Impuesto sobre la renta diferido del artículo 70-A de la LISR

Impuestos y Servicios Legales
Impuesto sobre la renta
diferido del artículo 70-A
de la LISR ante el caso
de una desconsolidación fiscal
L.C.C. Ángel Xavier Cruz Antonio - Socio
16 de julio de 2012
C.P. Juan Antonio López Hernández
Antecedentes
A partir del 1 de enero de 2010 entraron en vigor diversas reformas aplicables para el régimen
de consolidación fiscal (Reformas), las cuales, sin duda, se crearon con un objetivo
eminentemente recaudatorio, toda vez que la intención de las mismas es que los
contribuyentes paguen en forma anticipada el impuesto sobre la renta (ISR) que hubieran
diferido por encontrarse en el régimen de consolidación fiscal.
En términos generales, mediante estas Reformas, los distintos conceptos que generan el ISR
diferido deben ser revertidos en el sexto ejercicio fiscal posterior a aquél en el que estos
conceptos se hubieran concebido. Asimismo, quedó previsto que el impuesto diferido se
deberá enterar en cinco ejercicios fiscales, mediante un esquema de pagos anuales establecido
en porcentajes.
Asimismo, en las Reformas en comento se establecieron los momentos de entero del ISR
diferido, así como el procedimiento que se debe seguir para su determinación; sin embargo,
no quedó regulado el procedimiento y tratamiento a que debe estar sujeto el ISR diferido, que
ya fue pagado por las sociedades controladoras conforme al esquema de pagos anuales, ante el
caso de una desconsolidación fiscal del grupo.
Derivado de lo anterior, el objetivo del presente artículo es hacer notar la problemática que se
presenta ante la falta de precisión de normas respecto al tratamiento fiscal que debe tener el
ISR diferido, que fue pagado conforme a lo establecido por las Reformas, en la determinación
del ISR diferido correspondiente a la desconsolidación fiscal.
Disposiciones aplicables y comentarios
El antepenúltimo párrafo del artículo 64 de la Ley del ISR (LISR) establece que el ISR que se
hubiera diferido con motivo de la consolidación fiscal se enterará cuando se enajenen las
acciones de una sociedad controlada a personas ajenas al grupo, varíe la participación
accionaria en una sociedad controlada, se desincorpore una sociedad controlada o se
desconsolide el grupo; señalando también que el impuesto diferido a que se refiere el artículo
70-A de esta misma Ley (adicionado como parte de las Reformas) se debe enterar en cada
ejercicio fiscal.
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MPC: 071216_GM_impLISR
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Es decir, el ISR diferido que hubiera diferido con motivo de la consolidación fiscal se deberá
enterar íntegramente cuando, entre otros casos, se desconsolide el grupo y el ISR diferido a
que se refiere el artículo 70-A de la LISR se deberá enterar en cada ejercicio fiscal.
En relación con el entero del ISR diferido, el primer párrafo del artículo 70-A de la LISR
señala lo siguiente:
“Las sociedades controladoras deberán enterar, en cada ejercicio fiscal, el impuesto sobre
la renta actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal generado
en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en el que se deba efectuar el entero y que no se
hubiera pagado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se
deba efectuar el pago.”
Para los efectos del párrafo anterior, las sociedades controladoras aplicarán el
procedimiento previsto por el artículo 71 de esta Ley o podrán optar por lo establecido en
el artículo 71-A de la propia Ley. El procedimiento que se elija conforme a este párrafo
deberá aplicarse por un plazo mínimo de cinco ejercicios fiscales contados a partir de
aquél en el que se empiece a ejercer la opción citada.
El impuesto sobre la renta diferido a pagar será la suma del impuesto determinado
conforme a los artículos 71 ó 71-A y 78, párrafos segundo o tercero, de esta Ley.
(…)
Los efectos que resulten de la desincorporación a que se refiere el segundo párrafo del
artículo 71 de esta Ley, no se considerarán si los mismos ya fueron reconocidos en la
determinación y pago del impuesto sobre la renta a que se refiere el presente artículo.”
Como se puede apreciar, el artículo 70-A de la LISR establece la obligación de enterar el ISR
diferido con motivo de la consolidación fiscal generado en el sexto ejercicio anterior, así como
el procedimiento para su determinación (artículo 71 ó 71-A de la LISR, con su respectiva Regla
I.3.6.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal, así como la fracción VIII del artículo 4 de las
Disposiciones Transitorias para 2010 de la LISR), aclarando que los efectos que resulten de la
desincorporación1 a que se refiere el segundo párrafo del artículo 71 de la LISR no se
considerarán si los mismos ya fueron reconocidos en la determinación y pago del ISR diferido
generado en el sexto ejercicio anterior; sin embargo, no señala el procedimiento que se debe
seguir para no considerar los mencionados efectos.
Por su parte, el segundo párrafo del artículo 71 de la LISR establece que la sociedad
controladora debe reconocer los efectos de la desincorporación al cierre del ejercicio
inmediato anterior mediante declaración complementaria de dicho ejercicio; señalando la
mecánica para reconocer los efectos de la desincorporación, así como los conceptos que se
deben considerar; sin embargo, tampoco prevé el tratamiento que se le debe dar a los
1El
décimo párrafo del artículo 71 de la LISR aclara que “cuando la sociedad controladora deje de determinar su resultado fiscal
consolidado estará a lo dispuesto en este artículo por cada una de las empresas del grupo, incluida ella misma”. Por lo anterior,
aunque el artículo 70-A de la LISR no establece el término “desconsolidación” si no el de “desincorporación” sería posible interpretar que aplica también para los casos de desconsolidación, toda vez que la desconsolidación es una desincorporación de
todas las empresas que integran el grupo.
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conceptos que ya fueron considerados para determinar el ISR diferido por consolidación
generado en el sexto ejercicio anterior señalado en el artículo 70-A de la LISR.
Por lo que se refiere al artículo 71-A de la LISR, el mismo establece una opción para
determinar el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de la misma Ley; sin
embargo, tampoco señala el tratamiento que deben tener los conceptos ya considerados en el
cálculo del ISR diferido por consolidación, generado en el sexto ejercicio anterior, en el caso
de una desconsolidación fiscal.
De igual forma, la Regla I.3.6.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) vigente, que señala
un procedimiento opcional para los casos de desincorporación y desconsolidación, no
establece el tratamiento que se le debe dar al ISR diferido pagado en términos del artículo 70A de la LISR en el caso de una desconsolidación fiscal.
Por su parte, la fracción VIII del artículo 4 de las Disposiciones Transitorias para 2010 de la
LISR, establece un mecanismo opcional para la determinación y pago del impuesto diferido a
que se refiere el artículo 70-A de la misma Ley correspondiente a los ejercicios de 2004 y
anteriores ; sin embargo, no prevé el tratamiento a que deben estar sujetos los conceptos ya
considerados en el cálculo del ISR diferido por consolidación, generado en el sexto ejercicio
anterior, ante el caso de una desconsolidación fiscal.
Como ha quedado señalado, los artículos antes citados no establecen el tratamiento que se le
debe dar al ISR diferido pagado por la sociedad controladora en el caso de que el grupo
desconsolide, únicamente, a través del artículo 64 de la LISR, se menciona que el ISR que se
haya diferido con motivo de la consolidación fiscal se enterará, entre otros supuestos, cuando
se desconsolide el grupo; no obstante, es omiso en señalar el trato que debe tener el ISR
diferido que ya se hubiera enterado en los términos del artículo 70-A de la Ley en comento.
Ante la falta de regulación sobre el tratamiento que debe tener el ISR diferido pagado en
términos del artículo 70-A de la LISR, en el caso de que un grupo decida desconsolidar podría
originarse que, al seguir la mecánica para determinar el ISR por la desconsolidación fiscal, ya
sea en términos del artículo 71 de la LISR o de la Regla I.3.6.4. de la RMF, se incluyan
conceptos por los que ya se pagó el impuesto, causando para los contribuyente una duplicidad
en el pago del ISR diferido generado por haber consolidado fiscalmente.
En virtud de lo antes expuesto, dos caminos que se podrían tomar en consideración para no
generar un doble pago del ISR diferido por consolidación, en los casos en que el grupo decida
desconsolidar son:
1. Incluir en la determinación del ISR diferido generado por la desconsolidación del grupo
todos los conceptos que el grupo tenga a la fecha de la desconsolidación, incluso los que
fueron considerados para determinar el ISR diferido a que se refiere el artículo 70-A de la
LISR.
2. Incluir en la determinación del ISR diferido generado por la desconsolidación del grupo
únicamente los conceptos que el grupo tenga a la fecha de desconsolidación que no hayan
sido considerados para determinar el ISR diferido a que se refiere el artículo 70-A de la
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En el primer caso, al incluir todos los conceptos mencionados, el ISR diferido que resulte a
pagar con motivo de la desconsolidación se encontraría incrementado con el efecto de los
conceptos por los que ya se pagó el impuesto en términos del artículo 70-A de la LISR; por lo
que la alternativa sería que contra el ISR diferido a pagar se acredite el ISR que ya fue pagado
en términos del artículo 70-A de la LISR.
En este caso incluso podría llegar a darse el supuesto de que el ISR pagado en términos del
artículo 70-A sea superior al ISR diferido que resulte con motivo de la desconsolidación; sin
embargo, no existe regulación que establezca si la diferencia se pudiera considerar un saldo a
favor o un pago de lo indebido que sea susceptible de recuperarse.
Por lo que se refiere al segundo supuesto, en caso de que al determinar el ISR por la
desconsolidación del grupo no se incluyan los conceptos por los cuales ya se pagó el ISR
diferido en términos del artículo 70-A de la LISR, no se estarían generando efectos duplicados
en el pago del impuesto. Además de que, en cierta forma se estaría cumpliendo con lo
establecido por el propio artículo 70-A, toda vez que, como ya se mencionó, el mismo
establece que “Los efectos que resulten de la desincorporación a que se refiere el segundo
párrafo del artículo 71 de esta Ley, no se considerarán si los mismos ya fueron reconocidos
en la determinación y pago del impuesto sobre la renta a que se refiere el presente artículo.”
No obstante, el artículo en comento establece el término “efectos”, sin dar definición de lo que
debe entenderse por este término, además de que no establece en forma expresa el
procedimiento que se debe seguir para no considerar en los “efectos” resultantes de la
desincorporación, los que ya hayan sido reconocidos y pagados en la determinación del ISR
diferido en términos del propio artículo 70-A.
Conclusiones
Por lo antes expuesto, es evidente, indudable y necesario que las autoridades fiscales
establezcan en forma clara el procedimiento que deben seguir los grupos que se encuentren
ante una desconsolidación fiscal para reconocer adecuadamente el ISR diferido ya pagado en
términos del artículo 70-A de la LISR, buscando que el grupo de consolidación cubra
únicamente el ISR diferido que efectivamente haya generado en cada ejercicio que consolidó
evitando que se genere una duplicidad en el pago del impuesto.
Ante la situación antes planteada, los grupos que se encuentren ante una desconsolidación
fiscal deben evaluar y tener en cuenta los efectos que se podrían generar para llevar a cabo la
determinación y pago del ISR diferido por consolidación con la idea de que no afecte su flujo
de efectivo tan importante en nuestros tiempos.
De igual forma, otro aspecto que sería conveniente analizar es el relativo a establecer la
posibilidad de que el ISR diferido que ya fue determinado conforme al artículo 70-A, y que se
está pagando conforme a los plazos establecidos en el mismo artículo, se continúe pagando en
las fechas que ya se tienen establecidas independientemente de que el grupo se desconsolide
para efectos fiscales.
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