actualidad tributaria

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C
ontestación de
la Dirección General de Tributos, de
fecha 6 de mayo de 2009, en la que se
analiza la imputación temporal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de
los ingresos derivados de la operación
de venta de una finca, manteniendo el
vendedor el dominio y la posesión de la
misma hasta el pago definitivo del precio, así como la tributación, a efectos de
IVA, correspondiente a dicha operación.
En el presente caso, la entidad consultante adquirió en el año 2005 una
finca rústica incorporada a una Junta
de Compensación, condicionándose el
pago del precio de la misma a la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación por parte del Ayuntamiento.
Con carácter previo a dicha aprobación,
en octubre de 2008, la consultante
enajenó dicha finca manteniendo, no
obstante, el dominio y la posesión de la
misma hasta el pago definitivo del precio.
El pago se efectuaría en cuatro plazos,
abonándose el último en el plazo máximo de 4 meses desde la inscripción del
proyecto de reparcelación en el Registro
de la Propiedad.
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Directivos Construcción Febrero 2010
En la presente colaboración se comenta una contestación
de la Dirección General de Tributos, de fecha 6 de mayo de
2009, en la que se analiza la imputación temporal, a efectos
del Impuesto sobre Sociedades, de los ingresos derivados de
la operación de venta de una finca, manteniendo el vendedor
el dominio y la posesión de la misma hasta el pago definitivo
del precio, así como la tributación, a efectos del IVA,
correspondiente a dicha operación.
Frente a estos hechos se plantea cuál sería
la imputación temporal de los ingresos derivados de la operación de venta señalada
a efectos del Impuesto sobre Sociedades,
así como la tributación correspondiente
a esta operación en el Impuesto sobre el
Valor Añadido (en adelante, IVA).
del Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre, por el que se aprueba el
Plan General de Contabilidad, establece
la necesaria concurrencia de una serie
de requisitos para la contabilización de
los ingresos procedentes de la venta de
bienes:
Impuesto sobre Sociedades.
i) Que se hayan transferido al comprador
los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
ii) Que la vendedora no mantenga la gestión corriente de los bienes vendidos en
un grado asociado normalmente con su
propiedad, ni retenga el control efectivo
de los mismos.
iii) Que el importe de los ingresos se
pueda valorar con fiabilidad.
iv) Que sea probable que la vendedora
reciba los beneficios o rendimientos
económicos derivados de la transacción.
v) Que los costes incurridos o a incurrir
en la transacción puedan ser valorados
con fiabilidad.
Como primera consideración, la Dirección
General de Tributos (en adelante, DGT)
atendiendo al artículo 19.1 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (en adelante, TRLIS), establece
el principio de devengo como principio
de imputación temporal en los siguientes
términos: “Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se
devenguen, atendiendo a la corriente real
de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento
en que se produzca la corriente monetaria
o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por su parte, el apartado 2 de la Norma
de Registro y Valoración 14ª, relativa a
los ingresos por ventas y prestaciones de
servicios, contenida en la Segunda Parte
De acuerdo con lo anterior, y en atención
al hecho de que la entidad consultante
mantiene tanto el dominio como la pose-
sión de la finca hasta el completo pago
del precio acordado, señala la DGT
que si de las condiciones en las que
se realiza la operación, resulta que la
entidad consultante mantiene los riesgos
y beneficios significativos inherentes a la
propiedad del bien, no se habría producido el devengo de un ingreso teniendo,
en su caso, las cantidades percibidas la
consideración de un cobro anticipado.
Así pues, el momento de la transferencia
de tales riesgos y beneficios determinará
el devengo de un ingreso a efectos
contables que formará parte de la base
imponible del periodo impositivo que
corresponda.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Una vez determinada cuál sería la imputación temporal de los ingresos derivados
de la operación señalada a efectos del
Impuesto sobre Sociedades, la DGT entra
a valorar el tratamiento que la mencionada operación recibiría a efectos del IVA.
Como ya se ha dicho, el escrito de consulta especifica que el pacto de reserva
de dominio y posesión a favor del vendedor implica que el comprador del terreno
dispondrá de él en el plazo máximo de
cuatro meses desde que se inscriba el
proyecto de reparcelación en el Registro
de la Propiedad. En este sentido, la DGT
explica que lo que realmente se está
transmitiendo no es el terreno rústico bruto,
sino una parcela que trae su causa en el
anterior. Por tanto, habrá que determinar
si la parcela que se transmite está exenta
o no del impuesto.
La DGT añade que las entregas de
terrenos en curso de urbanización están
sujetas y no exentas del impuesto. A
estos efectos debe tenerse en cuenta
que según el artículo 75.Uno.1º de la
LIVA, según el cuál, en las entregas de
bienes se devengará el Impuesto cuando
tenga lugar la puesta a disposición del
adquirente. Por tanto, para determinar si
ésta es una entrega exenta del impuesto
deberá atenderse a si en el momento en
el que el terreno que se transmite se pone
a disposición del adquirente está en curso
de urbanización o no.
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Por otra parte, en lo que se refiere al concepto de “terreno urbanizado o en curso
de urbanización”, de acuerdo con la doctrina de la DGT se estima que un terreno
está urbanizado cuando los servicios de
urbanización se han llevado a cabo en el
mismo y han sido finalizados. No resulta
tan pacífica la calificación de un terreno
como “en curso de urbanización”. A estos
efectos, ha de considerarse el proceso de
urbanización de un terreno como aquel
que comprende todas las actuaciones que
se realizan para dotar a dicho terreno de
los elementos previstos por la legislación
urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro
de energía eléctrica, etc., para servir a la
edificación que sobre ellos exista o vaya a
existir, ya sea para viviendas, otros locales
o edificaciones de carácter industrial.
Por ello el concepto de urbanización
excluye todos aquellos estadios previos
que, si bien son necesarios para llevar
a cabo las labores de urbanización, no
responden estrictamente a la definición
indicada: no se considera en curso de
urbanización un terreno respecto del que
se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se
le empiece a dotar de los elementos que
lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, la DGT
viene considerando que un terreno no
estará en curso de urbanización a efectos
del IVA hasta que se haya iniciado sobre
el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la
última de las fases señaladas. Este mismo
criterio es el que establece el Tribunal
Supremo en sentencias de fechas de 11
de octubre y 8 de noviembre de 2004.
Por esta razón, cuando la transmisión del
terreno se produce una vez concluida esa
actividad de dotación de infraestructuras
urbanísticas no hay duda en cuanto
a su tratamiento. La controversia surge
cuando la transmisión se produce con
anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido.
En la medida en que el propietario de un
terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, la DGT considera que la posterior
transmisión del citado terreno tiene por
objeto un terreno urbanizado o en proceso
de urbanización, entendiendo igualmente
que el propietario de dicho terreno ha
adquirido la condición de urbanizador y,
en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos del IVA, supuesto que
la urbanización se haya realizado con la
intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie y el citado
pago se hace efectivo en el momento
en que el proyecto de reparcelación
surte sus efectos, ha de considerarse que
igualmente el propietario de terrenos que
se urbanizan de este modo ha satisfecho
la contraprestación de los servicios de
urbanización que le prestan.
En dichas circunstancias, el terreno que
posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un
terreno cuyos costes de urbanización están
total o parcialmente satisfechos.
Señala finalmente la DGT que es importante tener en cuenta que el propio
desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien en el que se van a
materializar los derechos que detenta el
propietario es terreno ya urbanizado.
Así se deduce del hecho de que dicho
propietario ya ha satisfecho los gastos de
urbanización, en la medida en que éstos
se hacen efectivos en especie a través del
proyecto de reparcelación.
En este sentido, aunque la fecha en la que
se realice la operación anteceda a la
fecha de finalización del proceso de
urbanización y de materialización de los
derechos de los propietarios, el bien que
definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno
urbanizado, por lo que el tratamiento de
la misma ha de ser el correspondiente a
la entrega de un terreno urbanizado por
parte de quien tiene la condición de urbanizador del mismo.
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