Sentencia N° 140/014 de fecha 27/03/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 27 de marzo de 2014.
No. 140
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
"MANGOLD PESSIO, ENRIQUE ERVIN Y OTROS con MINISTERIO
DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 815/11).
RESULTANDO:
I) Que con fecha 29/XI/2011 a fs. 20, comparecieron
Enrique MANGOLD, por sí y en representación de GALASUR S.A,
Nélson GONZÁLEZ y Guillermo MANGOLD, demandando la nulidad de
la Resolución Nº 3/0313/11 de fecha 8 de abril de 2011, dictada por
División Fiscalización de la Dirección General de Impositiva, en ejercicio
de atribuciones delegadas (fs. 246-249 de los A.A en la foliatura en tinta
roja y fs. 3-6 del principal), por la que se dispuso: “1º) Declarar que al
contribuyente GALASUR S.A …, le correspondió pagar las siguientes
obligaciones tributarias: por concepto de saldo de IRIC (períodos 10/0409/05, 10/05-09/06, 10/06-09/07) la suma de $ 1.103.917; por concepto de
ICOSA (períodos 10/04-09/05, 10/08-09/09) la suma de $ 194; por
concepto de PATRIMONIO (período 10/04-09/05, 10/06-09/07, 10/0809/09) la suma de $ 92.000; por concepto de saldo de IRAE (período
10/07-09/08, 10/08-09/09) la suma de $ 844.069, totalizando un monto
global de $ 2.040.180
2º) Declarar que se ha configurado “mora” por la parte no
extinguida en plazo de las obligaciones referidas en el numeral anterior,
imponiendo por tal concepto una multa que asciende a la suma de $
408.036, más los recargos legales generados hasta la cancelación total de
los impuestos adeudados.
3º) Declarar responsable solidaria e ilimitadamente de las
obligaciones de IRIC referidas en el numeral 1º de esta Resolución, en su
calidad de director desde el comienzo del período inspeccionado al
14/10/2008, al Sr. NELSON RAMÓN GONZÁLEZ MANGOLD.
4º) Declarar responsable solidaria e ilimitadamente de las
obligaciones de las obligaciones de IRAE referidas en el numeral 1º de
esta Resolución, en su calidad de director desde el 14/10/2008 al final del
período auditado, al Sr. ENRIQUE ERVIN MANGOLD PESSIO.
5º) Declarar responsables solidarios de las restantes obligaciones
por tributos referidas en el numeral 1º de esta Resolución, hasta la
concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados, a
los representantes, por sus diversos períodos de actuación, Sres. NELSON
RAMÓN GONZÁLEZ MANGOLD (desde el comienzo del período
inspeccionado al 14/10/2008) y ENRIQUE ERVIN MANGOLD PESSIO
(desde el 14/10/2008 al final del período auditado).
6º) Declarar responsables solidarios de todas las obligaciones por
tributos referidas en el numeral 1º de esta Resolución, hasta la
concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados y
por sus respectivos períodos, a los representantes voluntarios de la
empresa Sres. ENRIQUE ERVIN MANGOLD PESSIO (desde el
comienzo del período inspeccionado al 14/10/2008) y GUILLERMO
FELIX MANGOLD PESSIO (por todo el período inspeccionado).
7º) Declarar responsables solidarios de las obligaciones referidas en
los numerales 2º y 3º de esta Resolución, por sus correspondientes
períodos de actuación, a los Sres. NELSON RAMÓN GONZÁLEZ
MANGOLD (desde el comienzo del período auditado al 14/10/2008) y
GUILLERMO FELIX MANGOLD PESSIO y ENRIQUE ERVIN
MANGOLD PESSIO (ambos por todo el período inspeccionado).”
Los accionantes se agraviaron básicamente en el hecho de que, a su
criterio, es ilegal el acto de determinación emitido por la Administración
tributaria, así como las responsabilidades solidarias imputadas.
Afirmaron que existe un vacío de normas reglamentarias en cuanto
al plazo de amortización de mejoras incorporadas a inmuebles urbanos
tomados en comodato por un plazo cierto y que quedan en beneficio del
propietario.
Indicaron que los arts. 89 del Decreto 840/88 (IRIC) y 92 del
Decreto 150/007 (IRAE) prevén que para el caso de mejoras en inmuebles
de activo fijo propiedad del contribuyente, la amortización será del 2%
anual en un plazo de 50 años; en tanto para los inmuebles arrendados, el
plazo de amortización no excederá el del vencimiento del contrato
respectivo.
Señalaron que en caso de mejoras incorporadas a inmuebles
tomados en comodato no se encuentra previsto en dichas normas, pero ello
no es motivo para rechazar la amortización en virtud de que la misma está
admitida por las normas legales; la discrepancia se centra en la forma de
efectuar la integración analógica prevista en el art. 5º del C.T.
Recordaron que tal como sostuvo la Administración tributaria
demandada en la Consulta Nº 5.267 en un caso de comodato precario, no
puede argüirse válidamente la falta de reglamentación para obstar su
cumplimiento.
En tal sentido, sostuvieron que el régimen más afín con la
amortización de mejoras en inmuebles tomados en comodato no es el de los
bienes del activo fijo, sino el de los bienes arrendados.
Alegaron que la Administración no puede imponer requisitos o
condicionamientos para las amortizaciones que no están comprendidas, ni
aún en forma implícita, en la ley ni en la reglamentación porque ello incide
en la cuantía de la obligación tributaria, que es materia de reserva legal (art.
2º del C.T.); en este sentido, la importancia de las obras no es criterio
considerado por las normas legales ni reglamentarias; el hecho de que las
obras hayan sido realizadas para cubrir las necesidades de la empresa no es
algo singular, ya que es lo típico que acontece (art. 2232 C.C.); si la
inversión no estuviera destinada a obtener y conservar la renta, no sería un
gasto deducible; el hecho de que las mejoras puedan ser utilizadas por la
empresa por un lapso más extenso que el plazo del comodato tampoco es
contemplado en norma alguna y no contradice el régimen establecido para
los casos de arrendamientos; en la Consulta Nº 5.267 se dio esta hipótesis y
no se otorgó por ello el régimen de amortización de los bienes de activo
fijo; en suma, ninguno de los elementos reseñados es idóneo para optar por
uno u otro régimen de amortización.
Afirmaron que la ratio juris de las normas responde a la distinta
vinculación que tiene con el inmueble quién realiza la inversión; en
consecuencia, la figura más afín para la amortización de mejoras en
inmuebles tomados en comodato con plazo es la del arrendamiento, porque
en ambos casos las obras se realizan en inmuebles de terceros, y cuyo uso y
goce se obtiene por un plazo determinado.
Adujeron que el hecho de que un contrato sea oneroso
(arrendamiento) y el otro gratuito (comodato) no es esencial; se otorga un
régimen especial al arrendamiento, no por su carácter oneroso, sino por el
hecho de que otorga un uso transitorio del inmueble.
Expresaron que es absurdo sostener que si en un comodato no se
fija plazo y es precario, se pueden deducir de una vez todos los gastos
devengados en las mejoras introducidas, tal como se sostuvo en la Consulta
5.267 citada; en tanto que si se fija plazo, la deducción hay que hacerla en
50 años; la Consulta aludida demuestra que no son relevantes ninguno de
los elementos manejados por los inspectores en su informe de fecha
9/2/2011 para justificar su posición; la situación de hecho era la misma y se
aplicó un criterio más favorable a los intereses del Fisco que el aplicado en
el caso de la consulta reseñada.
Recordaron que la aplicación de criterios dispares por parte de la
Administración puede hacerla incurrir en responsabilidad por sus actos
propios provocado por un tratamiento discriminatorio a los contribuyentes
en violación del principio de igualdad ante las cargas públicas.
Por su parte, respecto a la liquidación del impuesto al Patrimonio,
consideraron que se basa en el error de considerar a las mejoras realizadas
como de propiedad de la empresa, cuando en realidad pertenecen por
accesión a los propietarios de los inmuebles (art. 731 C.C.).
Agregaron que, aun cuando la empresa hubiera considerado esas
mejoras como bienes propios -tal como erróneamente entendió la DGI-
tampoco sería una razón válida para liquidar el IP porque la fuente de los
tributos es la ley y no la voluntad de las partes.
Sostuvieron que se está violando el Decreto 101/996 en cuanto a
que los bienes de los socios afectados al uso de la empresa no deben ser
incluidos en el activo de la empresa contribuyente, sino en el de sus
titulares; por lo cual, menos puede considerarse como activo fijo bienes que
no son de un socio sino del director de la empresa (Enrique MANGOLD) y
de un tercero (PEÑALUR S.A).
Adujeron que la posición sustentada por la demandada lleva a una
doble tributación simultánea (en cabeza de la empresa contribuyente y de
los propietarios de los inmuebles), la cual carece de toda justificación legal.
Por otro lado, afirmaron que es ilegal la responsabilidad imputada al
ex director Sr. Nelson R. GONZÁLEZ MANGOLD porque al cese de su
cargo (14/10/2008) no conocía la existencia y cuantía de las presuntas
obligaciones adeudadas, por lo que no puede considerarse que obligaciones
que no estaban en condiciones de ser pagadas (y por consiguiente, no eran
exigibles), estuviesen vencidas (arts.139 del Decreto 840/88 y 181 del
Decreto 150/007); la negligencia imputada no puede estar referida al no
pago pues le era imposible pagar obligaciones cuya existencia y cuantía se
desconocían hasta ese entonces.
Alegaron que tampoco hay negligencia en el surgimiento de los
impuestos adeudados cuando, como viene de exponerse, hay diferencias de
criterio; a lo sumo, se trata de un error de criterio que no puede catalogarse
de inexcusable y menos aún, producido con dolo.
Afirmaron que las sanciones moratorias son ilícitas pues no existe
actuación personal de los representantes en la consumación de la presunta
deuda; el responsable no participa de la mora del contribuyente, ni comete
dicha infracción por hecho propio.
Advirtieron la ilegalidad del numeral 7º de la Resolución impugnada
en tanto reclama responsabilidad solidaria por mora en el IRIC a los Sres.
Enrique y Guillermo MANGOLD PESSIO, cuando ninguno de los dos fue
director en el período en que se devengó el IRIC, sino que eran tan solo
representantes voluntarios.
Por último, consideraron que la Resolución atacada carece de
fundamentos, la que la torna arbitraria y vulneradora de la garantía de
defensa del administrado en virtud de que los descargos efectuados
oportunamente no fueron considerados en forma alguna, contrariando lo
dispuesto en los arts.123 y 124 del Decreto 500/991.
II) Conferido traslado de la demanda, los representantes
de la Dirección General Impositiva la evacuaron con fecha 17/II/2012 a
fs.43-55v de estos obrados, abogando por la confirmación del acto
administrativo impugnado por resultar en un todo ajustado a Derecho.
Afirmaron que no existe norma específica que contemple el caso de
mejoras realizadas en inmuebles tomados en comodato.
Sostuvieron
que
únicamente
el
bien
inmueble
dado
en
arrendamiento tiene un límite temporal a la amortización de mejoras y en
este sentido, una solución diferente, siendo esta excepcional, no
corresponde su aplicación por analogía como pretende la actora.
Señalaron
que la
norma
expresamente
establece que
la
amortización por mejoras será del 2% anual en inmuebles urbanos y
suburbanos, por lo que no existe objeción alguna para aplicar la referida
solución al caso de autos; en efecto, la norma respectiva en sus primeros
dos incisos refiere a un régimen general y recién en el tercero establece una
previsión específica y excepcional para los casos de arrendamientos.
Indicaron que la Consulta Nº 5.267 no habla de un caso similar al
planteado en autos, pues refiere al tratamiento tributario que recibirá el
propietario del inmueble y no quien realiza las mejoras.
Expresaron que el régimen general establecido no exige en
absoluto un vínculo de permanencia entre quien realiza las mejoras y el
inmueble.
Agregaron que, en cuanto a la determinación tributaria del
impuesto al Patrimonio, la misma es ajustada a derecho; de acuerdo al
informe técnico de los inspectores actuantes, la empresa fiscalizada en sus
estados contables tomó las mejoras realizadas como bienes propios y las
contabilizó en la cuenta de activo “Obras en construcción”; las mejoras son
propiedad del contribuyente ya que fue él mismo quien realizó la inversión.
Sostuvieron que si las mejoras se efectuaron para desarrollar la
actividad comercial de la empresa, si ésta se sirve exclusivamente de ellas,
es la que la utiliza y dispone de las mismas (pudiendo incluso destruirlas o
llevárselas antes de finalizar el contrato de comodato), no caben dudas que
forman parte de su activo y que deben computarse a los efectos del IP.
Afirmaron la responsabilidad objetiva, solidaria e ilimitada del
Sr. Nelson GONZÁLEZ MANGOLD en su carácter de director de la
sociedad contribuyente en el período liquidado por concepto del pago del
IRIC y por disposición de la Ley 17.930, dicha responsabilidad se extiende
a las sanciones por mora y cita jurisprudencia del Tribunal en su favor; al
tratarse de una responsabilidad de tipo objetivo resulta indiferente si el
demandante conocía o no la existencia y cuantía de las obligaciones
tributarias adeudadas.
En cuanto a los restantes impuestos liquidados, consideraron que
es de plena aplicación lo dispuesto por el art. 21 del C.T. en cuanto a la
responsabilidad
solidaria
subjetiva
de
los
representantes
de
la
contribuyente. Los actores no alegaron no haber sido los representantes de
la empresa durante el período liquidado, ni justificaron y menos aún
probaron, haber actuado con la debida diligencia de un buen hombre de
negocios.
Añadieron que los representantes de la sociedad están sujetos a
responsabilidad personal por las infracciones tributarias cometidas por
hecho propio (arts. 102 y 104 del C.T). La infracción tributaria por mora
opera por el solo vencimiento del término para pagar la obligación
tributaria adeudada, no requiriéndose ninguna valoración de conducta.
Por último, alegaron que según surge del propio acto
administrativo impugnado y de los antecedentes administrativos agregados,
el mismo ha sido debidamente fundado y motivado.
III) Que abierto el juicio a prueba, se produjo la que se
encuentra certificada a fs. 64, haciéndolo la actora de fs. 58 a 60 y la
demandada de fs. 61 a 63. A los autos se agregaron por cuerda antecedentes
administrativos presentados por la parte demandada en 286 fojas. Alegaron
las partes por su orden (de fs. 67-91v. y de fs. 94-103, respectivamente).
IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo (Dictamen No. 126/13 a fs. 106-107) aconsejó anular el
acto impugnado, se citó a las partes para sentencia (fs. 109); pasando los
autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en
legal forma.
C O N S I D E R A N D O:
I) Que, en la especie, se han acreditado los extremos
legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la
Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad.
II) En obrados, se demanda la nulidad de la Resolución
Nº 3/0313/11 dictada por el Director Técnico de la División Fiscalización
de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas,
de fecha 8 de abril de 2011, por la cual se determinaron obligaciones
tributarias en cabeza de la contribuyente GALASUR S.A. o GALASUR
SOCIEDAD ANÓNIMA (IRIC, IPAT, ICOSA e IRAE) por los distintos
períodos allí indicados (Num. 1º); se tipificó a su respecto la infracción de
mora, con sus correspondientes multa y recargos (Num. 2º); se declaró la
responsabilidad solidaria e ilimitada por concepto de IRIC al Sr. Nelson
Ramón GONZÁLEZ MANGOLD (desde el comienzo del período al
14/10/08) y por concepto de IRAE al Sr. Enrique Ervin MANGOLD
PESSIO (desde el 14/10/08 al final del período auditado), correspondientes
a sus respectivos períodos de actuación como directores de la sociedad
(NumS. 3º y 4º); se declaró respecto a los mismos la responsabilidad
solidaria y limitada a los bienes que administraron por las restantes
obligaciones tributarias (IPAT e ICOSA), también respecto a cada período
de actuación como director (Num. 5º); se declaró la responsabilidad
solidaria y limitada a los bienes que administraron, por todos los tributos, y
con respecto a sus períodos de actuación como representantes voluntarios
de la sociedad, de los Sres. Enrique Ervin MANGOLD PESSIO (desde el
comienzo del período inspeccionado al 14/10/08) y Guillermo Félix
MANGOLD PESSIO (por todo el período auditado) (Num. 6º); se declaró
la responsabilidad solidaria por las obligaciones referidas en los numerales
2º y 3º, por sus correspondientes períodos de actuación, a los Sres. Nelson
Ramón GONZALEZ MANGOLD (desde el comienzo al 14/10/08),
Enrique Ervin MANGOLD PESSIO y Guillermo Félix MANGOLD
PESSIO (ambos por todo el período inspeccionado) (Num. 7º) (fs. 246
A.A.)
La resolución fue notificada personalmente a la actora con fecha 26
de abril de 2011 (fs. 261 A.A.). Contra la misma, se interpusieron el día 5
de mayo de 2011, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico
(fs. 265 A.A.).
Transcurrido el plazo de doscientos días desde la interposición de los
recursos sin resolución expresa de los mismos, se produjo, con fecha 21 de
noviembre de 2011, la denegatoria ficta.
Luego, la demanda de nulidad de autos fue incoada en tiempo y
forma, el día 29 de noviembre de 2011 (fs. 20 de autos).
III) Los argumentos que sustentan las partes, se
encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS a los cuales
corresponde remitirse, brevitatis causae.
IV) Por Dictamen Nº 126/2013, a fs. 106, el Procurador
del Estado en lo Contencioso Administrativo aconsejó el acogimiento
parcial de la demanda incoada, únicamente en cuanto refiere al criterio
utilizado para la amortización de las mejoras en la liquidación del IRAE.
V) El Tribunal, discrepando parcialmente con lo
dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso
Administrativo, se pronunciará en forma unánime por el acogimiento
parcial de la demanda incoada, en mérito a los fundamentos que se
desarrollan en los siguientes numerales.
VI) Antecedentes.
Las presentes actuaciones reconocen por origen la fiscalización
realizada respecto de la sociedad GALASUR S.A. o GALASUR
SOCIEDAD ANÓNIMA, en el marco de la cual la DGI objetó el criterio
técnico empleado por la compañía para liquidar tanto los impuestos a las
rentas empresariales (IRIC e IRAE) como el Impuesto al Patrimonio
(IPAT).
Con fecha 4 de abril de 2009, se labró acta de inicio de actuación,
solicitándose la presentación de diversa documentación (fs. 24 A.A.); tres
días más tarde, se tomó declaración al administrador de la sociedad Sr.
Guillermo MANGOLD (fs. 27 A.A.), quien al mes siguiente compareció
nuevamente ante la DGI a efectos de dejar ciertas constancias (fs. 28 A.A.);
a continuación se recabó la información fiscal de la empresa y se agregó la
documentación solicitada (fs. 29 y ss. A.A.); asimismo, el 24 de marzo de
2010 se labró acta final de inspección (fs. 113 A.A.).
El día 24 de junio de 2010, se produjo informe de actuación
inspectiva por parte de las funcionarias fiscalizadoras actuantes Victoria
ECHINOPE y Adriana DI MAURO, en el cual se objetó el criterio técnico
utilizado por la empresa para la liquidación del IRIC-IRAE y del IPAT;
con respecto a los impuestos a la renta empresarial (IRIC e IRAE), lo que
se cuestionó por las inspectoras fue el criterio usado por la empresa para
amortizar una determinada inversión (en concreto, las mejoras realizadas
en tres inmuebles tomados en comodato); por su parte, respecto a la
liquidación del IPAT, lo que se objetó fue que la empresa no computara
dichas mejoras en los inmuebles como un activo; en base a los
observaciones realizadas, se estimó el monto de tributos adeudados, se
identificó a los responsables de la empresa, y se informó que existía riesgo
en la percepción del crédito fiscal (fs. 114 y ss. A.A.).
Las actuaciones fueron remitidas a la División Técnico Fiscal, a
efectos de que se pronunciara el Departamento Jurídico, que dictaminó con
fecha 18 de agosto de 2010, sugiriendo la adopción de medidas cautelares
contra la empresa, sus directores y representantes voluntarios (fs. 197
A.A.), las que así fueron solicitadas a la justicia mediante Resolución Nº
067/2010 de la Directora Técnico Fiscal de fecha 27 de setiembre de 2010,
y adoptadas por parte del Juzgado Letrado de Primera Instancia de Colonia
de 2º Turno (fs. 201 y 205 A.A.).
Posteriormente, se dio vista de las actuaciones a los actores, los que
evacuaron la misma en un prolijo y detallado escrito, en el cual efectuaron
sus descargos contra los criterios utilizados por la Administración para
realizar la estimación de oficio, tanto en lo relativo a la amortización de las
mejoras en los inmuebles tomados en comodato-respecto a lo cual agregó
que desde 2008 los contratos dejaron de ser comodatos y pasaron a ser
innominados-, como en lo atinente a la contabilización como activo de las
mejoras a efectos del IPAT, así como respecto a las responsabilidades
solidarias imputadas (fs. 213 y ss. A.A.).
Respecto a la evacuación de vista, se expidieron las inspectoras
actuantes, contestando parte de los descargos efectuados por los actores, y
señalando que respecto de determinados conceptos correspondería su
análisis a los servicios jurídicos (fs. 236 y ss. A.A.).
El expediente giró a estudio del Departamento Jurídico de la
División Técnico Fiscal, donde recayó informe de la Asesora Letrada Dra.
Nubia CABRERA, el cual se limitó a señalar que se compartía lo expuesto
por las inspectoras respecto a la liquidación de adeudos, y a realizar
consideraciones únicamente sobre la responsabilidad solidaria y la
infracción de mora imputadas, así como sobre las medidas cautelares
adoptadas (fs. 240 y ss. A.A.). Dicho informe fue compartido por las
jerarquías del Departamento Jurídico, dictándose finalmente el acto
administrativo impugnado (fs. 246 A.A.).
VII) Falta de respuesta a parte de los descargos
formulados en la vista: vicio formal ininfluyente.
La Sede estudiará en primer lugar el último de los agravios
expresados por la parte actora en su extensa y fundada demanda, relativo a
los defectos en la motivación del mismo y la consecuente vulneración de la
garantía de defensa.
Señaló la actora, en tal sentido, que buena parte de los descargos que
presentó en ocasión de evacuar la vista previa no fueron examinados por
los servicios jurídicos de la DGI, ni por ninguna otra dependencia técnica,
circunstancia que determina que la resolución encausada carezca de
fundamentos, lo que la torna arbitraria, vulnerándose la garantía de defensa,
puesto que el derecho a ser oído requiere que los argumentos del justiciable
sean seriamente considerados.
Al respecto, debe señalarse en primer término que efectivamente se
advierte en el presente procedimiento administrativo la existencia de una
irregularidad, consistente en la falta de respuesta -por parte de los servicios
jurídicos de la Administración- a algunos de los descargos formulados por
la actora en su evacuación de vista. No obstante lo cual, cabe puntualizar
que resulta discutible la trascendencia de tal irregularidad procedimental
para viciar el acto administrativo objeto de este accionamiento (Cfme. art.
7º Decreto 500/991).
Tal como fuera señalado en la precedente reseña de los antecedentes
administrativos, emerge de los mismos que luego de conferida la vista
previa, los interesados comparecieron a presentar sus descargos, mediante
un documentado escrito en el que cuestionaron pormenorizadamente los
criterios técnico-tributarios en los cuales se sustentara la reliquidación
practicada (fs. 213 y ss. A.A.).
Dicho escrito de descargos fue examinado por las propias inspectoras
actuantes en la fiscalización, las cuales dieron respuesta a parte de las
objeciones formuladas por la actora (criterio utilizado para la amortización
de las mejoras en inmuebles tomados en comodato a efectos de la
liquidación del IRIC e IRAE, consideración de dichas mejoras como
activos a efectos de la liquidación del IPAT), señalando respecto a los
restantes descargos (mutación de los contratos de comodato en contratos
innominados, responsabilidad solidaria imputada) que los mismos
requerían un abordaje por parte de los servicios jurídicos del organismo (fs.
238 y 237 A.A.).
A juicio de la Sede, lo argüido por las inspectoras (profesionales
contadoras) resultaba lógico y de sentido común, desde que parte de la
controversia sobre el fondo involucraba la calificación de contratos
privados, por lo cual, hubiera sido razonable que fuera el Departamento
Jurídico el que analizara tales cuestiones, justamente por tratarse de
aspectos eminentemente jurídicos.
Sin embargo, pese a que el expediente fue girado al Departamento
Jurídico de la DGI, el análisis que reclamaban las inspectoras no se
produjo. En efecto, el dictamen letrado suscrito por la Dra. Nubia
CABRERA solamente se explayó respecto a las responsabilidades
solidarias imputadas, sin hacer referencia alguna a la naturaleza de los
contratos celebrados en 2008 (esto es, si eran comodatos o negocios
innominados), ni al criterio de amortización de las mejoras a efectos del
IRIC e IRAE, ni a la contabilización de éstas en el activo a efectos del
IPAT, cuestiones éstas últimas respecto a las cuales señaló que “por
razones de especialidad” la suscrita se acogerá a lo informado por las
inspectoras (fs. 240 y ss. A.A.).
Si bien se observa, dicho dictamen soslayó la cuestión de fondo, ya
que se pronunció derechamente sobre la responsabilidad solidaria de las
personas físicas por las obligaciones determinadas en cabeza de la empresa,
cuando tales obligaciones habían sido cuestionadas por los administrados;
es decir, evadió el aspecto principal y se concentró únicamente en lo
accesorio.
No obstante las carencias señaladas, el referido dictamen fue
compartido por los jerarcas del Departamento Jurídico, dictándose sin más
el acto administrativo impugnado.
VIII) Respecto a la omisión de examinar los descargos
antes del dictado del acto, ha expresado REAL que ello importa un vicio
que afecta la motivación del mismo. En tal sentido, enseña el prestigioso
autor: “La participación de los interesados en el procedimiento
contradictorio previo al acto, sólo cumple su función si los hechos
invocados, la prueba producida y las razones expuestas, por dichos
participantes, son tomados seriamente en cuenta, en la fundamentación,
por el órgano que debe decidir mediante el acto culminante del proceso.
Deben examinarse esos elementos de juicio, ya sea para descartar la
influencia en lo que se debe resolver (por no ser pertinentes o
convincentes) o para recibir en la decisión el influjo de su pertinencia y
racionalidad” (Cfme. REAL, Alberto Ramón: “La fundamentación del acto
administrativo”, en LJU. Tomo LXXX. Pág. 12).
En el mismo sentido, ha señalado el Tribunal ante un caso que
presenta analogías con el presente: “En el subespecie, el esfuerzo
argumental de la actora en aras de demostrar la procedencia del criterio
propuesto para la distribución de los gastos indirectos, no fue seguido de un
esfuerzo acorde para justificar las razones del rechazo. Por el contrario, en
los mencionados informes se hace una sumarísima consideración y, lo que
adquiere mayor relevancia, es que no se refutan los argumentos esgrimidos
por la solicitante. Razón por la cual, a juicio de la Sede, la atacada no se
halla jurídicamente justificada, contraviniéndose frontalmente lo dispuesto
en el art. 123 del Decreto 500/991” (Cfme. Sentencia Nº 400/2013; en igual
dirección: Sentencia Nº 291/2013).
En resumen, considera la Corporación que, en el presente caso, se ha
verificado una irregularidad en el procedimiento administrativo, puesto que
una actuación que sea verdaderamente conforme al principio del debido
proceso supone la consideración por parte de la Administración de todos y
cada uno de los descargos expresados por la actora en su escrito de
evacuación de vista, lo que en el caso no se cumplió.
IX) Ahora bien, corresponde indagar si el relevado vicio
formal puede tener por consecuencia, en el presente caso, la nulidad de la
resolución finalmente adoptada.
Ello por cuanto ha sido jurisprudencia constante del Tribunal que no
cualquier vicio operado en el procedimiento administrativo supone de por
sí la nulidad del acto final, sino que tal consecuencia exclusivamente tendrá
lugar cuando pueda considerarse que el defecto formal ha tenido
trascendencia o repercusión en la decisión finalmente adoptada, o cuando
haya colocado al administrado en estado de indefensión o de seria
disminución de sus garantías (Cfme. Sentencias Nº 282/2011, 246/2012,
348/2013, entre muchas otras).
Como enseña el Prof. CAJARVILLE, la violación de las reglas sobre
la forma de los actos administrativos debe apreciarse en cada caso, en
aplicación del principio de trascendencia, el cual es propio de la teoría de
las nulidades; esto es, el incumplimiento de forma no se aprecia en sí
mismo, sino en el agravio que produce. Acertadamente, el Decreto Nº
500/991, en su art. 7º y concordantes, aprecia la trascendencia o relevancia
en relación con el fin propio del acto de procedimiento vicioso y con las
garantías que el Derecho otorga al interesado en el procedimiento, y no en
relación con la legalidad o ilegalidad material o de fondo del acto final.
En consecuencia, se entiende que el vicio formal provocará la
nulidad del propio acto que lo padece, si impide que cumpla con el fin
propio de ese acto o si provoca disminución de las garantías del
procedimiento o -caso extremo- indefensión (Cfme. CAJARVILLE
PELUFFO, Juan Pablo. Procedimiento Administrativo. Ed. Idea.
Montevideo. 1997. Págs. 58 y 128).
En reiteradas ocasiones, este Cuerpo ha puesto de manifiesto la
existencia de vicios en procedimientos que precedían al dictado de
resoluciones procesadas, no obstante lo cual, ha concluido que aquellos no
siempre acarreaban la nulidad de éstas.
En tal sentido, en una sentencia redactada por el Ministro Dr.
HARRIAGUE en el año 2011, en el cual se relevó la presencia de un
defecto formal en el inicio del procedimiento, se terminó concluyendo:
“Ciertamente, ese comienzo de las actuaciones denotó incumplimiento de
lo dispuesto en el art. 161 del Reglamento de Procedimiento de OSE, no
obstante no puede ignorarse tampoco que ese vicio procedimental menor
no puede acarrear la nulidad pretendida por la parte actora, en tanto
cumplió con el cometido esperado, sin conculcar garantías esenciales del
procedimiento provocando indefensión (art. 7 del citado Reglamento)”
(Cfme. Sentencia Nº 282/2011).
Por su parte, en la Sentencia Nº 634/2012 de esta misma redacción,
así como en otras que siguieron la misma línea jurisprudencial, la Sede
consideró que las irregularidades existentes en la orden de inspección no
suponían la nulidad de lo actuado, al señalar: “En atención a los principios
de finalismo y trascendencia de los vicios formales, la mera existencia de
dicha irregularidad en la orden de inspección no resulta suficiente por sí
sola para determinar la nulidad de las actuaciones. Tal consecuencia solo
podría tener lugar si se probara la existencia de perjuicios ciertos derivados
del referido vicio procedimental.
En concreto, solo podría concluirse en la nulidad del procedimiento,
si la irregularidad en cuestión hubiera tenido influencia en el resultado final
de las actuaciones, o si con la misma se hubiera causado la indefensión del
administrado, extremos que, en el caso, no se verifican” (Cfme. Sentencia
Nº 634/2012).
X) Pues bien, trasladando dicho razonamiento al caso de
autos, estima la Sede que el vicio formal detectado en la especie,
consistente en la falta de respuesta por parte de la Administración a algunos
de los descargos formulados por la actora en su escrito de evacuación de
vista, resulta ininfluyente y no causa indefensión, por lo que no es idóneo
para determinar la nulidad del acto encausado.
La cuestión resulta por demás discutible, en tanto el ejercicio
completo del derecho de defensa supone no solo la oportunidad de formular
descargos y ofrecer medios probatorios, sino también la consideración de
tales objeciones por parte de la Administración y el diligenciamiento de las
probanzas propuestas.
No obstante, en la especie, sin perjuicio del vicio formal señalado, se
advierte que los administrados pudieron evacuar sus descargos y ofrecer la
prueba que entendieron pertinente -la cual fue agregada al expediente-, y
que obtuvieron una respuesta a sus descargos -si bien incompleta- por parte
de los servicios técnicos de la Administración; véase que, en concreto, el
único descargo que quedó sin responder fue el relativo a la calificación de
los nuevos contratos, ya que las restantes objeciones fueron contestadas,
bien por las inspectoras, bien por el Departamento Jurídico; en
consecuencia, por más que pueda cuestionarse el parco dictamen emitido
por este último, concluye la Corporación que el vicio detectado no tuvo la
magnitud suficiente como para determinar, en la especie, la conculcación
del derecho de defensa de los contribuyentes.
Asimismo, no puede aseverarse que la irregularidad formal haya
tenido una especial y significativa influencia en la decisión finalmente
adoptada; en otras palabras, estima el Tribunal que aún si hubiera mediado
un correcto cumplimiento del requisito procedimental afectado por el vicio
(esto es, aún si se hubiera efectuado una completa respuesta a los descargos
formulados en la vista), es dable presumir que ello no habría tenido como
consecuencia la adopción de un contenido distinto en la volición
impugnada, puesto que los argumentos ensayados previamente por la
Administración conducían a sostener la solución a la que se arribó,
independientemente de la calificación que se diera a los contratos en
cuestión -comodatos o innominados-.
En efecto, como se desarrollará más adelante, la posición de la
Administración puede resumirse en que la regla general para la
amortización de las mejoras en inmuebles es la prevista en el inc. 1º de los
arts. 89 del Decreto Nº 840/988 (reglamentario del IRIC) y 92 del Decreto
Nº 150/007 (reglamentario del IRAE), y que tal regla se excepciona única y
exclusivamente en aquellos casos en que las mejoras se realizan en
inmuebles arrendados. Por ende, con esa lógica, es dable suponer que aún
si la actora hubiera logrado convencer a la Administración de que los
nuevos contratos no eran comodatos sino figuras innominadas, de todos
modos ello no habría implicado la aceptación de un criterio distinto para la
amortización: no siendo arrendamientos, se les hubiera aplicado la regla
general.
Por su parte, en relación a los restantes descargos contenidos en la
vista, ya se dijo que los mismos obtuvieron respuesta por las inspectoras o
por la asesora letrada; y si bien hubiera sido preferible que algunas de tales
objeciones hubieran sido analizadas por los juristas del organismo y no
exclusivamente por sus contadores, tal circunstancia tampoco aparece, en el
presente caso, como una razón suficiente para determinar la nulidad del
procedimiento.
En definitiva, en el presente caso, la Corporación considera que el
vicio formal detectado resulta intrascendente o ininfluyente en relación al
acto atacado, por lo cual, de conformidad con lo dispuesto por el art. 7º del
Decreto Nº 500/991, cabe concluir que no se verifica en la especie una
hipótesis de nulidad por vicio procedimental.
XI) Análisis de los agravios relativos a la liquidación
de los tributos determinados por la DGI.
Emerge del informe inspectivo de fs. 114 y ss. A.A. que, durante el
curso de la auditoría tributaria realizada a la empresa, la fiscalización
constató que la misma había tomado tres inmuebles en comodato, en todos
los casos por un plazo de siete años, los cuales eran utilizados como
depósito o sucursales de la compañía; respecto a los tres inmuebles, la
sociedad actora (comodataria) había realizado costosas mejoras, las que
fueron contabilizadas en su activo, dentro de la cuenta denominada “Obras
en construcción”.
Conforme emerge de obrados, para amortizar la inversión que
supusieron dichas mejoras en los inmuebles, la empresa utilizó el siguiente
criterio: prorrateó el gasto total de las mismas en el plazo de duración de
los respectivos contratos de comodato (siete años), por lo cual, amortizó un
séptimo (1/7) de la inversión por año. Ello significa que, a los efectos de
obtener la renta neta -sobre la cual se aplican las tasas tanto del IRIC como
del IRAE-, dedujo de la renta bruta, en cada ejercicio, un valor igual a 1/7
(14,28 %) de la cifra total actualizada de dichas mejoras.
Ahora bien; dicho criterio, empleado por la empresa para amortizar
las mejoras efectuadas en los inmuebles, mereció la objeción de las
inspectoras de la Administración Tributaria, las que entendieron que al no
existir una regla expresa para la amortización de mejoras en inmuebles
tomados en comodato, la empresa debió emplear la regla general de
amortización de las mejoras para los inmuebles urbanos (2 % anual),
guarismo que surge de lo dispuesto en el primer inciso de los arts. 89 del
Decreto Nº 840/988 y 92 del Decreto Nº 150/007.
Por otra parte, las inspectoras también objetaron que la empresa no
computara las mejoras como un activo para su liquidación del Impuesto al
Patrimonio (IPAT), máxime cuando fue la propia firma la que
contablemente registró tales mejoras en su activo (fs. 117 y 237 A.A.).
Esas objeciones en cuanto a los criterios técnicos empleados para
liquidar los tributos fueron las que determinaron la reliquidación de
IRIC/IRAE e IPAT que se resiste con el presente accionamiento y la
imposición de las sanciones moratorias.
La actora expresó agravios respecto a los criterios utilizados por la
DGI para realizar la reliquidación, argumentando que los criterios correctos
son aquellos que fueron empleados por la empresa al realizar sus
declaraciones juradas.
Se analizarán en primer lugar los agravios referentes al plazo para las
amortizaciones de las mejoras a efectos del IRIC e IRAE, para luego
estudiar lo relativo a la inclusión de tales mejoras en el patrimonio fiscal a
efectos del IPAT.
XII) Ilegitimidad del criterio utilizado por la
Administración, para la reliquidación del IRIC y el IRAE, respecto de
la amortización de las mejoras en inmuebles dados en comodato.
En su expresión de agravios, la actora defendió el criterio técnico
empleado para la amortización de las mejoras; señaló que no existe una
regla expresa para los inmuebles tomados en comodato, empero, existe una
disposición para las mejoras realizadas en inmuebles tomados en
arrendamiento, que permite al arrendatario que realiza las mejoras
amortizarlas en el plazo de duración del contrato (art. 89 inc. 2º del Decreto
Nº 840/988 reglamentario del IRIC y art. 92 inc. 4º del Decreto Nº
150/2007 reglamentario del IRAE).
Abogó entonces por la aplicación analógica de la regla prevista para
los arrendamientos a los comodatos con plazo, indicando que existe una
semejanza sustancial entre el arrendamiento y el comodato, que hace
mucho más sustentable el criterio de amortización empleado por la empresa
que el pretendido por la DGI.
XIII) Como enseña SHAW, las amortizaciones por
obsolescencia desgaste y agotamiento, son en realidad partidas que
constituyen gastos necesarios, que la ley ha regulado expresamente por la
importancia que revisten. La pertinencia de deducir como un gasto
necesario para la fuente productora de renta, puede deberse al desgaste del
bien provocado por su uso, a la obsolescencia del mismo debido al
progreso técnico, a su agotamiento (caso de la pérdida de valor de bienes
tales como minas, canteras y otros yacimientos de materias primas cuya
explotación los va consumiendo), en función de la acción del tiempo o a
otras causas similares (Cfme. SHAW, José Luis. El Impuesto a las Rentas
de Industria y Comercio. FCU. Montevideo. 1988. Págs. 98 y 107-108).
Tal como señala en su excelente voto la Ministra Dra. SASSON:
“Una inversión en un bien determinado que se incorpora al activo fijo de
una empresa se debe ir amortizando durante su vida útil. En cada ejercicio
se permite amortizar el porcentaje de la inversión en el bien, debidamente
revaluada (esto último para evitar el impacto de la depreciación monetaria)
que refleja el valor que el bien perdió durante el ejercicio. Es decir, al
realizar la liquidación del impuesto a la renta empresarial, es menester
revaluar los bienes del activo fijo y amortizarlos en función del porcentaje
de su vida útil (desgaste, obsolescencia, etc.) que perdieron en el ejercicio.
En el caso de los bienes inmuebles del activo fijo, la normativa
regula expresamente, tanto en el IRIC como en el IRAE, el plazo de
amortización de las mejoras en inmuebles (arts. 89 del Decreto Nº 840/988
reglamentario del IRIC y art. 92 del Decreto Nº 150/07 reglamentario del
IRAE).
En la reglamentación de ambos impuestos se establece que las
mejoras en inmuebles propios que integren el activo fijo, se amortizarán al
2% anual para los inmuebles urbanos y al 3% anual para los inmuebles
rurales. Para el caso de los inmuebles urbanos, el guarismo previsto en la
disposición reglamentaria supone que la vida útil de las mejoras es de 50
años.
Para el caso de mejoras incorporadas en inmuebles arrendados que
queden en beneficio del propietario, la normativa permite prorratear la
inversión en el plazo del contrato y amortizarla durante su cumplimiento.
Ello
evidentemente,
implica
la
posibilidad
de
amortizar
más
aceleradamente la inversión en las mejoras, en función del carácter
transitorio del vínculo que el contribuyente tiene con el inmueble”.
XIV) El problema se plantea, en el caso, debido a que
no se ha previsto expresamente una solución para la amortización de las
mejoras realizadas en inmuebles tomados en comodato.
Ante el vacío normativo, la discrepancia se centra en la forma de
efectuar la integración analógica prevista en el art. 5º del Código
Tributario: la demandada considera que la misma debe hacerse aplicando la
regla general prevista en la primera parte del art. 89 del Decreto Nº 840/988
(para el IRIC) y del art. 92 del Decreto Nº 150/007 (para el IRAE), esto es,
la amortización de un 2% anual; la actora, en cambio, entiende que la
integración debe realizarse con la segunda parte de las citadas
disposiciones, referidas a las mejoras en inmuebles arrendados, por lo cual
concluye que la amortización debe hacerse en el plazo del contrato de
comodato.
XV) Pues bien; a juicio del Tribunal, asiste razón a la
actora; ello por cuantos se considera que la ratio de las mencionadas
disposiciones reglamentarias, por las cuales se permite amortizar las
mejoras en los inmuebles tomados en arrendamiento en el plazo de
duración del contrato, atiende al carácter transitorio del derecho que ostenta
quien realiza las mejoras respecto del inmueble, sujeto sobre el cual pesa la
obligación de restituir el bien después de determinado plazo.
En función de ello, cabe entender que dicha solución, prevista
expresamente para el arrendatario, ha de aplicarse no solo a éste, sino
también a cualquier otro sujeto que tenga, respecto de la cosa, un derecho
personal o de crédito, caracterizado por la transitoriedad del mismo, lo que
lo distingue del derecho real de propiedad, el cual tiene vocación de
permanencia.
En el caso del comodato, no puede soslayarse que el derecho que
ostenta el comodatario reúne las características precedentemente señaladas,
en tanto se trata de un derecho personal, de naturaleza transitoria, cuya
extinción está prevista para una fecha determinada, que será aquella en la
que deba cumplir con la obligación de restituir la cosa.
De acuerdo a lo dispuesto en el art. 2218 del Código Civil, “El
comodante conserva la posesión y la propiedad o el derecho en cuya virtud
hace el comodato: el comodatario adquiere la mera tenencia y el uso, pero
no los frutos (…)”. Por su parte, el art. 2225 dispone: “El comodatario es
obligado a restituir la cosa prestada en el tiempo convenido o a falta de
convención, después del servicio para el que ha sido prestada (…)”.
Respecto del comodato, señala GAMARRA: “Tres elementos
caracterizan primariamente al comodato: la entrega de una cosa, con la
finalidad de uso, y la obligación de restituir en individuo. La entrega se
hace para conferir el uso; por ello transmite al comodatario la mera
tenencia (no la posesión; ni, por supuesto la propiedad)” (Cfme.
GAMARRA, Jorge. Tratado de Derecho Civil Uruguayo. Tomo I. Tercera
Edición. 1977. Pág. 181).
En resumen, el derecho del comodatario, en lo que tiene que ver con
la extensión temporal del mismo -que es el aspecto relevante a efectos de
las amortizaciones-, se asemeja al del arrendatario, ya que en ambos casos
se trata de derechos transitorios, sujetos a extinción una vez vencido el
plazo del contrato.
Ello explica que sea razonable y adecuado aplicar, para la
amortización de las mejoras realizadas en bienes tomados en comodato, la
solución que fuera prevista expresamente para la amortización de las
efectuadas en bienes arrendados, permitiéndose al titular del derecho
personal (comodatario o arrendatario) amortizar el total de la inversión en
el plazo de duración de su derecho.
Cabe reproducir, en tal sentido, las expresiones vertidas en el muy
fundado voto del Ministro Dr. HARRIAGUE, en el que se señala: “No se
puede inferir como lo hace la demandada que el régimen aplicable a los
bienes inmuebles del activo fijo sea el régimen general aplicable a todos
los casos y que el régimen de los inmuebles arrendados sea un régimen de
excepción. (…) no logro visualizar una relación conceptual de regla y
excepción entre ambas situaciones; simplemente estimo que por un lado,
tenemos un régimen general aplicable a todos los bienes de activo fijo de
los contribuyentes y por otro lado, un régimen general distinto aplicable a
todos los casos de bienes arrendados. (…)
En el subexámine, estamos ante la figura contractual de un comodato
o préstamo de uso convencional que contiene un plazo cierto y
determinado (7 años), por lo que resulta más procedente la aplicabilidad de
una integración analógica con el tratamiento de otra figura contractual de
plazo cierto y determinado (elemento estructural común) como lo es el
arrendamiento. Resultaría a todas luces irrazonable y en cierta medida
injusto, pretender aplicarle el régimen de amortización de bienes de activo
fijo establecido en 50 años, un plazo normativo muy superior al plazo
contractual pactado.
No poder amortizar dentro del plazo contractual una inversión
realizada conlleva una carga gravosa que no se condice con el espíritu de
las normas aplicables”.
En definitiva, por los argumentos señalados, considera el Tribunal
que la solución prevista en forma expresa para el arrendatario puede ser
extendida por vía analógica al caso del comodatario que realiza las mejoras
y las afecta a su propia actividad empresarial, cuando las mejoras queden
en beneficio del propietario.
En consecuencia, resulta carente de toda razonabilidad y contraria a
Derecho la solución aplicada en el caso por la Administración, consistente
en amortizar las mejoras en el plazo de cincuenta años, razón por la cual
procede la anulación de la resolución impugnada en lo que atañe a la
determinación del IRIC y el IRAE (Num. 1º), así como a la imposición de
sanciones moratorias por tales conceptos (Num. 2º).
XVI) Ilegitimidad de la determinación del IRAE en
cuanto la Administración ni siquiera advirtió que los contratos
firmados en 2008 no eran comodatos, sino contratos innominados
afines al arrendamiento.
Por otra parte, cabe puntualizar que la actora, al evacuar la vista
oportunamente conferida, había señalado que los contratos celebrados en
setiembre y octubre de 2008 respecto de los inmuebles objeto de las
mejoras no eran comodatos, al pactarse que la empresa se haría cargo del
pago de determinados tributos, introduciéndose un elemento de onerosidad
incompatible con dicho tipo contractual; agregó que no se trataba tampoco
de arrendamientos, porque la prestación a cargo de la empresa no consistía
en el pago de dinero o de los frutos naturales de la cosa arrendada, por lo
cual, concluyó que se trataba de contratos innominados a los cuales, por
tener plena afinidad con el arrendamiento, le debían ser aplicadas las
normas de dicho contrato nominado (fs. 215 vto. y 216 A.A.).
Tal como se señaló previamente, la Administración no dio ningún
tipo de respuesta en relación a tales argumentos ensayados por la actora, y
pasó directamente al dictado del acto de determinación impugnado; dicho
acto se fundó entonces en las conclusiones de los dictámenes anteriores, en
los que se había entendido que todos los contratos en estudio eran
comodatos, puesto que ni siquiera se analizó la mutación de los mismos
desde 2008 en adelante.
Pues bien, sobre el particular, estima la Sede que también asiste
razón a la accionante.
De acuerdo a lo dispuesto en la parte final del art. 2218 del Código
Civil, “si interviene algún emolumento pagable por el que recibe la cosa
para usar de ella, la convención dejará de ser comodato”; es ello,
justamente, lo que ocurre en el caso de autos, puesto que quien recibe la
cosa (la actora) se obliga a pagar los tributos que recaen sobre los
inmuebles (ver fs. 231 y 232 A.A.).
Por ende, desde setiembre/octubre de 2008 en adelante, los contratos
en cuestión ya no fueron propiamente comodatos; ahora bien, tampoco se
trataba de arrendamientos, ya que no se cumplía con el requisito típico
exigido por el art. 1778 del Código Civil, relativo a que el precio consista
en dinero o frutos de la cosa; no obstante, cabe igualmente concluir que
estos nuevos contratos innominados, en función de su similitud estructural
con los arrendamientos de cosas, deben regirse en principio por las
disposiciones propias de éstos.
En concreto, en lo que refiere a la materia objeto de análisis, debe
señalarse que en tanto el derecho del que ocupa el bien inmueble es de
naturaleza transitoria, y en tanto pesa sobre el mismo la obligación de
restituir, también le resulta aplicable a éste la solución regulada
expresamente para el arrendatario.
Por ende, también en este aspecto, relativo al criterio utilizado por la
Administración para la amortización de las mejoras en las liquidaciones del
IRAE posteriores a setiembre de 2008, resulta anulable el acto impugnado,
por no haberse aplicado en forma analógica la regla prevista para la
amortización de mejoras en los inmuebles arrendados.
XVII) Legitimidad de la determinación del IPAT, en
tanto es procedente la inclusión de las mejoras en el patrimonio fiscal
de la empresa actora.
Emerge de obrados que la empresa contabilizó en su activo, en sus
estados contables, las mencionadas mejoras realizadas en los inmuebles
tomados en comodatos (o en base a contratos innominados); no obstante,
no siguió la misma conducta al realizar su liquidación del IPAT, lo cual
determinó que la DGI reliquidara este impuesto, considerando que aquellas
mejoras eran un activo que la empresa debió computar en su patrimonio
fiscal para la liquidación de dicho tributo.
La actora adujo que es errado el criterio de DGI, porque más allá de
la forma en que la empresa haya contabilizado las mejoras, éstas
pertenecen al titular de los inmuebles a los que se incorporan, por lo tanto,
son éstos quienes deben computarlas en su liquidación del IPAT; agregó
que la posición de los inspectores llevaría a una doble tributación, tanto en
cabeza de la sociedad como en la de los titulares de los inmuebles, lo que
carece de justificación legal; añadió que dicho criterio violenta el principio
de la accesión, que solamente puede ceder ante la constitución de un
derecho de superficie.
Entiende la Corporación que, en relación a este punto, no le asiste
razón a la parte actora.
Las disposiciones reglamentarias previstas para la amortización de
las mejoras realizadas por arrendatarios, cuya aplicación por analogía se ha
admitido para el caso de los comodatos y de los contratos innominados
referenciados, son muy claras en el sentido de que, para el sujeto que
realiza las mejoras, éstas constituyen un activo que integra su patrimonio
fiscal.
En efecto, si se atiende al penúltimo inciso de ambas disposiciones
(inc. 2º del art. 89 Decreto Nº 840/988 e inc. 4º del art. 92 Decreto Nº
150/007), puede observarse que los mismos establecen que la amortización
de las mejoras efectuadas en inmuebles arrendados es un mecanismo a
practicar por el arrendatario, lo cual obviamente supone que será éste -y no
el propietario- quien deberá computar dicho activo (las mejoras) como
propio; pues bien, si a ello se añade que el inciso final de ambas normas, al
regular el inicio del plazo de la amortización, refiere a tal efecto al “ingreso
del bien al patrimonio, o la afectación al activo fijo”, ello determina como
conclusión que las mejoras efectuadas en inmuebles arrendados son un
“bien ingresado al patrimonio” o “afectado al activo fijo” del arrendatario,
descartándose así su inclusión en el patrimonio fiscal del propietario.
Tales normas, si bien están previstas para el IRIC y el IRAE, resultan
aplicables en sede de IPAT, conforme a lo previsto en el art. 15 del Título
14 del Texto Ordenado vigente, el cual dispone que para valuar los bienes
que componen el patrimonio, corresponde acudir a las reglas del IRAE (y
antes a las del IRIC).
XVIII) Con respecto a este asunto, la actora ensaya una
interpretación fundada en el principio de accesión del Derecho Civil, cuya
aplicación llevaría a concluir que todo lo que accede a un inmueble
pertenece a su propietario (art. 731 del Código Civil), por lo cual, las
mejoras realizadas sobre los inmuebles de marras pertenecerían a los
titulares de los bienes y no a quien realizó las mejoras.
La posición sostenida por la accionante parte de asimilar el concepto
de activo a aquellos bienes de los que el contribuyente es propietario o
titular; dicho criterio, a juicio de la Sede, reposa en un malentendido
conceptual acerca de lo que constituye un activo a los efectos del IPAT; en
efecto, el concepto de “activo” a los efectos tributarios no se corresponde
exactamente con las definiciones brindadas por el Derecho Civil.
En tal sentido, cabe recordar que existe una regla hermenéutica
prevista en el art. 6º inc. 1º del Código Tributario, la cual establece que el
empleo por la ley de términos provenientes de otras ramas jurídicas no
implica, necesariamente, que los mismos deban entenderse en idéntico
sentido al que tienen en las ramas de las cuales provienen; la citada
disposición del Código habilita a otorgar a tales términos acepciones
propias de la materia tributaria, aun cuando difieran de aquellas que se
establecen en las normas jurídicas que originariamente previeron dicha
figura (Cfme. BLANCO, Andrés. El Impuesto al Valor Agregado.
Volumen II. FCU. Montevideo. 2004. Pág. 279; Sentencia Nº 256/2013).
Sobre el particular, corresponde reproducir, una vez más, los
fundados argumentos expuestos en el voto de la Dra. SASSON, donde se
expresa: “Tratándose de un tema tributario, por razones de especialidad,
hay que priorizar las normas de Derecho Tributario y de Derecho Contable
por sobre las normas de Derecho Civil.
A los efectos tributarios -y en especial a los efectos del IPAT- el
concepto de activo puede abarcar determinados bienes, de los que el
contribuyente puede no ser su propietario. Por lo tanto, la titularidad de las
mejoras, desde el punto de vista del Derecho Civil, no es terminante para
que el contribuyente deba, igualmente, computar el valor de éstas en su
activo a efectos de liquidar el IPAT.
En su minucioso trabajo sobre el IPAT, Alejandro QUAGLIA
expresa que, como no tenemos una definición de que se entiende por activo
a nivel fiscal, debemos recurrir al concepto y a las consideraciones que
sobre el mismo realiza el Marco Conceptual para la Preparación de Estados
Contables. Estas disposiciones de Derecho Contable, definen a los activos
del siguiente modo:
“Un ‘activo’ es un recurso controlado por la empresa como
resultado de acontecimientos pasados y del cual se espera que la empresa
reciba beneficios económicos futuros”.
El concepto de activo pertenece a la técnica contable, por lo tanto, es
necesario acudir a las normas técnicas de esa disciplina para delimitar su
alcance. De acuerdo a esta normativa, como lo explica QUAGLIA con
claridad, debemos prestar atención a su “sustancia subyacente” y a su
“realidad económica”, y no meramente a su forma legal. Concluye el citado
autor que “…para configurar la existencia de un activo, el derecho de
propiedad no es fundamental. Aunque la capacidad de la empresa de
controlar
los
beneficios
económicos
provenientes
de
un
activo
generalmente deriva de derechos legales, un bien puede, asimismo,
cumplir con la definición de activo aunque no existe control legal alguno.”
(Así: QUAGLIA, Alejandro: “Manual práctico de liquidación del Impuesto
al Patrimonio”, La Ley URUGUAY, Montevideo, 2012, pág. 167).
Entonces, por más que desde el punto de vista del Derecho Civil
pueda sostenerse que las mejoras incorporadas por el comodatario sobre los
inmuebles tomados en comodato sean propiedad de sus titulares, por la
regencia del principio de accesión, desde el punto de vista fiscal,
constituyen un activo para quien las hizo y se aprovecha de ellas (en este
caso la empresa comodataria). Y es esto último lo que determina que deban
ser computadas como un activo a los efectos del IPAT. (…)
Por último, no se verifica ningún supuesto de doble imposición. Las
mejoras deben computarse durante el término del contrato únicamente en el
patrimonio de la sociedad co-actora y no en el patrimonio de los titulares de
los inmuebles. Si el arrendatario (y el comodatario por analogía), de
acuerdo a los artículos 89 del Decreto Nº 840/988 y 92 del Decreto 150/07
debe considerar a las mejoras como un activo, ello tiene como efecto
reflejo su no inclusión en el activo del propietario de los inmuebles durante
la duración del contrato. Deben ser consideradas únicamente en el
patrimonio de la sociedad que realizó las mejoras, por lo tanto, no se
presenta la doble imposición que denuncia la promotora.
Si los propietarios de los inmuebles las computaron para la
liquidación de su IPAT existió un error jurídico; podrán reliquidar en
ejercicios sucesivos y pedir la devolución de lo pagado indebidamente,
pero el Derecho obliga a reconocer las mejoras hechas por el arrendatario
(y por el comodatario por analogía) en su patrimonio y determina que éstas
no deban ser reconocidas por los propietarios”.
En definitiva, concluye el Tribunal que las mejoras realizadas por la
contribuyente en los inmuebles debieron ser consideradas en su activo a la
hora de realizar la liquidación del IPAT; en tanto ello no se hizo, la
reliquidación hecha en tal sentido por parte de la Administración resulta
perfectamente ajustada a Derecho.
XIX) Análisis de los agravios relativos a la
imputación
de
responsabilidad solidaria
de los
directores
y
representantes voluntarios de la sociedad actora, por los tributos y por
las sanciones moratorias.
Por otro lado, la actora expresó agravios respecto a la extensión de
responsabilidad a las personas físicas soportes de la empresa contribuyente;
así, adujo que es ilegal la responsabilidad imputada al ex Director Nelson
GONZALEZ por cuanto, a la fecha de su cese en el cargo, no conocía la
existencia ni la cuantía de las obligaciones, por lo cual las mismas no
estaban en condiciones de ser pagadas.
Añadió que es ilegal la responsabilidad basada en el art. 21 Código
Tributario, al no haberse invocado ni probado los hechos constitutivos de la
supuesta negligencia, la cual no tuvo lugar, tratándose a los sumo de un
error de criterio que no podría considerarse como inexcusable.
Agregó que, en cuanto a las sanciones moratorias, la ilicitud deriva
de haber invocado una actuación personal de los representantes, en una
mora consumada antes de que los mismos conocieran la presunta deuda, a
lo que debe adicionarse que, en su concepto, el responsable no incurre en
mora por no pagar la obligación tributaria omitida por el contribuyente.
Por último, adujo que es ilegal la responsabilidad solidaria por la
mora del IRIC y del IRAE, pero tales aspectos carecen de relevancia, en
tanto el Tribunal ha concluido que la empresa nada debe por tales
conceptos.
XX) Legitimidad de la atribución de responsabilidad
solidaria a los directores y representantes por las obligaciones
tributarias de la empresa.
Entiende la Sede que los argumentos ensayados por la actora en
referencia
a
este
primer
aspecto
(responsabilidad
solidaria
por
incumplimiento de obligaciones tributarias materiales) no resultan de
recibo.
En efecto, ninguna norma establece que la responsabilidad de los
directores y representantes se limite exclusivamente a las obligaciones que
hayan sido liquidadas por el contribuyente, no alcanzando a aquellas que
puedan surgir de una reliquidación de oficio realizada por la DGI; el
argumento no resiste el más liviano análisis, en tanto su procedencia
llevaría prácticamente a desvirtuar el instituto de la responsabilidad
solidaria de los representantes.
En la especie, si los directores y representantes de la empresa
desconocieron la existencia de las obligaciones tributarias reliquidadas fue
por negligencia, esto es, por no haberse asesorado adecuadamente acerca
de la forma en que correspondía liquidar el IPAT de la entidad que
representaban.
En consecuencia, cabe concluir que los soportes físicos de la
sociedad actora no actuaron con la debida diligencia a la hora de liquidar el
IPAT, lo que tuvo como consecuencia que la empresa pagara
incorrectamente dicho impuesto; por ende, los mismos deben responder al
amparo del art. 21 del Código Tributario.
XXI)
Ilegitimidad
de
la
atribución
de
responsabilidad solidaria a los directores y representantes por las
sanciones moratorias impuestas a la empresa.
Finalmente, en lo atinente a la extensión de responsabilidad a las
personas físicas por las sanciones moratorias impuestas a la contribuyente,
el agravio resulta claramente de recibo.
En tal sentido, el numeral 7º del acto en causa declara “responsables
solidarios” de las sanciones moratorias, por sus correspondientes períodos
de actuación, tanto a los directores como a los representantes voluntarios de
la empresa.
Es posible advertir, en tal enunciado, un error evidente en la
atribución de la responsabilidad por las sanciones; en efecto, existe
consenso en doctrina y jurisprudencia en que la responsabilidad solidaria
de los representantes edictada en el artículo 21 del C.T. no alcanza a las
infracciones y sanciones; por éstas últimas no se responde en forma
solidaria, sino personalmente.
La doctrina es pacífica en cuanto a que, para que alguien pueda ser
responsabilizado por una infracción tributaria, los arts. 102 y ss. del Código
Tributario reclaman que se compruebe su participación personal en la
infracción (Cfme. VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO,
Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo. Código Tributario comentado y
concordado. FCU. Montevideo. 2002).
En el mismo sentido indicado ha apuntado la jurisprudencia firme de
este Cuerpo, conforme con la cual, “el art. 21 del Código Tributario no
comprende
las
multas
por
infracciones,
regulándose
la
posible
responsabilidad infraccional de los representantes por lo previsto en el art.
104 del CT, en cuanto éste requiere actuación personal” (Cfme. Sentencia
Nº 951/2011, entre muchas otras).
En consecuencia, en tanto se imputó a las personas físicas una
responsabilidad “solidaria” por las infracciones moratorias sin hacerse
mención alguna a la “actuación personal en la infracción”, corresponderá
anular también dicha fase del acto impugnado.
XXII) En conclusión, el Tribunal acogerá parcialmente
la demanda de nulidad incoada, anulando tanto lo relativo a la
determinación de obligaciones tributarias por concepto de IRIC e IRAE –
con su consecuente proyección sobre la responsabilidad solidaria de
directores y representantes por tales impuestos y sus sanciones-, como la
atribución de responsabilidad solidaria de directores y representantes por
las restantes sanciones moratorias.
En detalle, ello determina: A) la anulación parcial de los
numerales 1º y 2º de la resolución (solo en lo que refiere a las
obligaciones tributarias y sanciones moratorias por IRIC e IRAE); B)
la anulación total de los numerales 3º y 4º del acto; C) la anulación
parcial del numeral 6º de la impugnada (solo en lo que refiere a la
responsabilidad solidaria por las obligaciones tributarias por concepto
de IRIC e IRAE); d) la anulación total del numeral 7º de la misma.
Por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el art.
309 de la Constitución Nacional y arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524,
el Tribunal,
FALLA:
Acógese parcialmente la demanda incoada; y en su
mérito, anúlase en forma parcial el acto administrativo impugnado, de
acuerdo a los parámetros señalados en el Considerando XXII.
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora, en la suma de $ 20.000 (pesos uruguayos
veinte mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dr. Tobía, Dr. Preza (r.), Dr. Harriague, Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).