destino
se realiza fundamentalmente a través de los ajustes fiscales en frontera.
(12) El derecho de deducción hace que el IVA no grave los consumos intermedios. Como grá­
ficamente describe SIMÓN ACOSTA, la situación recuerda al telar de Penélope (SIMÓN ACOSTA, E.:
«El Impuesto sobre el Valor Añadido», en Tributos estatales, autonómicos y locales, Consejo Ge­
neral de Poder Judicial, Madrid, 2000, pág. 164), en el sentido de que lo que se hace en una fase
se deshace en la siguiente. Por otra parte, con frecuencia se pone de relieve el coste o efecto fi­
nanciero que comportan las cuotas soportadas para el empresario. En cualquier caso, cabe pun­
tualizar, también existe un efecto financiero de signo contrario, en la medida en que el empresa­
rio dispone de las cuotas recaudadas al cliente hasta el momento de efectuar su ingreso a la Ha­
cienda Pública.
(13) El artículo 95 del Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957 (actual artículo 90 del Tratado
de la Unión Europea) dispone que «ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los
productos de otros Estados miembros con impuestos interiores de cualquier naturaleza superior a
los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares. Además ningún Esta­
do gravará los productos de otros Estados miembros con impuestos interiores susceptibles de pro­
teger indirectamente otras producciones». Por su parte, el artículo 96 (actual artículo 91) estable­
ce que «los productos exportados al territorio de uno de los Estados miembros no podrán benefi­
ciarse de ninguna devolución de impuestos interiores superior a los impuestos con que hayan sido
gravados directa o indirectamente». La existencia de estas previsiones revela que el principio de
país de destino subyacía en la imposición aplicable a los intercambios comerciales entre los países
comunitarios en el momento de la aprobación del Tratado de Roma.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
b) La solución es distinta en el caso de las prestaciones de servicios. El carácter «in­
visible» de los servicios impide controlar los flujos de entrada o de salida, lo que
hace inaplicable el mecanismo de los ajustes fiscales. Para gravar el consumo in­
terior se establece una regla general de localización en el lugar donde se encuen­
tra la sede del prestador, en el entendimiento de que la inmediación entre presta­
dor y destinatario permite entender que éste es el lugar de consumo. No obstante,
el criterio se acompaña de numerosas reglas especiales (p. ej., lugar donde se en­
cuentra el destinatario, lugar de radicación de los bienes inmuebles a los que se
refieren los servicios, lugar de prestación material, etc.) que, en caso de señalar
una jurisdicción diferente a la del lugar de la sede, equivalen a un gravamen sobre
las «importaciones» de servicios (canalizado a través del impuesto sobre las ventas
empresariales del país de destino) (14).
Cuando la operación se localiza en el país de destino el proveedor se ve obligado apli­
car el IVA de un país en el que no se encuentra establecido, lo que puede suponer un
obstáculo a las relaciones comerciales, propiciar el fraude, etc.. A fin de evitar estas di­
ficultades, la Sexta Directiva introdujo un régimen de inversión del sujeto pasivo (rever­
se charge) que supone una excepción al mecanismo de pagos fraccionados y al reparto de
obligaciones que implica el sistema común del IVA. El obligado frente a la Hacienda no
es el proveedor sino el adquirente, lo que implica que el mecanismo de pagos a cuenta se
basa en un impuesto sobre las compras empresariales. La solución, si bien no garantiza
la recaudación en el país de destino, impide la deducción/devolución de cantidades que
la Hacienda no ha ingresado (15).
3. RÉGIMEN APLICABLE AL COMERCIO INTRACOMUNITARIO
3.1. Evolución hacia el principio de país de origen
A pesar de que el sistema común del IVA permite establecer un impuesto neutro so­
bre el consumo, que no distorsiona las exportaciones ni las importaciones, los ajustes
fiscales en frontera son una solución imperfecta desde la perspectiva de la creación del
mercado único puesto que impiden la libre circulación de los bienes dentro del territorio
comunitario (16). Por eso desde la Primera Directiva, 67/227/CEE, de 11 abril 1967, el
(14) Las correlativas «exportaciones» no están sujetas en el país de establecimiento del presta­
dor por falta de concurrencia del punto de conexión. Por otra parte, en la medida en que régimen
de localización de las operaciones se encuentra armonizado en el ámbito comunitario se reducen
las posibilidades de doble o múltiple imposición entre los países miembros. En último témino, este
criterio también se aplica a ciertas entregas de bienes que llevan aparejadas prestaciones de ser­
vicios (p. ej., entregas de bienes objeto de instalación o montaje).
(15) En relación con el régimen aplicable a los empresarios no establecidos cabe mencionar dos
directivas aprobadas con posterioridad a la Sexta Directiva, la (Octava) Directiva 79/1072/CEE de
6 diciembre (DO L 331 de 27 diciembre 1979, p. 11), relativa a las modalidades de devolución a los
sujetos pasivos no establecidos en el interior del país y la (Decimotercera) Directiva 86/560/CEE,
de 17 noviembre (DO L 326 de 21 noviembre 1986, p. 40), relativa a las modalidades de devolución
a sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad. Por lo que se refiere a las im­
portaciones, la Sexta Directiva introdujo una relación de exenciones que posteriormente completa­
ría la Directiva 83/181/CEE, de 28 marzo (DO L 105 de 23 abril 1983, p. 38), en la que se recogen
las exenciones a las importaciones definitivas de bienes que gozan de franquicia excepcional en los
derechos de aduana.
(16) CNOSSEN, S.: «Tax structure developments», en CNOSSEN (ed.): Tax Coordination in the Eu­
ropean Community, Kluwer, Deventer, 1987, pág. 25.
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objetivo fue la supresión de las importaciones y las desgravaciones a la exportación en­
tre los países miembros y la imposición en origen del comercio intracomunitario (17). El
problema es que, dada la incidencia directa que tiene el IVA sobre los precios, las dife­
rencias existentes entre los países miembros era susceptible de producir distorsiones,
afectando a la libre concurrencia entre las empresas europeas. Para conciliar esta si­
tuación y avanzar en el proceso de construcción del mercado europeo se arbitró un pro­
ceso en dos fases. Durante la primera fase el comercio intracomunitario continuaba for­
mando parte del comercio internacional. Los ajustes fiscales en frontera garantizaban
la neutralidad dentro de los mercados nacionales evitando que se produjesen distorsio­
nes, al tiempo que se producía una aproximación progresiva de las legislaciones de los
países miembros hasta llegar a una situación que permitiese suprimir los ajustes fisca­
les y basar la imposición en origen sin que las diferencias existentes afectasen a la com­
petencia (18).
La aprobación del Acta Única Europea de 1986 promovió unas condiciones adecuadas
para el paso al régimen definitivo de imposición en origen. El artículo 13 preveía la exis­
tencia del mercado interior a partir de 31 diciembre 1992, esto es, la creación de «un es­
pacio sin fronteras interiores en el que la libre circulación de mercancías, personas, ser­
vicios y capitales estará garantizada (…)». La realización del principio de libre circula­
ción requería la desaparición de todos los procedimientos y formalidades aduaneras que
era preciso cumplir al franquear las fronteras interiores, entre los que figuraban los
ajustes fiscales en frontera (19). Con vistas a este objetivo la Comisión presentó un pa­
quete de propuestas en 1987 (20) que básicamente comportaba la supresión de los ajus­
tes entre los países miembros, una aproximación suficiente de los tipos de gravamen a
través de una estructura armonizada de dos tipos (un tipo normal dentro de una banda
entre el 14 y el 20 por 100 y un tipo reducido, entre el 4 y el 9 por 100) y el estableci­
(17) Recordamos que en virtud del principio de país de origen los bienes y servicios se gravan
en el Estado en que han sido producidos, con independencia del lugar de consumo. Sobre estos as­
pectos, CNOSSEN, S. y SHOUP, C.: «Coordination of value-added taxes» en CNOSSEN (ed.): Tax Coor­
dination…, op. cit., pág. 67.
(18) Acerca de la armonización del IVA, CALLE SÁIZ, R.: El Impuesto sobre el Valor Añadido en
la Comunidad Económica Europea: Diecisiete años de efectiva armonización fiscal, Ministerio de
Economía y Hacienda, Madrid, 1984, MATA SIERRA, Mª T.: La armonización fiscal en la Comuni­
dad Económica Europea, Lex Nova, Valladolid, 1996, así como El I.V.A. comunitario, Configura­
ción del sistema definitivo, Lex Nova, Valladolid, 1994, MORENO VALERO, P. A.: La armonización
del IVA Comunitario: Un proceso inacabado, Consejo Económico y Social, Madrid, 2001 y VEGA
MOCOROA, I.: La armonización del IVA y el logro del mercado interior, Lex Nova, Valladolid,
1991.
(19) El gravamen de las importaciones procedentes de otros países comunitarios suponía un
coste considerable para las empresas por la necesidad de cumplir las formalidades administrati­
vas y de garantizar el pago del impuesto en las importaciones. La exclusión de los intercambios in­
tracomunitarios supone la desaparición de los gastos vinculados al cumplimiento de las formali­
dades aduaneras (remuneración de agentes o comisionistas de aduana), la supresión de las garan­
tías aduaneras y de la financiación anticipada del IVA adeudado a la importación, reducción de los
costes del transporte (a causa de la sustancial disminución de su duración tras la supresión de las
formalidades de franqueo), disminución general de los trámites administrativos, mayores posibili­
dades de efectuar compras de suministros en otros Estados miembros, etc.
(20) Comunicación general de la Comisión sobre la «Plena realización del mercado interior.
Aproximación de los tipos de gravamen y armonización de la estructura de los impuestos indirec­
tos» [COM (87) 320 final] y las Propuestas de Directiva sobre: 1) Aproximación de los tipos del IVA
[COM (87) 321 final/2]; 2) Supresión de las fronteras fiscales [COM (87) 322 final/2]; 3) Implanta­
ción de un mecanismo de compensación del IVA para las ventas intracomunitarias [COM (87) 323
final]; 4) Procedimiento de convergencia de los tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Aña­
dido y los Impuestos Especiales [COM (87) 324 final].
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miento de una cámara de compensación (Clearing House) que permitiese asignar los in­
gresos recaudados al país de consumo.
A partir de 1989, sin embargo, se constató la imposibilidad de establecer el régimen
definitivo de imposición en origen antes de 1 enero 1993. Las nuevas propuestas de la
Comisión se materializaron en la Directiva 91/680/CEE, de 16 diciembre (21), que com­
pleta el sistema común del IVA con un régimen transitorio que combina la supresión de
las fronteras fiscales con la imposición en destino. El régimen debía aplicarse hasta el
31 diciembre de 1996, si bien la falta de decisión del Consejo comportaba la prórroga au­
tomática, lo que explica que aún hoy continúe aplicándose (22).
Adicionalmente, en orden al establecimiento de las condiciones que permitiesen el
paso al régimen definitivo, se aprobó la Directiva 92/77/CEE, de 19 octubre (23), que
armoniza el número de tipos impositivos y sus umbrales mínimos. Básicamente se es­
tablece un tipo normal no inferior al 15 por 100 y la posibilidad de contar con uno o dos
tipos reducidos no inferiores al 5 por 100 para ciertas categorías de bienes y servicios
(Anexo H de la Sexta Directiva). Este régimen también debía aplicarse hasta 31 di­
ciembre 1996 si bien, a diferencia de la Directiva 91/680/CEE, el Consejo necesaria­
mente debía pronunciarse acerca del nivel mínimo del tipo normal, sin posibilidad de
prórroga. Esta previsión ha dado lugar a que en los años posteriores se hayan aproba­
do una serie de directivas que fijan nuevos plazos de vigencia (24). También de esta
época data un conjunto de medidas dirigidas a reforzar la cooperación administrativa
entre los países miembros, el Reglamento (CEE) 218/92, de 27 enero, que establece y
regula la cooperación interadministrativa en materia de impuestos indirectos (25) y el
Reglamento 3390/91, de 7 noviembre, relativo a las estadísticas de los intercambios de
bienes entre los Estados miembros, por el que se establece el sistema de información
INTRASTAT (26).
A mediados de 1996 la Comisión presentó una nueva propuesta de régimen definitivo
basado en un calendario por etapas que suprimía la distinción entre operaciones inte­
riores e intracomunitarias (27). A grandes rasgos, todas las operaciones intracomunita­
rias pasan a tributar en origen (lugar del domicilio fiscal del empresario), donde tam­
bién se ejerce con carácter exclusivo el derecho a deducción (no en el país en que se hu­
biese efectuado el ingreso). La propuesta también preveía la modernización del régimen
(21) DO L 376 de 31 diciembre 1991, p. 1. En los años siguientes el régimen transitorio se com­
pletó con dos directivas de simplificación, la Directiva 92/111/CEE, de 14 diciembre (DO L 384 de
30 diciembre, p. 47) y la Directiva 95/7/CEE, de 10 abril (DO L 102 de 5 mayo, p. 18); a su vez, la
Directiva 94/4/CE, de 14 febrero (DO L 60 de 3 marzo, p. 14), aumentó las franquicias para los via­
jeros procedentes de terceros países y los límites en las compras libres de impuestos efectuadas
durante los viajes intracomunitarios.
(22) El paso al régimen definitivo no podía producirse con carácter automático sino sólo si con­
currían unas condiciones previas adecuadas, entre las que figuraban la aproximación de los tipos
del IVA y el establecimiento del sistema de compensación.
(23) DO L 316 de 31 octubre 1992, p. 1.
(24) Directiva 96/95/CE, de 20 diciembre (DO L 338 de 28 diciembre 1996, p. 89), desde 1 de
enero 1997 hasta 31 diciembre 1998; Directiva 99/49/CE, de 25 mayo (DO L 139 de 2 junio 1999, p.
27), desde 1 enero 1999 a 31 diciembre 2000; Directiva 2001/4/CE, de 19 enero (DO L 22 de 24 ene­
ro 2001, p. 17), desde 1 enero 2001 hasta 31 diciembre 2005; Directiva 2005/92/CEE, de 12 diciem­
bre 2005 (DO L 345 de 28 diciembre 2005, p. 19), desde 1 enero 2006 hasta 31 diciembre 2010.
(25) DO L 24 de 1 febrero 1992, p. 1.
(26) DO L 316 de 16 noviembre 1991, p. 1.
(27) Comunicación «Un sistema común de IVA. Un programa para el mercado único» [COM
(96) 328 final, de 22 julio 1996].
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A. VÁZQUEZ DEL REY / «El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales»
armonizado para hacer frente a las nuevas realidades económicas (p. ej., servicios de te­
lecomunicaciones), así como un mecanismo de asignación de los ingresos al país de con­
sumo basado, no en las declaraciones de los empresarios como en 1987, sino en el consu­
mo de cada Estado según estadísticas oficiales (28). En cualquier caso, antes de que la
actividad empresarial quedase sujeta en el país de origen era indispensable, en todo ca­
so, un grado elevado de armonización de los mecanismos de imposición que garantizase
una aplicación uniforme del impuesto y una mayor armonización de los tipos impositi­
vos que preservase la neutralidad del impuesto sobre las condiciones de competencia. Al
margen de modificaciones concretas (p. ej., la Directiva 99/59/CEE, de 17 junio, relativa
a la localización de los servicios de telecomunicaciones), pronto se constató la imposibi­
lidad de alcanzar la armonización necesaria para adoptar esta solución, al menos por el
momento.
3.2. Principales aspectos del régimen actual
El fracaso de la propuesta de 1996 hace que el régimen actual responda básicamente
al esquema introducido en 1993. Se trata de un complejo sistema híbrido de imposición
en origen y en destino que cabe describir de la siguiente manera.
3.2.1. Entregas de bienes
A) La supresión de los ajustes fiscales en frontera entre los países miembros y el
mantenimiento de las reglas de localización de la Sexta Directiva hace que, como
regla general, las entregas de bienes tributen en el país de origen (29); en otros
términos, el comercio intracomunitario se diluye con carácter general dentro del
régimen aplicable al comercio interior. Con carácter general, el impuesto no grava
la circulación intracomunitaria de bienes –la entrada o salida física de bienes de
los países miembros– y no existe un mecanismo de atribución de la recaudación al
Estado miembro de consumo.
B) La imposición en el país de destino se mantiene para ciertos supuestos en los que
la insuficiente aproximación de los tipos impositivos de los países miembros puede
producir distorsiones en la competencia entre las empresas europeas y, consi­
guientemente, generar situaciones de deslocalización. La supresión de las fronte­
ras interiores comporta una solución similar a la que hasta ese momento se había
aplicado a las prestaciones de servicios. Se introducen reglas de localización en el
país de destino que se aplican a las denominadas «adquisiciones intracomunita­
rias» y a las ventas a distancia de cierta entidad.
El régimen de las adquisiciones intracomunitarias se aplica, con carácter general, a
las ventas realizadas a sujetos pasivos (empresarios con derecho a la deducción de las
cuotas soportadas) de otros países miembros La transacción se desdobla en dos supues­
tos de hecho relevantes para cada una de las jurisdicciones implicadas:
(28) Para una visión general de estas propuestas, GABINETE DE ESTUDIOS AEDAF, «Garantías
de la Hacienda Pública y seguridad jurídica de los empresarios en las operaciones intracomunita­
rias. Estudio particular de la prueba del derecho a la exención de las entregas intracomunitarias
de bienes», en LASARTE (ed.): Las operaciones intracomunitarias..., op. cit., pág. 309.
(29) Como ya hemos señalado, la Sexta Directiva establece que las entregas de bienes se en­
tienden realizadas en el lugar donde se encuentran los bienes en el momento de la puesta a dispo­
sición o al inicio de la expedición o transporte para su puesta a disposición.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
a) Una adquisición intracomunitaria gravada en el país de destino, que viene a sus­
tituir al IVA sobre las importaciones. El gravamen se canaliza a través del im­
puesto sobre las ventas empresariales por lo que, en definitiva, se trata de una en­
trega de bienes con inversión de sujeto pasivo.
b) Una entrega intracomunitaria sujeta en el país de origen, según las reglas gene­
rales de localización de las entregas de bienes, que conserva el perfil de la desgra­
vación a la exportación; esto es, constituye una operación exenta con derecho a la
deducción/devolución de las cuotas soportadas. La declaración presentada en ori­
gen proporciona información acerca de las adquisiciones intracomunitarias reali­
zadas en el país de destino, lo que permite establecer un sistema de control cruza­
do (30).
Habida cuenta de que el IVA no grava a los empresarios, el objetivo de este complejo
mecanismo es que el IVA se ingrese en el Estado donde se va a deducir, sin que ello com­
porte un aumento de las obligaciones del proveedor. Se trata, por tanto, de garantizar la
realización del «pago a cuenta» en el país de destino, así como de que no existan diferen­
cias desde el punto de vista de los costes financieros según que el abastecimiento tenga
su origen en el propio Estado o en otros países miembros.
El régimen de las adquisiciones intracomunitarias también se aplica a ciertas ventas
a consumidores finales (sujetos pasivos exentos, personas jurídicas institucionales y me­
dios de transporte nuevos) (31). Asimismo se gravan en destino las transferencias de
bienes que realiza el empresario a otro país miembro para afectarlos a las necesidades
de su empresa (transfers) (32). Es el único supuesto en el que el impuesto grava el mero
traslado físico de bienes a otro país comunitario, sin que exista transmisión del poder de
disposición. El objetivo es garantizar la neutralidad de la imposición en el país de desti­
no, de manera que todo bien utilizado para la realización de operaciones gravadas se en­
cuentre sujeto a los tipos y a las condiciones vigentes en dicho Estado, evitando así que
se produzcan distorsiones por el distinto régimen aplicable a las cuotas soportadas por
los input empresariales.
Cabe hacer mención, por último, al régimen de exención previsto en el marco de las
operaciones triangulares. Estas operaciones se caracterizan por la concurrencia de tres
operadores (proveedor, intermediario y comprador) identificados en tres países miem­
bros diferentes, dos transacciones y un transporte intracomunitario de los bienes. La Di­
rectiva 92/111/CEE introdujo un régimen que simplifica las obligaciones del interme­
diario en el país de destino cuando la operación triangular adopta la siguiente estructu­
ra:
– Una primera entrega de bienes entre proveedor e intermediario en el marco de
una operación intracomunitaria. Los bienes se encuentran situados en un Estado
(30) El Reglamento 218/92, de 27 enero, establece el VIES (VAT Information Exchange System)
para garantizar el control del comercio intracomunitario de bienes entre sujetos pasivos, una vez
suprimidos los trámites administrativos vinculados al cruce de las fronteras interiores.
(31) Como señala la Comisión, este régimen se aplica a todas las situaciones en las que cabe
asegurar la imposición en destino con cargo al comprador (Informe de la Comisión «sobre el fun­
cionamiento del régimen transitorio de tributación por IVA del comercio intracomunitario», de 23
noviembre 1994 [COM 94 (515) final]). Es el caso, p. ej., de las adquisiciones de medios de trans­
porte nuevos, ante la necesidad que tiene el comprador de acreditar el pago del IVA en destino en
el momento de la matriculación del vehículo en dicho país.
(32) Básicamente se trata del envío de bienes para su almacenamiento y posterior venta en el
país de destino o del envío de bienes de inversión para utilizarlos en procesos productivos que se
desarrollan en este país.
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A. VÁZQUEZ DEL REY / «El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales»
miembro y la entrega tiene vinculado un transporte con destino a otro país miem­
bro (entrega intracomunitaria). El intermediario ha de hallarse identificado en un
país comunitario distinto del país de origen y del país de destino.
– Una segunda entrega entre el intermediario y el comprador, identificado ante la
Hacienda del país de destino (un empresario o una persona jurídica que no tiene la
condición de empresario).
– Los bienes se transportan directamente desde el proveedor al comprador.
La llegada de los bienes comporta una adquisición intracomunitaria en el país de des­
tino cuyo sujeto pasivo es el intermediario quien, a su vez, es el sujeto pasivo de la ulte­
rior entrega. El régimen de simplificación dispensa al intermediario de las obligaciones
de identificación, declaración y pago y establece un régimen de inversión del sujeto pa­
sivo que recae sobre el comprador identificado.
3.2.2. Prestaciones de servicios
El régimen transitorio no modifica sustancialmente el tratamiento de las prestacio­
nes de servicios, que continúan basándose en el régimen de localización establecido en
la Sexta Directiva. No obstante, se incorporan nuevas reglas para los servicios vincula­
dos al tráfico intracomunitario de bienes (transporte, servicios accesorios, servicios de
mediación) que combinan imposición en origen y en destino. Si el destinatario está iden­
tificado en otro país miembro y comunica el número de identificación, la imposición se
localiza en dicho Estado, lo que simplifica el régimen aplicable; en caso contrario, se en­
tiende que el destinatario es un particular y la localización depende de la naturaleza del
servicio: lugar de inicio del transporte, lugar de realización material de la prestación ac­
cesoria (p.ej., carga, descarga). La imposición de los servicios de mediación sigue los cri­
terios de localización de la operación principal. El obligado al pago frente a la Hacienda
es el prestador de los servicios, siempre que se encuentre establecido en el Estado donde
se localiza la imposición o el destinatario carezca de número de identificación a efectos
del IVA. En caso contrario, el sujeto pasivo es el destinatario.
3.2.3. Últimas modificaciones
El fracaso de la propuesta de régimen definitivo de 1996 llevó a la Comisión a pre­
sentar en 2000 la comunicación «Estrategia para mejorar el funcionamiento del régimen
del IVA en el marco del mercado interior» (33). La Comisión define una nueva estrategia
a corto plazo dirigida a mejorar el funcionamiento del régimen actual centrándose en
cuatro objetivos: simplificación y modernización de las normas existentes, aplicación
más uniforme de las disposiciones actuales y nueva aplicación de la cooperación admi­
nistrativa. En otras palabras, la Comisión adopta un planteamiento pragmático que no
supone un abandono de las propuestas derivadas del plan de 1996 sino la necesidad de
evaluar dicho programa con vistas a mejorar el régimen existente. Ello no obsta –y así
lo reconoce el Ejecutivo comunitario– que el objetivo a largo plazo continúe siendo el ré­
gimen definitivo de imposición en origen. Hasta la fecha esta propuesta se ha traducido
en una serie de medidas que, atendiendo a los objetivos señalados, cabe sistematizar de
la siguiente manera:
(33) COM (2000) 348 final, de 7 junio.
– 153 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
a) Simplificación
– Directiva 2000/65/CEE, de 17 octubre, por la que se suprime la obligación de
nombrar representante fiscal para las operaciones realizadas en otros Estados
miembros (34).
– Directiva 2001/115/CEE, de 20 diciembre, que armoniza el contenido de las fac­
turas del IVA, la subcontratación de los servicios de facturación y la autofactu­
ración (35).
– Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo, sobre servicios prestados por vía electróni­
ca (36).
b) Modernización
– Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo, sobre servicios prestados por vía electróni­
ca (37).
– Directiva 2003/92, de 7 octubre, relativa al lugar de realización de las entregas
de gas y de energía (38).
c) Mayor uniformidad en la aplicación
Al margen de las directivas que extienden los plazos del tipo ordinario mínimo y
del tipo reducido aplicable a los servicios de especial intensidad de mano de
obra (39), cabe mencionar el Reglamento CE nº 1777/2005, del Consejo, de 17 oc­
tubre, por el que se establecen disposiciones para una aplicación uniforme de la
Sexta Directiva (40).
d) Cooperación administrativa
– Directiva 2001/44/CE, referente a la asistencia mutua en el cobro de crédi­
tos (41).
– Reglamento (CE) 1798/2003, de 17 octubre 2003, relativo a la cooperación ad­
ministrativa (42).
– Reglamento (CE) 638/2004, de 31 marzo 1994, relativo a las estadísticas del co­
mercio intracomunitario de bienes (43).
La nueva estrategia definida por la Comisión fue objeto de un informe de etapa en
2003 (44) en el que se recogen los resultados y se fijan dos líneas directrices para las pró­
(34) DO L 269, de 21 octubre, p. 44.
(35) DO L 15, de 17 enero, p. 24.
(36) DO L 128, de 15 mayo, p. 41.
(37) La Directiva 2006/58/CE, de 27 junio (DO L 174 de 28 junio p. 5), extiende el plazo hasta
31 diciembre 2006.
(38) DO L 260, de 11 octubre, p. 8.
(39) Respectivamente, las Directivas 2005/92/CEE, de 12 diciembre 2005 (DO L 345 de 28 di­
ciembre, p. 19) y 2006/18/CEE, de 14 febrero (DO L 51 de 22 febrero, p. 12).
(40) DO L 288 de 29 octubre, p. 1.
(41) DO L 175 de 28 junio, p. 17.
(42) DO L 264 de 15 octubre, p. 1. Esta disposición deroga el Reglamento (CEE) nº 218/92.
(43) DO L 102 de 7 abril, p. 1. Esta disposición deroga el Reglamento 3330/91, de 7 noviembre,
y ha sido desarrollada por el Reglamento (CE) de la Comisión 1982/2004, de 18 noviembre (DO L
343 de 19 noviembre, p. 3) y por el Reglamento (CE) de la Comisión 1915/2005, de 24 noviembre
(DO L 307 de 25 noviembre, p. 8).
(44) Comunicación «Balance y actualización de las prioridades de la estrategia en materia del
impuesto sobre el valor añadido (IVA)» [COM (2003) 614 final, de 20 octubre].
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A. VÁZQUEZ DEL REY / «El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales»
ximas etapas: la afirmación del principio de imposición en el lugar de consumo y la sim­
plificación de las obligaciones de los empresarios. A ellas nos referimos a continuación,
al hilo de la exposición de los problemas que aquejan al régimen actual.
4. TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES
4.1. Prestaciones de servicios exteriores
El principal problema en relación con el comercio exterior afecta fundamentalmente
a la competencia entre las empresas europeas y las empresas de países terceros en el
ámbito de las prestaciones de servicios. La existencia de una regla general de localiza­
ción en el país de origen obliga a las empresas comunitarias a repercutir el IVA a los
destinatarios, sean consumidores europeos o de países terceros, lo que encarece el precio
del servicio en comparación con empresas establecidas en países o territorios terceros.
El problema se puso de relieve en relación con los servicios de telecomunicaciones, ra­
diodifusión y televisión y el remedio vino con la Directiva 99/59/CEE, de 17 junio, que
introdujo un régimen específico de localización dirigido a garantizar la igualdad de tra­
to entre operadores establecidos dentro y fuera de la Comunidad. Básicamente, las pres­
taciones de servicios se encuentran sujetas al IVA: a) cuando el destinatario es un em­
presario que tiene la sede de su actividad económica (o un establecimiento permanente
desde el que presta los servicios) en el territorio de aplicación del impuesto, con inde­
pendencia del lugar donde se encuentre el prestador; y b) cuando el prestador se en­
cuentra establecido fuera del territorio comunitario y el consumidor final tiene su resi­
dencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación. En consecuencia, las «importa­
ciones» de servicios se gravan en el país comunitario en el que se encuentra el destina­
tario mientras que las «exportaciones» no están sujetas. La solución permite al país de
consumo percibir los ingresos, preserva su soberanía en la determinación del gravamen
que soporta la operación y garantiza la neutralidad en el tratamiento de las operacio­
nes, con independencia del lugar donde se encuentre establecido el prestador (45). Esta
solución posteriormente se ha extendido al ámbito de los servicios prestados por vía
electrónica (Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo (46)), así como a las entregas de gas y
energía eléctrica (Directiva 2003/92/CE, de 7 octubre (47)), dadas las dificultades de ges­
tión y control de estas entregas de bienes.
La incorporación de estas reglas permite apuntar una tendencia iniciada con la Sex­
ta Directiva y acentuada con la creación del mercado interior que se traduce en el des­
plazamiento de la imposición desde el lugar donde se encuentra el prestador del servicio
hasta el lugar del destinatario, dotando a la regla general de localización en origen de
un carácter cada vez más residual. En la actualidad la Comisión está barajando la posi­
bilidad de invertir el planteamiento y convertir en regla general la localización en desti­
no de las prestaciones de servicios a empresarios. (B2B) (48). Por lo que se refiere a las
(45) Las dos reglas de país de destino se completan con una regla de país de origen aplicable a
los servicios intracomunitarios. Están sujetos los servicios que presta un empresario establecido
en el territorio de aplicación del impuesto (o que cuenta con un establecimiento permanente desde
el que presta el servicio) a consumidores finales establecidos o que tenga su residencia o domicilio
habitual en la Comunidad.
(46) DO L 128, de 15 mayo, p. 41.
(47) DO L 260, de 11 octubre, p. 8.
(48) Comunicación «Balance y actualización de las prioridades de la estrategia en materia del
impuesto sobre el valor añadido (IVA)», COM (2003) 614 final, de 20 octubre.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
prestaciones de servicios a consumidores (B2C), la regla general localiza la imposición
en el lugar de establecimiento del prestador, lo que simplifica las obligaciones del em­
presario; no obstante, este criterio también se encuentra sometido a examen habida
cuenta que cada vez más servicios pueden prestarse a distancia y que ciertas entregas
de bienes han pasado a constituir prestaciones de servicios (p. ej., entrega de programas
de ordenador). En otras palabras, el régimen actual no garantiza la neutralidad del con­
sumo de servicios dentro de los países miembros, lo que puede generar crecientes dis­
torsiones en la competencia (49); asimismo, tampoco permite atribuir los ingresos al pa­
ís de consumo. La situación, pone de relieve la tensión que existe entre la necesidad de
garantizar la imposición en el país de destino y la de evitar un aumento considerable de
las cargas administrativas para los empresarios de países terceros.
4.2. Comercio intracomunitario
4.2.1. Aspectos generales
El IVA es un impuesto que tradicionalmente se ha caracterizado por su relativa sim­
plicidad. El empresario aplica el impuesto atendiendo exclusivamente a la naturaleza
de las operaciones realizadas, sin preocuparse de la condición del adquirente o del des­
tino de los bienes. Pues bien, el régimen actual supone un claro retroceso en este punto
en la medida en que el lugar y la modalidad de imposición dependen de la condición em­
presarial o no del adquirente, del número de identificación que comunique y de otras cir­
cunstancias que rodean a la operación (p.ej., el transporte de los bienes). En función de
ellas la operación se encontrará sujeta en el país de origen o en el país de destino y el
obligado al pago será el proveedor o el adquirente. Esta situación genera inseguridad ju­
rídica y/o un aumento de los costes empresariales que, bien obstaculizan el comercio in­
tracomunitario, bien inducen al fraude (50). En este sentido, como ha señalado FALCÓN
Y TELLA, «asistimos a la paradoja de que un régimen destinado a suprimir las fronteras
fiscales entre los Estados y a asegurar la existencia de un verdadero mercado único, en
la práctica induce a renunciar a las operaciones intracomunitarias; o por lo menos indu­
ce a renunciar a declararlas» (51).
Por otra parte, la existencia de reglas de localización en el país de destino hace que el
mercado interior aparezca fragmentado en múltiples espacios fiscales, cada uno con su
propio régimen de obligaciones tributarias. Ello implica que el empresario ha de distin­
guir dentro de su volumen de ventas entre operaciones interiores y operaciones intraco­
munitarias, lo que acarrea dificultades a la hora de una correcta aplicación del impues­
to. Además, el hecho de que tenga que cumplir las obligaciones tributarias de los distin­
tos países de destino puede resultar excesivamente gravoso, particularmente en el caso
de pequeñas y medianas empresas. Lo mismo cabe decir en relación con el derecho de
(49) En la práctica se ha comprobado que las empresas que prestan servicios a distancia deter­
minan su lugar de establecimiento teniendo en cuenta el régimen de imposición en origen.
(50) Según la Comunicación «Un sistema común de IVA. Programa para el Mercado Único»,
COM (96) 328 final, de 22 julio 1996, las operaciones realizadas en Estados miembros distintos del
de establecimiento son más onerosas para las empresas que las realizadas en régimen interior, de­
bido, en particular, a la necesidad de recurrir a representantes fiscales (de acuerdo con algunas es­
timaciones, los costes medios pueden ser cinco o seis veces superiores a los de una operación inte­
rior). La Directiva 2000/65/CEE, de 17 octubre, suprimió la obligación de nombrar representante,
favoreciendo la normalización de la actividad económica intracomunitaria.
(51) FALCÓN Y TELLA, R.: «¿Quién paga los platos rotos del mercado único?», QF, nº 18, 1996,
pág. 4.
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A. VÁZQUEZ DEL REY / «El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales»
devolución, que sólo puede ejercerse en el país en que se ha efectuado el ingreso con las
consiguientes diferencias en lo que se refiere a plazos, sistema de devolución, etc. Para
el consumidor, la imposición en destino supone una excepción a la libertad de compra en
el mercado interior, impuestos incluidos. A su vez, la Administración se ve obligada a
efectuar un seguimiento físico de los bienes para constatar que efectivamente se consu­
men en el país de destino, al tiempo que la fragmentación dificulta el control de la acti­
vidad empresarial. En cualquier caso, la insuficiente aproximación que aun hoy presen­
tan los tipos impositivos continúa generando riesgos de desviación del tráfico comercial
hacia los países miembros con tipos más reducidos, por lo que no se plantea una revisión
de los regímenes de imposición en destino. Los objetivos a corto plazo se centran en la
simplificación de las obligaciones de los empresarios y la lucha contra el fraude. Se tra­
ta, en otras palabras, de avanzar en la solución de problemas que no son nuevos pero
que se han visto acentuados en los últimos años (52).
4.2.2. Prestaciones de servicios
Las consideraciones realizadas en relación con los servicios exteriores son traslada­
bles básicamente al ámbito de los servicios intracomunitarios. Ello permite constatar
que, si bien el objetivo del régimen definitivo es la imposición en origen, en la actualidad
los esfuerzos se dirigen a perfeccionar el régimen existente de imposición en destino
cuando el destinatario es un empresario establecido en otro país miembro. La evolución
de la realidad económica abre espacios en los que el mantenimiento de la imposición en
origen genera nuevas distorsiones, lo que induce a extender el principio de país de des­
tino a otros supuestos.
4.2.3. Entregas de bienes a consumidores finales
Por lo que se refiere a las entregas de bienes a consumidores finales el objetivo prio­
ritario es la simplificación de las obligaciones del empresario que realiza entregas en
varios países miembros. La localización de la imposición en el país de consumo no debe
suponer una carga de obligaciones excesivamente gravosa –por su complejidad o por los
costes económicos que comporta– que impida el desarrollo de las actividades empresa­
riales. Desde esta perspectiva la supresión de la obligación de nombrar representante
fiscal introducida con la Directiva 2000/65/CEE, de 17 octubre, ha supuesto un avance
destacado. En la actualidad la Comisión está valorando la posibilidad de introducir un
mecanismo de ventanilla única que permitiría al sujeto pasivo cumplir las obligaciones
de declaración y de pago en el país donde se encuentra establecido para aquellos casos
en los que la operación se localiza en destino (p.ej., ventas a distancia) (53). Sin embar­
(52) Con vistas a la introducción del definitivo a partir de 1 enero 1997, la Comisión presentó el
Informe «Sobre el funcionamiento del régimen transitorio de tributación por IVA del comercio in­
tracomunitario» [COM (94) 515 final, de 23 noviembre], que fue seguido de la Comunicación «Un
sistema común de IVA. Un programa para el mercado único» [COM (96) 328 final, de 22 julio
1996]. Ambos documentos hacen un diagnóstico de la situación que no difiere sustancialmente del
que hoy cabe realizar. El fundamento del informe de 1994 se encuentra en el art. 28 decimoterce­
ro de la Sexta Directiva, introducido por la Directiva 91/680/CE, mientras que la Comunicación re­
coge la propuesta de régimen definitivo que debía introducirse a partir de 1997.
(53) La Comisión ha presentado una propuesta de ventanilla única (one-stop-shop) que integra
varias medidas para los empresarios que realizan entregas de bienes y prestaciones de servicios a
otros países miembros, incluida la devolución de las cuotas soportadas en otros países y la exten­
sión del régimen de inversión de sujeto pasivo [COM (2004) 728 final, de 29 octubre].
– 157 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
go, hasta la fecha sólo se benefician de esta posibilidad los empresarios establecidos fue­
ra de la Comunidad que prestan servicios por vía electrónica a consumidores comunita­
rios (Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo).
4.2.4. Entregas de bienes a empresarios
El régimen de las operaciones entre empresarios de distintos países miembros permi­
te identificar la existencia de problemas relacionados fundamentalmente con la prueba
de la exención de las entregas intracomunitarias y, con el fraude fiscal.
El régimen de las entregas intracomunitarias equivale, como ya hemos señalado, a la
desgravación a la exportación. La entrega está exenta siempre que el adquirente sea un
empresario o una persona jurídica identificada en otro país miembro y los bienes sean
transportados a otro Estado miembro; la ausencia de cualquiera de estos requisitos de­
termina que la operación se grave en el país de origen. La condición empresarial del ad­
quirente se acredita mediante la comunicación del número de identificación fiscal atri­
buido por otro Estado miembro. Para comprobar este aspecto, el proveedor puede solici­
tar de la Administración la confirmación del número atribuido al destinatario, informa­
ción de la que se dispone a través del sistema de intercambio de información sobre el
IVA (VIES) (54). La solicitud de comprobación, en cualquier caso, no es requisito nece­
sario para el cumplimiento de las condiciones de la exención. En este sentido, y como ha
señalado la Comisión, «la ausencia de consulta del banco de datos no podrá utilizarse
contra el proveedor, en la medida en que éste dispusiera de elementos que le permitie­
ran no poner en duda la condición de su comprador y la validez del número de identifi­
cación que le fue comunicado» (55).
El segundo aspecto que es preciso acreditar es el transporte de los bienes con destino
a otro país miembro (56). El transporte puede realizarse por el propio vendedor, por el
adquirente o por un tercero que actúa por cuenta de los anteriores. El principio de liber­
tad de prueba permite justificar la existencia del transporte por cualquiera de los me­
dios admitidos en derecho, si bien el artículo 13.2 RD 1624/1992, de 29 diciembre, hace
referencia a ciertos medios de prueba documental, habitualmente empleados en la prác­
tica (contrato de transporte, albaranes, cartas de porte, etc.).
Cuando el propio empresario se encarga del transporte normalmente no existe un
contrato de transporte, a diferencia de lo que ocurre cuando el servicio es prestado por
un tercero. En estos casos puede servir como primer medio de prueba la declaración de
la entrega intracomunitaria, cuyo contenido se presume cierto mientras no existan indi­
(54) El número de identificación determina la localización de la operación en el país que lo ha
otorgado, salvo que se acredite que la adquisición ha sido gravada en el país de llegada de los bien­
es. En otras palabras, el país de identificación actúa como jurisdicción de cierre para los casos en
que el adquirente no justifica el gravamen en otro país miembro.
(55) Contrariamente, «la confirmación escrita de que el proveedor ha solicitado una consulta a
la base de datos no constituye más que una indicación de las diligencias realizadas para asegurar
la validez del número de identificación IVA comunicado por el comprador» (Informe de la Comisión
«sobre el funcionamiento del régimen transitorio de tributación por IVA del comercio intracomuni­
tario», de 23 noviembre 1994, [COM 94 (515) final]).
(56) Sobre este punto, LASARTE, J.: «La exención del IVA de las entregas de bienes a operadores
intracomunitarios según la normativa española», en LASARTE (ed.), Las operaciones intracomuni­
tarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, IEF, Ma­
drid, 2004, págs. 183 y ss.
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A. VÁZQUEZ DEL REY / «El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales»
cios de su falta de veracidad (57). Junto a ella, el empresario podrá probar la realidad
del transporte comunitario por ejemplo, a través del acuse de recibo, el documento de
entrega o, incluso, a través de la factura expedida en la que figuren los portes.
Mayores problemas surgen cuando quien realiza el transporte es el adquirente (58).
En estos casos la exención se encuentra condicionada a un requisito cuyo cumplimien­
to no depende del sujeto pasivo, con lo que el proveedor se enfrenta a la siguiente dis­
yuntiva: bien aplicar la exención, con el riesgo de que los bienes no salgan del territo­
rio español y la Administración pueda dirigirse contra él por incumplimiento de los re­
quisitos, bien repercutir el IVA, lo que normalmente será un obstáculo para su activi­
dad económica puesto que, además de la carga financiera hasta el momento de la de­
volución, implica costes adicionales para el adquirente en el país de origen. La situa­
ción evidencia un delicado equilibrio entre la necesidad de garantizar la imposición y
la de no imponer cargas excesivamente gravosas que dificulten las operaciones intra­
comunitarias.
La norma española hace referencia expresa a ciertos medios de prueba cuando el
transporte se realiza por el comprador o por su cuenta, «el acuse de recibo del adquiren­
te, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de documentos
de transporte o cualquier otro justificante de la operación» (art. 13.2.2º RD 1624/1992,
de 29 diciembre). Estas referencias no excluyen, en cualquier caso, la posibilidad de re­
currir a otros medios de prueba (p.ej., el CMR o carta de porte internacional). Cabe plan­
tearse si la mera presentación de los medios a que se refiere la norma constituye una
prueba definitiva e irrefutable de que el transporte comunitario se ha producido. A
nuestro entender la respuesta es negativa, puesto que, como cabe apreciar, los docu­
mentos señalados no justifican propiamente el transporte (59) ; no obstante, en la medi­
da en que dichos medios probatorios acompañan a la presunción de veracidad del conte­
nido de las declaraciones (art. 108.4 LGT), la Administración está obligada a acreditar,
cuando menos, la existencia de indicios de irregularidad. Es en este contexto en el que
cobra sentido el principio de valoración libre y conjunta de todas las pruebas al que gus­
ta referirse la doctrina administrativa (CV DGT 1379/2006, de 5 julio, CV 23/2003, de 25
febrero, CV 6/2002, de 9 abril, entre otras).
Según se desprende del artículo 89 LIVA, el empresario ha de proceder a la rectifica­
ción de las cuotas del IVA en el momento en que tiene conocimiento de que los bienes no
han salido de territorio español. Esta solución, no obstante, hace que el proveedor so­
porte el impuesto en la medida en que no logre repercutir su importe. El art. 87 LIVA
establece que «serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda sa­
tisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u
(57) GARCÍA NOVOA: «El IVA y el comercio internacional...», op. cit., pág. 22.
(58) Según LASARTE, se trata de una alternativa muy problemática y «de ella derivan gran par­
te de los fraudes a las Haciendas de los Estados miembros y, en consecuencia, a la Hacienda de la
Unión Europea así como de los conflictos entre las respectivas Administraciones tributarias y los
sujetos pasivos del IVA» (LASARTE: «La exención del IVA..., op. cit., pág. 186).
(59) Como señala la Comisión, «un documento de transporte u otro sustitutivo presentado a la
retirada de las mercancías, incluso un compromiso formal suscrito por el comprador, no establecen
la materialidad del transporte» (Informe de la Comisión «sobre el funcionamiento del régimen
transitorio de tributación por IVA del comercio intracomunitario», de 23 noviembre 1994, [COM 94
(515) final]). En cualquier caso, «no puede aceptarse que la exención o sujeción a impuestos de una
entrega intracomunitaria dependa de a cargo de quién corra el transporte de los bienes entrega­
dos; ello es incompatible con la igualdad de trato de las operaciones de ventas realizadas en condi­
ciones idénticas, y restringe considerablemente la elección de los operadores en cuanto al lugar de
aprovisionamiento».
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
omisión dolosa o culposa, eludan la correcta aplicación del impuesto». En otras palabras,
el deudor principal de la cuota sigue siendo el proveedor y junto a él se coloca el adqui­
rente como responsable solidario (60). El precepto ciertamente permite que la Hacienda
del país de origen se dirija contra el adquirente, quien hasta ese momento no formaba
parte del círculo de obligados. Sin embargo, a nuestro juicio, la solución no resulta ple­
namente satisfactoria en la medida en que permite que la Administración se dirija con­
tra el proveedor que ha actuado correctamente y no tiene participación alguna en la de­
fraudación (61). No parece justo ni proporcionado que ante la dificultad –o la imposibili­
dad– de exigir el cobro, la Administración pueda dirigirse contra el proveedor, trasla­
dándole el problema del reembolso (62) y subvirtiendo los fundamentos del IVA al hacer
recaer la carga tributaria sobre el proveedor. Como señala el Informe de la Comisión
«sobre el funcionamiento del régimen transitorio de tributación por IVA del comercio in­
tracomunitario», de 23 noviembre 1994, «no puede comprometerse la responsabilidad de
los operadores en la buena aplicación del impuesto a causa del comportamiento fiscal de
sus socios. En consecuencia, deben apreciarse las condiciones de imposición o de exen­
ción de una operación respecto al operador que realiza la operación imponible, cualquie­
ra que sea el comportamiento fiscal de su socio comercial» (63).
El empresario que ha actuado correctamente, sin que existan indicios de su partici­
pación en el fraude, debe ver blindada su posición frente a la Hacienda Pública. Esta so­
lución nos parece mucho más adecuada desde la perspectiva del objeto del impuesto y de
la función que le corresponde en orden al adecuado funcionamiento del mercado inte­
rior, frente a una garantía desproporcionada del crédito tributario contraria a la capaci­
dad contributiva que pretende gravar el IVA. Para salir de la situación entendemos, de
lege ferenda, que la solución más correcta pasa por el establecimiento de un supuesto de
inversión del sujeto pasivo, de manera que la posición jurídica del proveedor quede rele­
gada a la de responsable solidario cuando cause o colabore en la infracción, en los tér­
minos que establece el art. 42.1 a) LGT.
El segundo problema al que cabe hacer mención es el relativo al fraude fiscal que pro­
pician las operaciones intracomunitarias. La preocupación que desde un principio acom­
pañó a la supresión de las fronteras fiscales fue la necesidad de aplicar medidas eficaces
de control con el objeto de reducir los riesgos de fraude (64). Sin embargo, el régimen
transitorio presenta una serie de rasgos que no garantizan la imposición efectiva en el
país de destino: la ausencia de controles en frontera, la circulación de los bienes por el
territorio comunitario libres de impuestos, la «inversión» de sujeto pasivo que compor­
tan las adquisiciones intracomunitarias, la sujeción del régimen aplicable a la voluntad
del adquirente (65), etc. En otras palabras, un cúmulo de circunstancias que, acompa­
(60) LASARTE: «La exención del IVA...», op. cit., pág. 198 y s.
(61) En este sentido también LASARTE: «La exención del IVA...», op. cit., pág. 202.
(62) Por lo demás, aun en el caso de que la Administración haga efectiva su pretensión frente
al adquirente, obviamente en estos casos carece de sentido reconocerle el derecho de reembolso
frente al obligado principal, habida cuenta que la persona llamada a soportar la carga tributaria
del IVA es el adquirente. Desde esta perspectiva, un responsable tributario que carece de acción de
regreso no es un sujeto distinto del obligado principal.
(63) COM 94 (515) final.
(64) Así se constata ya en la reunión del Consejo ECOFIN de 9 octubre 1989.
(65) El adquirente puede no comunicar el número de identificación fiscal (imposición en origen
seguida de una actividad económica paralela en el país de destino basada en compras no contabi­
lizadas) o elegir qué número comunica de los varios de que dispone (imposición en el país de desti­
no elegido, que tampoco tiene por qué coincidir con el de utilización efectiva de los bienes); asimis­
mo, como ya hemos referido, es posible que no transporte los bienes fuera del país de origen (im­
posición en destino con consumo en origen), etc.
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A. VÁZQUEZ DEL REY / «El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales»
ñado de unos mecanismos administrativos incapaces de reaccionar con la celeridad ne­
cesaria, ha propiciado un aumento considerable del fraude en los últimos años, particu­
larmente bajo ciertas formas (p.ej., fraude carrusel (66)).
Esta situación comporta un grave quebranto para las Haciendas de los países miem­
bros y provoca distorsiones a la competencia que hace que la neutralidad del consumo
interior no se encuentre garantizada (67). De ahí que en el ámbito de las entregas de
bienes a empresarios los objetivos de la Comisión se centren en la lucha contra este tipo
de comportamientos. Con carácter general, la Comisión se inclina por mejorar la coope­
ración administrativa en el marco del Reglamento (CE) 1798/2003, de 17 octubre 2003 y
por fomentar el intercambio de experiencias entre las Administraciones de los Estados
miembros. No obstante, los Estados barajan otras soluciones no siempre exentas de pro­
blemas.
La Ley 36/2006, de 29 noviembre, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal ha in­
troducido una medida dirigida a combatir las tramas organizadas de fraude del IVA que
desincentiva las adquisiciones de bienes a precios reducidos. El artículo 87.Cinco LIVA
considera responsables subsidiarios a los empresarios que desembolsan un precio noto­
riamente anómalo, en el entendimiento de que debían haber presumido razonablemen­
te que implicaba una defraudación del impuesto. Por precio notoriamente anómalo se
entiende: a) el que resulta sensiblemente inferior al que corresponde a dichos bienes en
las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones an­
(66) El esquema básico del «fraude carrusel» es el siguiente: un empresario A («sociedad ins­
trumental» o conduit company) realiza una entrega intracomunitaria exenta a un empresario B si­
tuado en otro Estado miembro. B no ingresa el IVA correspondiente a la adquisición intracomuni­
taria y realiza una entrega interior a un empresario C («agente» o broker), normalmente a un pre­
cio inferior. B cobra el IVA de C pero no lo ingresa y desaparece («operador desaparecido» o mis­
sing trader). A continuación C vende los bienes a A, un empresario de otro Estado miembro, con lo
que realiza una entrega exenta que le permite solicitar la devolución de las cuotas soportadas. De
esta manera se reinicia el ciclo y el IVA que B obtiene en cada vuelta se extrae del erario público.
Para dificultar la investigación la estructura normalmente integra una serie de ventas interme­
dias en las que intervienen sociedades que pueden tener conocimiento o no del fraude. En la prác­
tica el esquema reviste una gran complejidad, combinando transacciones entre varios Estados
miembros en las que participan distintas empresas (Informe de la Comisión sobre la utilización de
mecanismos de cooperación administrativa en la lucha contra el fraude en el IVA, COM (2004) 260
final, de 16 abril). Sobre estas cuestiones, Conclusiones del Abogado General presentadas el 7 di­
ciembre 2005 sobre el Asunto C-384/04 y la posterior STJCE 11 mayo 2006, Federation of Techno­
logical Industries y otros, C-384/04. En la doctrina, últimamente, LÓPEZ RODRÍGUEZ, J. y VAN
DRIESSCHE, F.: «Fraude en las operaciones intracomunitarias. Planteamiento de los hechos bajo la
óptica de la legislación armonizada», en LASARTE: Las operaciones intracomunitarias…, op. cit.,
págs. 117 a 131. En relación con el caso español, FALCÓN Y TELLA, R.: «Las cadenas de fraude en el
IVA y la STJCE 12 enero 2006: la incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de res­
ponsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el anteproyecto de Ley de Prevención del
Fraude», QF, nº 2, 2006, págs. 5 y ss., GARCÍA NOVOA, C.: «El Proyecto de Ley de Prevención del
Fraude (II), QF, nº 10, 2006, págs. 11 y ss. y PUEBLA AGRAMUNT, N.: «Fraudes de IVA en cadena, ac­
tividades ilícitas, Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y Anteproyecto de Ley de
Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal», QF, nº 10, págs. 39 y ss.
(67) Aunque el volumen de fraude es incierto, Estados como Alemania recientemente han esti­
mado pérdidas de recaudación de hasta un 2 por 100 imputables al fraude carrusel o del «operador
desaparecido», según señala la Comunicación de 19 julio 2006 [COM (2006) 404 final]. El Reino
Unido estima que el fraude carrusel le ha supuesto entre 6.750 y 11.000 millones de libras desde
2001. Según las últimas estimaciones el fraude carrusel oscilaba entre 1.120 millones y 1.900 mi­
llones en 2004/05 (Propuesta de Decisión del Consejo por la que se autoriza al Reino Unidos a es­
tablecer una medida especial de inaplicación del artículo 21, apartado 1, letra a), de la Sexta Di­
rectiva [COM (2006) 555 final, de 28 septiembre 2006].
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
teriores de bienes idénticos; b) el que resulta sensiblemente inferior al precio de adqui­
sición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega. Para la calificación
del precio como notoriamente anómalo la Administración «estudiará la documentación
de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posi­
ble, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto gra­
do de similitud». En cambio, no existe precio anómalo cuando obedece a la existencia de
factores económicos distintos a la aplicación del impuesto.
Según la Exposición de Motivos de la Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fis­
cal, se trata de «una medida ya adoptada en países de nuestro entorno, donde ha de­
mostrado su eficacia con un carácter especialmente preventivo». A este respecto, el artí­
culo 87.Cinco LIVA presenta claras similitudes con el artículo 77A de la VAT Act de
1994, introducido por el art. 18 de la Ley de Finanzas de 2003 para hacer frente al frau­
de intracomunitario del operador desaparecido (Missing Trader Intra-Community,
MTIC) (68). A diferencia de la norma española, sin embargo, la norma británica esta­
blece un régimen de responsabilidad solidaria aplicable a las adquisiciones de determi­
nados bienes (teléfonos móviles, ordenadores, software y productos relacionados). La
compatibilidad de este régimen con la Sexta Directiva ha sido examinada en la STJCE
11 mayo 2006, Federation of Technological Industries y otros, C-384/04, en la que el Tri­
bunal de Luxemburgo ha admitido la posibilidad de que los Estados introduzcan este ti­
po de medidas (al amparo del artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva), siempre
que respeten los principios generales del Derecho comunitario, en particular, los princi­
pios de seguridad jurídica y proporcionalidad (STJCE 8 junio 2000, Schlosstrasse, C­
396/98, STJCE 26 abril 2005, Goed Wonen, C-376/02). El enjuiciamiento del art. 87.Cin­
co LIVA debe realizarse, por tanto, a la luz de estos principios, tal y como han sido per­
filados por la jurisprudencia comunitaria.
El principio de seguridad jurídica exige, en primer lugar, que las medidas adoptadas
sean inequívocas y que su aplicación resulte previsible para sus destinatarios (STJCE
22 febrero 1984, Kloppenburg, C-70/83 y STJCE 29 abril 2004, Sudholz, C-17/01). Aun­
que el texto finalmente aprobado corrige algunos de los defectos que la doctrina ya ha­
bía advertido en el Proyecto de Ley (69), el grado de indefinición legal continúa siendo
grande. A pesar de que la derivación de la responsabilidad requiere que el precio des­
embolsado sea notoriamente anómalo, la concurrencia del supuesto depende de la apre­
ciación administrativa en función de circunstancias tan inciertas como la documenta­
ción disponible o la existencia de operaciones análogas en el sector. Además, es posible
que un adquirente de buena fe que haya actuado con diligencia no conozca el verdadero
coste de adquisición para el proveedor y, por tanto, no sepa que está realizando el su­
puesto que lo convierte en responsable subsidiario. En definitiva, la única seguridad que
el texto legal proporciona al empresario es que la realización de adquisiciones ventajo­
sas lo expone al régimen de responsabilidad subsidiaria, salvo que justifique que el pre­
cio obedece a factores económicos distintos de la defraudación. Ello permite enlazar el
análisis de la medida con el segundo de los principios en liza.
El principio de proporcionalidad comporta un límite a la actuación legislativa en la
medida en que «si bien es legítimo que las medidas adoptadas por los Estados miembros
(68) El MTIC se concibe como una categoría que incluye tanto el «fraude en la adquisición» co­
mo el más elaborado «fraude carrusel». Dentro del primero figuran los supuestos de «número de
IVA secuestrado» (el operador afirma representar a una empresa inexistente inscrita a efectos del
IVA, cuando en realidad no tiene relación alguna con ella).
(69) FALCÓN Y TELLA: «Las cadenas de fraude...», op. cit., págs. 5 y ss., GARCÍA NOVOA: «El Pro­
yecto de Ley...», op. cit., págs. 15 y s., PUEBLA AGRAMUNT: «Fraudes de IVA…», op. cit., págs. 42 y s.
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A. VÁZQUEZ DEL REY / «El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales»
(…) pretendan preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pú­
blica, no deben ir más allá de lo que es necesario para dicho fin» (STJCE 18 diciembre
1997, Molenheide y otros, C-286/94). A nuestro juicio el artículo 87.Cinco LIVA estable­
ce una solución que excede de estos términos en la medida en que pone bajo sospecha
todas las operaciones que se ofertan a un precio reducido. Concretamente:
a) Es una medida de ámbito general, a diferencia de la norma británica cuya aplica­
ción se circunscribe a un sector concreto de la actividad económica en el que ya se
ha constatado la gravedad del fraude.
b) La solución se basa en conceptos que presentan un alto grado de indeterminación
y sometidos a apreciación administrativa, lo que no permite descartar su aplica­
ción a empresarios que no tienen participación alguna en la cadena de fraude.
c) La única garantía que tiene el empresario de que no se le extiende la responsabi­
lidad pasa por acreditar que el precio obedece a «la existencia de factores econó­
micos distintos de la aplicación del impuesto». Es decir, obliga al adquirente a pro­
curarse medios de prueba que le permitan justificar ante la Hacienda Pública que
las condiciones de la adquisición no obedecen a una defraudación del impuesto. La
reciente jurisprudencia comunitaria es contraria a que este tipo de medidas se en­
cuentren formuladas de modo que resulte imposible o excesivamente difícil refu­
tarlas, ya que ello provoca «de facto un sistema de responsabilidad objetiva, lo que
va más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública»
(STJCE 11 mayo 2006, Federation of Technological Industries y otros, C-384/04).
En palabras del Abogado General, «los Estados miembros pueden imponer a los
operadores la obligación de estar alerta y de informarse acerca de los antecedentes
de los bienes con los que comercian. Sin embargo, esta obligación no puede con­
vertirse en una carga demasiado gravosa para los operadores que toman las pre­
cauciones necesarias para asegurarse de que actúan de buena fe» (70). A nuestro
juicio, la norma española aboca precisamente a esta situación al someter la dis­
pensa de responsabilidad a que el empresario conozca y pruebe la realidad econó­
mica del proveedor o del sector económico (71). Tal y como señala el TJCE, los ope­
radores que adoptan todas las medidas razonablemente exigibles para asegurarse
que sus operaciones no forman parte de la cadena de fraude deben poder confiar
en la legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de que se les consi­
dere obligados al pago del impuesto adeudado por otro sujeto pasivo (STJCE 12
enero 2006, Optigen y otros, C-354/03, C-355/03, C-484/03).
Cabe señalar, para concluir, que tras la presentación de las conclusiones por el Abo­
gado General el 7 de diciembre 2005 y antes de que se dictara sentencia, el Reino Unido
solicitó autorización a la Comisión para adoptar una medida especial de inaplicación del
artículo 21.1, letra a), de la Directiva 77/388/CEE (carta de 10 de febrero de 2006, al am­
paro del artículo 27.1 de la Sexta Directiva). Se trata, en otras palabras, de un régimen
de inversión del sujeto pasivo que garantiza que el proveedor no se apropia del IVA que
posteriormente el adquirente deduce. La Comisión respaldó la solución [COM (2006)
555 final, de 28 septiembre] que finalmente se ha traducido en la Decisión 2007/250/CE,
(70) Conclusiones del Abogado General presentadas el 7 diciembre 2005 sobre el Asunto C­
384/04.
(71) Para GARCÍA NOVOA: «El Proyecto de Ley...», op. cit., pág. 16, se trata de una verdadera res­
ponsabilidad objetiva incompatible con el Derecho comunitario. En un sentido similar, MARTÍN
FERNÁNDEZ, J.: «La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de ma­
yo de 2006: su relevancia para el caso español», JT, nº 11, 2006, págs. 13 y s.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 124-2007
del Consejo, de 16 abril (72). Dicha medida, según el Consejo, «no se prevé aplicarla con
carácter general sino en un sector específico de elevado riesgo que comprende determi­
nados productos claramente definidos y en relación con los cuales la evasión fiscal es de
tal escala y magnitud que ha generado cuantiosas pérdidas fiscales. Por otra parte, da­
do que se trata de un pequeño sector, la medida de inaplicación no puede considerarse
equivalente a una medida general». La aproximación contrasta gratamente con un régi­
men como el español que arbitra una garantía general y desproporcionada que mal se
aviene con la seguridad jurídica que el ordenamiento debe prestar a los empresarios en
el ejercicio de su actividad.
(72) DO L 109, de 26 abril, p. 142. Por el contrario, la Comisión ha rechazado las pretensiones
de Austria y Alemania dirigidas a que la inversión de sujeto pasivo se introdujese con carácter ge­
neral para todas aquellas transacciones empresariales que exceden de determinado importe [COM
(2006) 404 final, de 19 julio], en el entendimiento de que el artículo 27 de la Sexta Directiva no
constituye el cauce adecuado para esta propuesta.
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