ARTÍCULO:

LETRAS JURIDICAS NÚM. 12 PRIMAVERA DE 2011 ISSN 1870-2155
“ILEGALIDAD DE UN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
POR UN VICIO FORMAL”
¿Extingue la obligación tributaria?
ITEM
ILLEGALITY OF AUDIT PROCEDURE
A procedural defect "
extinguishes the tax liability?
Maria Angelica Nava Rodríguez1
SUMARIO: 1.- RESUMEN 2.- INTRODUCCIÓN 3.-LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 4.- LA
VISITA DOMICILIARIA 5.- EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO 6.- LA EXTINCION
INUSITADA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA. 7.- CONCLUSIONES 8.-BIBLIOGRAFÍA,
Fecha de recepción 06/02/2011. FECHA DE ACEPTACIÓN: 15/03/2011.
1
Doctora en derecho y Profesora Investigadora de la Universidad Autonoma de Tamaulipas
[email protected]
1
LETRAS JURIDICAS NÚM. 12 PRIMAVERA DE 2011 ISSN 1870-2155
RESUMEN: La obligación tributaria nace al realizarse las situaciones jurídicas
o de hecho previstas en la legislación fiscal, sin embargo se hace efectiva con
posterioridad al determinarse el crédito fiscal a cargo del contribuyente.
Uno de los principales procedimientos que lleva a cabo la autoridad hacendaria
es el relativo a la fiscalización, es decir, comprobar el cumplimiento de la
obligación a través de los medios con los que cuenta; así tanto la ley suprema
como las leyes secundarias le facultan para la realización de la visita
domiciliaria. El artículo 16 de la Constitución es el fundamento de ésta y el 42
del Código Fiscal señala los lineamientos para efectuar la visita domiciliaría.
Así se observa que la obligación tributaria nace y en consecuencia debe
extinguirse, y en este artículo se analizará la ilegalidad del procedimiento de
fiscalización por un vicio formal para determinar si la obligación se extingue en
forma inusitada.
Se abordará el Juicio Contencioso Administrativo como un medio de defensa
para la solución jurisdiccional de las controversias que se susciten entre la
Administración Pública y los particulares,
ABSTRACT: The tax liability arises to be the legal or factual situations under
tax law, but is paid after the tax credit established by the taxpayer.
One of the main procedures carried out by the treasury authority is related to
the audit, ie to check compliance with the obligation by the means with which
account, as well as the supreme law as subsidiary legislation empowers him to
conducting home visits. Article 16 of the Constitution is the foundation of it and
42 of the Tax Code states the guidelines for making home visits.
This can be seen that the tax obligation arises and therefore must be quashed,
and this article will discuss the illegality of the procedure by a procedural defect
inspection to determine if the obligation is extinguished as unusual.
Will address the Administrative Judgement as a defense to resolve jurisdictional
disputes that arise between the public authorities and individuals,
2
LETRAS JURIDICAS NÚM. 12 PRIMAVERA DE 2011 ISSN 1870-2155
PALABRAS CLAVE.- OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, ILEGALIDAD, EXTINCIÓN
INUSITADA.
KEY WORDS .- TAX LIABILITY, ILLEGALITY, UNUSUAL EXTINTION
2.-INTRODUCCIÓN.
En nuestro país, la escasa captación de recursos económicos por parte de la
federación representa un grave problema, que en la actualidad se ha
pretendido incrementar a través de la creación de nuevos tributos (impuesto
empresarial a tasa única (IETU) e impuesto sobre depósitos en efectivo (IDE),
sin embargo, en gran medida ésta se acrecentaría si las leyes fiscales y sus
reformas no fuesen aprobadas de manera irregular como ha venido
aconteciendo en las últimas legislaturas. Tal es el caso, del tema que será
analizado, donde los contribuyentes extinguen sus obligaciones tributarias,
valiéndose de un trabajo legislativo deficiente.
Por tanto en este artículo se abordará la obligación tributaria y sus elementos
más importantes, el proceso de fiscalización denominado visita domiciliaria,
precisando en términos generales sus formalidades más trascendentes y
consecuencias que genera su práctica; el juicio contencioso administrativo de
donde deriva la extinción inusitada en comento, así como las razones por las
cuales se debe considerar extinguida la obligación tributaria, para concluir con
una propuesta de reforma al artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación
(CFF), tomando como referente los elementos aludidos, con la finalidad de que
en cierta medida coadyuve a mejorar la captación de recursos.
3.-LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
En primer término debe recordarse que conforme a lo previsto en el artículo 31,
fracción
IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
(CPEUM, 2010), constituye una obligación a cargo de los mexicanos, contribuir
proporcional y equitativamente al gasto público de la Federación, Distrito
Federal, Estados y Municipios en que el contribuyente resida.2
2 2
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, Anaya editores S.A.,México 2010.
3
LETRAS JURIDICAS NÚM. 12 PRIMAVERA DE 2011 ISSN 1870-2155
En el artículo 2º del Código Fiscal mexicano en vigor se establece una
clasificación de las contribuciones dando a cada término un concepto preciso y
diferenciado, así define los impuestos en la fracción I al señalar: “impuestos
son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas
físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista
por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV
de este artículo”.3
De la anterior definición se observa que la contribución es el género y los
impuestos una de las especies, quizá la más importante, puesto que es la que
permite la mayor recaudación.
Respecto a la obligación fiscal Rodríguez G. propone la siguiente definición: es
el deber de dar a otros lo que les corresponde con apego al derecho4
Por su parte Margain señala que la obligación tributaria “es el vinculo jurídico
en virtud del cual el Estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor,
denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria,
excepcionalmente en especie”.5
Asimismo Delgadillo sostiene que “es la conducta consistente en un dar, hacer,
no hacer o tolerar, que un sujeto debe cumplir por haber realizado el supuesto
previsto en la norma tributaria”.6
Según la definición que aporta Rodríguez, el contribuyente tiene un deber para
con el fisco (su acreedor) mismo que debe sujetarse a la ley, es decir respetar
el principio de legalidad, pues de otra manera no sería aceptable.
3
Código Fiscal de la Federación, Ediciones Fiscales ISEF, México 2011, Págs. 1y 2.
4
Rodríguez G, (1994), Teoría General de las contribuciones, México, Editorial Universidad,
Pág.65.
5
Margain, E., (2007) Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano. Décimo Novena
Edición. México, Pág. 250,
6
Delgadillo, L., (2007). Principios de Derecho Tributario. Quinta Edición. México, LIMUSA,
Pág.89,
4
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Se observa que las otras definiciones expuestas divergen entre sí; la de
Margain señala el concepto de obligación tributaria como una relación de
naturaleza jurídica entre dos sujetos (activo-pasivo), circunscribiendo su objeto
al cumplimiento de una obligación en dinero o en bienes; la segunda, refiere a
una conducta consistente en una prestación de dar, hacer, no hacer o tolerar,
condicionando su nacimiento a la realización de una hipótesis prevista en una
norma, sin embargo, se complementan, atendiendo para tal efecto a los
elementos que se expondrán en párrafos subsecuentes.
De ahí que, para el propósito de este trabajo, la obligación tributaria es aquella
vinculación jurídica que adquiere un sujeto en relación a otro, a cumplir o
abstenerse a realizar determinada prestación económica, al haberse ubicado
en la hipótesis normativa prevista en una norma tributaria de carácter
impositivo.
3.1.- Elementos. De la definición propuesta se distinguen los siguientes
elementos:
3.1.1.- Sujetos (activo y pasivo). En relación al primero de ellos, establece que
“son los que señala el artículo 31 fracción IV de la Constitución (Federación,
Estados, Distrito Federal y Municipios)”7 justificando tal aserto, en que a éstos
corresponde su recaudación y la exigibilidad de su cumplimiento.
En el ámbito federal, dicha potestad está conferida a la Secretaría de Hacienda
y Crédito Público (SHCP) al consignarse en el articulo 31fraccion XI de la Ley
Orgánica de la Administración Pública Federal (LOAPF), dentro de sus
facultades: el cobro de contribuciones y la comprobación del cumplimiento de
las disposiciones fiscales, a quien a su vez encomienda su ejercicio al Servicio
de Adm9nistración Tributaria (SAT), en consecuencia, es a este órgano a quien
debe atribuírsele el carácter de sujeto activo de la obligación que se analiza.
7
Delgadillo, Ob. Cit, Pág.112
5
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Con respecto al sujeto pasivo, afirma Delgadillo que “es la persona que tiene a
su cargo el cumplimiento de la obligación en virtud de haber realizado el
supuesto jurídico establecido en la norma”.8
A su vez, el artículo 1º. Del Código Fiscal de la Federación (CFF) prevé que las
personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir a los gastos
públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Por ello, puede afirmarse
que el sujeto pasivo es quien debe financiar el gasto público siempre que
realice la situación jurídica prevista en una ley tributaria.
3.1.2.-Norma impositiva. La obligación tributaria requiere para su constitución
una hipótesis normativa prevista en la ley.
Flores Zavala establece que “El fundamento inmediato de la obligación
tributaria es la ley. Una persona está obligada a pagar un impuesto por que la
ley le impone esa obligación”.9
Por su parte, Delgadillo considera que el hecho imponible es “la situación
jurídica o de hecho que el legislador seleccionó y estableció en la ley para que
al ser realizada por un sujeto genere la obligación tributaria”.10
Clarificándose así, que la obligación tributaria tendrá su génesis en una norma
jurídica previamente establecida, en la que el legislador establece una hipótesis
de cuya realización derivará que el sujeto pasivo ejecute una prestación
económica a favor del sujeto activo.
3.1.3.-La materialización del hecho imponible en estrecha relación a lo
previamente establecido, el autor en cita afirma que el hecho generador es “la
conducta que al adecuarse al supuesto genérico de la norma origina la
obligación tributaria”.11
8
Idem, Pág.113
9
Flores, E., 2004, Finanzas Publicas Mexicanas Trigésima Cuarta Edición. México, Editorial
Porrúa, Pág.148.
10
Delgadillo, Ob. Cit, Pág. 92.
11
Íbidem
6
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Manaoutou señala que ésta se causa, nace o genera en el momento en que se
realizan los actos materiales, jurídicos o de ambas clases que hacen concreta
la situación abstracta prevista por la ley 12
En relación a ello el artículo 6º del CFF prevé que las contribuciones se
causan conforme a la relación de las situaciones jurídicas o de hecho que
establecen las leyes fiscales. Deduciéndose así, que la obligación tributaria
nace en el momento en que el sujeto pasivo se coloca en la hipótesis que
consigna la ley como hecho imponible.
3.1.4.-La realización de una prestación económica (objeto). Materializado el
hecho imponible, surge el deber jurídico del sujeto pasivo a realizar una
prestación pecuniaria, lo que hace indispensable su determinación.
De la Garza, sostiene que es “el acto del sujeto pasivo por el que reconoce que
se ha realizado un hecho generador que le es imputable” añadiendo que a
través de ésta se cuantificará en dinero, lo que coincide con lo preceptuado en
el artículo 6º del CFF en relación a que son los contribuyentes quienes
determinarán las contribuciones a su cargo.13
Por tanto, puede aseverarse que en el nacimiento de la obligación analizada
deben distinguirse dos momentos: el relativo a la configuración del hecho
imponible y su autodeterminación observando los criterios que para ese efecto
establece la norma tributaria.
3.2.-Extinción de la obligación
Toda obligación trae consigo una expectativa de su cumplimiento, o bien, la
posibilidad de que el sujeto activo logre su cumplimiento coactivamente. Por lo
tanto, una vez constituida la obligación, lo razonable es que se prosiga a su
extinción. El CFF prevé como causas que la originan: el pago, la
12
López citado en Margain, 2007.
13
De la Garza, (2000). Derecho Financiero Mexicano, Décimo Octava Edición. México, Editorial
Porrúa, Pág.564
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compensación, la prescripción y la condonación e incluso la amnistía fiscal; sin
embargo, por así convenir a los propósitos de este trabajo nos limitaremos a
mencionar únicamente el pago.
Al respecto el artículo 2062 del CCF, señala que el pago es la entrega de una
cosa o cantidad debida. Acepción, que debe estimarse congruente con el
objeto de la obligación ya precisada. Por lo tanto, es dable concluir que el pago
de la obligación tributaria es la entrega que realiza el sujeto pasivo de una
determinada cantidad de dinero al sujeto activo lo que produce su extinción.
Doctrinalmente existen varias clases de pago, entre otros se pueden
mencionar: el pago liso y llano, en dinero, en especie, en parcialidades, a
plazo, diferido, bajo protesta, etc., no obstante el más común es en dinero el
cual puede ser generalmente en
moneda nacional o en caso de ser en
moneda extranjera será al tipo de cambio vigente al momento de la realización
del acto que dio origen a la obligación.
Procedimiento de fiscalización. En relación a lo ya expuesto, si bien, los
contribuyentes extinguen sus obligaciones tributarias a través del pago, éste no
debe estimarse definitivo, pues el mismo se encuentra sujeto a verificación por
parte del Servicio de Administración Tributaria, en uso de sus facultades de
fiscalización, dentro de los cuales se encuentra la visita domiciliaria.
4.-LA VISITA DOMICILIARIA.
El artículo 42, fracción III del CFF establece que las autoridades tienen la
facultad
de
contribuyentes,
practicar
visitas
responsables
domiciliarias
solidarios
o
para
comprobar
terceros,
cumplen
que
los
con
las
disposiciones fiscales a través de la revisión de su contabilidad, bienes y
mercancías.
Este procedimiento constituye un acto de fiscalización, que tiene verificativo en
el domicilio de los contribuyentes, a través de la revisión de su contabilidad, del
que puede o no derivar una determinación de contribuciones.
4.1.-Fundamento constitucional. El artículo 16 undécimo párrafo de la
Constitución Política de los Estados Unidos mexicanos (CPEUM), establece
8
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como excepción a la inviolabilidad del domicilio de los gobernados, la
posibilidad de que la autoridad administrativa practique visitas domiciliaras para
exigir la exhibición de libros y papeles que comprueben el cumplimento de las
disposiciones fiscales, sujetándose a las reglas estipuladas para los cateos, así
como a las que se señalen en las leyes respectivas 14
4.2.-Formalidades. La intromisión al domicilio de los contribuyentes justifica la
existencia de diversas formalidades a las que se encuentra supeditada la
legalidad de un procedimiento como el analizado, dentro de éstas se ubican:
4.3.-.-Orden de visita. En estricta observancia al primer párrafo del artículo 16
Constitucional, los contribuyentes sólo pueden ser molestados en su domicilio a
través de un mandamiento escrito emitido por una autoridad competente, en el
que se funde y motive la causa legal de procedimiento que va a practicarse.
Advirtiéndose así, que toda intromisión de la autoridad al domicilio de los
contribuyentes requiere para materializarse de una orden de visita.
Al respecto Delgadillo y De la Garza coinciden en que los requisitos de ésta
debe satisfacer se contienen en los artículos 38 y 43 del Código Fiscal de la
Federación, dentro de los cuales se encuentran: 15
 Constar por escrito
 Señalar la autoridad que lo emite.
 Lugar y fecha de emisión.
 Estar fundado motivado y expresar su objeto o propósito.
 Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el
nombre o nombres de las personas a las que valla dirigido.
 El lugar o lugares donde debe efectuarse la visita.
14
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, Anaya editores S.A., México 2011.
15
Delgadillo, Ob. Cit, 2007 y De la Garza, Ob. Cit., 2000.
9
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 El nombre de la persona (s) que la efectuarán, quienes podrán
ser sustituidas, aumentadas o reducidas en número, en cualquier
tiempo, por la autoridad competente.
 Las personas designadas para efectuar la visita la podrán hacerlo
conjunta o separadamente.
Toda orden de visita que carezca de alguno de los requisitos aludidos, además
de resultar ilegal, deberá considerarse “genérica” según lo afirma De la Garza,
entendiéndose por ello, aquélla cuyo contenido deja al arbitrio de los
visitadores su práctica. Lo que vulnera el contenido del primer párrafo del
artículo 16 de la Constitución.
4.4.-Levantamiento de actas. Por remisión del undécimo párrafo del artículo
constitucional en cita, a su párrafo octavo, para la práctica de una visita
domiciliaria deben observarse las reglas estipuladas para los cateos, esto es,
levantarse actas circunstanciadas en presencia de dos testigos.
Sobre el particular, Delgadillo, señala que “de toda visita deberán levantarse
actas en las que se asienten los hechos y circunstancias particulares acaecidos
durante su realización”.16
Con respecto a éstas De la Garza establece su importancia, indicando que
constituyen “una prueba de la existencia de los hechos consignados en ella”.17
Los artículos 44, fracción III y 46 fracciones IV y VI del código de la materia
establecen que en una visita se levantará un acta de inicio en la que se hará
constar la entrega de la orden de visita; actas parciales o complementarias
donde deberán circunstanciarse los hechos, omisiones o circunstancias de
carácter concreto ocurridos durante su práctica.
También se prevé el levantamiento de la última acta parcial, que contendrá los
hechos u omisiones que impliquen el incumplimiento de las disposiciones
fiscales, mismas que se harán del conocimiento del visitado, quien contará con
16
Delgadillo, Ob. Cit, Pág.154.
17
De la Garza, Ob. Cit., 2000, Pág. 43.
10
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veinte días para presentar pruebas que las desvirtúen, o bien, corrija su
situación fiscal pagando las contribuciones decretadas durante su práctica.
Concluido este plazo, se levantará el acta final que, como su nombre lo indica,
pondrá fin al procedimiento que se analiza.
Concluida la visita, para iniciar otra al mismo contribuyente por las obligaciones
tributarias y periodos ya revisados, se requerirá una nueva orden, en cuyo
caso, el articulo 46, último párrafo del Código, establece que únicamente será
procedente si se comprueban hechos distintos a aquéllos que fueron
fiscalizados, indicando que éstos sólo pueden justificarse al obtenerse
información, datos o documentos de terceros; de la revisión de conceptos
específicos que no se hayan revisado; en datos aprobados por los particulares
en declaraciones complementarias y en la documentación que aporten los
contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no se
exhibieron en la visita anterior.
4.5-Consecuencias. En la práctica de una visita deben distinguirse dos
consecuencias, aquélla en la que la autoridad reconozca que el contribuyente
ha cumplido correctamente sus obligaciones y, en oposición a ésta, la emisión
de una resolución en la que se determinen las contribuciones omitidas.
18
Razonamiento que resulta congruente con el propósito del ejercicio de las
facultades de comprobación previsto en el primer párrafo del Artículo 42 del
CFF, esto es, la verificación de que los contribuyentes han cumplido con las
disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o
créditos fiscales.
Con respecto a la determinación en comento, el artículo 50 del CFF establece
que en la resolución respectiva deben precisarse los plazos con los que cuenta
el contribuyente para impugnarla, ya sea a través de un recurso administrativo,
o bien mediante el juicio contencioso administrativo (JCA), señalándose en
éste, que su omisión generará que se duplique el plazo para interponerlos.
5.- EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
18
Jarach citado en De la Garza, 2000.
11
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Los artículos 73, fracción XXIX-H Y 104, fracción I-B de la CPEUM prevén este
medio de defensa para la solución jurisdiccional de las controversias que se
susciten entre la Administración Pública y los particulares.
Lucero, establece que: “el contencioso administrativo constituye un medio de
control jurisdiccional de los actos de la administración pública, puesto que
representa una instancia por medio de la cual los administrados pueden lograr
la defensa de sus derechos e intereses cuando se ven afectados por actos
administrativos ilegales.”19
En nuestro país, corresponde al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa (TFJFA) conocer del juicio contencioso administrativo, al
establecerse en el artículo 14 fracción I de su Ley Orgánica, que el tribunal
conocerá de los juicios que se promuevan contra las resoluciones definitivas
dictadas por autoridades fiscales federales en que se determinen la existencia
de una obligación fiscal que se fije en cantidad líquida.
Al promulgarse la Ley Federal del procedimiento contencioso administrativo
(LFPCA) se otorga al Tribunal plena jurisdicción, es decir que cuenta con
medios para cumplir sus sentencias, puede dictar resoluciones que condenen
pecuniariamente a la administración pública y conocer de violaciones a
decretos, acuerdos, actos o resoluciones administrativas de carácter general,
cuando al iniciar su vigencia sean de naturaleza aplicativa, causando perjuicio
personal real y directo por su sola publicación.20
De ello, se advierte que el juicio que se analiza, para los efectos del presente
trabajo, constituya una controversia suscitada entre un particular y una
autoridad, en el que se plantea la ilegalidad de un acto administrativo donde se
determine una obligación tributaria con el propósito de proteger los derechos
violentados con su emisión.
19
Lucero, M., (2006), Teoría y Practica del Contencioso Administrativo Federal, novena
Edición, México, Editorial Porrúa, Pág.20
20
Cfr. García Carrasco Patricia, “Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Tribunal
de plena jurisdicción”, en Revista Nuevo Consultorio Fiscal: jurídico, laboral y contable
financiero, Núm. 393, enero de 2006, Pág.55.
12
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5.1.-Substanciación. Al respecto, Lucero establece que el procedimiento
contencioso previsto en la LFPCA tiene verificativo en dos etapas, una
denominada instructiva y otra resolutiva (2006:53).
5.1.1.-Etapa instructiva. Con respecto a ésta el referido autor señala que la
misma se subdivide en tres fases: postulatoria, probatoria y preconclusiva. La
primera de ellas, inicia con la presentación de la demanda y su contestación,
en la que el particular plantea los motivos por los que debe anularse la
resolución impugnada y la autoridad sus excepciones y defensas tendientes a
que se decrete su sobreseimiento y se reconozca la legalidad de la resolución
controvertida; en la segunda de ellas, se ubica el ofrecimiento, admisión y
desahogo de las pruebas exhibidas por las partes y, la tercera, que tiene
verificativo cuando las partes expresan sus alegatos previamente al dictado de
sentencia.
Por lo tanto, la instructiva es una etapa en la que las partes realizan los actos
procesales necesarios para que el TFJFA esté en aptitud de dictar la sentencia
que resuelva la controversia, pues en ella cada una de las partes pondrá en su
conocimiento tanto sus pretensiones como el material probatorio en que las
sustentan.
5.1.2.- Etapa resolutiva. Lucero establece que comprende desde el momento
en que se declara cerrada la instrucción hasta el dictado de la sentencia 21 Por
su parte Tron y Ortiz
afirman que su objetivo es “constatar un acto
administrativo frente a la exigencia de legalidad material y formal y resolver
sobre su validez o nulidad”.22
De ahí, que pueda decirse que el pronunciamiento realizado por el órgano
juzgador en la sentencia concluye la controversia suscitada entre el
contribuyente y la autoridad administrativa, definiendo sobre la legalidad o
ilegalidad del acto administrativo debatido.
21
Lucero, M., (2006), Teoría y Practica del Contencioso Administrativo Federal, novena
Edición, México, Editorial Porrúa, Pág.57
22
Tron, J. y G. Ortiz, (2005) La Nulidad de los actos administrativos. México, Editorial Porrúa.
Pág.350
13
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5.2.-Causas de ilegalidad. En el artículo 51 de la LFPCA, se establecen los
motivos por los cuales el TFJFA puede considerar ilegal una resolución
administrativa, dentro los cuales se ubican:
a) La incompetencia del funcionario que hubiese dictado la resolución, o bien
ordeno o tramito el procedimiento del que se derivó su emisión.
b) La omisión de requisitos formales exigidos por las leyes, siempre que
afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución.
c) Por vicios en el procedimiento que originó la emisión de la resolución.
d) Cuando lo hechos que la motivaron, fueron distintos o se apreciaron en
forma equivocada, o bien, si se dictó en contravención de las disposiciones
aplicadas o dejaron de aplicarse las debidas, en cuanto al fondo del asunto,
entendiéndose por éste, en la hipótesis que se analiza, aquellas circunstancias
que se tomaron en cuenta para cuantificar las contribuciones omitidas a cargo
del demandante.
e) Si la resolución administrativa dictada en ejercicio
de una facultad
discrecional no corresponde a los fines para los cuales la ley la confiera.
5.3.- El sentido de sus sentencias. En relación a lo expuesto, el artículo 52 de
la LFPCA, indica que la sentencia que dicte el TFJFA podrá:
 Reconocer la validez de la resolución impugnada cuando no se
acredite ninguna de la ilegalidad señaladas en el apartado
anterior.
 Declarar la nulidad absoluta de la resolución impugnada, en los
casos en que se materialicen las causales previstas en lo incisos
a) y d).
 Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados
efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en
que
la
autoridad
debe
cumplirla,
debiendo
reponer
el
procedimiento, en su caso, desde el momento que tuvo
verificativo la violación que originó su anulación
14
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 Cuando la ilegalidad detectada consista en la ilegalidades
establecidas en los incisos b) y c) se declarara la nulidad para el
efecto de que se reponga el procedimiento, o se emita nueva
resolución; en los demás casos, cuando corresponda a la
pretensión deducida, también podrá indicar los términos conforme
a los cuales deberá dictarse la resolución respectiva.
 Declarar la nulidad de la resolución impugnada, recogiendo la
exigencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimento de
la obligación correlativa, otorgando o restituyendo al autor en el
goce de los derechos afectados, cuando la autoridad incurra en
alguna de las ilegalidades previstas en los incisos b) y c).
 Declarar la nulidad del acto o resolución administrativa, caso en
que cesarán los efectos de los actos de ejecución que afecten al
demandante, inclusive el primer acto de aplicación que hubiese
impugnado.
6.-LA EXTINCION INUSITADA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Previamente a la precisión de la cuestión debatida, deben puntualizarse los
aspectos que regirán su estudio:
La evidencia en que se sustenta el presente trabajo, tuvo verificativo en dos
juicios contencioso-administrativos, en los que la emisión de la resolución
controvertida derivó de la práctica de diversas visitas domiciliarias.
En ambos juicios, al concluirse los procedimientos de fiscalización en comento,
el SAT constató que los contribuyentes visitados no habían cumplido con
exactitud las disposiciones fiscales de carácter impositivo, lo que originó la
determinación de contribuciones omitidas, sin que exista prueba alguna de que
hubiesen extinguido la obligación a través del pago.
Al resolverse los juicios en comento, el TFJFA concluyó que era procedente
declarar la nulidad de las resoluciones impugnadas por una omisión de
requisitos formales, atendiendo para ello, que en las respectivas órdenes de
visita, el SAT no había fundado en forma debida su competencia territorial, toda
15
LETRAS JURIDICAS NÚM. 12 PRIMAVERA DE 2011 ISSN 1870-2155
vez que no transcribió la parte del artículo segundo, del ACTUASAT en que
prevén los municipios en que puede ejercer sus facultades de fiscalización.
Así mismo, en ninguno de los casos se observa que los contribuyentes
hubiesen planteado ante el TFJFA alguna ilegalidad que produzca la nulidad
absoluta en las resoluciones controvertidas por algún aspecto relacionado con
la liquidación de las obligaciones tributarias.
Puntualizando lo anterior, la cuestión que aquí pretende esclarece se constriñe
en determinar si la obligación tributaría puede extinguirse con motivo de una
sentencia del TFJA en la que se declaró la nulidad de una resolución
determinante de contribuciones omitidas, al haberse suscitado una violación de
carácter formal en las órdenes de visitas respectivas.
Para ello, necesariamente deben analizarse las razones que suscitaron la
extinción inusitada en comento:
En la Jurisprudencia número 99/2007, la segunda sala de la SCJN consideró
que si en un acto de autoridad, ésta fundamenta indebidamente su
competencia, ya sea porque no señaló con precisión el apartado, fracción,
inciso o subinciso correspondiente, o bien, no reprodujo textualmente el
fragmento en que ésta se ubica dentro del ordenamiento respectivo, tratándose
de normas complejas (entendiéndose aquellos preceptos que no se encuentran
subdivididos en apartados, fracciones, incisos o subincisos), el TFJFA deberá
declarar la nulidad lisa y llana del acto administrativo sin precisar efecto alguno,
destacando en la ejecutoria respectiva, que el alcance de la nulidad no puede
obligar a la autoridad a emitir nuevamente el acto anulado, ni impedírselo en
forma definitiva, pues quedará a su arbitro hacerlo o no. Lo que implica, que en
el caso concreto, será el SAT quien determine si emite o no una nueva orden
de visita.23
Imposibilidad de iniciar nuevamente la visita domiciliaria. Como se ha visto, en
la invocada, jurisprudencia, el SAT queda en aptitud de emitir una nueva orden
23
Tesis de Jurisprudencia 99/2007,Segunda Sala, 23 de mayo de 2007
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de visita, sin embargo, la misma quedará impedida legalmente para tal efecto.
Ello, toda vez que el artículo 46, último párrafo del CFF, reformado por decreto
publicado en el DOF, el 1º de Octubre de 2007, únicamente permite a la
autoridad emitir una nueva orden si se comprueban hechos distintos a aquéllos
que ya fueron sujetos a fiscalización.
De lo que deriva, que el SAT legalmente no pueda practicar una visita en la que
se encuentre en aptitud de reiterar la determinación de las contribuciones
omitidas detectadas en el procedimiento anterior, y por ende, que ante tal
imposibilidad la obligación tributaria se extinga de manera inusitada, sin que el
sujeto pasivo la hubiese pagado.
La omisión de vicios formales no genera la extinción de una obligación
tributaria. La LFPCA en su articulo 52, contempla que son dos los sentidos que
pueden atribuirse a una sentencia de nulidad: una absoluta a la que
comúnmente se denomina lisa y llana que puede deberse a vicios de fondo o la
incompetencia del funcionario que la emitió y, otra para efectos, en la que la
autoridad está en aptitud de emitir otra resolución que subsane las
irregularidades formales detectadas en la ya anulada, o bien, reponer el
procedimiento que originó su emisión.
En lo que respecta a la nulidad absoluta, existen diversas hipótesis que la
originan: que los hechos que motivaron la resolución hayan sido distintos a los
observados por el SAT o apreciados en forma equivocada; que la resolución se
dicte en contravención de las disposiciones que se aplicaron o dejaron de
aplicarse las debidas, todas éstas en relación al fondo del asunto, esto es, a la
determinación de la contribuciones.
Sin embargo, en los casos examinados no existe razón alguna que impida a la
autoridad a emitir una nueva orden de visita sobre los mismos tributos, salvo la
establecida en el apartado anterior, pues únicamente si el TFJFA hubiese
determinado que el contribuyente no estaba obligado al pago de la obligación
tributaria determinada como consecuencia de la verificación del hecho
imponible, impedirá que se pueda emitir nueva resolución porque sólo en esa
hipótesis ya no habrá cuestión alguna que la autoridad administrativa pueda
analizar en una nueva resolución o procedimiento.
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Pretender que una nulidad absoluta originada en un vicio de forma, impida a la
autoridad a emitir una nueva resolución, resulta inaceptable, puesto que en
estos casos no se ha juzgado aún sobre legalidad o ilegalidad de la
determinación de las contribuciones omitidas por el SAT.
De ahí que sea necesaria una reforma al último párrafo del artículo 46 del CFF,
pues aun y cuando el mismo fue reformado recientemente, su contenido
permite a los contribuyentes la posibilidad de extinguir sus obligaciones
tributarias sin pagarlas, lo que origina que la Federación deje de percibir
recursos económicos para sufragar los gastos públicos, además de generar
una situación de inequidad en relación a los sujetos pasivos que extinguen sus
obligaciones fiscales a través de su pago.
PROPUESTA
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
Articulo 46.Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se
requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se
refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, solo se
podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a
los ya revisados, o bien cuando su emisión derive del dictado de una
sentencia en el que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa
no hubiese realizado pronunciamiento alguno en relación a la legalidad o
ilegalidad
de
las
contribuciones
procedimiento
de
fiscalización
omitidas
practicado
determinadas
con
en
el
anterioridad.
La
comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información,
datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que
no se hayan revisados con anterioridad, en los datos aportados por los
particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la
documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que
promueven y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante
el ejercicio de sus facultades de comprobación previstas en las disposiciones
fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de
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falso documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo
hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido
declarado improcedente.
CONCLUSIONES.
PRIMERA. En la hipótesis analizada se extingue la obligación tributaria, sin
embargo, resulta incuestionable que, la forma idónea en que debe extinguirse
es a través de su pago, de ahí, que no exista justificación alguna para que un
contribuyente logre la extinción de sus obligaciones con base en una sentencia
en que se anula la determinación de contribuciones por un vicio de carácter
formal.
SEGUNDA. La única manera que ésta pueden extinguirse como resultado de
una sentencia en un juicio de nulidad, es acreditándose ante la TFJFA que el
SAT motivó la resolución en hechos distintos a los observados durante la visita
domiciliaria o se apreciaron
equivocadamente, o bien, la misma se haya
dictado en contravención de las disposiciones que se aplicaron o dejaron de
aplicarse las debidas, en lo que respecta a la determinación de las
contribuciones.
TERCERA. Es necesaria una reforma al artículo 46, último párrafo del CFF, en
la que se permita a las autoridades fiscales, emitir una nueva orden de visita
por los mismos tributos y el mismo periodo, cuando su emisión derive del
dictado de una sentencia en el que el TFJFA no hubiese realizado
pronunciamiento alguno en relación a la legalidad o ilegalidad de las
contribuciones omitidas determinadas en el procedimiento de fiscalización
practicado con anterioridad.
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Oficial de la Federación el 29 de diciembre de 1976, última reforma el 17 de
junio de 2009.
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Suprema Corte de Justicia de la Nación, contradicción de tesis34/2007-SS,
entre las sustentadas por los Tribunales primero y tercero ambas en materia
administrativa, del tercer circuito, cinco votos, Ponente: Margarita B. Luna
Ramos, Tesis de Jurisprudencia 99/2007, Segunda Sala,
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