El Régimen Penal Tributario-Previsional y el Desempeño de los

Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 2 • N° 7
El Régimen Penal Tributario-Previsional
y el Desempeño de los Auditores
Externos y Síndicos.
por
Alberto Carlos Troiano
1) INTRODUCCION
Art. 12.
" Cuando se trate de
personas jurídicas de
derecho privado, sociedades, asociaciones u
otras entidades de la
misma índole, la pena de
prisión por los delitos
previstos en esta ley
corresponderá a los
directores, gerentes,
síndicos, miembros del
consejo de vigilancia,
administradores,
mandatarios o representantes que hubiesen intervenido en el hecho punible".
El presente trabajo tiene
por finalidad, concientizar a aquellos colegas,
especialmente jóvenes
graduados o a quienes no
ejercen habitualmente la
función de auditoría de
estados contables y/o
sindicatura de empresas,
y naturalmente alumnos
respecto de las materias
que contemplen estas
cuestiones, de las graves
responsabilidades y muy
severas penas previstas en la norma que estudiaremos.
En efecto, la Ley Penal Tributaria y Previsional Nro. 23.771
(ya que esta es su denominación completa), promulgada el
27/2/90; y modificada en algunos aspectos no esenciales
por la Ley Nro. 23.871 promulgada el 31-10-90, es
fuertemente represiva, incorporando la pena de prisión
en casi todos sus artículos -que va desde 15 días hasta 8
años según la gravedad de la falta-, a quienes cometan
delitos que comporten un perjuicio patrimonial al erario
tanto de tipo impositivo como previsional, cuyas principales
figuras son: doble contabilidad; declaraciones,
liquidaciones, registraciones contables o balances
engañosos o falsos; no emisión de facturas o documentos
equivalentes cuando hubiere obligación de hacerlo; omitir
inscripciones o presentación de declaraciones juradas; no
actuar como agente de retención o percepción; sobre o subfacturaciones o valuaciones; etcétera.
Art.13.
"A los funcionarios públicos, escribanos, contadores
públicos, o apoderados que a sabiendas dictaminen,
informen, den fe, autoricen, o certifiquen actos jurídicos,
balances, cuadros contables o documentación para
cometer los delitos previstos en esta ley, se les aplicará,
además de la pena que les corresponda por su participación
criminal en el hecho, la de inhabilitación por el doble de
la condena."
Los párrafos destacados en ambos artículos son nuestros.
En los capítulos siguientes, se tratarán las principales
características de las actividades profesionales del título, y
en especial, lo concerniente a cómo actuar de manera
correcta, a fin de evitar quedar involucrados en las figuras
delictivas que prevé la ley.
Por lo que respecta a nuestra profesión, la ley efectúa
precisas menciones en dos artículos que, para mayor
ilustración del lector conviene transcribir íntegramente.
Ellos son pues:
Finalmente, el autor desea dejar constancia de lo útil que
fue para él asistir a una Media Jornada que, sobre este mismo
tema, se desarrolló en el Consejo Profesional de Ciencias
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Económicas de la Capital Federal, coordinada por el
Dr. C. P. Ignacio González García y con la participación de
los Ores. Cs. Ps. Juan C. Repila y Jorge Voss.
opiniones vertidas en su informe. El profesional deberá
proceder conforme el principio de economía aplicable a
todo control (RT7, II, B, 4), esto es, concentrar esfuerzos
en aquellos aspectos que sean significativos. Recordamos
de paso, que la aplicación de este principio se logra mediante
la verificación de la existencia y satisfactorio
funcionamiento de los llamados controles clave.
Allí tomamos conciencia de la importancia de esta
problemática -cuyos principales temas han sido recogidos
casi fielmente en las líneas que siguen-, así como la
necesidad de proceder por todos los medios posibles a su
divulgación.
Esta última circunstancia, unida al haber advertido en
colegas y alumnos no poca ignorancia y hasta sorpresa y
preocupación en algunos casos, nos movió a prepararar el
muy modesto trabajo que ahora ofrecemos, esperando así
cumplir un servicio de advertencia, al par que ilustrar y
orientar.
f. Los papeles de trabajo (RT7, B, 3), son el medio de
prueba por excelencia para justificar el desempeño de su
tarea de acuerdo con normas profesionales, debiéndose
conservar los mismos por el plazo que fijen las normas
legales o por seis (6) años, el que fuera mayor (RT7, B, 8.).
Los papeles de trabajo (o legajo de antecedentes y tareas
referido a determinada labor profesional respecto de un
cliente) deben, según las normas, contener mínimamente
los siguientes aspectos: planeamiento, descripción de lo
realizado, documentación y demás información reunida
vinculada con cada componente de análisis, elaboraciones
del propio auditor (cálculos, análisis, resúmenes,
referencias, etc.) y, finalmente, conclusiones en particular
y general.
2. ACTUACION DEL CONTADOR PUBLICO
COMO AUDITOR EXTERNO
El profesional deberá tener presente en relación con su
desempeño, las siguientes cuestiones:
g. Resulta de suma importancia que los profesionales
conozcan muy bien las Normas de Auditoría vigentes
en sus respectivas jurisdicciones. Esta cuestión que casi
parece obvia, a menudo o es descuidada o bien se ignora,
producto muchas veces de la actividad del colega alejada
de la auditoria o sindicatura de sociedades. (Muchísimos
aspectos contenidos en la RT7, son de aplicación al
desempeño de un síndico; por ejemplo, todo lo dicho en el
apartado precedente).
2.1. En general:
a. Cuando el contador público emite una opinión o realiza
afirmaciones sobre estados contables u otra documentación
en general, se está pronunciando sobre instrumentos que
han sido preparados y son de propiedad de un ente (su
cliente), respecto de los cuales él es ajeno.
b. Debe recordarse que los estados contables no son exactos
sino RAZONABLES. Esto supone que ellos son producto
de ponderaciones, estimaciones, juicios de valor, a través
de los cuales se habrá procurado superar de la mejor forma
posible las incertidumbres que naturalmente afectan a la
mayoría de las mediciones contables.
h. Los profesionales deben cumplir también una función
educativa respecto del medio en el cual se desempeñan:
pensamos en la comunidad de negocios usuaria de los
distintos informes y /o certificaciones que son emitidos por
ellos, y muy particularmente con relación a ley que
tratamos, jueces y abogados.
En efecto, no siempre se conoce bien cuál es el vínculo del
profesional actuante como auditor externo con relación a
la documentación que se le solicita dictamine o certifique
(más adelante se volverá sobre esta importante cuestión).
Por de pronto, adelantamos que hay dos formas de cumplir
aquella función divulgatoria: a) A través de los Consejos
Profesionales, mediante publicaciones y conferencias. En
este sentido, el Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Capital Federal lo ha hecho y lo continúa haciendo.
Por ejemplo, resulta oportuno citar un trabajo muy
esclarecedor producido por la Comisión de Estudios de
Auditoría: "Informe N° 21 - El Contador Público
Independiente y la Comunidad de Negocios - Un Análisis
sobre los aspectos trascendentes de esta relación" (Abril
1993); y b) Mediante la emisión de los llamados "Informes
educativos, didácticos o de divulgación", en los cuales
se explicita de manera sintética y precisa el susodicho
vínculo y las características esenciales de la labor
desarrollada. Como se comprenderá, estas cuestiones
resultan decisivas en función del riguroso marco legal que
tratamos, a_ efectos de deslindar claramente las
responsabilidades y deberes que las normas imponen a cada
sujeto actuante.
c. La condición básica e indispensable para el ejercicio
de la auditoría -cualquiera sea el campo de actuación o
forma de desempeño-, es la independencia con relación
al sistema objeto de la auditoría (Primera de las reiteradas
menciones referidas a esta trascendente cuestión, contenidas
en la Resolución Técnica Nro. 7 de la F.A.C.P.C.E. Normas de Auditoría-, puesta en vigencia para los
matriculados en la Capital Federal por la Resolución
Nro. 267/85 del C.P.C.E.C.F.; en adelante RT7). Parece
oportuno aclarar: independencia intelectual y funcional
respecto de los sistemas; y económica, consanguínea y por
afinidad con respecto a las personas que los operan y/o
tienen poder decisorio en ellos.
d. La tarea de auditoria se desarrolla siguiendo normas
aprobadas por los Consejos Profesionales de cada
jurisdicción, siendo obligatoria su observancia por los
profesionales inscriptos en ellas. En la Capital Federal
como recién quedó dicho, rige la RT7 convalidada por la
Res.C.267/85.
e. La tarea a realizar se orienta hacia la obtención de
elementos de juicio válidos y suficientes, permitiéndole
así al profesional fundamentar consistentemente las
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2.2. Con relación a la ejecución y documentación de la
tarea de auditoría
pero sobre todo haciéndole entender que no se trata de
ninguna responsabilidad adicional, sino como el mismo
nombre lo dice, confirmar cuestiones que naturalmente
debieron explicitarse, y que ahora se presentan
sistemáticamente a modo de resumen, facilitando así un
repaso del cuadro general de la tarea, ayudando a ambas
partes -cliente y profesional- a no olvidar ninguna cuestión
relevante que pueda comprometerlos. (En el capítulo 4. de
este trabajo, se desarrolla ampliamente todo lo atinente a la
obtención de este importante elemento de juicio adicional).
a. El régimen penal tributario y previsional vigente, no
requiere que se efectúen cambios en las actuales Normas
de Auditoria (RT7). Sí en vez requiere, a nuestro entender,
que ellas sean cumplidas. En efecto, baste con recordar o
repasar sus contenidos, para advertir lo suficiente de sus
sabias disposiciones, tendientes a guiar y a orientar al
profesional a fin de neutralizar todo lo posible el llamado
"riesgo de auditoría". (Ver por ejemplo, la parte III, B,
"Normas para el desarrollo de la Auditoria", que constituye
toda una precisa metodología de desempeño. Metodología = camino a seguir).
b.4. Tal como se expuso en el punto 2.1.f., toda la tarea
debe quedar claramente documentada en papeles de
trabajo, obrando éstos como medio de prueba de que el
auditor procedió de manera racional y sistemática.
b. Sin embargo, atento la naturaleza de los requerimientos
de la ley que tratamos, resulta de especial importancia
no omitir los siguientes pasos:
En tal sentido, se considera altamente recomendable,
teniendo en cuenta el tema sub-examen, que los programas
de trabajo contemplen la existencia de procedimientos de
revisión encaminados a detectar la eventual existencia
del tipo de irregularidades mencionadas en la ley.
b.l. La emisión de una "Carta Convenio" o "Contrato de
auditoría", en la que se defina lo mejor posible: objetivos,
alcance, y servicio profesional a brindar.
c. En aquellos casos en que el auditor externo no ejerza
también la asesoría impositiva y/o previsional de su
cliente, o que en estas cuestiones advierta la existencia de
situaciones de cierta complejidad (juicios y/o reclamos de
i mportes y/o inspecciones en curso), que superen sus
conocimientos por no ser él un especialista, es conveniente
estudiar detenidamente cada tema y, de considerarlo
necesario, entrevistarse con el colega experto, solicitándole
explicaciones y/u opinión por escrito.
b.2. La evaluación del sistema de control interno relacionado
con la determinación, registración, devengamiento y
cancelación de las obligaciones tributarias y
previsionales.
En este sentido, el auditor evaluará si las decisiones sobre
política tributaria y previsional son tomadas por los
máximos responsables del ente, y si quedan debidas
constancias de ello mediante adecuada documentación. Por
-ejemplo, autorización de borradores de declaraciones
juradas, minutas contables, etcétera.
d. Finalmente, conviene recordar las siguientes cuestiones
clave que le permitirán al auditor ubicarse estratégicamente
en el contexto de la empresa cliente, y así delinear de la
manera más eficaz y eficiente posible el alcance de sus
procedimientos. Así entonces:
b.3. La obtención de la confirmación escrita de la
dirección del ente ( también denominada Carta de Gerencia
o mediante el acrónimo C.E.D.E.), de las explicaciones e
informaciones oportunamente suministradas al auditor
durante el desarrollo de su tarea (RT7, B, 2.5.12.).
d.l. Tratar de obtener el mejor conocimiento posible del
ente en cuestión, esto es, comprender -en terminología de
la obra de Slosse-, el negocio, la actividad total que
desarrolla el cliente;
Este procedimiento, a menudo omitido, adquiere, bajo el
contexto normativo que se estudia, especial importancia,
ya que la obtención de la misma, -sin suplir ningún otro
procedimiento de auditoría que deba aplicarse-, refuerza
notablemente las evidencias que obtiene el auditor,
además de probar que actuó con la debida diligencia
profesional al cumplir con lo que prescriben las normas de
auditoría.
d.2. Evaluar el control interno vigente; pero particularmente
en lo que concierne la actitud de los dueños y/o directivos
y/o gerentes, frente a las normas de la ley que se estudia:
adhesión plena a ella o mentalidad evasora.
d.3. Evaluar consecuentemente, el grado de las distintas
naturalezas de riesgos que acechan la tarea: inherentes
(como el recién expuesto, en caso de existir la segunda de
las actitudes) o, de control, cuando fallan los sub-sistemas
administrativo-contables de captura de información y
adecuado y oportuno registro.
Cabe agregar, que el otorgamiento de este documento por
parte del cliente puede ofrecer resistencias, ya motivadas
por ignorar su naturaleza y alcances, ya porque han existido
falsedades u omisiones no sinceradas oportunamente al
auditor. Como se ve pues, este documento constituye un
complemento indispensable para perfeccionar la tarea del
profesional, y además un reactivo que permite probar si el
cliente está procediendo con honestidad.
d.4. Luego de ponderar las circunstancias mencionadas en
los puntos precedentes, planificar por escrito los
componentes más sensitivos a examinar -para el tema
que se estudia todas las cuentas vinculadas con créditos
y deudas impositivas, previsionales y sociales-.
estableciendo los procedimientos y el alcance más
conveniente a dar a los mismos.
También en este aspecto, el auditor debe realizar
nuevamente una "labor educativa", instruyendo a su
cliente acerca de la finalidad que cumple este documento,
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2.3 Con relación a la preparación de informes o
certificaciones
Penal de la Nación.
Es interesante destacar, que el auditor externo (o el servicio
de auditoría externa) no está previsto en él, por lo que
no le alcanza esta figura. En cuanto a la sindicatura, sí
está expresamente mencionada, si bien como se verá más
adelante, y a juicio de FOWLER NEWTON, ella no
desempeña ninguna de las funciones que prevé la norma
que estamos glosando, por lo cual tampoco cabría su
incriminación por la causal que se estudia.
Es conveniente que en los textos de informes o
certificaciones en su caso, del auditor independiente
explicite claramente:
En el párrafo introductorio
a. Quiénes son los emisores de los estados contables, o, lo
que es lo mismo, los responsables de la información
suministrada a dictaminar o certificar;
Por lo que respecta al régimen penal-tributario-previsional,
la exclusiva responsabilidad de los administradores/
emisores de información contable y/o documentación
comercial, impositiva o previsional, se desprende
claramente de la lectura del Art 1°. de la ley que se estudia.
b. Cuál es la precisa responsabilidad que asume el
profesional con relación a la tarea solicitada;
En el párrafo de alcance
b) Naturaleza de la relación que vincula a un profesional
independiente, con los estados contables u otra
información emitida por su cliente.
Describir de manera concisa ciertos aspectos importantes
de las normas de auditoría, destacando en especial que el
examen se efectúa sobre la base de pruebas selectivas,
orientadas a establecer, con razonable seguridad, que la
información suministrada por los estados contables en su
conjunto, carece de errores o irregularidades significativas.
(En el caso de certificaciones u otro tipo de informes
especiales, esta última parte naturalmente no será de
aplicación).
Ante todo, debe tenerse claro que los profesionales son
contratados para emitir una opinión o certificar cierta
información, que son hechura y propiedad de quien
solicita el servicio. Por consiguiente, la responsabilidad
del contador público nace una vez que, luego de aplicar
los procedimientos de auditoria que juzgue pertinentes,
emite el informe o certificación correspondiente. Así
entonces, sólo será responsable por estos documentos
creados por él, los que, de probarse que fueron emitidos
incurriendo en falsedades, reticencias u omisiones, sí
podrían dar lugar a las figuras de Informe o
Certificación Falsos. Cabe destacar, que en el Código Penal
de la Nación estas tipificaciones delictivas no están
expresamente previstas. Empero, la incriminación podria
proceder vía aplicación del Art.172 (delito de
defraudación), a través de algunas de las menciones de su
texto: "calidad simulada" o "abuso de confianza"; o
también vía el Art. 45, que contempla la complicidad o
participación criminal necesaria en el fraude; esto es,
que los estados contables no se viabilizarfan en la
comunidad de negocios, sin un informe profesional que les
transmitiese confiabilidad, valor técnico, a sus contenidos.
(Recordar en este sentido, que el Auditor Externo está
haciendo fe pública -se le llama "fedatario"- mediante la
emisión de su opinión).
En el párrafo de opinión
Destacar en este párrafo, que la opinión acerca de la
razonabilidad de la información que se presenta, se refiere
a los aspectos significativos de ella. O, en otras palabras,
que aquellos rubros, conceptos e importes de los estados
contables que mayor influencia pueden tener en un decididor, han sido adecuadamente medidos, valuados y
expuestos.
2.4. Necesidad de distinguir claramente las figuras
penales del Balance Falso e Informe o Dictamen Falso.
En efecto, una cuestión muy importante, es que los jueces,
abogados, emisores y usuarios habituales de estados
contables, los entes de control y toda la comunidad de
negocios en general, distingan claramente entre la figura
delictiva del Balance Falso (en rigor mejor sería decir
estados contables falsos) y lo que podría denominarse
Dictamen o Informe Falso. Precisamente y en este sentido,
es que en el párrafo introductorio del Informe del Auditor
mencionado en el punto precedente, se ha sugerido deben
destacarse claramente los conceptos que seguidamente
consignamos y procedemos a ampliar:
Finalmente, una cuestión importante a tener presente, es
que el profesional actuante puede -si así lo cree
conveniente- limitar su responsabilidad sobre los estados
contables que habrá de dictaminar. En efecto, la RT7,
punto 11.3., prevé estas situaciones cuando parte del trabajo
de auditoría se apoye en la intervención de otro colega (por
ejemplo, al determinar una sociedad controlante su Valor
Patrimonial Proporcional según los estados contables de la
controlada). En estos casos, si en el párrafo de alcance no
se incluye mención limitativa alguna, el auditor (en el
ejemplo, el de la sociedad controlante), asume toda la
responsabilidad por la información en ellos contenida. De
lo contrario, deberá aclarar en este párrafo, que determinada
información ha sido tomada de los estados contables
auditados (sin o con salvedades), por el otro colega.
a) Quién es el emisor, propietario, responsable en suma
de los estados contables.
Lo es el comerciante en la letra de varios arts. del Código
de Comercio, a saber: 33; 43; 44; 48; 52; y 62 y, por
extensión, también los administradores: directores y
gerentes. Estos pues, en caso de probarse su participación
delictual, serían los únicos responsables por el delito del
Balance Falso conforme el Art. 300, Inc. 3° del Código
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propia L.P.T. y P. en su art.16, establece que es la
autoridad administrativa pertinente, de oficio, o a
instancia de un particular..., quien de inmediato lo
comunicará al juez competente,...);
2.5. Con relación a su responsabilidad frente a la Ley
a) Cabe reiterar la importancia de la tarea del contador
independiente en lo concerniente a la labor docenteque el
mismo puede y debe ejercer sobre los socios y/o
directores y/o gerentes del ente, respecto de disposiciones,
efectos y penalidades de la legislación penal tributaria
vigente. Sin duda creemos que una cabal comprensión de
aquellas por parte de ellos, transmitidas por su asesor de
confianza en esta materia con sinceridad y claridad,
facilitará en mucho la tarea profesional, con indudable
beneficio para ambas partes.
- Si se tuviese la certeza respecto del encuadre jurídico
del delito y además se poseyeran fundadas sospechas
de la actuación de niveles intermedios de la
administración del ente en el mismo (o en los mismos),
trasladar la cuestión a los propietarios o a la dirección
superior, recomendando se consulte de inmediato el
problema con los asesores legales;
- Si en vez la presunción de actuación delictiva
compromete a los propios dueños y/o integrantes de la
dirección superior, y/o el profesional no fuese experto
en la cuestión o tuviese dudas respecto de la correcta
aplicación de la norma y/o tipificación delictual, deberá
requerir él mismo asesoramiento legal para
proceder. En este sentido podrá recurrir a profesionales
de la abogacía competentes y honestos, preferentemente
de su conocimiento, o también al Servicio de
Asesoramiento Técnico que brinda el Consejo
Profesional de Ciencias Económicas de la Capital
Federal, que precisamente posee una asesoría
especializada en Ley Penal Tributaria.
b) Debe recordarse, que la actuación del profesional
independiente penalizada, es aquella que ha configurado
delito, esto es participación, intervención consciente en
el acto criminoso. Nos parece pertinente transcribir aquí
el concepto de delito conforme el art. 1072 del Código Civil
de la Nación: "El acto ilícito cometido a sabiendas y con la
intención de dañar la persona o derechos de otro, se llama
en este Código delito".
En consecuencia, el profesional independiente que actuó
de buena fe, debe estar en condiciones de probar, llegada la
circunstancia, que su informe ha sido veraz y sin
participación delictiva, habiéndole sido razonablemente
difícil -no obstante aplicar con diligencia y
responsabilidad los procedimientos de auditoría
prescritos en la RT7 (III., B., puntos 2.1. a 2.5.12.)-,
detectar las falsedades y/u omisiones contenidas en la
documentación examinada. En esta importante cuestión
-vale la pena reiterarlo- resulta decisivo que el auditor
posea, por parte de su cliente, la denominada:
" Confirmación escrita de los directivos del ente" (Norma
RT7, procedimiento 2.5.12.
3) ACTUACION DEL CONTADOR PUBLICO
COMO SINDICO SOCIETARIO
3.1. Posibles alternativas de desempeño profesional
Es sabido que la Ley de Sociedades Comerciales, en su
Art. 285, Inciso 1), prevé, como uno de los requisitos para
ser síndico, poseer el título de abogado o contador público,
o sociedad civil constituida exclusivamente por estos
profesionales.
c) Ante la detección de presuntas figuras delictivas durante
la realización de su tarea, el profesional actuante debe
recordar, en primer lugar, los criterios rectores del Código
de Etica que, en sus arts. 19 y 20 -consagrando el principio
del secreto profesional-, nos dice:
Por otra parte, debe recordarse, que el contador público
que se desempeñe como auditor externo dictaminante de
estados contables, también puede desempeñar
acumulativamente las funciones de síndico.
- Debe mantenerse absoluta reserva respecto de
cualquier conocimiento adquirido como consecuencia
de la relación profesional con el cliente;
- La norma anterior cede sólo ante las siguientes
circunstancias: 1) Cuando el propio cliente lo autoriza
expresamente; y 2) Cuando el profesional deba ejercer
su legítima defensa, y en la medida que ello sea
i mprescindible y la información en cuestión insustituible
por otra fuente.
En consecuencia, una conducta prudente frente a la presunta
comisión de un ilícito previsto en esta ley (y en cualquier
otra naturalmente), aconsejaría observar estas pautas :
- Tratar de comprender bien cuál ha sido la naturaleza
y alcances de la infracción;
- No proceder a formular denuncias en forma directa a
ninguna autoridad, ni judicial ni administrativa; (la
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Finalmente, resulta pertinente destacar, que el Consejo
Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal,
ha manifestado, mediante su Resolución C. 240/85, que el
Contador Público que se desempeña como síndico societario
está realizando ejercicio profesional.
3.2. Nuevas responsabilidades emergentes de la
acumulación de las funciones de auditor externo y
síndico societario
En efecto, cuando se presenta esta doble función, y por
i mperio del Art. 300, Inciso 3° del Código Penal Argentino,
el contador público que se desempeñe como síndico
societario podría verse involucrado en la figura delictual
conocida como "balance falso". Como se ve pues, a la
responsabilidad por emitir informe falso se le acumularía
la de balance falso.
Resulta importante comentar, que FOWLER NEWTON,
en su obra "Cuestiones Fundamentales de Auditoría", Edic.
Macchi, Buenos Aires, págs. 449/50; sostiene que los
síndicos no estarían alcanzados por el delito que nos
ocupa, ya que ellos:
- No realizan ninguna de las actividades previstas en la
norma que puedan configurar tal delito, a saber: publicar,
certificar o autorizar un inventario, un balance, una cuenta
de ganancias y pérdidas o los correspondientes informes...";
- Inciso 2. Examinar las disponibilidades, títulos valores,
así como las obligaciones y su cumplimiento, además
solicitar periódicamente balances de comprobación;
- Inciso 4. Controlar la constitución y subsistencia de la
garantía de los directores;
- Inciso 5. Opinar sobre los estados contables emitidos por
la sociedad, incluso el inventario. Asimismo, deberá hacerlo sobre la Memoria, pero sólo en las materias que sean de
su competencia (recordar que el síndico no ejerce el control de gestión, sino sólo un control formal de legalidad).
- Inciso 10. En su caso, fiscalizar la liquidación de la
sociedad.
b) Control de órganos sociales
- Inciso 3. Asistir con voz, aunque sin voto, a las reuniones
del directorio, comité ejecutivo en su caso, y asamblea;
- Inciso 7. Convocar a asambleas ordinaria, extraordinaria,
o especial, cuando omitiere hacerlo el directorio;
- Inciso 8. En conexión con el punto precedente: hacer
incluir en el orden del día los puntos que considere
procedentes;
- No certifican, sino que opinan sobre los estados contables
sometidos a su consideración (la firma que debe aparecer
en cada hoja de los estados contables publicados, es al sólo
efecto de vincular al profesional con su Informe que
necesariamente debe acompañarlos);
- Inciso 9. Vigilar que los órganos sociales den debido
cumplimiento a la ley, estatuto, reglamento y decisiones
asamblearias. Esta es a nuestro juicio, la norma que plasma
cabalmente la amplísima responsabilidad que le cabe
al síndico. Sin embargo, resulta oportuno mencionar, que
la doctrina acepta casi sin discusión, que la función del
sindical debe ceñirse exclusivamente a un "control
formal de legalidad"; y que en consecuencia, la ley (o
leyes) que el síndico debe velar por que se cumplan son
aquellas que rigen la vida de las sociedades en general y
particular según su actividad. En este sentido, pensamos
en el Código de Comercio, y las leyes de: Sociedades
Comerciales, Orgánica de la Inspección General de Justicia
(y equivalentes en las jurisdicciones provinciales), de Oferta
Pública de Títulos Valores, Orgánica de la Comisión
Nacional de Valores, de Entidades Financieras, de Seguros,
de Cooperativas, Penal-Tributaria, etcétera.
- No administran sino que vigilan, por lo que no cabe
confundir su función fiscalizadora con la de los
administradores.
Sin embargo, agrega finalmente este autor, cualquier
síndico podría ser procesado por el delito de "balance
falso", ya que hay jueces en lo penal que no distinguen
claramente las funciones de administrar y de fiscalizar.
3.3. Las funciones del síndico en el marco de la Ley de
Sociedades Comerciales N° 19.550.
Art. 294
Este artículo, que consideramos de especial interés para el
lector, trata de las atribuciones y deberes del síndico. En
esta extensa norma se recogen "sin perjuicio de los demás
que esta ley determina y los que le confiera el estatuto",
funciones de distinta naturaleza que conviene, para su
estudio, sistematizar de la siguiente forma:
Citaremos la función, los incisos respectivos, y una breve
ilustración acerca del contenido de cada uno:
c) Información a accionistas
a) Control contable
Otros artículos
- Inciso 1. Fiscalizar periódicamente la administración de
la sociedad, mediante el examen de los libros y la respectiva
documentación respaldatoria;
- Art. 203. Ante la decisión societaria de la reducción
voluntaria del capital (reducción real), el síndico deberá
emitir un informe fundado;
- Inciso 6. Suministrar información en materia de su
competencia, a accionistas que representen no menos del
2% del capital;
- Inciso II. Investigar las denuncias que le formulen por
escrito, accionistas que representen no menos del 2% del
capital;
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- Art. 212. Suscribir con firma autógrafa, acompañando a
actuaciones observen las respectivas prescripciones
legales;
un director, los títulos accionarios representativos del capital
que emita la sociedad;
- Por consiguiente, y a modo de resumen conceptual, la
sindicatura es el órgano de la sociedad que tiene por
función el control de legalidad (no de mérito o
gestión) de los actos de administración y de gobierno
de la misma, en resguardo tanto de los intereses
societarios como del de los terceros que interactúen con
ella, incluido el orden social general;
- Art. 224. Establece la responsabilidad ilimitada y solidaria
del síndico, conjuntamente con los directores y miembros
del consejo de vigilancia en su caso, cuando la sociedad
(únicamente las que pertenezcan al art. 299 de la ley que
estamos glosando), decida distribuir dividendos
provisionales. En estas situaciones, además de su firma
autorizando el acta de directorio en la cual se plasme tal
decisión, el síndico deberá emitir el respectivo informe
técnico (tal como el que manda el art. 294, inc. 5 °), sobre
los estados contables especiales que para este fin deberán
confeccionarse.
- El síndico actuante -tal como lo hace el auditor externo
cuando no se trate del mismo profesional-, procede
también mediante pruebas selectivas (aplicando el
principio de economicidad o productividad relativo a
toda tarea de control: RT7, II, B, 4.);
- Art. 258. Este artículo establece, que en caso de producirse
un caso de vacancia en el directorio, y existiendo a su vez
silencio en el estatuto a este respecto, el síndico debe
proceder a designar un reemplazante hasta la reunión
de la próxima asamblea.
- Art. 301. Contempla esta norma en su inciso I°, que el
síndico podrá solicitar la intervención del órgano de
control, a fin de que ejerza funciones de vigilancia sobre
los hechos consignados por él en su presentación.
d) Redacción del Informe del Síndico prescrito por el
Art. 294, Inciso 5°.
Resulta de suma importancia, por todo lo expresado
precedentemente, tanto en resguardo de su propia
responsabilidad como de advertencia e ilustración hacia
terceros, que el síndico (o la comisión fiscalizadora en su
caso), emita el documento que tratamos de la manera más
completa, clara y educativa posible.
3.4. La sindicatura frente al régimen penal-tributario
en vigor
En efecto, destacaremos a continuación qué aspectos de
los mismos ameritan recordarse y/o ser debidamente
explicitados en sus textos:
a) Enfoque global
Como principio general, tal como se afirmara respecto de
la actuación del auditor externo, apreciamos que la sanción
de la normativa penal-tributaria no ha alterado la función
profesional de la sindicatura. Sí en cambio puede afirmarse,
que ha aumentado el nivel de riesgo de su actuación,
esto es, la posibilidad de emitir informes favorables sin
advertir errores y/o falsedades de carácter significativo que,
de haberse detectado a tiempo, hubiesen modificado el
sentido de aquéllos.
- En primer lugar, no obstante ser el síndico y el auditor
externo el mismo profesional, deben emitirse
documentos independientes, uno por cada función:
Informe del Auditor e Informe del Síndico;
- Afirmar, en un primer párrafo introductorio, que la
preparación de los estados contables es responsabilidad
de la dirección de la sociedad; y, seguidamente, agregar
que la responsabilidad del síndico es sólo
pronunciarse a través de la emisión de una opinión
sobre ellos;
b) Naturaleza del vínculo entre la sindicatura y el ente
Teniendo en cuenta que muchos usuarios de los estados
contables -y para el tema que nos ocupa en particular, los
poderes públicos-, no tienen una adecuada comprensión de
la naturaleza y características de la función ni del vínculo
entre la sindicatura y el ente, resulta conveniente, aún
pecando en algunos aspectos de ser reiterativos, recordar
las siguientes importantes cuestiones:
- En el párrafo de alcance, de indispensable confección,
expresar de manera sucinta y precisa las siguientes
cuestiones básicas:
a) Que se han aplicado a la tarea normas de auditoría
vigentes en la respectiva jurisdicción: RT7 de la
EA.C.P.C.E., convalidada por el Consejo Profesional
correspondiente (en la Capital Federal la Resolución
N° 267/85 del C.P.C.E.C.F.);
- La sindicatura es un órgano societario independiente,
con responsabilidades claramente diferenciadas de las
del directorio y la gerencia, autónomo, con voluntad
propia emanada de la Ley, y con funciones que son de
orden público, ya que las partes interesadas no las
pueden modificar);
b) Que la precitada norma profesional (recordar: III, B,
puntos 2. a 2.9.) prescribe en síntesis: planificarla tarea;
actuar mediante pruebas selectivas tendientes a obtener
satisfacción respecto de que las afirmaciones contenidas
en los principales componentes de los estados contables
(en particular aquellos que comprendan naturales
estimaciones tales como: incobrabilidades, no
realizaciones de stocks, vidas útiles de bienes, resultados
- La sindicatura no es mandataria ni representante de la
sociedad en la que actúa; tampoco lo es de los
accionistas o socios. Antes bien, fiscaliza que sus
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Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 2 • N° 7
de litigios), estén exentas de errores o falsedades de
carácter significativo que las invaliden;
c) Que existe congruencia entre la información
verificada según se expresó en el punto anterior, y la
que pudo verificar en oportunidad de asistir -en
ejercicio del control formal de legalidad-, a las
reuniones de directorio y asamblea.
Finalmente, entendemos que el síndico debería abstenerse
de aconsejar a los accionistas o socios tomar decisión
alguna respecto de los estados contables en cuestión.
Fundamentamos este aserto, atento la naturaleza de la
función sindical que se ha descrito, y las características
técnicas de la redacción del su informe, donde, en un párrafo
específico de 61 (el del dictamen), se manifiesta una opinión
objetiva sobre determinada documentación contable. Por
otra parte, ni en el propio Art. 294, ni en el Inc. 5° ni en
otro, existe mención alguna a este pronunciamiento.
Tampoco en el resto del articulado referido ala sindicatura.
4) EMISION DE LA CARTA DE GERENCIA O
CONFIRMACION ESCRITA DE LOS
DIRECTIVOS DEL ENTE
Hemos considerado conveniente la inclusión de este tema,
por cuanto pese a ser un procedimiento de auditoria prescrito por la RT7 -que deberían
utilizar tanto auditores externos
como síndicos-, muchos colegas lo
ignoran o. conociéndolo, por
diversas razones dejan de aplicarlo.
Así y a grandes trazos, en este documento debería lograrse
se le consigne al auditor que, toda la documentación,
registraciones, y/o manifestaciones verbales brindadas
oportunamente no han excluido nada (al menos de
carácter significativo). Por ejemplo, que se han
considerado como corresponde todas las cuentas bancarias
y/o inversiones; todas las transacciones; todos los stocks y
sus posibles degradaciones; todos los juicios; todos los
contratos importantes de los que puedan derivarse
responsabilidades; todos los compromisos ciertos hacia
terceros; todas las actas de directorio; todos los hechos
posteriores al cierre de ejercicio (significativos); etcétera.
c) Relación con el régimen penal-tributario que se
estudia
Vistas las precisas responsabilidades y consecuentes
penalidades que por no cumplirlas pueden sufrir los
auditores externos y/ o síndicos, más que nunca cobra
i mportancia la obtención de este refuerzo documental, ya
que el profesional interviniente podrá demostrar, llegada la
circunstancia, que procedió diligentemente, aplicando los
procedimientos de auditoría que determinan las normas
regulatorias de su profesión. Es más, al proceder a su
redacción, opinamos será prudente incluir específicas
manifestaciones concernientes al cumplimiento de las
disposiciones previstas en la ley.
Por otra parte debe tenerse presente,
que la rotunda negativa o
resistencia a otorgar esta
manifestación sin fundamentos
consistentes, (pese a las explicaciones dadas acerca de sus
alcances que más adelante se
ilustran), puede estarle indicando al
profesional mala fe de la otra parte,
debiéndose en estos casos ponderar
qué incidencia puede tener en la
formación de su opinión, pudiéndose
incluso por esta causa tomar
salvedades o, en caso extremo, a
abstenerse de opinar.
4.1. Concepto, finalidad. Relación
con el régimen penal-tributario
que se estudia.
a) Concepto
Como se expresara, la propia RT7,
en su norma B. Auditoría de estados
contables, punto 2.5.12., prescribe
entre los elementos de juicio válidos
y suficientes a reunir por el auditor,
"la obtención de una confirmación
escrita de la dirección del ente de
las explicaciones e informaciones
suministradas".
4.2. Características principales de
su contenido; aspectos formales;
oportunidad de su requerimiento.
a) Contenido
b) Finalidad
El conjunto de manifestaciones a
incluir, conviene que sean redactadas
por el propio profesional, de acuerdo con las caracteristicas
y particulares situaciones vividas durante el trabajo
desarrollado, debiendo consignar especialmente aquellas
cuestiones en las que haya recibido sólo explicaciones
verbales y/o tratado situaciones donde aprecie se necesita
de este refuerzo probatorio.
Este documento debería solicitarse
siempre, ya que mediante él el auditor se satisfaría de
que la afirmación de integridad contenida en los estados
contables haya sido cabalmente cumplida. En efecto, de
lo que se trata, es obtener una ratificación, por parte de los
administradores responsables de la emisión de dichos
estados, de circunstancias, hechos u operaciones que, ya
por sus características intrínsecas o bien teniendo presente
las naturales limitaciones de toda auditoría, resulta difícil
o imposible verificar y/o evaluar siquiera "razonablemente".
Como regla general para la redacción de este documento,
sépase que el mismo no debe constituir un mero
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Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 2 • N° 7
formulismo. Muy por el contrario, para cada caso conviene
que exista una específica redacción que lo "personalice".
En este sentido, creemos que el enfoque mencionado
contribuirá a que la Gerencia del ente acepte de mejor grado
firmarlo. (Pueden consultarse las siguientes obras en lo
relativo a las manifestaciones que, por vía analógica, podrán
incluirse: Informe N° 5 de la FACPCE - Manual de
Auditoría, Capítulo 5 - Papeles de trabajo, pág. 131. fra.
edición, 1988; y en C. Slosse y colaboradores, Auditoría:
Un nuevo enfoque empresarial, Ediciones Macchi, 1990;
Capítulo 28, Conclusión del examen, página 599).
b) Aspectos formales
El documento en cuestión, debe ser extendido en papel con
membrete de la sociedad que se ha auditado o de la que se
es síndico. Deberá ser firmada por los máximos niveles
de responsabilidad, por ejemplo: Presidente del Directorio,
o Presidente del Directorio y Gerencia General, o Gerencia
General y Gerencia Administrativa. También podría
acompañar en firma, algún responsable de una importante
área específica auditada, como Gerencia de Fábrica o
Gerencia de Operaciones. Naturalmente cuando se trate de
Pymes o negocios de menor porte, podrá hacerlo el propio
titular, o un socio gerente debidamente apoderado.
y para tranquilidad y seguridad de quienes deben confiar
en nuestra profesión.
b) Respecto del auditor externo o síndico
La obtención de este documento, de manera alguna exime
al auditor o síndico en su caso, de aplicar cualquier
procedimiento directo (de validación o sustantivo), que para
cada caso corresponda. Constituye eso sí, un importante
elemento adicional de juicio que perfecciona su tarea
ante determinadas circunstancias para las que no existe
o resulta difícil documentarse, demostrando así una
actuación profesional diligente, al cumplir estrictamente con
las disposiciones normativas en vigor (la RT7).
Por lo tanto, cabe aquí también concluir, que su
responsabilidad por la actuación profesional tampoco se
verá alterada; aunque sí merece destacarse, que el respaldo
documental de sus tareas resultará claramente fortalecida.
5) BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
c) Oportunidad de su requerimiento
-Específica respecto del tema central tratado
Un aspecto importante a tener en cuenta es la fecha que
debe llevar esta pieza. En efecto, por la naturaleza de este
documento, la época en que es preparado -casi al concluir
la auditoría-, y su necesaria consideración antes de
plasmarse la opininión final, la fecha deberá coincidir o ser
inmediatamente anterior a la que el auditor o síndico fije
como conclusión de su propia tarea, y que será la que en
definitiva lleve su informe profesional.
5.1. Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas; Ley Penal Tributaria y Previsional;
Buenos Aires, Agosto de 1990.
5.2. Material distribuido en la Media Jornada realizada en
el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la
Capital Federal; "El Contador Público frente al régimen
penal tributario y previsional"; Noviembre de 1990.
-De tipo general
4.3. Responsabilidad de los otorgantes del documento y
del auditor externo o síndico
5.3. Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas; Resolución Técnica N° 7 - Normas
de Auditoria.
a) Respecto de los otorgantes del documento
Por una parte, si se tiene presente que los emisores de los
estados contables tienen una primaria e insoslayable
responsabilidad legal por el contenido de las afirmaciones
contenidas en ellos; y por la otra, que en los términos de la
Carta de Gerencia que habrán de emitir -de hacerlo como
corresponde-, sólo estarán confirmando por escrito
manifestaciones verbales dadas en igual sentido respecto
de determinada información y/o documentación
sustentatoria contable suministrada; cabe concluir que no
se está en presencia de nueva o diferente responsabilidad, así como tampoco frente a un cambio de grado
en ella (ni mayor ni menor).
5.4. Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas; Manual de Auditoria - Area Auditoria
-Informe N° 5; Edición 1988; Capítulo 5, página 131, punto
7.1.4.b.l . y Capítulo 19, página 453, punto 1.6.
5.5. Enrique Fowler Newton; Cuestiones Fundamentales
de Auditoría; Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1993;
Capítulo 11, Responsabilidad del Auditor, págs. 439 y sigtes.
5.6. Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la
Capital Federal; Informe N° 21 de la Comisión de Estudios
de Auditoría; El Contador Público Independiente y la
Comunidad de Negocios - Un Análisis sobre los aspectos
trascendentes de esta relación; Abril de 1993.
Como se ve, los conceptos recién expuestos, de no siempre
fácil comprensión, deberían ser explicados por el
profesional a los propietarios o autoridades del ente, no
sólo naturalmente cuando hubiera resistencias a su firma,
sino en todos los casos (al implantarse el procedimiento)
como un servicio más, ilustrando sobre sus características
5.7. Battaglia, Juan Manuel; Práctica Societaria; La
Sindicatura. Alcances de sus funciones; Revista La
Información, Editorial Cangallo, Buenos Aires; N° 753.
Septiembre de 1992.
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