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Realizado por
Distribuido conjuntamente con el número 185 de la revista Economía 3
Queda prohibida la reproducción total o parcial de este estudio sin autorización expresa de los autores.
Depósito Legal: V-xxxx-2008
“Guía Práctica para la Implantación
de la Reforma Contable”
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
3
Índice
Prólogo ...........................................................................................7
Capítulo 1- Introducción ..............................................................8
La reforma contable en España ..................................................... 8
Principales cambios ....................................................................... 9
Capítulo 2 – Marco Conceptual..................................................11
Los principios contables ..............................................................11
Los nuevos criterios de valoración..............................................11
Capítulo 3 - Estructura del Plan de Cuentas .............................12
El nuevo plan de cuentas .............................................................12
Capítulo 4 - Impacto del Nuevo Plan General Contable en
Nuestros Estados Financieros ....................................................12
Los estados financieros y el NPGC..............................................12
Aspectos mercantiles y presentación de los nuevos estados
financieros .....................................................................................13
Balance de situación.....................................................................13
Cuenta de pérdidas y ganancias ..................................................16
Estado de flujos de efectivo..........................................................18
Caso práctico: Cómo se elabora el estado
de flujos de efectivo ......................................................................19
Estado de cambios en el patrimonio neto..................................24
Caso práctico: Cómo se elabora el estado de cambios
en el patrimonio neto ...................................................................24
Capítulo 5- Principales Cambios Derivados del Nuevo Plan
General Contable ........................................................................27
Capítulo 5.1 - Inmovilizado material ......................................27
Introducción ..................................................................................27
Valoración inicial y posterior .......................................................27
Ejemplo de aplicación ..................................................................27
Capítulo 5.2 - Inversiones inmobiliarias .................................28
Definición ......................................................................................28
Reconocimiento ............................................................................29
Capítulo 5.3 - Inmovilizado intangible....................................29
Introducción ..................................................................................29
Reconocimiento y valoración ......................................................29
Vida útil del activo intangible ......................................................29
Capítulo 5.4 - Activos no corrientes mantenidos
para la venta ..............................................................................29
Definición y reconocimiento .......................................................29
Valoración inicial y posterior .......................................................30
Capítulo 5.5 - Arrendamientos ................................................30
Definición ......................................................................................30
Contabilización de los arrendamientos .....................................31
Ejemplo de aplicación ..................................................................31
Capítulo 5.6 - Instrumentos financieros .................................32
Introducción ..................................................................................32
Activos financieros ........................................................................33
Pasivos financieros .......................................................................38
Instrumentos de patrimonio propio ...........................................40
Capítulo 5.7 - Existencias .........................................................40
Las existencias en el NPGC ..........................................................40
Ejemplo de aplicación ..................................................................41
Capítulo 5.8 - Moneda extranjera ............................................41
El tratamiento de la moneda extranjera y las diferencias
de cambio en el NPGC .................................................................41
Capítulo 5.9 - El impuesto sobre beneficios ...........................42
Base de cálculo del impuesto sobre sociedades ........................42
Diferencias temporarias ...............................................................42
Impuesto corriente y diferido ......................................................43
Método de cálculo ........................................................................43
Ejemplo de aplicación ..................................................................44
Capítulo 5.10 - Ingresos ............................................................45
El reconocimiento y valoración de los ingresos ordinarios......45
Ingresos por prestación de servicios...........................................45
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
5
Capítulo 5.11 - Provisiones .......................................................45
Las provisiones en el NPGC .........................................................45
Diferencias respecto al PGC90 ....................................................46
Capítulo 5.12 - Subvenciones ...................................................46
La nueva perspectiva sobre las subvenciones ...........................46
Ejemplo de aplicación ..................................................................47
Capítulo 5.13 - Cambios en criterios contables,
estimaciones y errores contables ............................................48
Las políticas contables .................................................................48
Las estimaciones contables .........................................................48
Los errores contables....................................................................48
Capítulo 6 – Aplicación por Primera Vez del Nuevo Plan
General Contable ........................................................................49
Introducción ..................................................................................49
Aplicación no comparativa ..........................................................49
Aplicación comparativa ...............................................................50
Excepciones a la aplicación retroactiva ......................................53
Capítulo 7 - El Caso Particular de las Pymes
y Microempresas .........................................................................54
El caso de las microempresas ......................................................54
Capítulo 8 - Caso Global: Cómo Adaptar mi Empresa al Nuevo
Plan General Contable ................................................................55
Supuesto ........................................................................................55
Solución propuesta .......................................................................59
6
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
Prólogo
El Nuevo Plan General Contable (NPGC) ya es una realidad. Desde hace unos pocos meses, lo tenemos encima de la mesa y algunos pocos lo han estudiado. A algunos les parecerá excesivamente complejo; a otros, un somnífero excepcional para aquellos días
en los que no logras conciliar el sueño; a unos cuantos, un verdadero trabalenguas; y a los más, todo lo anterior les parecerá una
buena definición del NPGC. Independientemente de que se lo
haya leído o no, ¿sabe cuáles van a ser los impactos más importantes sobre su empresa?, ¿tenemos que realizar algún cambio
en la empresa como consecuencia de la adaptación al NPGC?, y
lo más importante, ¿cuáles son estos cambios?
Muchas personas creen que el NPGC tan sólo va a tener impactos
contables y no es así ni mucho menos. Tendremos que actualizar
nuestros sistemas informáticos, manuales contables, manuales
de procedimientos, ciertos elementos operativos de nuestra empresa y, especialmente, formar a nuestros empleados.
Después de realizar un gran esfuerzo celebrando y organizando
jornadas de trabajo, jornadas abiertas, formación in-company y
tutorizando y asesorando a más de cuarenta empresas en todo el
proceso de adaptación al NPGC, en esta ocasión, la contribución
de ALTAIR es la publicación de la Guía Práctica para la Implantación de la Refoma Contable, como instrumento de formación
esencial en todo proceso de cambio.
Nuestro objetivo con esta guía es ayudar al personal de los departamentos financieros y de administración a conocer los nuevos
criterios y normas de valoración, la nueva estructura del plan de
cuentas, los cambios en los estados financieros tradicionales (balance de situación y cuenta de pérdidas y ganancias), la elaboración de nuevos estados financieros (estado de flujos de efectivo y
estado de cambios en el patrimonio neto), etc.
También hemos realizado un esfuerzo especial en explicar cómo llevar a cabo el proceso de adaptación de nuestra contabilidad con fecha 1 de enero de 2008 (mediante la elaboración de un
“balance de apertura” a dicha fecha, el cual debe contemplar los
cambios de criterio emanados del NPGC).
Todo este proceso de adaptación debe realizarse por las empresas de forma eficaz y con garantías de éxito. No es un camino fácil
y, siendo sinceros, no parece mucho tiempo el que nos han dejado para dulcificar los efectos del NPGC. ¿Están ustedes preparados? Si la respuesta es negativa, con esta guía ya no tendrán
excusas sobre la falta de información del proceso de adaptación
a la nueva legislación contable.
Daniel Martínez Pedrós
Luis Tarabini - Castellani Aznar
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
7
Capítulo 1 – Introducción
La reforma contable en España
La adopción, en 2003, por parte de la Unión Europea (UE) de las
Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF) inició un proceso de
armonización contable en los Estados miembros.
Este proceso de armonización contable tuvo su reflejo en la legislación española en diferentes normativas que concluyeron, en el
último semestre de 2007, en tres grandes hitos:
ƒ La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE.
ƒ El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad.
ƒ El Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.
Este proceso no concluirá con estos nuevos planes, ya que, una
vez aprobados, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) tendrá que desarrollar las adaptaciones sectoriales
oportunas y resolver las consultas que generará el proceso de
aplicación práctica de dichos planes.
Pero antes de profundizar en los cambios que implica la adopción de la nueva legislación contable, deberíamos cuestionarnos
las razones que han motivado este proceso.
Todos estaremos de acuerdo en que disponer de un marco contable que sea común en el ámbito internacional es altamente
deseable, con el fin de facilitar los procesos de comparación de
la información contable en el contexto internacional. De este
modo, conseguiríamos tener seguridad en la interpretación de la
información económico-financiera de dos empresas en diferentes países, al estar realizada con los mismos principios y normas
contables, y de este modo aumentar la transparencia de dicha
información.
8
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
El objetivo de transparencia redunda finalmente en la mejora de
la información disponible para cualquier inversor, siendo éste un
aspecto de crucial importancia a la hora de seleccionar y evaluar
alternativas de inversión. La enorme fiabilidad y eficiencia de la
información se convierten, de este modo, en otro pilar básico de
este proceso.
Pero los objetivos no acaban aquí. La nueva legislación contable
tiene un enfoque especialmente financiero. De hecho, los mayores cambios se producen en la valoración de activos y pasivos. La
pérdida de relevancia de la forma jurídica de las operaciones, en
detrimento del fondo económico de las mismas, así lo atestigua.
La eliminación del balance de aquellos activos y pasivos sin trascendencia económica y la incorporación de métodos financieros
(flujos de caja) en la valoración de ciertas operaciones adquieren
tintes hasta ahora insospechados en nuestra tradición contable.
Sin embargo, en el proceso de reforma contable que se plantea
en nuestro país, merecen destacarse tres cuestiones que limitan
su puesta en marcha.
En primer lugar, aunque se parte del principio básico de conseguir un alto grado de convergencia con las normas internacionales de contabilidad, el legislador ha otorgado a los sujetos
contables la opción de mantener las valoraciones que resultaban
de los criterios aplicados hasta la fecha, lo cual implicará que, en
muchos casos, sólo sean necesarios pequeños ajustes para afrontar la adaptación.
En segundo lugar, y en esta línea de simplificación, la disposición
transitoria cuarta prevé que, en las primeras cuentas anuales que
se formulen aplicando el nuevo plan, sea voluntaria la presentación
de cifras comparativas del ejercicio anterior con los nuevos criterios.
Si, a estos dos hechos, sumamos la limitación de la aplicación
del “valor razonable” sólo a ciertas carteras de instrumentos financieros, nos encontramos ante un intento profundo de cambio respecto a nuestra tradición contable, pero limitado por la no
aplicación completa de las Normas Internacionales de Contabili-
dad, así como por la simplificación a la hora de preparar las primeras cuentas anuales (sin obligar a la reformulación a efectos
comparativos de las cuentas anuales del ejercicio precedente).
Principales cambios
Hagamos un breve resumen de los principales cambios a los que
nos vamos a tener que enfrentar:
ƒ Supremacía del principio de devengo sobre el principio de prudencia.
ƒ Distinción entre coste histórico y valor razonable.
ƒ Aparecen criterios de valoración de marcado énfasis financiero
(valor actual, flujos de caja, etc.).
CONCEPTO
Accionistas por
desembolsos pendientes
no exigidos
Gastos de establecimiento
Activo intangible
ƒ Pierde relevancia la forma jurídica de las operaciones en detrimento del fondo económico de las mismas.
ƒ Se producen ajustes contra el patrimonio (sin que la junta general de accionistas los acuerde).
ƒ Nuevos estados financieros (estado de flujos de efectivo y estado de cambios en el patrimonio neto).
ƒ Información a revelar en la memoria (con mayores exigencias
de información).
Ahora veamos las primeras pinceladas del complejo cuadro
que es el NPGC, comparándolo con la normativa antigua, es
decir, el Plan General de 1990 (PGC90), tal y como muestra el
siguiente cuadro:
Normativa Antigua
Se presenta en el activo del balance.
Los gastos de establecimiento o constitución se reconocen en el
activo.
El fondo de comercio se amortiza.
I + D.
Se activan tanto los gastos en investigación como los de desarrollo.
Gastos a distribuir en varios ejercicios figuran en el activo del
balance.
NPGC
A partir del ejercicio 2008, se presentará en el patrimonio neto, minorando los
fondos propios.
No se reconocen como activos. Se llevan directamente a resultados o a reservas si
son de constitución o por ampliación de capital.
Está específicamente prohibida su amortización.
I + D.
Con requisitos muy restrictivos.
Se reconocerán directamente a resultados.
Inmovilizado material
Valoración a coste histórico. Revalorizaciones
sólo por disposición legal.
Se incluyen ciertos conceptos en el reconocimiento inicial que anteriormente no se
contemplaban, como la obligación de activar los gastos financieros si los activos
tienen un período de puesta en marcha superior a un año.
Inversiones inmobiliarias
No se diferencia su contabilización.
Se segrega del resto del inmovilizado material.
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
9
CONCEPTO
Arrendamiento financiero
Instrumentos financieros
Activos y pasivos no
corrientes mantenidos
para la venta
Existencias
Fondos propios
Ingresos a distribuir
en varios ejercicios
Normativa Antigua
NPGC
Se presenta en el activo inmaterial.
Se generan gastos financieros diferidos.
No existe norma específica para el conjunto de instrumentos
financieros que posee la empresa. Se segrega en normas diferentes
como clientes, proveedores, inversiones financieras, etc.
El inmovilizado material o inmaterial que se pretenda vender no se
diferencia del que se va a mantener en la entidad.
Se presenta en el balance según su naturaleza.
No se reconocen los intereses diferidos.
Se genera una norma única para todo el conjunto de instrumentos financieros
radicalmente diferente al PGC90 en cuanto a reconocimiento y valoración. Diversos
criterios de valoración (coste, nominal, coste amortizado, valor razonable).
Se diferencia contablemente aquel activo no corriente que se pretenda vender (y
deja de amortizarse).
Fórmulas de valoración: LIFO/FIFO/PMP.
Los descuentos por pronto pago se contabilizan como ingresos
financieros.
Basándose en acuerdos de la junta general de accionistas o
disposiciones legales.
Se presentan en el pasivo e incluyen las subvenciones de capital y las
diferencias de cambio positivas no realizadas.
Provisiones de activo y de pasivo.
No se acepta la fórmula LIFO como método de valoración.
Este tipo de descuentos rebajarán directamente el valor de las existencias.
Provisiones y
deterioro del valor
Diferencias de cambio
Impuesto de sociedades
Información a revelar
Negativas: a resultados directamente.
Positivas: sólo las realizadas a resultados.
Según el resultado del ejercicio.
Diferencias temporales y permanentes.
La que se especifica en la memoria.
Realizaremos ajustes contra el patrimonio derivados de cambios en criterios contables
y errores contables.
Desaparece el epígrafe. Se llevan directamente a resultados, excepto las subvenciones,
que se presentarán en el patrimonio neto.
Desaparecen las provisiones de activo (pasan a llamarse deterioro). Sólo existen las
de pasivo. Metodología más compleja para determinar el importe de las provisiones
y del deterioro de un activo. Requisitos más restrictivos para el reconocimiento de
provisiones.
Positivas y negativas, mismo tratamiento (directamente a resultados).
Según el balance.
Pasan a llamarse diferencias temporarias.
Muy extensa la obligatoriedad de informar. Por ejemplo, partes vinculadas.
A medida que desarrollemos los contenidos del libro, iremos analizando los cambios con mayor profundidad.
10
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
Capítulo 2 – Marco Conceptual
La estructura del NPGC ha cambiado básicamente en un aspecto:
la inclusión de un apartado, el marco conceptual, como parte introductoria y definitoria de las principales normas contables que,
posteriormente, se amplían en las diferentes partes del NPGC.
En esta parte del NPGC, se definen tanto los principios contables
como los criterios de valoración que se aplicarán después en las
normas de valoración de inmovilizado material, intangible, instrumentos financieros, etc.
Uno de los principales cambios que ya hemos comentado es que
el principio de prudencia deja de ser el principio supremo. Ha
pasado a ser un principio contable “de segunda división”. Este
hecho es mucho más importante de lo que a simple vista parece,
de todos estos principios contables, surgen los criterios de valoración, reconocimiento y presentación contables. Son la raíz de
todos los cambios que observamos en el NPGC.
Los nuevos criterios de valoración
Los principios contables
A continuación, mostramos los nuevos principios contables del
NPGC respecto a los antiguos que se exponían en el PGC90.
¿Cuántos criterios de valoración teníamos en el PGC90? Medio
criterio de valoración, sobre todo comparado con la cantidad de
criterios de valoración que expone el NPGC.
Principios Contables
Criterios de Valoración
NORMATIVA ANTIGUA
Prudencia
Empresa en funcionamiento
Registro
Precio de adquisición
Devengo
Correlación de ingresos y gastos
No compensación
Uniformidad
Importancia relativa
9
Coste histórico
Valor razonable
Valor neto realizable
Valor actual
Valor en uso
Costes de venta
Coste amortizado
Costes de transacción atribuibles
a un activo o pasivo financiero
Valor contable o en libros
10
Valor residual
1
NPGC
2
Empresa en funcionamiento
3
Devengo
Uniformidad
Prudencia
No compensación
Importancia relativa
4
Como se puede observar en la figura, se han reducido los principios contables de nueve con el anterior PGC a seis con el NPGC.
De hecho, no es que desaparezcan los principios contables, sino
que implícitamente están en los nuevos principios.
5
Criterios de valoración
en el NPGC
6
7
8
A lo largo del libro, iremos explicando los diferentes criterios de
valoración, junto con las normas de registro y valoración.
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
11
Capítulo 3 – Estructura del Plan de Cuentas
El nuevo plan de cuentas
Desde el comienzo del proceso de reforma contable, hemos prestado especial atención a cómo se iban a trasladar los cambios derivados de las NIIF a nuestro plan de cuentas, ya que determinados aspectos, como el nuevo tratamiento de los gastos de establecimiento, las inversiones inmobiliarias, los activos no corrientes
mantenidos para la venta o el estado de cambios en el patrimonio neto que veremos en el Capítulo 4, eran, y son, cambios muy
profundos que irremediablemente tendrían un impacto en nuestro plan de cuentas al que estamos tan acostumbrados.
Como podemos ver en el siguiente esquema resumen de los grupos de cuentas y su relación con los estados financieros que debemos realizar, se han incluido dos nuevos grupos de cuentas, el 8 y
el 9, mientras que el resto de los grupos se mantienen tal y como
estaban en el anterior PGC. Estos dos nuevos grupos de cuentas
constituyen uno de los impactos más llamativos del NPGC.
Mientras que las cuentas del grupo 1 al 5 son de balance y las cuentas 6 y 7 son de cuenta de pérdidas y ganancias (y se saldan al cierre
del ejercicio contra la cuenta 129), las cuentas 8 y 9 son cuentas de
ingresos y gastos que vamos a llevar a patrimonio directamente sin
pasar por resultados (estas cuentas se saldarán al cierre del ejercicio contra las cuentas correspondientes del grupo 13).
1 Financiación básica
2 Activo no corriente
3 Existencias
G
R
U
BALANCE
4 Acreedores y deudores por
operaciones comerciales
5 Cuentas financieras
P
O
6 Compras y gastos
S
7 Ventas e ingresos
PyG
ECPN
8 Gastos imputados al patrimonio neto
9 Ingresos imputados al patrimonio neto
Capítulo 4 – Impacto del Nuevo Plan General Contable en Nuestros Estados Financieros
Los estados financieros y el NPGC
Otro de los cambios más importantes de la reforma es su impacto
en las cuentas anuales. Los impactos derivan de los cambios que
sufrirán los estados financieros que debemos presentar en nuestras
cuentas anuales; aquellos tradicionales (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, y memoria) y los nuevos estados financieros: el estado de flujos de efectivo y el estado de cambios en el patrimonio
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“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
neto. De este modo, nuestras cuentas anuales estarán compuestas
de los siguientes estados financieros:
1. Balance de situación.
2. Cuenta de pérdidas y ganancias.
3. Estado de flujos de efectivo.
4. Estado de cambios en el patrimonio neto.
5. Memoria.
Aspectos mercantiles y presentación de los nuevos
estados financieros
Antes de empezar a realizar el análisis sobre los principales cambios que sufrirán nuestros estados financieros, detengámonos en
los aspectos mercantiles que afectan a nuestras cuentas anuales.
En los siguientes cuadros, presentamos las nuevas condiciones para formular balance, memoria y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, y aquellas para la formulación abreviada de la
cuenta de pérdidas y ganancias. Nótese que cada una de esta serie de
condiciones también lo será para otros aspectos, como la obligación
de la auditoría de cuentas en sociedades individuales o la obligación
de presentar cuentas anuales consolidadas en los grupos societarios.
Condiciones para formular el balance,
memoria y el ECPN abreviados/auditoría/EFE
NORMATIVA ANTIGUA
LEY 16/2007
Aquellas sociedades que durante dos
ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha
de cierre de cada uno de ellos, al menos
dos de las circunstancias siguientes:
Aquellas sociedades que durante dos
ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha
de cierre de cada uno de ellos, al menos
dos de las circunstancias siguientes:
A)
B)
C)
Total del activo no supere los
2.373.998 euros
Importe neto anual de la cifra
de negocios no supere los
4.747.996 euros
Número medio de trabajadores
durante el ejercicio no sea
superior a 50
Total del activo no supere los
2.850.000 euros
Importe neto anual de la cifra
de negocios no supere los
5.700.000 euros
Número medio de trabajadores
durante el ejercicio no sea
superior a 50
Las condiciones arriba indicadas también son las referentes a los
nuevos límites para la obligación de auditarse, además de presentar el estado de flujos de efectivo y los nuevos límites que determinan si una sociedad es pyme o no lo es.
NORMATIVA ANTIGUA
Condiciones para formular P y G
abreviada/consolidacion
Aquellas sociedades que durante dos
ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha
de cierre de cada uno de ellos, al menos
dos de las circunstancias siguientes:
A)
B)
C)
LEY 16/2007
Aquellas sociedades que durante dos
ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha
de cierre de cada uno de ellos, al menos
dos de las circunstancias siguientes:
Total del activo no supere los
9.495.991,25 euros
Importe neto anual de la cifra
de negocios no supere los
18.991.982,50 euros
Número medio de trabajadores
durante el ejercicio no sea
superior a 250
Total del activo no supere los
11.400.000 euros
Importe neto anual de la cifra
de negocios no supere los
22.800.000 euros
Número medio de trabajadores
durante el ejercicio no sea
superior a 250
En este caso, las condiciones para presentar la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada son las mismas que determinarán si
un grupo de sociedades debe o no debe presentar sus cuentas
anuales consolidadas.
Una vez visto este breve resumen del alcance mercantil de la reforma, analicemos los diferentes estados financieros.
Balance de situación
Las principales diferencias respecto a nuestro anterior modelo de
balance de situación son las siguientes:
a) Los activos y pasivos se presentarán según sean no corrientes o
corrientes (que prácticamente es la misma definición que fijo y
circulante, respectivamente).
b) El deterioro de valor producido en un activo (las antiguas provisiones de activo) se rebaja directamente del activo en el balance (se presentará por su importe neto).
c) Desaparición en el activo de los accionistas por desembolsos no
exigidos y la autocartera (ahora figurarán en el patrimonio neto).
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
13
d) Desaparición de los gastos de establecimiento y gastos a distribuir en varios ejercicios, que a partir de ahora se reconocerán
vía resultados o reservas.
e) Separación de aquellos activos y pasivos para uso propio y destinados a la venta (activos no corrientes mantenidos para la venta).
Así mismo, se separarán aquellos activos que no se utilicen en la
actividad normal de la empresa de aquellos que se utilicen para
generar plusvalías o rentas (inversiones inmobiliarias).
f) Ahora el patrimonio neto será la suma de los fondos propios,
los ajustes por cambios de valor y las subvenciones de capital
(grupos 8 y 9).
g) Desaparece el epígrafe de ingresos a distribuir en varios ejer-
BALANCE DE SITUACIÓN
ACTIVO
31/12/200X 31/12/200X-1
A) ACTIVO NO CORRIENTE
I. Inmovilizado intangible 1. Desarrollo
2. Concesiones administrativas
3. Patentes, licencias, marcas y similares
4. Fondo de comercio
5. Aplicaciones informáticas
6. Otro inmovilizado intangible
II. Inmovilizado material 1. Terrenos y construcciones
2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material
3. Inmovilizado en curso y anticipos
III. Inversiones inmobiliarias 1. Terrenos
2. Construcciones
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo 1. Instrumentos de patrimonio
2. Créditos a empresas
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
V. Inversiones financieras a largo plazo 1. Instrumentos de patrimonio
2. Créditos a terceros
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
VI. Activos por impuesto diferido TOTAL ACTIVO NO CORRIENTE (A)
14
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios
I. Capital 1. Capital escriturado
2. (Capital no exigido)
II. Prima de emisión III. Reservas 1. Legal y estatutarias
2. Otras reservas
IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias) V. Resultados de ejercicios anteriores 1. Remanente
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)
VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio VIII. (Dividendo a cuenta) IX. Otros instrumentos de patrimonio neto A-2) Ajustes por cambio de valor.
I. Activos financieros diponibles para la venta II. Operaciones de cobertura III. Otros A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
B) PASIVO NO CORRIENTE
I. Provisiones a largo plazo 1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal
2. Actuaciones medioambientales
3. Provisiones por reestructuración
4. Otras provisiones
REFORMA CONTABLE”
31/12/200X 31/12/200X-1
cicios (las subvenciones de capital pasan a patrimonio neto,
las diferencias de cambio positivas no realizadas pasan a reconocerse en el resultado y los ingresos por intereses diferidos, al
igual que los gastos por intereses diferidos, pasan a reconocerse directamente en el activo vinculado, minorándolo).
h) Las provisiones dejan de presentarse en un epígrafe indepen-
diente. Pasan a formar parte del pasivo no corriente.
i) Surgen nuevos epígrafes en el activo y en el pasivo para presentar el impuesto diferido.
j) Cuando una empresa tenga deudores o acreedores comerciales cuyo importe se espera saldar en más de un año, se deberá
abrir epígrafes específicos en el balance.
BALANCE DE SITUACIÓN (CONTINUACIÓN)
ACTIVO
B) ACTIVO CORRIENTE
I. Activos no corrientes mantenidos para la venta II. Existencias 1. Comerciales
2. Materias primas y otros aprovisionamientos
3. Productos en curso
4. Productos terminados
5. Subproductos, residuos y materiales recuperados
6. Anticipos a proveedores
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 1. Clientes por ventas y prestación de servicios
2. Clientes, empresas del grupo y asociadas
3. Deudores varios
4. Personal
5. Activos por impuesto corriente
6. Otros créditos con las Administraciones públicas
7. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo 1. Instrumentos de patrimonio
2. Créditos a empresas
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
V. Inversiones financieras a corto plazo 1. Instrumentos de patrimonio
2. Créditos a empresas
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
VI. Periodificaciones a corto plazo VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 1. Tesorería
2. Otros activos líquidos equivalentes
TOTAL ACTIVO CORRIENTE (B)
TOTAL ACTIVO (A+B)
31/12/200X 31/12/200X-1
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
31/12/200X 31/12/200X-1
II. Deudas a largo plazo 1. Obligaciones y otros valores negociables
2. Deudas con entidades de crédito
3. Acreedores por arrendamiento financiero
4. Derivados
5. Otros pasivos financieros
III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo IV. Pasivos por impuesto diferido V. Periodificaciones a largo plazo TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO NO CORRIENTE (A+B)
C) PASIVO CORRIENTE
I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta II. Provisiones a corto plazo III. Deudas a corto plazo 1. Obligaciones y otros valores negociables
2. Deudas con entidades de crédito
3. Acreedores por arrendamiento financiero
4. Derivados
5. Otros pasivos financieros
IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 1. Proveedores
2. Proveedores, empresas del grupo y asociadas
3. Acreedores varios
4. Personal (remuneraciones pendientes de pago)
5. Pasivos por impuesto corriente
6. Otras deudas con las Administraciones Públicas
7. Anticipos de clientes
VI. Periodificaciones a corto plazo TOTAL PASIVO CORRIENTE ( C )
TOTAL PASIVO (A+B+C)
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
15
Cuenta de pérdidas y ganancias
Veamos los principales cambios derivados del NPGC:
a) El formato de la cuenta de pérdidas y ganancias es el de cascada. El formato de los ingresos y gastos cada uno por su lado ya
no será el que debamos presentar. Desde ALTAIR creemos que
esto es un punto muy positivo de la reforma contable, ya que
el nuevo modelo es el que se suele utilizar para la gestión de
la empresa, mientras que el anterior se empleaba casi siempre
para la formulación de las cuentas anuales.
b) Eliminación de los resultados extraordinarios. Ya no se presentan en un epígrafe diferente, se incluirán dentro del resultado
de explotación.
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
31/12/200X
A) OPERACIONES CONTINUADAS
1. Importe neto de la cifra de negocios
a) Ventas
b) Prestaciones de servicios
2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación
3. Trabajos realizados por la empresa para su activo
4. Aprovisionamientos
a) Consumo de mercaderías
b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles
Titular
c) Trabajos realizados por otras empresas
d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos
5. Otros ingresos de explotación
a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente
b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio
6. Gastos de personal
a) Sueldos, salarios y asimilados
b) Cargas sociales
c) Provisiones
7. Otros gastos de explotación
a) Servicios exteriores
b) Tributos
c) Pérdidas, deterioro y valoración de provisiones por operaciones comerciales
d) Otros gastos de gestión corriente
8. Amortización del inmovilizado
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero
10. Excesos de provisiones
11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado
a) Deterioros y pérdidas
b) Resultados por enajenaciones y otras
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)
16
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
31/12/200X-1
c) Se incluye el resultado (+/-) de las variaciones del valor razonable de instrumentos financieros (este hecho lo veremos más
adelante cuando acometamos los instrumentos financieros).
d) Se presenta por separado el resultado de operaciones interrumpidas de los demás resultados. Separaremos aquellos resultados
que provengan de activos que no van a seguir en nuestra acti-
vidad (cuando pretendemos cerrar una planta fabril o cuando
la pretendemos vender) de los restantes. El problema de este
epígrafe nuevo es que no hay cuentas específicas vinculadas a
los ingresos y gastos de operaciones interrumpidas, por lo que
la determinación del importe será una tarea ardua para muchas
empresas que se encuentren en dicha situación.
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (CONTINUACIÓN)
31/12/200X
31/12/200X-1
12. Ingresos financieros
a) De participaciones en instrumentos de patrimonio
a.1) En empresas del grupo y asociadas
a.2) En terceros
b) De valores negociables y otros instrumentos financieros
b.1) De empresas del grupo y asociadas
b.2) De terceros
13. Gastos financieros
a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas
b) Por deudas con terceros
c) Por actualización de provisiones
14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros
a) Cartera de negociación y otros
b) Imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta
15. Diferencias de cambio
16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros
a) Deterioros y pérdidas
b) Resultados por enajenaciones y otras
A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2)
17. Impuestos sobre beneficios
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+17)
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos
A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4+18)
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
17
Estado de flujos de efectivo
El estado de flujos de efectivo, que sustituye al cuadro de financiación, es un estado que nos va a indicar qué camino ha recorrido nuestra tesorería desde un saldo inicial hasta el saldo final
de un ejercicio, dividido en varias “etapas” o actividades. De este
modo, sabremos cuánto ha variado nuestra tesorería en un año y
debido a qué.
Tal y como muestra el modelo del NPGC (véase modelo del estado
de flujos de efectivo en el caso práctico), vamos a reflejar, en este
estado, el flujo de caja (o efectivo) derivado de nuestra actividad de
explotación [epígrafe A)], de nuestra actividad de inversión [epígrafe B)] y de nuestra actividad de financiación [epígrafe C)].
Para la realización del estado financiero, deberemos seguir los siguientes pasos:
A) Flujos de efectivo de las actividades de explotación:
Ajustes del resultado:
Parece evidente que debamos comenzar con el resultado del ejercicio antes de impuestos, tal y como muestra el modelo del estado
financiero, para saber cuánto ha variado mi tesorería en un año.
Pero ¿este resultado es todo tesorería? Pues no, debemos ajustar el
resultado en aquellos gastos o ingresos que se han devengado en el
ejercicio, pero que no suponen movimientos de tesorería. El ejemplo
típico son las amortizaciones (son gastos del ejercicio, pero no han
supuesto ninguna salida de caja) o el incremento del valor razonable
de nuestras inversiones financieras (por ejemplo, si la cotización de
mi cartera de valores ha subido, ¿ha supuesto esto un ingreso reconocido en mi cuenta de pérdidas y ganancias? Con el NPGC sí, pero
¿ha supuesto una entrada de caja? No. Este caso específico lo analizaremos en profundidad en el Capítulo 5.6). Este es el primer paso.
Cambios en el capital corriente:
O variación de mi capital corriente. En este caso, vamos a calcular
las variaciones de partidas como clientes, existencias o proveedo-
18
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
res y, según se hayan incrementado o disminuido, asignaremos
un signo al importe de la variación.
La única regla que deberemos seguir para no equivocarnos con
el signo del ajuste es la siguiente:
† Cualquier incremento del activo provoca un ajuste negativo en
el estado de flujos de efectivo y a la inversa, una disminución
de mi activo provocará un ajuste positivo.
† En consecuencia, un incremento de un pasivo provocará un
ajuste positivo en el estado de flujos de efectivo y con el signo
contrario si es una disminución de un pasivo.
Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación:
En este epígrafe, realizaremos los demás ajustes necesarios para
hallar los flujos de efectivo de las actividades de explotación, tales
como pagos (o cobros) en concepto de impuesto sobre beneficios
o los pagos o cobros derivados de los intereses.
La suma de los ajustes comentados dará como resultado los flujos
de efectivo de las actividades de explotación que genera mi organización. Este importe es “la pasta” que genera mi explotación.
B) Flujos de efectivo de las actividades de inversión:
Tanto este apartado como el siguiente son los más fáciles de elaborar. Sencillamente, deberemos indicar los pagos que se han realizado en concepto de inversiones y los cobros derivados de desinversiones o venta de inmovilizado, divididos entre la tipología de inversiones que se observa en el modelo de estado de flujos de efectivo.
C) Flujos de efectivo de las actividades de financiación:
En este caso, vamos a indicar cómo nos hemos financiado en
el ejercicio, incluyendo financiación propia como incrementos de capital (entrada de tesorería) o disminución de capital
(salida de tesorería). En este epígrafe, también indicaremos
cuánta financiación ajena hemos “tomado” (entrada de caja)
y cuánta hemos amortizado o devuelto (salida de caja).
El total de los importes resultantes de sumar los flujos de
efectivo derivados de las actividades de explotación, inversión y financiación será la variación que ha sufrido nuestra
tesorería en el ejercicio y este importe, añadido al saldo inicial de mi tesorería, debería coincidir con el saldo final de mi
tesorería.
La realización de este estado financiero no es sencilla. Habrá muchas veces que nos equivoquemos y descuadre, pero, una vez hayamos interiorizado la metodología, nos resultará fácil realizarlo
y ante todo será esencial a la hora de analizar nuestra situación
económico-financiera.
Ciertamente, este estado, que ALTAIR venía elaborando desde
hace mucho tiempo (antes lo llamábamos estado de tesorería),
es una de las consecuencias más positivas de la entrada en vigor de la reforma contable.
Caso práctico – cómo se elabora del estado de flujos
de efectivo
Veamos un sencillo caso práctico de cómo deberíamos elaborar
el estado de flujos de efectivo:
Supuesto:
Realizar el estado de flujos de efectivo de EFE, S.A. con la información que presenta a 31 de diciembre de 2009: el balance de
situación y la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho ejercicio
con su correspondiente comparación con el ejercicio anterior.
EFE, S.A. BALANCE DE SITUACIÓN
A
C
T
I
V
O
N
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
INMOVILIZADO INTANGIBLE
INMOVILIZADO MATERIAL
Terrenos y construcciones
Instalaciones y maquinaria
Otras instalaciones, utillaje y mobiliario
INVERSIONES INMOBILIARIAS
INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO
ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
31/12/2009 31/12/2008
113.584
123.584
1.107.950 1.069.984
877.923
874.948
176.104
143.083
53.923
51.953
46.700
56.700
0
0
0
0
P
A
T
R
I
M
O
N
I
O
N
E
T
O
P
A
S
I
V
O
N
O
Total Activo no Corriente
1.268.234
1.250.268
C
O
R
R
I
E
N
T
E
31/12/2009 31/12/2008
FONDOS PROPIOS
831.790
577.093
Capital
400.000
400.000
Reservas
100.000
100.000
Resultado del ejercicio
331.790
77.093
AJUSTES POR CAMBIO DE VALOR
0
0
SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS
0
0
Total Patrimonio Neto
PROVISIONES A LARGO PLAZO
DEUDAS A LARGO PLAZO
Deudas con entidades de crédito
PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO
Total Patrimonio Neto y Pasivo no Corriente
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
831.790
577.093
0
138.333
138.333
0
0
0
198.334
198.334
0
0
970.123
775.427
REFORMA CONTABLE”
19
EFE, S.A.
BALANCE DE SITUACIÓN
A
C
T
I
V
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA
EXISTENCIAS
DEUDORES
Clientes
Otros deudores
INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO
Inversiones en otras empresas
PERIODIFICACIONES A CORTO PLAZO
EFECTIVO
0
1.142.144
2.081.096
1.665.009
416.087
120.000
120.000
0
160.954
0
781.582
1.227.145
1.074.391
152.754
80.000
80.000
0
48.484
P
A
S
I
V
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
PASIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA
PROVISIONES A CORTO PLAZO
DEUDAS A CORTO PLAZO
Deudas con entidades de crédito
ACREEDORES
Proveedores y acreedores
Otras deudas
PERIODIFICACIONES A CORTO PLAZO
20
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
4.772.428 3.387.479
REFORMA CONTABLE”
0
0
1.264.854
1.264.854
1.347.198
674.941
672.257
0
Total Pasivo Corriente 3.802.305 2.612.052
Total Activo Corriente 3.504.194 2.137.211
TOTAL ACTIVO
0
0
1.761.089
1.761.089
2.041.216
696.354
1.344.862
0
TOTAL PASIVO
4.772.428 3.387.479
EFE, S.A.
CUENTA DE RESULTADOS
INFORMACIÓN ADICIONAL
31/12/09
5.307.712
(4.535.127)
MARGEN BRUTO (MB)
772.585
GASTOS DE EXPLOTACIÓN:
(263.370)
Gastos de personal
(201.525)
Sueldos, salarios y asimilados
(157.466)
Cargas sociales
(44.059)
Otros gastos de explotación
(1.204)
Amortizaciones
(60.641)
INGRESOS:
CONSUMOS:
RESULTADO DE EXPLOTACION (BAII)
EBITDA
FINANCIEROS, NETOS:
Ingresos financieros
Gastos financieros
Variación de valor razonable en instrumentos financieros
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (BAI)
Impuesto sobre Sociedades
RESULTADO DESPUÉS DE IMPUESTOS (BDI)
31/12/08
3.030.287
(2.562.933)
467.354
(211.476)
(159.804)
(122.363)
(37.441)
(1.279)
(50.393)
509.215
569.856
(149.232)
16.497
(205.729)
40.000
255.878
306.271
(214.683)
9.739
(224.422)
0
359.983
(28.193)
331.790
41.195
35.898
77.093
INMOVILIZADO MATERIAL:
Saldo
inicial
Coste
1.231.702
Amort. acum.
(161.718)
Provisiones
0
Neto
1.069.984
DEUDAS A LARGO PLAZO:
Saldo
inicial
Saldo
198.334
DEUDAS A CORTO PLAZO:
Saldo
inicial
Saldo
1.264.854
“GUÍA PRÁCTICA
Altas
/dotac.
78.607
(40.641)
0
Bajas
Traspasos Saldo final
0
0
0
0 1.310.309
0 (202.359)
0
0
1.107.950
Nuevas
Cancelación
0
0
Traspaso Saldo final
a C/P
60.001 138.333
Nuevas
Cancelación
743.953
307.719
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
Traspaso Saldo final
a C/P
60.001 1.761.089
REFORMA CONTABLE”
21
EFE, S.A.
ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
31/12/2009
A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN
e) Otros pasivos corrientes (+/-)
1. Resultado del ejercicio antes de impuestos
359.983
f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-)
2. Ajustes del resultado
209.873 4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación
a) Amortización del inmovilizado (+)
60.641
a) Pagos de intereses (-)
b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-)
0
b) Cobros de dividendos (+)
c) Variación de provisiones (+/-)
0
c) Cobros de intereses (+)
d) Imputación de subvenciones (-)
0
d) Cobros (pagos) por impuesto sobre beneficios (+/-)
e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-)
0
e) Otros pagos (cobros) (-/+)
f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-)
0 5. Flujo de efectivo de las actividades de explotación (+/-1+/-2+/-3+/-4)
g) Ingresos financieros (-)
(16.497)
h) Gastos financieros (+)
205.729 B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN
i) Diferencias de cambio (+/-)
0 6. Pagos por inversiones (-)
j) Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+/-)
(40.000)
a) Empresas del grupo y asociadas
k) Otros ingresos y gastos (-/+)
0
b) Inmovilizado intangible
3. Cambios en el capital corriente
(520.496)
c) Inmovilizado material
a) Existencias (+/-)
(360.562)
d) Inversiones inmobiliarias
b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-)
(853.952)
e) Otros activos financieros
c) Otros activos corrientes (+/-)
0
f) Activos no corrientes mantenidos para venta
d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-)
694.018
g) Otros activos (IFT)
22
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
31/12/2009
0
0
(217.425)
(205.729)
0
16.497
(28.193)
0
(168.065)
(78.607)
0
0
(78.607)
0
0
0
0
EFE, S.A.
ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (CONTINUACIÓN)
7. Cobros por desinversiones (+)
a) Empresas del grupo y asociadas
b) Inmovilizado intangible
c) Inmovilizado material
d) Inversiones inmobiliarias
e) Otros activos financieros
f) Activos no corrientes mantenidos para venta
g) Otros activos (IFT)
8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión (7-6)
C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN
9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio
a) Emisiones de instrumentos de patrimonio (+)
b) Amortización de instrumentos de patrimonio (-)
c) Adquisición de instrumentos de patrimonio propio (-)
d) Enajenación de instrumentos de patrimonio propio (+)
e) Subvenciones, donaciones y legados recibidos (+)
10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero
a) Emisión
31/12/2009
0
0
0
0
0
0
0
0
(78.607)
0
0
0
0
0
0
436.234
743.953
31/12/2009
1. Obligaciones y otros valores negociables (+)
0
2. Deudas con entidades de crédito (+)
743.953
3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (+)
0
4. Otras deudas (+)
0
b) Devolución y amortización de
(307.719)
1. Obligaciones y otros valores negociables (-)
0
2. Deudas con entidades de crédito (-)
(307.719)
3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (-)
0
4. Otras deudas (-)
0
11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio (77.093)
a) Dividendos (-)
(77.093)
b) Remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio (-)
0
12. Flujos de efectivo de las actividades de financiación (+/-9+/-10-11)
359.141
D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambio
E) AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO
EQUIVALENTES (+/-5+/-8+/-12+/-D)
Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio
Efectivo o equivalentes al final del ejercicio
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
0
112.470
48.484
160.954
REFORMA CONTABLE”
23
Estado de cambios en el patrimonio neto
Este nuevo estado financiero informará sobre las variaciones que
ha sufrido nuestro patrimonio a lo largo del ejercicio. Consta de
dos partes:
1. “Estado de ingresos y gastos reconocidos”, donde se reflejarán
los cambios derivados de los siguientes casos:
† Resultado del ejercicio (según la cuenta de pérdidas y ganancias).
† Ingresos y gastos del ejercicio que se hayan reconocido directamente en el patrimonio neto (las famosas cuentas del grupo
8 y 9).
† Transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias
(también con cuentas del grupo 8 y 9).
2. “Estado total de cambios en el patrimonio neto”, en que se reflejarán los cambios derivados de las siguientes circunstancias:
† El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos (según la
anterior parte del ECPN).
† Variaciones por operaciones con socios o propietarios (ampliaciones de capital, reparto de dividendos, etc.).
† El resto de variaciones.
† Ajustes por cambios en criterios contables y corrección de
errores (como veremos en el Capítulo 5.13, este tipo de hechos
como errores contables se reconocerán en el patrimonio neto
y no en la cuenta de pérdidas y ganancias).
Esta última parte sustituye al cuadro de movimiento de fondos
propios que formaba parte de la memoria. Aunque no es exactamente el mismo, ya que incorpora ciertos conceptos que antes
no se incluían, mantiene la misma metodología de elaboración.
Además, debe elaborarse (como el resto de estados financieros)
de forma comparativa, es decir, al menos con dos ejercicios.
Estamos acostumbrados a que nuestro patrimonio neto varíe de un
ejercicio a otro a consecuencia de nuestros resultados y por otra serie
24
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
de movimientos (incrementos-disminuciones de capital, reparto de
dividendos, etc.). Con la aplicación del NPGC, tendremos que incluir
los ingresos y gastos que se reconocen directamente en el patrimonio neto y ajustes por cambios de criterios y errores. De esta manera,
nuestro patrimonio variará en función de los siguientes conceptos:
† Resultados del ejercicio (cuenta de pérdidas y ganancias).
† Operaciones con socios o propietarios (incrementos-disminuciones de capital, reparto de dividendos, etc.).
† Ingresos y gastos (y transferencias) reconocidos directamente
en el patrimonio neto (cuentas del grupo 8 y 9).
† Ajustes derivados de cambios en criterios o políticas contables
y derivados de errores contables.
Una vez realizada la primera parte del ECPN, deberemos cumplimentar la segunda parte del mismo. Sencillamente, expondremos en forma de cuadro en concepto de qué (vertical del estado
financiero) ha cambiado mi patrimonio neto (horizontal del estado financiero).
Veamos cómo debemos realizar este estado financiero mediante
la realización de un caso práctico.
Caso práctico – cómo se elabora el estado de
cambios en el patrimonio neto
Veamos un sencillo caso práctico de cómo deberíamos elaborar
el estado de cambios en el patrimonio neto:
Supuesto:
2008
La sociedad ECPN, S.A. arroja, en el ejercicio 2008, unos resultados de 150.000 u.m. Además, durante el mismo ejercicio, se han
producido los siguientes hechos:
† Obtiene una subvención de capital por importe de 20.000 u.m.
el 31/12/08, ha percibido 10.000 u.m. de la misma. El activo subvencionado, cuyo valor asciende a 80.000 u.m., se amortiza a un
10% anual.
† La partida deactivos financieros clasificados como disponibles
para la venta ha incrementado su valor en 2.000 u.m. durante
el ejercicio 2008. Se realizó la adquisición en el mismo ejercicio 2008 por un importe total de 16.000.
† Suponemos un tipo impositivo del 30% en el IS (tanto para el
2008 como para el 2009).
2009
ECPN, S.A. arroja, en el ejercicio 2009, unos resultados de 175.000
u.m. Además, durante el mismo ejercicio se han producido los siguientes hechos:
† La partida de activos financieros disponibles para la venta se
ha enajenado el 30/06/09 por un importe de 20.000 u.m.
† Durante el ejercicio 2009, se descubre un error en la contabilización de la amortización de un elemento del inmovilizado
material. En concreto, una maquinaria de la que disponemos
de la siguiente información:
AMORTIZACIÓN MAQUINARIA
Criterio erróneo
Importe bruto
Amortización acumulada
Dotación
Criterio adecuado
Importe bruto
Amortización acumulada
Dotación
Error dotación
31/12/2008
31/12/2009
2.000.000
0
150.000
2.000.000
150.000
2.000.000
0
200.000
2.000.000
200.000
50.000
† En el ejercicio 2009, se realiza una ampliación de capital por
100.000 u.m., de los cuales tan sólo el 50% ha sido desembolsado y exigido.
Solución:
Realicemos el ECPN del ejercicio 2009:
En los capítulos 5.6, 5.12 y 5.13, analizamos el tratamiento contable de los activos financieros disponibles para la venta, de las
subvenciones y de los errores contables.
ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS
31/12/2009 31/12/2008
A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias
175.000
150.000
Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto:
I. Por valoración de instrumentos financieros
1. Activos financieros disponibles para la venta
2. Otros ingresos/gastos
II. Por coberturas de flujos de efectivo
III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos
IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes
V. Efecto impositivo
2.000
2.000
0
0
0
0
(600)
2.000
2.000
0
0
20.000
0
(6.600)
B) Total ingresos y gastos imputados directamente
en el patrimonio neto (I+II+III+IV+V)
1.400
15.400
Transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias:
VI. Por valoración de instrumentos financieros
1. Activos financieros disponibles para la venta
2. Otros ingresos/gastos
VII. Por coberturas de flujos de efectivo
VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos
IX. Efecto impositivo
(4.000)
(4.000)
0
0
(2.000)
1.800
0
0
0
0
0
0
C) Total transferencia a la cuenta de pérdidas
y ganancias (VI+VII+VIII+IX)
(4.200)
0
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A+B+C)
172.200
165.400
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
25
ECPN, S.A. ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
Otros Ajustes
Acciones y Resultados Otras Resultado
Prima
Capital
instrument. por
particip.
en
(Dividendo
de Reservas patrimonio de ejercicios aportac. del a cuenta) de cambios
Escriturado No exigido emisión
patrimonio de valor
propias anteriores de socios ejercicio
500.000
0
0 200.000
0
0
0 100.000 0 0
0
A. SALDO FINAL DE 2007
I. Ajustes por cambios de criterio 2007 y anteriores
II. Ajustes por errores 2007 y anteriores
B. SALDO AJUSTADO INICIO DE 2008
I. Total ingresos y gastos reconocidos
II. Operaciones con socios o propietarios
1. Aumentos de capital
2. ( - ) Reducciones de capital
3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto
(conversión obligaciones, condonaciones de deudas)
4. ( - ) Distribución de dividendos
5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas)
6. Incr. (reducción) de patrim. neto resultante de una combinación
de negocios
7. Otras operaciones con socios o propietarios
III. Otras variaciones del patrimonio neto
C. SALDO FINAL DEL AÑO 2008
I. Ajustes por cambios de criterio 2008
II. Ajustes por errores 2008
D. SALDO AJUSTADO INICIO DEL AÑO 2009
I. Total ingresos y gastos reconocidos
II. Operaciones con socios o propietarios
1. Aumentos de capital
2. ( - ) Reducciones de capital
3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto
(conversión obligaciones, condonaciones de deudas)
4. ( - ) Distribución de dividendos
5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas)
6. Incr. (reducción) de patrim. neto resultante de una combinación de negocios
7. Otras operaciones con socios o propietarios
III. Otras variaciones del patrimonio neto
D. SALDO FINAL DEL AÑO 2009
26
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
500.000
0
0 200.000
0
0
0
0
0
0
0
500.000
0
100.000
0 300.000
500.000
0
100.000 (50.000)
100.000 (50.000)
600.000 (50.000)
REFORMA CONTABLE”
0
Subvenc.,
donaciones
y legados
recibidos
Total
0 800.000
0
0 100.000
150.000
0
0
0
0
0 800.000
1.400 14.000 165.400
0
0
0
0
0
0
(100.000)
0 150.000
0
0
0 1.400 14.000 965.400
(35.000)
0 265.000
0
0
0
0
0
150.000
0 415.000
0
0
0 150.000
175.000
0
0
0
0
0
(150.000)
0 175.000
0
0
0 1.400 14.000 930.400
(1.400) (1.400) 172.200
0
0
0 50.000
50.000
0
0
0 12.600 1.152.600
Capítulo 5 – Principales Cambios
Derivados del NPGC
A continuación analizaremos capítulo a capítulo los cambios
contables más significativos por su importancia y relevancia, derivados de la aplicación en nuestra empresa de las nuevas normas dictadas en el NPGC.
Capítulo 5.1 - Inmovilizado material
Introducción
En este y los siguientes cuatro capítulos, realizaremos el análisis
de todo lo que era anteriormente inmovilizado material e inmaterial. En concreto, en este capítulo estudiaremos las novedades
del NPGC respecto al inmovilizado material.
No hay excesivos cambios derivados de la nueva normativa, pero los pequeños cambios que hay son muy interesantes y demostrativos del matiz financiero que ya hemos comentado anteriormente.
Valoración inicial y posterior
Veamos, tal y como muestra la tabla siguiente, cómo deberemos
valorar inicialmente el inmovilizado (1):
Precio adquisición
Aranceles
VALORACIÓN
INICIAL
COSTE
=
Impuestos indirectos
no recuperables
Cualquier descuento o
rebaja del precio
Costes financieros de
financiación específica
hasta la puesta en marcha
+
Estimación inicial
Coste de los costes de
ubicación + desmantelamiento
activo o retiro del activo
Pronto pago/rappel, etc.
Antes “se permitía la inclusión”.
NPGC “se incluirán”(si la puesta
en marcha es > 1 año).
Como podemos observar, el tratamiento contable no difiere sustancialmente de lo que veníamos haciendo hasta ahora, pero sí
que hay cambios:
† Se incluye, en el precio de adquisición, los descuentos de todo
tipo, especialmente por pronto pago.
† Así mismo, se incorporarán los gastos financieros vinculados a
la adquisición o construcción del inmovilizado siempre que el
período de generación (montaje, instalación o construcción)
del activo sea superior a un año. Con el PGC90, se permitía incrementar el importe del activo por este concepto. Ahora este
tratamiento es obligatorio.
† El tratamiento de los costes por desmantelamiento. Deberemos estimar los costes derivados del desmantelamiento o retiro del activo y, siempre que sea posible la estimación y siempre que podamos dotar una provisión por el mismo importe,
incluirlos en el valor del activo.
Durante la vida útil del elemento de inmovilizado la valoración
posterior, será igual al precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y los posibles deterioros
de valor, es decir, tal y como lo veníamos realizando hasta ahora.
Ejemplo de aplicación (valoración inicial del inmovilizado
material)
El 1 de enero del 2008, una empresa compra un horno para la
producción de cerámica. Para que la maquinaria esté en pleno
funcionamiento, se necesitan quince meses para su instalación
y tres para la realización de pruebas y calibración, por lo que el
período total hasta su puesta a punto es de dieciocho meses.
La factura del proveedor asciende a 600.000 euros. Se hace un
descuento comercial del 5% sobre esta cifra.
El horno se ha traído de China y, por los aranceles, se ha pagado
un 6% del total de la factura sin el descuento. El importe de los
seguros por el porte ascienden a 3.000 euros. Los gastos de trans-
(1) Como veremos en el resto de los capítulos, se hace referencia tanto a la valoración inicial como posterior del elemento. Esto es, valoración en el momento del reconocimiento del activo o pasivo, y cómo
va a fluctuar el valor del elemento posteriormente.
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
27
porte sin incluir el seguro del horno han sido de 10.000 euros.
Para la instalación y prueba de la maquinaria, la empresa ha necesitado un total de 1.500 horas de personal propio cualificado
,valoradas en 8 euros/hora.
Para la adquisición de este horno, la empresa ha pedido un préstamo al banco de 600.000 euros. El banco resuelve el 1 de enero
de 2008 concederle el préstamo a un tipo de interés anual del 5%
y durante diez años. Para la simplificación del ejemplo, la liquidación del préstamo se realiza anualmente y por cuotas constantes
(también se han eliminado los gastos de apertura y formalización
de deuda).
La tabla de amortización del préstamo es la siguiente:
Pago
Fecha
Cuota
Intereses
Amortización capital
Capital amortizado
Capital pendiente
Flujo de caja
Flujo de caja actualizado
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
TOTAL
01/01/2008
31/12/2008
30/12/2009
29/12/2010
27/12/2011
26/12/2012
25/12/2013
24/12/2014
22/12/2015
21/12/2016
20/12/2017
0
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
77.703
777.027
0
30.000,00
27.614,86
25.110,47
22.480,85
19.719,76
16.820,61
13.776,50
10.580,19
7.224,06
3.700,13
177.027,45
0
47.703
50.088
52.592
55.222
57.983
60.882
63.926
67.123
70.479
74.003
600.000
0
47.703
97.791
150.383
205.605
263.588
324.470
388.396
455.519
525.997
600.000
600.000
552.297
502.209
449.617
394.395
336.412
275.530
211.604
144.481
74.003
0
600.000
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
(77.703)
600.000
(74.003)
(70.479)
(67.123)
(63.926)
(60.882)
(57.983)
(55.222)
(52.592)
(50.088)
(47.703)
Veamos qué gastos se incluirán en la valoración inicial del inmovilizado material según el NPGC.
Tal y como muestra la tabla siguiente, introduciremos los siguientes conceptos:
Factura del proveedor
Descuento comercial
Aranceles
Seguro de transporte
Gastos transporte
Mano de obra (1.500 x 8 €)
(*) Coste por intereses (30.000 + 27.614,86/2)
IMPORTE EN LIBROS A RECONOCER EN EL ACTIVO
600.000 €
-30.000 €
36.000 €
3.000 €
10.000 €
12.000 €
43.807,43 €
674.807,43 €
(*) Los intereses sólo se tendrán en cuenta hasta que la máquina esté ubicada y preparada
para su puesta en funcionamiento, es decir, tras los dieciocho meses necesarios.
28
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
Capítulo 5.2 - Inversiones inmobiliarias
Definición
La definición de los activos que componen esta partida es la de
inmuebles (terrenos o edificios, considerados en su totalidad o
en parte, o ambos) que se tienen (por parte del propietario o el
arrendatario de un arrendamiento financiero) para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para los siguientes casos:
† Su uso en la producción, suministro de bienes o servicios, o
fines administrativos.
† Su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Por lo tanto, generan flujos de efectivo que son, en gran medida,
independientes de los procedentes de otros activos poseídos por
la entidad.
Reconocimiento
Como hemos visto, las partidas que se clasifiquen como inversiones inmobiliarias deberán presentarse separadas del resto de los
activos no corrientes.
El criterio de valoración que se aplica a las inversiones inmobiliarias es el mismo utilizado en el inmovilizado material, es decir,
precio de adquisición o coste de producción y su posterior amortización, junto a posibles ajustes por deterioro de valor.
Un aspecto a tener en cuenta es que, en las empresas inmobiliarias
este tipo de inmovilizado también se segregará. A pesar de ser inmovilizado utilizado dentro de la actividad normal de la empresa, aquellos inmuebles que se tengan para ser arrendados figurarán segregados en el balance de la compañía (al igual que en el plan sectorial).
Capítulo 5.3 - Inmovilizado intangible
Introducción
El cambio más aparente de este epígrafe del balance de situación
es la redenominación del inmovilizado inmaterial, utilizando la
expresión de inmovilizado intangible. Pero el cambio fundamental radica en el carácter conceptual que debe incorporar todo activo registrado en este apartado: estar controlado por la empresa,
que pueda medirse con fiabilidad y, sobre todo, que sea capaz de
generar beneficios económicos.
Reconocimiento y valoración
Para reconocer un inmovilizado intangible, debe cumplir el criterio de identificabilidad. Este criterio implica que dicho activo
cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:
† Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
† Surja de derechos legales o contractuales con independencia
de que sean o no transferibles o separables.
Los bienes de inmovilizado intangible se valorarán, tanto inicial-
mente como posteriormente, de la misma manera que el inmovilizado material.
Vida útil del activo intangible
Se determinará si la vida útil del activo intangible es o no indefinida en función de la generación futura de flujos de efectivo. Si no
hay un límite previsible al período, a lo largo del cual se espera que
se generen flujos netos de efectivo, la vida útil será indefinida.
En este último caso, el activo no se podrá amortizar. Por ejemplo,
en el NPGC está prohibido específicamente amortizar el fondo
de comercio (¿quién puede determinar la vida útil de un fondo
de comercio?).
Si una empresa ha reconocido un inmovilizado intangible con
vida útil indefinida, analizará el deterioro de valor del inmovilizado como mínimo anualmente, además de analizar si su vida útil
continúa siendo indefinida.
Ejemplo de un activo intangible de vida útil indefinida podría ser
el de los derechos de traspaso que pagamos por la compra de, por
ejemplo, una farmacia. Otro ejemplo sería la compra de una base
de datos de empresas a las que queremos realizar un mailing, buzoneo o cualquier otra acción promocional. En este caso, ¿quién
puede determinar la vida útil de los datos que hemos comprado?
Tanto en el primer ejemplo como en el segundo, evidentemente
si hay un contrato o fecha en la que vayamos a dejar de operar
con ese activo, esa será su vida útil, dejaría de ser indefinida y lo
amortizaremos según la misma.
Capítulo 5.4 - Activos no corrientes mantenidos para
la venta
Definición y reconocimiento
La empresa clasificará un activo no corriente como mantenido
para la venta cuando su valor contable se recupere fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
29
a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales
para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta.
b) Su venta ha de ser altamente probable, por que concurran las
siguientes circunstancias:
† La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para
vender el activo y haber iniciado un programa a fin de encontrar comprador y completar el plan.
† La venta del activo debe negociarse activamente a un precio
adecuado en relación con su valor razonable actual.
† Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta,
salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la
empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el
plan de disposición del activo.
† Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a
ser retirado.
El objetivo de estas reclasificaciones es dotar de mayor información al usuario de las cuentas anuales, que permite seguir con
claridad los planes de gestión de cada compañía.
Valoración inicial y posterior
En el momento en que clasifiquemos un activo como no corriente mantenido para la venta, procederemos a valorarlo de acuerdo
a la siguiente regla:
† Al menor valor entre el importe en libros y su valor razonable
menos los costes de venta.
† En el mismo momento en que se clasifique un activo como
mantenido para la venta, deberá dejar de amortizarse.
Los rendimientos que se obtengan mientras no se formalice la
venta se imputarán a la cuenta de resultados dentro del apartado
“resultado neto de impuestos de las actividades interrumpidas”
30
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
(véase epígrafe B) de la cuenta de pérdidas y ganancias).
Capítulo 5.5 - Arrendamientos
Definición
La norma octava del NPGC define el concepto de arrendamiento,
donde se hace mención expresa a la importancia del fondo económico de la operación sobre la forma jurídica a través de la cual
se articule el contrato.
Los arrendamientos se clasifican en financieros y operativos. La diferencia fundamental entre ambos reside en que, en el arrendamiento
financiero, se transmite al arrendatario todos los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad del activo, mientras que, cuando no se
cumplan las circunstancias anteriores, el arrendamiento será considerado como operativo. Veamos un pequeño esquema en el que se
define qué es un arrendamiento financiero y otro operativo:
Arrendamiento financiero
Aquellos en los que se transfieren
sustancialmente TODOS los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad del activo.
Situaciones que ayudan a definir un arrend.
financiero:
a) Se transfiere la propiedad del activo al finalizar
el plazo del arrendamiento.
b) Período arrendamiento Vida económica del
activo.
c) V. actual cantidades a pagar > V. razonable.
d) Los activos son específicos para el arrendatario.
e) En caso de cancelación, las pérdidas provocadas
las asume el arrendatario.
f) Los resultados de las fluctuaciones en el VR del
importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) Posibilidad de prorrogar el arrendamiento con
pagos sustancialmente inferiores a los de mercado.
Arrendamiento operativo
Se trata de un acuerdo mediante
el cual el arrendador conviene con
el arrendatario el derecho a usar
un activo durante un período de
tiempo determinado, a cambio de
percibir un importe único o una
serie de pagos o cuotas, sin que
se trate de un arrendamiento de
carácter financiero. Los ingresos
y gastos, correspondientes al
arrendador y al arrendatario,
derivados de los acuerdos de
arrendamiento operativo serán
considerados, respectivamente,
como ingreso y gasto del
ejercicio en el que los mismos
se devenguen, imputándose a la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Deberemos tener mucho cuidado a la hora de contabilizar los rentings. Aquellos en los que se transfieran sustancialmente todos los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo deberán
ser activados. Si, por ejemplo, tenemos maquinaria en renting “con
opción de compra”, tenemos que preguntarnos hasta qué punto es
o no un arrendamiento financiero. Deberemos analizar el contrato,
¿si sufre daños la máquina a consecuencia de un accidente, quién
soportaría los gastos derivados de la reparación? En principio, si
los soportamos nosotros, deberá evidentemente contabilizarse como un arrendamiento financiero.
Contabilización de los arrendamientos
Según el NPGC, el valor del arrendamiento que figura en el activo
del balance se evalúa al menor entre el valor razonable del activo
y el valor actual de las cuotas a pagar, y el pasivo producido por el
arrendamiento debe ser del mismo importe, por lo que no se generan gastos financieros diferidos, es decir, tendremos una deuda
por el capital prestado y no por el capital más los intereses.
Otro punto que debemos tener en consideración es que el NPGC
(debido a que prima el fondo económico al jurídico) mantiene
que debamos reconocer dicho bien en leasing según su natura-
Fecha
Cuota
01/01/2008
–
31/12/2008 18.493,64
31/12/2009 18.493,64
31/12/2010 18.493,64
31/12/2011 18.493,64
31/12/2012 18.493,64
31/12/2013 18.493,64
31/12/2014 18.493,64
31/12/2015 18.493,64
31/12/2016 18.493,64
31/12/2017 18.493,64
TOTAL
184.936,42
Intereses amortización
anual del capital
–
499,75
519,74
540,52
562,15
584,63
608,02
632,34
657,63
683,94
711,29
6.000
leza (maquinaria, elemento de transporte, etc.). En cambio, el
PGC90 consideraba al activo naciente del arrendamiento financiero como un inmovilizado inmaterial (un derecho de uso).
Ejemplo de aplicación (arrendamiento financiero)
La sociedad Arrendamientos, S.A. contrata un arrendamiento el 1
de enero de 2008 con el fin de utilizar un local como oficinas para
su nueva delegación en Valencia.
La cuota anual que la sociedad debe pagar, incluidos los intereses
del 4%, asciende a 18.493,64 euros. Se pagan a final de cada año y
por un plazo de diez años. La última cuota se considera como la
correspondiente a la opción de compra.
El valor de mercado del local es de 150.000 euros. Este valor no
difiere sustancialmente de su valor actual de los pagos mínimos
realizados. Su vida útil es de cincuenta años.
Se estima que el valor de mercado del local al finalizar el contrato
de arrendamiento será significativamente mayor al importe de la
opción de compra. La empresa tiene la intención de ejercitar la
opción de compra.
El cuadro de amortización es el siguiente:
Intereses capital
Intereses
pendiente por amortizar totales
–
–
5.500,25
6.000,00
4.980,52
5.500,25
4.439,99
4.980,52
3.877,85
4.439,99
3.293,22
3.877,85
2.685,20
3.293,22
2.052,86
2.685,20
1.395,23
2.052,86
711,29
1.395,23
0,00
711,29
28.936,42
34.936,42
IVA intereses Amortización
totales
capital
–
–
960,00
12.493,64
880,04
12.993,39
796,88
13.513,12
710,40
14.053,65
620,46
14.615,79
526,91
15.200,43
429,63
15.808,44
328,46
16.440,78
223,24
17.098,41
113,81
17.782,35
150.000
“GUÍA PRÁCTICA
IVA capital
amortizado
–
1.998,98
2.078,94
2.162,10
2.248,58
2.338,53
2.432,07
2.529,35
2.630,52
2.735,75
2.845,18
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
Capital
amortizado
–
12.493,64
25.487,03
39.000,15
53.053,80
67.669,59
82.870,02
98.678,46
115.119,24
132.217,65
150.000,00
Capital
pendiente
150.000,00
137.506,36
124.512,97
110.999,85
96.946,20
82.330,41
67.129,98
51.321,54
34.880,76
17.782,35
0,00
REFORMA CONTABLE”
31
A la firma del contrato se reconocerá, dentro del inmovilizado material, un activo y, en el pasivo, una deuda por igual importe de
acuerdo con el criterio del valor razonable del activo arrendado o,
si fuera más bajo, por el valor actual de los pagos mínimos. Ya que
son importes equivalentes, el primer asiento será el siguiente:
1/1/2008
150.000,00
(211) Construcciones
(174) Acreedores por
137.506,36
arrendamiento financiero
a largo plazo
(524) Acreedores por
12.493,64
arrendamiento financiero
a corto plazo
Todos los 31 de diciembre, cada una de las cuotas ha de ser dividida en dos partes: la que corresponde a la carga financiera y la
que corresponde a la reducción de la deuda.
12.493,64
1.998,68
6.000,00
960,00
31/12/2008
(524) Acreedores por
arrendamiento financiero
a corto plazo
(472) Hacienda Pública,
IVA soportado
(570) Tesorería
“GUÍA PRÁCTICA
Se reclasificará la deuda con vencimiento inferior a un año.
12.993,39
17.782,35
711,29
113,81
(570) Tesorería
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
31/12/2008
(174) Acreedores por
(524) Acreedores por
12.993,39
arrendamiento financiero a
arrendamiento financiero a
largo plazo
corto plazo
Finalmente, al ejercitar la opción de compra, deberemos realizar el siguiente asiento sin, evidentemente, llevar a cabo ningún
asiento de traspaso.
14.492,32
31/12/2017
(524) Acreedores por
arrendamiento financiero a
corto plazo
(570) Tesorería
20.627,52
31/12/2017
(662) Intereses de deuda
(472) Hacienda Pública, IVA
soportado
(570) Tesorería
825,10
6.960,00
Capítulo 5.6 – Instrumentos financieros
En el cierre del ejercicio, además, se amortizará el inmovilizado
material en función de su vida útil (cincuenta años).
32
31/12/2008
(681) Amortización del
(281) Amortización acumulada 3.000,00
inmovilizado material
del inmovilizado material
2.845,18 (472) Hacienda Pública, IVA
soportado
31/12/2008
(662) Intereses de deuda
(472) Hacienda Pública,
IVA soportado
3.000,00
REFORMA CONTABLE”
Introducción
Llegamos a uno de los aspectos más novedosos y con los cambios,
respecto al PGC90, más radicales de toda la reforma. En esta norma,
que ocupa un lugar destacado en el NPGC, se puede advertir, si cabe
más, la perspectiva financiera con la que está elaborado el NPGC.
Definamos, tal y como expone el NPGC, los instrumentos financieros.
Instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo
financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa. Se
incluyen los siguientes tipos de instrumentos:
† Activos financieros: tales como créditos por operaciones comerciales y no comerciales; obligaciones, bonos, pagarés y
otros valores representativos de deuda adquiridos; acciones,
participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros
instrumentos de patrimonio adquiridos; y derivados (entre
ellos, futuros, opciones y permutas financieras) con valoración
favorable para la empresa.
† Pasivos financieros: tales como débitos por operaciones comerciales y no comerciales; obligaciones, bonos, pagarés y
otros débitos emitidos representados por valores; y derivados
(entre ellos, futuros, opciones y permutas financieras) con valoración desfavorable para la empresa.
† Instrumentos de patrimonio propio: tales como las acciones
ordinarias emitidas.
Es en esta norma donde los criterios de valoración son, en algunos casos, radicalmente diferentes a los que exponía el PGC90.
Aplicaremos criterios de valoración como el coste amortizado
(CA) o el valor razonable (VR), que a continuación definimos:
Coste amortizado
El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al
que, inicialmente, fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta
de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo
de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor
de reembolso en el vencimiento, y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del
importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.
El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala
el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de
efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento,
a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras.
Valor razonable
Importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un
pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que
realicen una transacción en condiciones de independencia mutua
no por transacciones forzadas, urgentes o como consecuencia de
una situación de liquidación involuntaria. El valor razonable se determinará sin deducir los gastos de transacción en los que pudiera
incurrirse en su enajenación. Con carácter general, se calculará
respecto a un valor de mercado fiable, en un mercado activo.
Si no existiese valor de mercado fiable, se trataría de valorar con
modelos y técnicas de valoración tales como los siguientes:
† Referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles.
† Referencia al valor razonable de otros activos sustancialmente
iguales.
† Métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados
y métodos generalmente aceptados para valorar opciones.
Activos financieros
En el siguiente cuadro, presentamos la tipología de activos financieros (AF) y cómo el NPGC determina su valoración tanto inicial
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
33
como posterior, junto a ejemplos ilustrativos sobre qué hechos
contables y productos financieros encajan con la definición:
CLASIFICACIÓN
VALORACIÓN INICIAL
A. Préstamos y
partidas a cobrar
VALORACIÓN
POSTERIOR
Comerciales:
Vto > 1 año: Coste
amortizado (tipo de
interés efectivo)
Vto < 1 año: Nominal
Resto:
Coste amortizado (tipo
de interés efectivo)
Coste amortizado
(tipo de interés
efectivo)
VR (Las variaciones
de VR se llevarán a
P y G)
VR (Las variaciones
de VR se llevarán a
P y G)
Coste
Comerciales:
Vto > 1 año: VR=Precio
transacción + gastos
transacción
Vto < 1 año: Nominal
Resto:
VR=Precio transacción
+ gastos transacción
VR=Precio transacción
B. Inversiones
mantenidas hasta el + gastos de
vencimiento
transacción
C. Mantenidos para VR=Precio transacción
negociar
(no se incorporan
gastos de transacción)
D. Otros AF a VR
VR=Precio transacción
con cambios en la
cuenta de resultados
E. Inversiones en
Coste + gastos de
el patrimonio de
transacción
empresas GMA
F. Disponibles para VR=Precio transacción VR (las variaciones
la venta
+ gastos de
del VR se llevarán a
transacción
patrimonio neto)
EJEMPLOS
Clientes,
préstamos
y créditos
financieros
concedidos, etc.
Bonos a X años,
imposiciones, etc.
Inversiones
financieras
temporales
Productos
financieros
estructurados
Acciones de
empresas
participadas, etc.
Un bono que
la entidad lo
clasifica como
disponible para
la venta
Veamos cada uno de ellos por separado:
34
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
A. Préstamos y partidas a cobrar
En los que diferenciaremos entre los siguientes casos:
† Créditos por operaciones comerciales: que son aquellos activos
financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación
de servicios por operaciones de tráfico de la empresa (por ejemplo, clientes).
† Créditos por operaciones no comerciales: que son aquellos
activos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no
tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo (tales como préstamos y créditos financieros concedidos,
incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes, o las
inversiones en valores representativos de deuda, siempre que
cumplan los citados requisitos).
Como muestra la tabla, este tipo de activos financieros se valorarán de forma diferente según sean o no comerciales (y, dentro de
los comerciales, si su saldo se espera recuperar en menos de un
año o en más de un año).
El NPGC asume que, si se traslada el pago de una operación comercial, se estarán cobrando intereses y es por eso por lo que nos
pide (y sólo en el caso de clientes a más de un año) que calculemos
el tipo de interés efectivo de la operación (es decir, los intereses que
le estamos cobrando al cliente) y que lo reconozcamos como tal.
Ejemplo de aplicación (préstamos y partidas a cobrar)
Supongamos una venta a un cliente con las siguientes características:
Reconocimiento
cobro
Días
interés efectivo
Fechas
Flujo de caja
1/1/2008
31/7/2009
577
4,37%
10.000
10.700
Flujo de caja
descontado
-10.000
10.000
0
El tipo de interés efectivo será la TIR que haga que el valor actual
de los flujos de efectivo futuros sea 0.
Realicemos el asiento de reconocimiento del saldo con clientes:
1/1/2008
10.000
(430) Clientes
(700) Ingresos
10.000
A 31 de diciembre de ese mismo ejercicio, se habrán devengado
parte de los intereses que le vamos a cobrar finalmente al cliente.
En este caso, y ayudándonos con la tabla siguiente, realizaremos
el asiento de contabilización de los intereses devengados (que
aún no han sido cobrados).
Días
Días
Interés efectivo
Fechas
1/1/2008
31/12/2008
365
31/7/2009
577
4,37%
Saldo clientes
10.000
10.437
Intereses
10.700
263
437
Recordemos que se valoran a coste amortizado, por lo que el saldo de clientes será igual al saldo inicial más los intereses devengados y no cobrados.
437
31/12/2008
(430) Clientes
(762) Ingresos de créditos
437
Finalmente, el día 31 de julio de 2009, cuando recibamos el pago
del total del importe, deberemos realizar el siguiente asiento:
263
31/7/2009
(430) Clientes
(762) Ingresos de créditos
10.700
(570) Tesorería
(430) Clientes
263
10.700
Así es como hemos de contabilizar a partir del 1 de enero de 2008
los clientes con saldos a recuperar a más de un año.
Debemos comentar que la contabilización de los ingresos financieros devengados en partidas a cobrar comerciales a menos de
un año es opcional, es decir, si queremos contabilizar del modo
expuesto a todos los clientes (sean a más de un año o a menos de
un año), el NPGC nos lo permite.
B. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
Este tipo de activos financieros se contabilizarán de la misma
forma que con los préstamos concedidos y los clientes a más de
un año, es decir, a VR (que la norma calcula según su precio de
transacción, sumándole los gastos de transacción) en su reconocimiento inicial y a coste amortizado posteriormente.
Veamos un ejemplo:
Ejemplo de aplicación (inversiones mantenidas hasta el
vencimiento)
Supongamos que una entidad adquiere, el 31 de diciembre de
2008, un bono cupón cero por 78 u.m. (siendo los gastos de transacción 2 u.m.) a cinco años y conoce cuál va a ser el reembolso
final, que es de 120 u.m. a fecha de vencimiento.
La entidad tiene la intención de mantener esta inversión hasta su
vencimiento y está capacitada para ello.
¿Cómo deberíamos contabilizarlo?
Realicemos una tabla con el cuadro de amortización de este activo, basado en el tipo de interés efectivo de la operación (que
se calcula hallando la Tasa Interna de Rentabilidad [TIR] de los
flujos de caja derivados de la inversión):
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
35
Fecha
Flujo de caja
Desembolso
Reembolso
Reembolso K
-80,00
0,00
0,00
0,00
0,00
120,00
80,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
120,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
80,00
31/12/2008
31/12/2009
31/12/2010
31/12/2011
31/12/2012
31/12/2013
TIR
31/12/2008
(251) Valores representativos
(570) Tesorería
de deuda a largo plazo
80
En los siguientes ejercicios, deberemos incrementar la cuenta correspondiente por el importe de los intereses devengados.
Veamos los asientos a realizar por este motivo:
6,76
31/12/2009
(251) Valores representativos
(761) Ingresos por valores
de deuda a largo plazo
representativos de deuda
6,76
7,33
31/12/2010
(251) Valores representativos
(761) Ingresos por valores
de deuda a largo plazo
representativos de deuda
7,33
36
80,00
86,76
94,09
102,03
110,65
120,00
Balance
Ingresos financieros
80,00
86,76
94,09
102,03
110,65
0,00
0
6,76
7,33
7,95
8,62
9,35
8,45%
Como podemos ver en la tabla, traducimos esta inversión a flujos
de caja (si pagamos 78 u.m. por el bono, pero, para su compra, es
necesario pagar 2 u.m. más, ¿cuál es el desembolso inicial de la
inversión?, ¿cuál es el flujo de caja? 80 u.m.).
Veamos los asientos a realizar:
En el momento del reconocimiento inicial:
80
Valor actual flujos de caja
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
7,95
31/12/2011
(251) Valores representativos
(761) Ingresos por valores
de deuda a largo plazo
representativos de deuda
7,95
8,62
31/12/2012
(251) Valores representativos
(761) Ingresos por valores
de deuda a largo plazo
representativos de deuda
8,62
El 31 de diciembre de 2012, deberemos reclasificar la partida a
corto plazo, ya que se saldará en el ejercicio que comenzamos:
31/12/2012
110,65 (541) Valores representativos
(251) Valores representativos 110,65
de deuda a corto plazo
de deuda a largo plazo
Una vez reclasificada la cuenta, proseguimos su contabilización realizando el asiento de los intereses devengados y la entrada de caja en
concepto de cobro que vamos a recibir por el vencimiento del bono:
9,35
31/12/2013
(541) Valores representativos
(761) Ingresos por valores
de deuda a corto plazo
representativos de deuda
9,35
120,00
31/12/2013
(570) Tesorería
(541) Valores representativos 120,00
de deuda a corto plazo
C. Mantenidos para negociar
Se clasificarán en esta categoría cuando se den las siguientes situaciones:
† Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo.
† Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente con el objeto de obtener ganancias en el corto plazo.
† Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no se
trate de un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.
Este tipo de activos financieros se considerará a valor razonable
tanto inicialmente como posteriormente, llevándose a resultados
las variaciones de dicho valor. Es en esta norma donde observamos uno de los cambios más importantes del NPGC: la aplicación del VR tanto inicial como posteriormente.
Veamos un ejemplo de contabilización de una cartera de negociación.
Ejemplo de aplicación (cartera de negociación)
El 1 de enero de 2008, NIIF, S.A. decide comprar unas acciones de una serie de compañías que cotizan en la Bolsa
de Madrid y las contabiliza como inversiones financieras a
corto plazo en la cuenta 5400. Su valor de compra total es de
100 u.m.
El 31 de diciembre de 2008, el valor de cotización (valor razonable) de las acciones es de 80 u.m.
Pasado un año, a 31 de diciembre de 2009, el valor de cotización
es de 130 u.m.
El siguiente ejercicio, 31 de diciembre de 2010, decide vender las
acciones por un valor de 150 u.m.
Los asientos a realizar según el NPGC son los siguientes:
1/1/2008
100
20
(5400) Inversiones financieras
a corto plazo en instrumentos
de patrimonio
(570) Tesorería
100
31/12/2008
(6630) Pérdidas de cartera
(5400) Inversiones financieras a 20
de negociación
corto plazo en instrumentos de patrimonio
50
31/12/2009
(5400) Inversiones financieras a
(763) Beneficios de cartera de
corto plazo en instrumentos
negociación
de patrimonio
50
30
31/12/2010
(5400) Inversiones financieras
(763) Beneficios de cartera de
a corto plazo en instrumentos
negociación
de patrimonio
30
150
(570) Tesorería
(5400) Inversiones financieras 150
a corto plazo en instrumentos de
patrimonio
D. Otros activos financieros a valor razonable con cambios
en la cuenta de resultados
En esta categoría, se incluirán los activos financieros híbridos
(como fondos estructurados). También se podrán incluir los activos financieros que designe la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría.
Este tipo de activos financieros se considerará con los mismos criterios de valoración con que se analizan los activos financieros
mantenidos para negociar, es decir, a valor razonable tanto inicial
como posteriormente y el incremento o decremento resultante de
la valoración se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.
E. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo,
multigrupo y asociadas (GMA)
Es lo que anteriormente denominábamos inversiones financieras
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
37
en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
Estas inversiones se considerarán tanto inicial como posteriormente al coste y se deteriorará su valor con el límite del coste por
el que se reconoció inicialmente.
F. Disponibles para la venta
En esta categoría, se incluirán los activos financieros (valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras
empresas) que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores. En ningún caso, se podrán organizar en esta categoría los créditos por operaciones comerciales y no comerciales.
Esta es la cartera de activos financieros más novedosa en cuanto a
su tratamiento contable, ya que se utilizarán los grupos 8 y 9 para
reflejar la variación del VR, es decir, que los incrementos o decrementos del VR de este tipo de activos financieros no se reconocerá
en la cuenta de resultados como los anteriores activos financieros,
sino que se reconocerán directamente en el patrimonio neto.
Pasivos financieros
En el siguiente cuadro, presentamos la tipología de pasivos financieros (PF) y cómo el NPGC determina su valoración tanto inicial
como posterior, junto a ejemplos ilustrativos sobre qué hechos
contables y productos financieros encajan con la definición:
CLASIFICACIÓN
A. Débitos y
partidas a pagar
38
VALORACIÓN INICIAL
VALORACIÓN
POSTERIOR
Comerciales:
Comerciales:
Vto > 1 año: VR =
Vto > 1 año : Coste
Precio transacción
amortizado (tipo de
- gastos transacción interés efectivo)
Vto < 1 año : Nominal Vto < 1 año : Nominal
Resto:
Resto:
VR=Precio transacción Coste amortizado (tipo
- gastos transacción de interés efectivo)
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
EJEMPLOS
Deudas con
entidades
de crédito,
proveedores, etc.
REFORMA CONTABLE”
CLASIFICACIÓN
VALORACIÓN INICIAL
B. Mantenidos para VR
negociar
C. Otros PF a VR
VR
con cambios en la
cuenta de resultados
VALORACIÓN
POSTERIOR
VR
VR
EJEMPLOS
Obligaciones emitidas o
derivados desfavorables
para la empresa
Pasivos financieros
híbridos
A. Débitos y partidas a pagar
En los que diferenciaremos entre los siguientes conceptos:
† Débitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa.
† Débitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos
financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen
origen comercial, incluidos los débitos representados por valores negociables y los resultantes de la compra de activos no
corrientes.
Como se puede observar, este tipo de pasivos financieros se clasifica del mismo modo que los “Préstamos y partidas a cobrar”
dentro de los activos financieros. De hecho, se organizan y se valoran del mismo modo.
Pero hay un punto muy importante que debemos tener en cuenta
a la hora de considerar y reconocer los pasivos de esta clase que
también figuraba en la partida de activos financieros “Préstamos
y partidas a cobrar”, pero que, por su importancia en el caso de
los activos financieros, no le hemos prestado atención: los gastos
de transacción. Tal y como muestra la tabla, la estimación inicial
incorporará los gastos de transacción, es decir, que, en el caso de
un préstamo que se nos conceda, deberemos incluir los gastos de
transacción como los gastos de formalización de deuda, apertura, etc., en la valoración inicial.
Esta consideración rompe totalmente el criterio de valoración
del PGC90. Si nos fijamos, en el PGC90 siempre teníamos valorado un préstamo según el capital pendiente del mismo (lo que
le debíamos al banco), pero ahora no vamos a tener este valor,
sino el actual.
Realicemos un ejemplo de cómo deberíamos contabilizar un
préstamo.
Ejemplo de aplicación (préstamo)
Supongamos que, a la entidad PRESTAMOS, S.A., le conceden un
préstamo con las siguientes características:
1/1/2008
950.000
(570) Tesorería
Fecha concesión:
Importe:
1/1/2008
1.000.000
Gastos operación:
Fecha vencimiento:
Interés nominal:
5%
31/12/2009
5%
50.000
Pagadero Anual
El cuadro de amortización tradicional del préstamo sería el siguiente:
CUADRO AMORTIZACIÓN
BANCO
Concesión
Intereses
Intereses
Cancelación
Capital
Capital
pendiente Intereses amortizado
1.000.000
1.000.000
1.000.000
0
0
50.000
50.000
Pagos
0
0
0 50.000
0 50.000
1.000.000 1.000.000
(170) Deudas a largo plazo
con entidades de crédito
950.000
El tipo de interés efectivo del préstamo, tal y como está definido
en el criterio de valoración del coste amortizado, es el tipo de interés que hace que el VAN de unos flujos de caja sea 0, es decir:
FLUJOS DE CAJA
DATOS
1/1/2008
31/12/2008
31/12/2009
31/12/2009
Tendremos que valorar inicialmente a VR el préstamo, es decir,
el valor de la contraprestación incluyendo los gastos de transacción. Para ello, deberemos realizar el siguiente asiento:
1/1/2008
31/12/2008
31/12/2009
Interés efectivo
Flujo de caja Flujos de caja descontados
365
730
7,796%
950.000
-50.000
-1.050.000
950.000
-46.384
-903.616
Ahora realicemos el cuadro de amortización, en vez de con el tipo de interés nominal, con el tipo de interés efectivo y elaboraremos el cuadro de amortización del préstamo que utilizaremos
para su contabilización:
CUADRO AMORTIZACIÓN Capital
Capital
Pagos
CONTABILIDAD
pendiente Intereses amortizado intereses
1/1/2008
31/12/2008
31/12/2009
31/12/2009
Saldo
Concesión 1.000.000
0
0
0 950.000
Intereses 1.000.000 74.062
0 50.000 974.062
Intereses 1.000.000 75.938
0 50.000 1.000.000
Cancelación
1.000.000 1.000.000
Total
150.000
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
39
Por tanto, es con este cuadro de amortización con el que realizaremos los asientos debidos. Así, después de su reconocimiento
inicial, procederemos a realizar los asientos.
Por el devengo de intereses:
74.062
31/12/2008
(6623) Intereses de deudas
(170) Deudas a largo plazo con 24.062
con entidades de crédito
entidades de crédito
(570) Tesorería
50.000
Recordemos que el criterio de coste amortizado refleja el importe inicial reconocido (950.000 u.m.) menos los pagos realizados
(50.000 u.m.) más, en este caso, los gastos financieros llevados a
resultados (74.062 u.m.), es decir, los intereses de la deuda, que,
como hemos distribuido en todo el período del préstamo, no coincide con el pago de los intereses.
Por la reclasificación a corto plazo de la deuda:
31/12/2008
974.062 (170) Deudas a largo plazo
(520) Deudas a corto plazo 974.062
con entidades de crédito
con entidades de crédito
por el cambio cultural que conlleva.
Tanto el punto B, “Mantenidos para negociar”, y C, “Otros pasivos
financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias”, no los analizamos en el presente libro, debido
a que la mayoría de empresas no realizan el tipo de operaciones
descritas por el NPGC.
Instrumentos de patrimonio propio
Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos (acciones).
En el caso en que la empresa realice cualquier tipo de transacción con instrumentos de patrimonio propios, el importe de esta transacción se reflejará en el patrimonio neto, minorando los
fondos propios y nunca como un activo financiero, tampoco se
registrará ninguna ganancia o pérdida como resultado de la transacción (por ejemplo, acciones propias).
Los gastos derivados de la transacción (gastos de emisión, como
honorarios a letrados, notarios, impresión de memorias, boletines y títulos, etc.) se registrarán como menores reservas.
Por el segundo devengo de intereses:
75.938
31/12/2009
(6623) Intereses de deudas
(520) Deudas a corto plazo
con entidades de crédito
con entidades de crédito
Capítulo 5.7 – Existencias
25.938
(570) Tesorería
50.000
31/12/2009
1.000.000
(520) Deudas a corto
(570) Tesorería
plazo con entidades de crédito
1.000.000
Y por la amortización de la deuda:
Este es uno de los principales cambios en el NPGC. Es, sin duda,
uno de los primordiales impactos derivados de la aplicación no
ya por la operativa (que como hemos visto cambia mucho), sino
40
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
Las existencias en el NPGC
El NPGC determina la contabilización de las existencias de tal
forma que no difiere sustancialmente de cómo lo veníamos haciendo hasta ahora, pero sí que hay pequeños cambios que, por
su importancia, creemos que deben ser tenidos en cuenta.
Veamos cuáles son los aspectos fundamentales que han cambiado
respecto a las existencias en el NPGC en relación al PGC de 1990:
1. Los descuentos por pronto pago dejan de ser ingresos financieros. Se tratarán contablemente como si fuesen descuentos
comerciales, es decir, rebajarán el valor de las existencias directamente [disminución de la cuenta 600] siempre y cuando
los descuentos estén claramente identificados en la factura. En
el caso en que los descuentos por pronto pago estén fuera de
factura se utilizará la cuenta 606.
2. No se permite el método LIFO de valoración de existencias, manteniéndose tan solo la valoración según los métodos FIFO y PMP.
3. Se incorporarán los gastos financieros al valor de las existencias (incrementando su importe) en el caso en que su ciclo de
producción sea superior a un año (mismo criterio que con el
inmovilizado material).
Ejemplo de aplicación (descuento sobre compras por pronto pago)
“COMPRAS, S.A.” compra el día 20/02/08 20.000 u.f. de tuercas a
2 euros/ pieza. Se le factura por 40.000 euros con un descuento
por pronto pago que figura en la factura del 5%. ¿Cómo contabilizaríamos según el PGC90 y el NPGC la compra?
El importe del descuento que se aplica es de 2.000 euros (40.000
x 0,05) y tal y como hemos dicho, disminuiremos el importe total
de las compras.
40.000
PGC90 20/02/2008
(600) Compras
(400) Proveedores
38.000
(765) Dto s/compras p/pago 2.000
38.000
NPGC 20/02/2008
(600) Compras
(400) Proveedores
38.000
¿Y si el descuento por pronto pago no estuviese incluido en la
factura de compra y fuese registrado en otra factura?
40.000
PGC90 20/02/2008
(600) Compras
(400) Proveedores
38.000
(765) Dto s/compras p/pago 2.000
40.000
NPGC 20/02/2008
(600) Compras
(400) Proveedores
2.000
Fecha Pronto Pago
(400) Proveedores
(606) Dto s/compras p/pago
40.000
2.000
Capítulo 5.8 – Moneda extranjera
El tratamiento de la moneda extranjera y las diferencias de
cambio en el NPGC
El NPGC distingue, las transacciones monetarias entre los siguientes casos:
† Partidas monetarias:
Que son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a
recibir o pagar, con una cantidad determinada o determinable de
unidades monetarias; entre otros, los créditos y las deudas.
† Partidas no monetarias:
Que son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no
determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles,
las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas,
los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a
liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.
Las principales diferencias existentes entre el tratamiento contable de las transacciones en moneda extranjera son las siguientes:
1. El tipo de cambio a aplicar en una partida, tanto monetaria como no monetaria, en el momento de su valoración inicial es
el tipo de cambio a fecha de operación o un tipo de cambio
medio de un período (máximo un mes). Además, no se podrá
utilizar este método en situaciones en las que el tipo de cambio
varíe significativamente durante el período de tiempo considerado. Con el PGC90, tan sólo utilizábamos el tipo de cambio a
fecha de operación y no se permitía un tipo de cambio medio.
2. Las diferencias de cambio que surjan de la valoración posterior
de partidas monetarias (como clientes, proveedores o saldos en
moneda extranjera) a su tipo de cambio en la fecha de cierre se
deberán reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias. Recordemos que, con el PGC90, tan solo reconocíamos en la cuen-
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
41
ta de pérdidas y ganancias las diferencias de cambio negativas,
mientras que las positivas las recojíamos en nuestro balance
dentro de la cuenta de “Ingresos a distribuir en varios ejercicios”.
3. En cuanto a la valoración posterior de las partidas no monetarias, con el PGC90 simplemente debíamos aplicar el tipo de
cambio histórico. Ahora bien, con el NPGC, además de este tipo de cambio histórico, deberemos utilizar el tipo de cambio
vigente en el momento en que se determine el valor razonable
de la partida no monetaria en cuestión.
Hemos reunido y resumido, en el cuadro siguiente, las diferencias fundamentales de valoración según el PGC90 y el NPGC:
Valoración Norma
PGC
Inicial
NPGC
PGC
Posterior
NPGC
Partidas monetarias
Partidas no monetarias
Tipo de cambio a la fecha de la operación
Tipo de cambio a la fecha de la operación, (se permite
un tipo de cambio aproximado [máximo mensual])
Tipo de cambio histórico
Tipo de cambio histórico,
Tipo de cambio de cierre
(o tipo de cambio en la
fecha en la que se determine
el valor razonable)
Capítulo 5.9 – El impuesto sobre beneficios
Base de cálculo del impuesto sobre sociedades
Lo primero que llama la atención al estudiar la introducción y la
norma de valoración 13.ª del NPGC es el cambio de enfoque en
el método para el cálculo del Impuesto sobre Sociedades.
El PGC90 seguía el sistema basado en las diferencias (temporales/permanentes) entre el resultado contable y la base imponible, a partir de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Sin embargo, el NPGC parte de un enfoque distinto al tomar como punto de partida el balance de la empresa. De este modo, se
42
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
determinarán las diferencias por la distinta valoración entre los
activos y pasivos fiscales, y los activos y pasivos contables. A estas
diferencias, se las conoce como temporarias.
Diferencias temporarias
De este modo, la norma 13.ª del NPGC establece qué “diferencias temporarias son las derivadas de la diferente valoración,
contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados
instrumentos de patrimonio de la empresa, en la medida en que
tengan incidencia en la carga fiscal futura”.
De la definición anterior, observamos la consideración de diferencias generadas por “determinados instrumentos de patrimonio” que, en el PGC90, no se consideraban y que no pueden
ser calculadas comparando ingresos y gastos, por contabilizarse
directamente en el patrimonio neto, esto es, en el balance, pero
que, por tener efecto impositivo, en el futuro habrá de ser registrado. Este es el caso, por ejemplo, de las subvenciones de capital.
La norma 13.ª establece dos tipos de diferencias temporarias:
† Diferencias temporarias imponibles; aquellas que darán lugar
a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver
por impuestos en ejercicios futuros.
Diferencias temporarias
IMPONIBLES
PGC90
NPGC
Se origina como negativa,
revertiendo en el futuro
como positiva
Temporal
Negativa
Calculada comparando
ingresos y gastos
Temporaria (temporal)
Imponible
Calculada comparando
activos y pasivos
Pasivos
Pasivos diferidos
479 Impuesto sobre
Beneficios diferido
479 Pasivos por diferencias
temporarias imponibles
(Ejemplo: amortización
de los leasing)
† Diferencias temporarias deducibles; aquellas que darán lugar
a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver
por impuestos en ejercicios futuros.
Diferencias temporarias
DEDUCIBLES
Se origina como positiva,
revertiendo en el futuro
como negativa
PGC90
NPGC
Temporal
Positiva
Calculada comparando
ingresos y gastos
Temporaria (temporal)
Deducible
Calculada comparando
activos y pasivos
(Ejemplo: amortización contable
Activos
Activos diferidos
más rápida que la admitida
en las tablas fiscales)
4740 Impuesto sobre 4740 Activos por diferencias
Beneficios anticipado
temporarias deducibles
Las diferencias temporarias se producen por las siguientes causas:
1. Cuando los gastos/ingresos se registran contablemente en un
ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en otro. Se
trata de las antiguas diferencias temporales (p.ej. diferentes criterios de amortización).
2. Cuando se reconocen ingresos y gastos directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible (p.ej.
subvenciones).
3. En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del
valor atribuido a efectos fiscales.
4. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento
de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial
en libros (p.ej. en el caso de algunas permutas).
Impuesto corriente y diferido
El gasto (ingreso) por el impuesto sobre sociedades se formará a
partir del cálculo de dos impuestos:
Gasto
(ingreso) por
impuesto sobre
beneficios
=
Gasto
(ingreso) por
impuesto
corriente
+
Gasto
(ingreso) por
impuesto
diferido
† El impuesto corriente o cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del Impuesto
sobre Beneficio relativas a un ejercicio.
Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las
pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe
del impuesto corriente.
† El impuesto diferido derivado del impacto de las diferencias
temporarias.
Impuesto corriente (IC)
Se corresponde con el impuesto a pagar
(o recuperar), surgiendo un pasivo o activo derivado
de la liquidación fiscal
Impuesto diferido (ID)
Se origina como consecuencia de las diferencias
temporarias. Aplicando el tipo impositivo a las
diferencias temporarias, se determina el activo o el
pasivo por impuestos diferidos
Método de cálculo
Para determinar el impacto de las diferencias temporarias, se debe seguir el siguiente proceso de reflexión:
1. Determinar el valor contable del activo o pasivo a analizar.
2. Calcular la base fiscal del activo o pasivo en cuestión.
3. Si las magnitudes obtenidas en los pasos anteriores difieren,
nos encontramos ante una diferencia temporaria.
4. Determinar si se trata de una diferencia temporaria imponible
o deducible, aplicando el siguiente esquema de análisis:
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
43
PROCEDIMIENTO
A SEGUIR
Si base fiscal
es MAYOR que
valor en libros
Elemento que produce la diferencia temporaria
De ACTIVO
De PASIVO
Diferencia temporaria
Diferencia temporaria
deducible
imponible
Activo diferido
Pasivo diferido
Si base fiscal
es MENOR que
valor en libros
Diferencia temporaria
imponible
Pasivo diferido
Diferencia temporaria
deducible
Activo diferido
5. Calcular el importe a registrar del activo o pasivo diferido surgido. En este sentido, se debe tener en cuenta que los activos
y pasivos diferidos se valorarán según los tipos de gravamen
esperados en el momento de su reversión, según la normativa
que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la
fecha de cierre del ejercicio.
Ejemplo de aplicación (diferentes criterios de amortización)
Supongamos que la entidad IS, S.A. adquiere un inmovilizado
material que contable y fiscalmente tiene las siguientes características:
CONTABILIDAD
Compra
Año 1
Año 2
Año 3
44
“GUÍA PRÁCTICA
Valor libros
Amort. anual
9.000
6.000
3.000
0
3.000
3.000
3.000
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
FISCAL
Valor Fiscal
Amort. Anual
Compra
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Año 5
9.000
7.200
5.400
3.600
1.800
0
1.800
1.800
1.800
1.800
1.800
Como podemos ver en la tabla, existe una diferencia entre el valor fiscal y el valor contable.
Veamos, en forma de tabla, la comparación entre los criterios del
PGC90 y el NPGC respecto al Impuesto sobre Beneficios:
PCG90
Gasto
contable
Gasto
fiscal
Diferencia
temporal
Activo
Compra
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Año 5
3.000
3.000
3.000
0
0
1.800
1.800
1.800
1.800
1.800
1.200
1.200
1.200
-1.800
-1.800
360
360
360
-540
-540
Total
9.000
9.000
0
0
Capítulo 5.10 – Ingresos
NPGC
Valor
libros
Valor
fiscal
Diferencia
temporaria
deducible
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Año 5
6.000
3.000
0
0
0
7.200
5.400
3.600
1.800
0
1.200
1.200
1.200
-1.800
-1.800
360
360
360
-540
-540
0
0
Total
Activo
diferido
Tal y como observamos en la tabla, el PGC90 compara las
diferencias entre los gastos fiscales (deducibles) y los gastos
contables, mientras que el NPGC coteja el valor en libros y la
base fiscal.
En forma de asientos, del año 1 al 3:
360
Años del 1 al 3
(474) Activos por diferencias
(6301) Impuesto diferido
temporarias deducibles
360
El reconocimiento y valoración de los ingresos ordinarios
No nos detendremos demasiado en este capítulo, puesto que la
valoración de los ingresos ya la hemos explicado en el capítulo 5.6
“Instrumentos financieros”, en el apartado “Préstamos y partidas a
cobrar”. Recordemos que la valoración de los ingresos será a VR.
La diferencia fundamental respecto al PGC90, además de la valoración de los ingresos a su valor razonable, es el tratamiento de
los descuentos sobre ventas por pronto pago.
Según el NPGC, y al igual que en el tratamiento de las existencias,
disminuiremos directamente el valor de la venta siempre que esté identificado en la factura, mientras que, si está fuera de factura,
deberemos utilizar la cuenta 706.
Ingresos por prestación de servicios
Se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser
estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de
realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
Capítulo 5.11 – Provisiones
540
Años del 4 al 5
(6301) Impuesto diferido
(474) Activos por diferencias
temporarias deducibles
540
Como vemos, el cambio de perspectiva en el tratamiento del impuesto no ha producido cambio alguno en los importes relativos
al mismo.
Nota: No hemos incluido la contabilización de las retenciones y
pagos a cuenta para simplificar el ejemplo.
En el capítulo 12, veremos cómo contabilizaremos el impuesto
diferido de un ingreso imputado directamente a patrimonio neto.
Las provisiones en el NPGC
La principal diferencia entre el PGC90 y el NPGC es la propia definición de provisión que hace cada uno de ellos. Mientras que el
PGC90 se refería tanto a las provisiones de pasivo (obligaciones
presentes que se debían pagar en el futuro [definición a grandes
rasgos]) como las de activo (depreciaciones de activo), el NPGC
tan sólo se refiere a las provisiones de pasivo. Ya no se denomina
provisión al reconocimiento de la depreciación que sufre un activo, se denomina deterioro de valor.
Veamos mediante un árbol de decisión cuál es la nueva definición de provisión que introduce el NPGC:
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
45
¿Existe una
obligación presente
a consecuencia de un
suceso pasado?
No
No
¿Existe obligación
posible?
Sí
Capítulo 5.12 – Subvenciones
Sí
No
¿Salida probable
de recursos?
Sí
¿Puede hacerse
una estimación fiable?
¿Salida remota
de recursos?
No
No (raro)
Sí
Provisión
(balance)
Contingencia
(memoria)
No hacer nada
Observando el árbol de decisión propuesto, ¿podremos reconocer una provisión de activo por, por ejemplo, depreciación de
existencias? Ya no, no existe ninguna obligación presente de un
suceso pasado cuando se deprecia una existencia o por una insolvencia de tráfico.
Diferencias respecto al PGC90
Así pues, ¿cuáles son las principales diferencias entre el PGC90 y
el NPGC sobre el reconocimiento y valoración de las provisiones?:
† Desaparecen las provisiones de activo, pasando a denominarse “deterioro de valor”.
† Las provisiones a largo plazo se concebirán según el valor actual del importe necesario para cancelar la obligación, actualizándose y comprobando las hipótesis anualmente. Las diferencias valorativas provenientes de la actualización de su valor se
reconocerán como gastos financieros (dentro de la cuenta 660).
46
“GUÍA PRÁCTICA
Otra vez el matiz financiero; el NPGC no quiere que “digamos” en
nuestro balance lo que va a salir de nuestra caja en un futuro. Lo
que quiere es que “digamos” el valor de lo que vamos a tener que
pagar en el futuro en estos momentos.
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
La nueva perspectiva sobre las subvenciones
Uno de los aspectos más llamativos del NPGC es el nuevo tratamiento contable que reciben las subvenciones de capital. Mientras que las subvenciones de explotación siguen reconociéndose
y valorándose de la misma forma, las subvenciones de capital reciben un tratamiento singular desde el punto de vista de la tradición contable española.
Primero, y como hemos podido ver en el modelo del balance de
situación, las subvenciones de capital ya no figuran en el epígrafe
“Ingresos a distribuir en varios ejercicios”. De hecho, ya no existe
este epígrafe, se presentan dentro del patrimonio neto y, por ello,
utilizaremos las cuentas del grupo 8 y 9, ya que trataremos las
subvenciones como un ingreso que imputamos directamente al
patrimonio neto.
Segundo, las partidas reconocidas en el patrimonio neto se presentan netas del efecto impositivo. Por ejemplo, el resultado del
ejercicio siempre se presenta neto del efecto impositivo (la 129
es el beneficio después de impuestos). ¿Qué va a pasar con las
subvenciones? Pues lo mismo, deberemos presentarlas netas
del efecto fiscal, reconociendo este último en la 479 “Pasivos
por diferencias temporarias imponibles”, utilizando el grupo de
cuentas 8 y 9.
A pesar de que la metodología contable para llegar al saldo final
de la cuenta es francamente diferente, el criterio de imputación a
resultados de las subvenciones sigue siendo el mismo; la subvención se imputará a resultados de forma sistemática en proporción
a la dotación a la amortización del elemento subvencionado.
Veamos cómo deberíamos contabilizar una subvención según el
NPGC:
Ejemplo de aplicación (subvenciones de capital)
A SUBVENCIONES, S.A., le conceden el 01/01/08 y le ingresan
en la misma fecha una subvención que asciende a 20.000 u.m. El
tipo impositivo en el ejercicio es del 30%, según la información
que posee la sociedad.
El activo subvencionado, una maquinaria de última generación,
ha costado 80.000 u.m. y se ha estimado que tiene una vida útil
de diez años.
Procedamos a calcular el efecto impositivo y realizar los asientos
necesarios para su contabilización.
En el momento de la concesión y dado que las subvenciones son
unos ingresos que imputamos directamente al patrimonio neto
,deberemos utilizar las cuentas del grupo 8 y 9.
1/1/2008
20.000
6.000
(570) Tesorería
(8301) Impuesto diferido
(940) Ingresos de
subvenciones oficiales
de capital
(479) Pasivos por diferencias
temporarias imponibles
mos, al igual que las cuentas 6 y 7, que se saldan al cerrar el ejercicio contra la 129, las cuentas 8 y 9 se saldarán contra las cuentas
del grupo 13 correspondiente (en este caso la cuenta 130).
2.000
600
600
31/12/2008
(840) Transferencia de 1 (746) Subvenciones, donaciones 2.000
subvenciones oficiales
y legados de capital transferidos
de capital
a resultados
2
(6300) Impuesto corriente
(4752) Hacienda Pública
600
acreedora por Impuesto sobre
Sociedades
3
(479) Pasivos por diferencias
(8301) Impuesto diferido
600
temporarias imponibles
4
20.000 (940) Ingresos de subvenciones
oficiales de capital
20.000
5
5.400
(130) Subvenciones oficiales
de capital
2.000
(130) Subvenciones
oficiales de capital
6.000
Como podemos observar en el asiento realizado, hemos generado un impuesto diferido consecuencia de haber imputado un ingreso que, fiscalmente, no va a ser imponible en el ejercicio 2008
(al menos parte), por lo que debemos calcular aquel impuesto
que vamos a tener que pagar en el futuro en concepto de una
subvención concedida (20.000 u.m. x 30% = 6.000 u.m.).
A 31 de diciembre, vamos a contabilizar los movimientos necesarios para imputar a resultados la subvención (a medida que
amortizamos el bien) y para saldar las cuentas 8 y 9 que, recorde-
(130) Subvenciones oficiales 20.000
de capital
(8301) Impuesto diferido
5.400
6
(840) Transferencia de
2.000
subvenciones oficiales de capital
Cuando imputemos a la cuenta de pérdidas y ganancias la subvención, deberemos utilizar la cuenta 840, tal y como podemos
ver en el asiento 1.
Como se puede observar, se ha generado evidentemente un impuesto corriente, ya que atribuimos a la cuenta de pérdidas y ganancias la parte correspondiente a la subvención (el 10% de las
20.000 u.m.) que debemos ajustar contra el impuesto diferido que,
en su día, habíamos reconocido (la 479 y la 8301). Asientos 2 y 3.
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
47
Finalmente, cuando cerremos el año, deberemos saldar las cuentas del grupo 8 y 9 contra el grupo 13. Asientos 4, 5 y 6.
El asiento 5 es el más novedoso. Dejamos la cuenta 130 neta del
efecto impositivo (12.600 u.m.), que es como se debe presentar en el
balance de situación. El saldo que deberíamos haber tenido según
el PGC90 hubiese sido 18.000 u.m. (sin efecto fiscal). Con el NPGC,
deberemos incluir el efecto fiscal en la 130, por lo que quedaría en
12.600 u.m., como hemos comentado (18.000 x (1-0,3) = 12.600).
Capítulo 5.13 – Cambios en criterios contables,
estimaciones y errores contables
Las políticas contables
Los criterios contables o políticas contables (y nos referiremos al
mismo concepto) son los principios específicos, bases, acuerdos,
reglas y procedimientos adoptados por una entidad en la elaboración y presentación de sus estados financieros, en nuestro caso
las normas de reconocimiento, valoración y presentación contables vigentes en un momento determinado,es decir, que en el año
2007, estas normas eran el PGC90 y, en el año 2008, el NPGC.
Con estos cambios en las políticas contables, ¿qué haríamos? Como se ha podido ver a lo largo de los capítulos anteriores, uno
de los objetivos fundamentales y casi fundacionales de las NIIF,
de donde proviene este NPGC, es el de la comparabilidad. Por
este motivo, deberemos realizar una aplicación retroactiva del
cambio en la política o criterio contable, es decir, modificar extracontablemente los ejercicios anteriores afectados por el cambio.
Como consecuencia de ello, reconoceremos el importe derivado
del cambio en el criterio contable en una partida del patrimonio
neto (en concreto en una partida de “Reservas voluntarias”, dentro del grupo 113).
En el capítulo 8, desarrollamos un caso práctico global sobre la
primera aplicación del NPGC en una empresa en que se detallan
los procedimientos contables que aquí hemos expuesto.
48
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
Las estimaciones contables
Definamos primero en qué consisten las estimaciones contables.
Son las hipótesis bajo las cuales hemos realizado los cálculos para la valoración de un activo o pasivo (por ejemplo, la vida útil
de esta máquina va a ser de cinco años, por lo que pienso que se
amortizará en cinco años [20% anual]).
Un cambio en una estimación contable proviene de información
adicional, mayor experiencia o conocimiento de nuevos hechos.
Como son hechos o información de los cuales tengo conocimiento HOY, no repercutirán en ejercicios pasados (es decir, tendrán una aplicación prospectiva). Los ajustes derivados de estas
nuevas hipótesis no tocarán, en ningún momento, mi patrimonio
neto (a no ser que el cambio de estimación corresponda a un elemento del patrimonio neto), se deberán reconocer en la cuenta
de pérdidas y ganancias.
Los errores contables
La definición de errores contables es más fácil o, al menos, más
comprensible. Los errores contables son omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad para uno o más
ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear información fiable. Se incluyen los errores aritméticos, equivocaciones
en la aplicación de políticas contables, el no advertir o malinterpretar hechos, así como los fraudes.
¿Cómo deberemos tratar contablemente el descubrimiento de
un error? Del mismo modo que contabilizamos un cambio en
la política contable de la sociedad, es decir, contra patrimonio a
consecuencia de su aplicación retroactiva.
Al igual que ocurre en los cambios de políticas contables, fruto
de la aplicación retroactiva es que, obligatoriamente, se deberán
modificar, a efectos de presentación, los estados financieros afectados por el error.
Capítulo 6 – Aplicación por Primera Vez del NPGC
Introducción
En este capítulo, damos las claves para transformar nuestras cuentas con el anterior PGC al NPGC, según queramos adaptar el ejercicio 2007 o tan solo queramos adaptar
nuestro inicio del ejercicio 2008.
No es un proceso sencillo, al fin y al cabo es la consecuencia de todos los anteriores capítulos que hemos desarrollado. Trataremos de analizar con sencillez este proceso y
afianzaremos lo detallado en los capítulos anteriores con
la ejecución de un caso práctico en el capítulo 8.
Distinguiremos dos tipos de aplicaciones: la comparativa
y la no comparativa. Veamos primero la no comparativa
(más sencilla y obligatoria) para, posteriormente, presentar la aplicación comparativa (voluntaria).
Aplicación no comparativa
El balance de apertura a 1 de enero de 2008
La aplicación no comparativa se basa en la creación de un
balance de apertura el 1 de enero de 2008 (para aquellos
que cierren el 31 de diciembre), en el que realizaremos todos los ajustes y reclasificaciones necesarios para comenzar nuestro ejercicio 2008 bajo el NPGC.
Este “balance de apertura” es obligatorio para todas las
empresas con el fin de adaptar su información contable a
las exigencias del NPGC.
Como es comprensible, este proceso afectará sólo a las
cuentas de balance (grupos 1 a 5), ya que las cuentas de
ingresos y gastos (grupos 6 y 7) estarán con saldo 0 y no
podremos realizar ningún ajuste. De hecho, no podremos
tocar los resultados del ejercicio 2007 derivados de los
cambios por la adaptación al NPGC.
Deberemos diferenciar los ajustes de las reclasificaciones.
Mientras que los ajustes se llevarán contra patrimonio neto
(normalmente contra reservas [dentro del grupo 113, crearemos una cuenta denominada “Reservas por primera aplicación del Nuevo Plan General Contable” para llevar a esta
cuenta todos los ajustes derivados de la implantación del
NPGC]), las reclasificaciones, evidentemente, no afectarán
a patrimonio neto.
Los ajustes que vamos a realizar surgirán de los siguientes
hechos:
† Reconocimiento de activos y pasivos que, con el PGC90,
no se reconocían.
† No reconocimiento de activos y pasivos que, con el
PGC90, sí que se reconocían.
† Cambios en la valoración de un activo o pasivo, es decir,
que con el anterior PGC90, un activo o pasivo se valoraba según un criterio determinado y ese mismo activo o
pasivo se valora con otro distinto.
Hay que remarcar un punto fundamental sobre los cambios derivados de las diferentes valoraciones del mismo
activo o pasivo. Según el Real Decreto 1514/2007, en el que
se publica el NPGC, la sociedad tiene la opción de analizar
todos sus elementos tal y como lo venía haciendo antes del
1 de enero de 2008, excepto aquellos instrumentos financieros concebidos a valor razonable, es decir, las anteriores
normas de valoración referentes a elementos que no sean
instrumentos financieros considerados a valor razonable
pueden seguir vigentes hasta la baja de los mismos.
Esto implica que habrá elementos, como por ejemplo los préstamos, que, si la sociedad así lo quiere, se
mantendrán con el mismo criterio de valoración hasta
su amortización total. Esto puede resultar un problema práctico, ya que todos aquellos préstamos nuevos
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
49
que se contraten deberán ser valorados según los criterios del
NPGC (coste amortizado), por lo que tendremos en nuestros
balances préstamos valorados según el PGC90 y otros valorados según el NPGC.
Este proceso deberá realizarse con todo nuestro plan de cuentas. Tendremos que analizar nuestro balance de sumas y saldos,
y cuenta a cuenta decidir si debe ser reclasificada o ajustada, realizando, en aquellos casos en que sí implique ajuste o reclasificación, su correspondiente asiento o vinculación de cuentas.
Información a revelar en la memoria
Una vez hayamos efectuado todos los ajustes y reclasificaciones
necesarios para la realización del balance de apertura, deberemos informar sobre qué es lo que hemos hecho en la memoria
de las cuentas anuales del ejercicio 2008. Así, la memoria deberá
incorporar la siguiente información:
† Balance y cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio anterior
sin modificación alguna a efectos comparativos anexadas a la
memoria.
† Se creará un apartado específico: “Aspectos derivados de la
transición a las nuevas normas contables”. En él, se incluirá la
siguiente información:
Š Explicación de las principales diferencias entre los nuevos
criterios contables aplicados y los que se aplicaban con anterioridad.
Š Cuantificación del impacto de estas diferencias en el patrimonio neto, incluyendo una conciliación a fecha de balance
de apertura del patrimonio neto (01/01/08).
Todo el proceso que acabamos de explicar será el procedimiento
contable que deberá realizar toda empresa sin excepción. Expliquemos ahora el procedimiento voluntario por el cual realizaremos la adaptación de forma tal que transformemos nuestro ejercicio 2007 para que podamos compararlo con nuestro ejercicio
2008 ya transformado.
50
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
Aplicación comparativa
A pesar de que esta aplicación no sea obligatoria (como veremos más adelante), desde ALTAIR creemos que este proceso
lo deberá hacer toda empresa al menos de forma interna para
poder obtener unos estados financieros comparativos. Que
no hagamos este esfuerzo supondrá que tan solo tengamos
la información de un ejercicio estructurada y valorada de una
forma, mientras que el resto de los ejercicios la tendremos según el PGC90. Cuando leamos nuestro balance o cuenta de
pérdidas y ganancias del ejercicio 2008 y no veamos el ejercicio anterior, es como si nos faltase un año para la realización
de los análisis oportunos.
Veamos cómo vamos a transformar nuestra información del
ejercicio 2007 de tal forma que podamos compararla con la
de 2008.
El balance de apertura a fecha de transición (1 de enero de
2007)
Al igual que en la aplicación no comparativa, la aplicación
comparativa se basa en la creación de un balance de apertura a fecha de transición (que será la fecha de inicio de ejercicio que vayamos a transformar, en este caso el 1 de enero de
2007). En este caso, realizaremos todos los ajustes y reclasificaciones necesarios para transformar nuestro ejercicio 2007
como si hubiésemos aplicado el NPGC un año antes, el 1 de
enero de 2007.
Tal y como muestra la siguiente figura, este balance de apertura
lo realizaremos el 1 de enero de 2007 de la misma manera que
hemos efectuado el del 1 de enero de 2008. Ahora bien, este proceso es extracontable, y esto debe quedar muy claro, no introduciremos cambios en nuestra contabilidad oficial del ejercicio
2007. Tan solo vamos a llevar a cabo ajustes y reclasificaciones
para hacer de nuestra información financiera del 2007 una información financiera comparable a la del 2008.
Aplicación de la nueva normativa el 1 de enero de 2008
01/01/2007
31/12/2007
Balance de apertura a
fecha de transición
Información financiera
2007: cuenta de
resultados y balance
01/01/2008
Balance de
apertura
31/12/2008
Información
Financiera
2008: cuenta
de resultados,
balance, ECPN
y EFE
EFECTOS COMPARATIVOS
Formulación de estados
financieros bajo el
nuevo PGC
PROCESO EXTRACONTABLE
PROCESO CONTABLE
Ahora, cuando realicemos este proceso, sí que tendremos que
realizar cambios no tan sólo en nuestras cuentas de balance
(grupos del 1 al 5), sino que también deberemos efectuarlos en
las cuentas de ingresos y gastos (cuentas 6 y 7). Recordemos que
el resultado final de este proceso será un balance y una cuenta
de pérdidas y ganancias comparativas con los mismos estados
financieros del ejercicio 2008.
Veamos tres ejemplos típicos: gastos de establecimiento, leasings
y una cartera de valores.
El caso de los gastos de establecimiento:
Información disponible:
31/12/2007
Saldo inicial
+ Altas
(-) Amortización
Saldo final
Gastos de establecimiento
80
0
(20)
60
Con esta información, ¿cómo podríamos hacer los ajustes para
que la desaparición de los gastos de establecimiento fuese comparativa?, es decir, debemos quitar de nuestro balance y de nuestra cuenta de pérdidas y ganancias todo lo relativo a los gastos de
establecimiento. Veamos la metodología.
Primero, deberemos deshacer los movimientos realizados durante el ejercicio 2007 que tengan que ver con la cuenta en cuestión
para situarnos en el 1 de enero de 2007. En este caso, desharemos
el asiento de la amortización:
31/12/2007
20 (200) Gastos de establecimiento
(680) Amortización de gastos de
establecimiento
20
Después de este asiento, tendremos como saldo el correspondiente al saldo inicial del ejercicio 2007 (80 u.m.).
Una vez realizado este asiento, deberemos ajustar el saldo resultante contra reservas o contra resultados según las circunstancias. En este caso, ajustaremos contra reservas:
80
31/12/2007
(113X) Reservas por primera
(200) Gastos de establecimiento
aplicación del Nuevo
Plan General Contable
80
Como se puede comprobar, nos hemos llevado a reservas 80 u.m.
Uno de los puntos que deberemos comprobar al realizar estos
ajustes es que siempre, absolutamente siempre, el impacto de los
ajustes realizados sobre nuestro patrimonio neto al 1 de enero de
2008 ha de ser el mismo que el efecto a 31 de diciembre de 2007,
es decir, nuestro patrimonio neto debe variar siempre en el mismo importe sea el ajuste en el ejercicio 2007 o sea en el 2008.
El caso de una cartera de negociación a corto plazo:
Supongamos que tenemos una cartera de negociación adquirida
en el mismo ejercicio 2007 con valor 2.000 u.m., según el PGC90,
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
51
sin ninguna provisión dotada por depreciación de inversiones
financieras. Su valor de cotización a 31 de diciembre de 2007 es
3.500 u.m. ¿Dónde deberíamos haber reconocido esta plusvalía
según el NPGC? Contra resultados.
Así pues, el asiento de ajuste comparativo sería el siguiente:
31/12/2007
1.500 (5400) Inversiones financieras
(7630) Beneficios de cartera de 1.500
a corto plazo en instrumentos
negociación
de patrimonio
Debemos hacer hincapié en que también deberíamos verificar la
valoración de esta cartera al 1 de enero de 2007 (fecha de balance
de transición) y ajustar, si así lo requiere, su estimación. En este
ejemplo, dado que la cartera ha sido adquirida durante el ejercicio 2007, no cabría esta opción.
El caso de los leasings:
Veamos ahora un ejemplo de una reclasificación, unos leasings que
tiene la sociedad. En concreto, unos derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero de los que uno de ellos es una
maquinaria (importe bruto = 1.000 u.m./ 50% amortizado) y otro,
un elemento de transporte (importe bruto = 2.500 u.m./ 50% amortizado). Ambos leasings tienen vinculados unos gastos por intereses
diferidos de 2.000 u.m. (1.500 u.m. a largo plazo y 500 u.m. a corto).
Información adicional necesaria:
Referente a la maquinaria
31/12/2007
Saldo inicial
+ Altas
(-) Bajas
Saldo final
Amortizacion acumulada inicial
(-) Dotación
+Bajas
Amortización acumulada final
Dotación(%)
Valor neto contable
52
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
Maquinaria en leasing
1.000
0
0
1.000
(250)
(250)
0
(500)
25%
500
REFORMA CONTABLE”
Referente al elemento de transporte
31/12/2007
Saldo Inicial
+Altas
(-)Bajas
Saldo final
Amortizacion acumulada inicial
(-)Dotación
+Bajas
Amortización acumulada final
Dotación(%)
Valor neto contable
Elemento de transporte en leasing
2.500
0
0
2.500
(625)
(625)
0
(1.250)
25%
1.250
Veamos ahora cómo hacer la reclasificación de los leasings de
forma comparativa.
Tan sólo habrá una diferencia respecto de los asientos realizados
en la reclasificación no comparativa y es que deberemos reorganizar también los gastos derivados de la amortización de inmovilizado inmaterial a inmovilizado material. En el caso de los gastos por intereses diferidos, aquella parte que nos hemos llevado
a resultados durante el ejercicio 2007 también nos la hubiésemos
llevado a resultados si hubiésemos aplicado el NPGC.
Así quedará, entonces, el asiento de reclasificación, incluyendo la reclasificación relativa a la cuenta de pérdidas y ganancias (nótese que, para simplificar el asiento, no hemos utilizado la misma metodología que en el asiento de los gastos de
establecimiento):
1.000
31/12/2007
(213) Maquinaria
2.500 (218) Elementos de transporte
(217) Derechos sobre bienes en 3.500
régimen de arrendamiento financiero
31/12/2007
1.750
(2817) Amortización
acumulada de derechos sobre bienes en
régimen de arrendamiento financiero
(2813) Amortización acumulada 500
de maquinaria
(2818) Amortización acumulada de
elementos de transporte
1.250
31/12/2007
250 (6813) Dotación a la amortización
de maquinaria
625 (6818) Dotación a la amortización
de elementos de transporte
(6817) Dotación a la amortización
de derechos sobre bienes en régimen
de arrendamiento financiero
875
31/12/2007
500 (524) Acreedores por arrendamiento
financiero a corto plazo
1.000 (174) Acreed. por arrendamiento
financiero a largo plazo
(272) Gastos por intereses
diferidos
1.500
Otro punto a destacar es que, como podemos prever, los estados
financieros que vamos a emitir de forma comparativa deberán
ser los mismos (y con la misma estructura) que los que emitamos
en el ejercicio 2008. No sólo habrá que realizar asientos extracontables, sino que, más bien, deberemos modificar nuestros estados financieros extracontablemente.
Información a revelar en la memoria
Del mismo modo que, en la aplicación no comparativa debíamos informar sobre qué es lo que habíamos realizado, en este
caso, explicaremos los ajustes y reclasificaciones propuestos para transformar nuestra información de tal forma que sea com-
parativa. Así, además de la información descrita en el apartado
de la aplicación no comparativa, deberemos indicar los siguientes aspectos:
† El balance de apertura a fecha de transición, en este caso será
a 01/01/07.
† Memoria. Se incluirá la siguiente información:
Š Conciliación del patrimonio neto en la fecha del balance de
apertura del ejercicio precedente (01/01/07).
Š Conciliación del patrimonio neto y de los resultados en fecha
31/12/07.
De esta forma, realizaremos los ajustes y reclasificaciones tanto
contables como extracontables (a efectos comparativos).
Excepciones a la aplicación retroactiva
Como hemos visto, las nuevas normas contables se aplicarán
retroactivamente. Ahora bien, el NPGC mantiene ciertas excepciones a la aplicación retroactiva, entre las que consideramos de
mayor importancia las siguientes:
† Si una empresa dio de baja activos o pasivos financieros no derivados conforme a las normas anteriores, no los reconocerá
en el balance, aunque cumplan las condiciones para su reconocimiento.
† Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos
mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La
empresa aplicará los nuevos criterios de forma prospectiva y
a partir de la información disponible en la fecha del balance
de apertura.
† Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones deberán ser
coherentes con las que se realizaron en su día.
Adicionalmente, la empresa podrá optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalización de gastos financieros,
incluidos en las normas de registro y valoración 2.ª-1 (Inmovilizado material) y 10.ª-1 (Existencias).
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
53
Capítulo 7 – El Caso Particular de Las Pyme’s y las Microempresas
Tras muchas elucubraciones y especulaciones sobre cómo iba a
aplicarse la Reforma Contable a las pymes, PGCPYME (se pensaba que se iba a realizar un PGC único como hasta ahora), el
legislador decidió abarcar, de forma individualizada, los casos de
las pymes y de las microempresas, diferenciándolo así del caso
específico de las Grandes Empresas, ya que el impacto global del
cambio normativo iba a ser mucho mayor en las pymes (2) que en
las Grandes Empresas, menos preparadas que estas últimas.
El objetivo fundamental de la realización de un PGC específico
para la pyme es simplificar ciertos aspectos que se regulan en el
NPGC y que, desde la perspectiva de la operativa de la pyme, no
era conveniente normativizar. A pesar de ello, aquellas empresas
que sean pyme podrán, de forma voluntaria, aplicar el NPGC.
Las principales diferencias entre el PGCPYME y el NPGC son:
† En cuanto a los instrumentos financieros, se han eliminado los
siguientes apartados:
1. Instrumentos financieros compuestos.
2. Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados, cuyo valor razonable
no pueda ser determinado con fiabilidad.
3. Contratos de garantía financiera.
4. Fianzas entregadas y recibidas (aunque se incluye en los activos financieros valorados a coste amortizado).
5. Coberturas contables.
† Además de la eliminación de los anteriores apartados en cuanto a los instrumentos financieros, en la contabilización de los
préstamos, las pymes tendrán la posibilidad de no incluir los
gastos de transacción (gastos de la operación) en la valoración
inicial de estos. Así, la contabilización de los préstamos en las
pymes se realizará de la misma forma que con el PGC90.
† No se utilizan los grupos de cuentas 8 y 9.
† Estarán obligadas a presentar los siguientes estados financieros:
1. Balance de situación.
(2) En el Capítulo 4, explicamos cuáles son los criterios y los límites para
determinar si una empresa es o no es pyme.
54
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
2. Cuenta de pérdidas y ganancias.
3. Estado de cambios en el patrimonio neto (segunda parte).
† No se presenta la norma sobre activos no corrientes mantenidos para la venta.
Ciertas operaciones, como stock options, fusiones, adquisiciones
y sus consecuencias contables (como el fondo de comercio) o el
concepto de moneda funcional no las hemos recogido en este libro
por considerarlas demasiado engorrosas, por lo que no se incluirá
en el análisis de las diferencias entre el NPGC y el PGCPYME.
Además, la pyme no estará obligada a emitir el estado de flujos
de efectivo (aunque, desde ALTAIR, creemos que su elaboración,
independientemente de si se presenta o no en las cuentas anuales, es francamente muy útil).
El caso de las microempresas
Junto a la distinción contable entre pyme y no pyme, en el
PGCPYME surge otra categoría de empresas respecto a su tamaño, la microempresa, cuyas condiciones son las siguientes:
CONDICIONES QUE DETERMINAN A UNA
MICROEMPRESA
RD 1515/2007
Aquellas sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan,
a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las
circunstancias siguientes:
A)
Total del activo no supere los 1.000.000 euros.
B)
Importe neto anual de la cifra de negocios no supere
los 2.000.000 euros.
C)
Número medio de trabajadores durante el ejercicio no
sea superior a diez.
Habrá dos diferencias respecto a los dos planes anteriores, relativas al tratamiento de los leasings y al Impuesto sobre Beneficios:
† La cuota devengada en el ejercicio por los leasings (que no tengan por objeto terrenos o solares) podrá llevarse a resultados en
su totalidad (como si fuese un arrendamiento operativo) y, al finalizar el período de arrendamiento, cuando se ejerza la opción
de compra, se dará de alta el bien en cuestión por el importe de
la opción.
Las cuentas contables a utilizar en concepto del leasing serán las
incluidas en la 6211, “Arrendamientos financieros y otros”.
† El gasto por impuesto sobre beneficios comprenderá tan sólo
el impuesto corriente (liquidaciones fiscales del ejercicio corriente). De este modo, dejaremos de contabilizar el impuesto
diferido derivado de las diferencias temporarias.
Capítulo 8 – Caso Global: Cómo Adaptar mi Empresa al NPGC
Realicemos ahora un caso práctico global en el que, con la información disponible de balance y cuenta de pérdidas y ganancias, elaboraremos los ajustes y reclasificaciones necesarios para
adaptarnos al NPGC.
Supuesto:
NIIF, S.A. (empresa que se dedica a comercializar tornillos) ha
cerrado ya el ejercicio 2007 y presenta el balance de situación a
31 de diciembre de 2007 e información adicional.
Se han de efectuar los ajustes y reclasificaciones necesarios para
la adaptación al NPGC de NIIF, S.A.
Nota: NIIF, S.A. ha decidido mantener los criterios de valoración
anteriores al 1 de enero de 2008 para todos aquellos elementos
(excepto los instrumentos financieros concebidos como valor razonable, tal y como exige la legislación).
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
55
NIIF, S.A. BALANCE DE SITUACION
A
C
T
I
V
O
F
I
J
O
31/12/2007
51.897
53.291
260.096
3.875.317
1.699.825
4.000.926
655.013
561.703
(3.042.150)
369.940
0
411.607
25.008
0
(66.675)
0
ACCIONISTAS POR DESEMBOLSOS NO EXIGIDOS
GASTOS DE ESTABLECIMIENTO
INMOVILIZADO INMATERIAL
INMOVILIZADO MATERIAL
Terrenos y construcciones
Instalaciones y maquinaria
Otras instalaciones, utillaje y mobiliario
Otros inmovilizados materiales
Amortizaciones y provisiones
INMOVILIZADO FINANCIERO
Participaciones en otras empresas
Cartera de valores a largo plazo
Otros créditos
Depósitos y fianzas a largo plazo
Provisiones
ACCIONES PROPIAS
GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
Total activo fijo
A
C
T
I
V
O
C
I
R
C
U
L
A
N
T
E
56
ACCIONISTAS POR DESEMBOLSOS EXIGIDOS
EXISTENCIAS
DEUDORES
Clientes
Deudores varios
Personal
Administraciones públicas
Provisiones
INVERSIONES FINANCIERAS TEMPORALES
ACCIONES PROPIAS A CORTO PLAZO
TESORERÍA
AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
Total activo circulante
TOTAL ACTIVO
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
20.558
4.631.099
0
2.015.509
2.780.953
2.963.990
10.360
0
277.201
(470.598)
154.652
0
38.056
0
4.989.170
9.620.269
REFORMA CONTABLE”
R
E
C
U
R
S
O
S
A
FONDOS PROPIOS
Capital suscrito
Reservas
Resultados de ejercicios anteriores
Resultado del ejercicio
Dividendos a cuenta entregados en el ejercicio
31/12/2007
3.612.554
409.500
2.409.701
0
793.353
0
INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
125.734
L
A
R
G
O
PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS
P
L
A
Z
O
ACREEDORES A LARGO PLAZO
Entidades de crédito
Otros acreedores a largo plazo
37.474
1.874.314
1.874.314
0
Total recursos a largo plazo 5.650.076
P
A
S
I
V
O
C
I
R
C
U
L
A
N
T
E
ENTIDADES DE CRÉDITO
Préstamos y otras deudas
1.456.159
1.456.159
ACREEDORES COMERCIALES
1.661.681
OTRAS DEUDAS NO COMERCIALES
838.354
Administraciones públicas
163.58
Remuneraciones pendientes de pago
268.057
Fianzas y depósitos
0
Otras deudas a corto plazo
406.710
PROVISIONES PARA OPERACIONES DE TRÁFICO
14.000
AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
0
Total pasivo circulante 3.970.194
TOTAL PASIVO
9.620.269
Información adicional:
Inmovilizado inmaterial:
† El desglose de la cuenta del inmovilizado inmaterial es el siguiente:
Inmovilizaciones inmateriales –
Gastos de investigación y desarrollo
Aplicaciones informáticas
Derechos s/ bienes en régimen de arrendamiento financiero
Amortizaciones
48.333
46.780
189.283
(24.299)
260.096
† Dentro de la cuenta de gastos de investigación y desarrollo, podemos separar aquellos gastos de investigación de aquellos de
desarrollo:
31/12/2007
Investigación
Importe bruto
Amortización
Desarrollo
Importe bruto
Amortización
Total
Importe bruto
Amortización
Gastos I+D
13.783
16.111
(2.328)
27.566
32.222
(4.656)
41.349
48.333
(6.984)
Según el director del proyecto de I+D de NIIF, S.A., la fase de investigación ya realizada no podría ser vendida a un tercero.
† En cuanto a los derechos sobre bienes en arrendamiento financiero, el total del importe reconocido corresponde a una
instalación técnica. La información de la que dispone la empresa es la siguiente:
31/12/2007
Leasings
I. Técnica
179.017
Importe bruto
Amortización
189.283
(10.266)
Inmovilizado material:
A continuación, se muestra el desglose del inmovilizado material:
31/12/2007
Inmovilizado material
Terrenos y construcciones
Importe bruto
Amortización
Instalaciones y maquinaria
Importe bruto
Amortización
Otras instalaciones, utillaje y mobiliario
Importe bruto
Amortización
Otros inmovilizados materiales
Importe bruto
Amortización
TOTAL
Importe bruto
Amortización
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
1.363.828
1.699.825
(335.997)
1.747.125
4.000.926
(2.253.801)
427.713
655.013
(227.300)
336.651
561.703
(225.052)
3.875.317
6.917.467
(3.042.150)
REFORMA CONTABLE”
57
† Dentro de la cuenta “Terrenos y construcciones”, se recoge un
inmueble que está alquilado a un tercero cuya información
contable es la siguiente:
31/12/2007
Inmueble arrendado
Valor en libros
116.378
Importe bruto
Amortización
204.375
(87.997)
† El 01/07/07, se tomó la decisión de vender una de las oficinas de las que dispone NIIF, S.A. Existe comprador en firme
y se espera su venta antes de cumplirse un año de la decisión
de su puesta en venta (aunque a 31 de diciembre sigue en la
empresa). El importe bruto en libros es de 120.000 euros. La
amortización acumulada es de 48.000 euros. Este edificio tiene
vinculado un pasivo (hipoteca a largo plazo) que asciende a
75.000 euros. El valor razonable menos los costes de venta del
edificio, se ha estimado en 280.000 euros.
Inmovilizado financiero:
† La cartera de valores a largo plazo recoge las acciones con cotización oficial en un mercado secundario organizado. Se dotó
una provisión por importe de 66.675 euros por el descenso en
la cotización de estas acciones. El valor neto contable de las
inversiones es igual a su valor razonable.
† La partida de “Otros Créditos”, 25.008 euros según el PGC90,
refleja los créditos a largo plazo otorgados por NIIF, S.A. a otra
empresa. Debido a un retraso en el pago futuro de la deuda, el
valor actual de los flujos de caja futuros es igual a 22.071 euros.
Gastos a distribuir en varios ejercicios:
† La composición de los gastos a distribuir en varios ejercicios,
58
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
correspondiente a gastos por intereses diferidos derivados del
leasing, es la siguiente:
31/12/2007
Corto plazo
Largo plazo
Total
GADVE
18.000
2.558
20.558
Existencias:
† La empresa utiliza el método LIFO para la valoración de las
existencias. Dado que la nueva normativa sólo admite la valoración del stock por los métodos FIFO o PMP, la empresa ha
realizado un amplio estudio y reorganización para su adaptación. Las diferencias valorativas entre la estimación resultante
según el método LIFO y la resultante según el método PMP (el
escogido finalmente para la consideración del stock según la
nueva normativa) asciende a 132.054 euros (mayor importe
con el método LIFO que con el PMP).
Deudores:
† En el saldo de clientes de NIIF, S.A., podemos identificar un
cliente muy importante. Este cliente paga a más de un año y
las condiciones de pago del saldo vivo de este cliente son las siguientes:
Fecha de
Lote
Precio
recono(en
real
cimiento Unidades) (euros/Ud)
Pagotarde, S.A. 1/3/2007 3.500.000
0,35
Cliente
Precio venta Plazo
Total
contado
de
saldo a
(euros/Ud)
pago 31/12/2007
0,31 A los 14 1.225.000
meses
NIIF, S.A. conoce, gracias a la entidad financiera con la que colabora, que el tipo de interés aplicado a una operación similar (en
cuanto a importe y plazo) es de un 7,5%.
Inversiones financieras temporales:
† El desglose de la cuenta de inversiones financieras temporales
en 2007 es el siguiente:
31/12/2007
Inversiones financieras temporales Cartera de valores a corto plazo
Provisiones
Total
Coste
Cartera de valores a corto plazo 31/12/2007
TOTAL
12.557
13.457
5.321
33.256
13.930
50.326
21.456
63.247
213.550
IADVE
213.550
(58.898)
Diferencias de cambio positivas
Subvenciones de capital
23.546
102.188
154.652
Total
125.734
La provisión dotada es consecuencia de un descenso del valor de
algunas de las acciones componentes de la cartera de valores que
posee la empresa.
† La sociedad tiene en su poder el siguiente informe sobre su
cartera de valores a corto plazo (todas ellas, con cotización en
la Bolsa de Madrid):
Empresa A
Empresa B
Empresa C
Empresa D
Empresa E
Empresa F
Empresa G
Empresa H
Ingresos a distribuir en varios ejercicios:
† El desglose de los ingresos a distribuir en varios ejercicios es el
siguiente:
Valor de
mercado
Diferencia
31/12/2007
31/12/2007
15.665
15.247
10.235
31.300
91.919
35.698
19.932
22.457
242.453
3.108
1.790
4.914
(1.956)
77.989
(14.628)
(1.524)
(40.790)
28.903
Solución propuesta:
Accionistas por desembolsos no exigidos:
La primera reclasificación que deberemos realizar será la de los accionistas por desembolsos no exigidos que pasan a la cuenta 1030:
01/01/2008
51.897 (1030) Socios por desembolsos
(190) Accionistas por
no exigidos, capital social
desembolsos no exigidos
51.897
Gastos de establecimiento:
Este ajuste, ya comentado con anterioridad, se realizaría con el
siguiente asiento:
01/01/2008
53.291 (113X) Reservas por primera
(200) Gastos de
aplicación del NPGC
establecimiento
53.291
Inmovilizado Inmaterial:
En el inmovilizado inmaterial, deberemos realizar los siguientes
ajustes y reclasificaciones:
† Gastos en I+D:
De acuerdo con la norma de reconocimiento de los activos in-
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
59
tangibles, para reconocer un gasto como tal deberá ser separable
(que se pueda vender) o que surja de derechos legales. En este
caso, la parte correspondiente a investigación no podría haberse
reconocido, por lo que deberemos realizar el ajuste siguiente:
01/01/2008
2.328 (2810) Amortización acumulada
(210) Gastos de investigación 16.111
de gastos de investigación y desarrollo
y desarrollo
204.375
13.783 (113X) Reservas por primera
aplicación del NPGC
† Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero;
la reclasificación a realizar será la que presentamos a continuación:
01/01/2008
189.283 (212) Instalaciones técnicas
(217) Derechos sobre bienes 189.283
en régimen de arrendamiento financiero
01/01/2008
10.266 (2817) Amortización acumulada
(2812) Amortización acumulada 10.266
de derechos sobre bienes en régimen
de instalaciones técnicas
de arrendamiento financiero
01/01/2008
2.558
(524) Acreedores por
(272) Gastos por intereses
arrendamiento financiero a corto plazo
diferidos
20.558
18.000
(174) Acreedores por
arrendamiento financiero a largo plazo
Nótese que estamos realizando un ajuste desde una cuenta antigua, la 218, la 2817 y la 272, cuyo concepto no existe en el nuevo
cuadro de cuentas del NPGC, por lo que estamos traspasando
importes de una cuenta a otra y no realizando asientos contables.
60
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
Inmovilizado material:
En este caso, realizaremos las siguientes reclasificaciones de
acuerdo a la norma:
† Inversiones inmobiliarias:
Al ser un inmueble que se está utilizando para ser arrendado y
obtener plusvalías, deberemos incluirlo en la partida de inversiones inmobiliarias correspondiente:
REFORMA CONTABLE”
01/01/2008
(2210) Inversiones
(221) Construcciones
en construcciones
204.375
01/01/2008
87.997 (2821) Amortización acumulada
(2820) Amortización acumulada 87.997
de construcciones
de las inversiones inmobiliarias
† Activos no corrientes mantenidos para la venta:
En este caso, tan sólo deberemos realizar la reorganización, ya que está
expresamente prohibido efectuar ajustes contra patrimonio por la aplicación retroactiva en concepto de este hecho. Así pues, la reclasificación (que también incluiría la hipoteca a largo plazo) sería como sigue:
72.000
01/01/2008
(5800) Inmovilizado
(221) Construcciones
48.000 (2821) Amortización acumulada
de construcciones
01/01/2008
75.000
(1700) Préstamos a largo
(589) Otros pasivos
plazo de entidades de crédito
120.000
75.000
No consideraremos el inmueble mantenido para la venta a valor
razonable, ya que, en el momento del reconocimiento, se deberá
estimar al menor de entre su importe en libros (72.000 euros) y su
valor razonable menos los costes de venta (280.000 euros).
Como no podemos aplicar retroactivamente este hecho contable
(recordemos que está prohibida su aplicación a los activos no corrientes mantenidos para la venta), no podremos realizar ningún
ajuste derivado de la no amortización del elemento que tenemos
mantenido para la venta.
Inmovilizado financiero:
Veamos qué deberíamos hacer en esta partida:
† Cartera de valores a largo plazo:
Debido a que el valor razonable de la cartera de valores es igual,
en estos momentos, a su importe en libros, no deberemos realizar ningún ajuste derivado de la primera aplicación del NPGC.
† Otros créditos:
En este caso, tampoco deberemos efectuar ningún ajuste. Debido a
que no íbamos a considerar con las nuevas normas de valoración todo el conjunto de partidas y ya que no es un instrumento financiero
estimado a valor razonable, no deberíamos realizar ningún ajuste.
Si hubiésemos decidido valorar todas nuestras partidas según la
normativa actual y realizar los ajustes, deberíamos haber contabilizado dicho ajuste como deterioro de valor de la partida (¿un retraso
en los flujos de caja futuros es una pérdida según el NPGC?, sí).
Existencias:
En el caso de las existencias, deberemos realizar un ajuste a consecuencia del cambio de valoración. Aunque no sea un instrumento financiero considerado a valor razonable deberemos realizar el ajuste
pertinente (si no, ¿cómo podríamos realizar la variación de existencias comparando LIFO con PMP?) y se efectuará contra reservas:
01/01/2008
132.054 (113X) Reservas por primera
(300) Mercaderías
aplicación del NPGC
132.054
que no es un instrumento financiero estimado a valor razonable.
Inversiones financieras temporales:
Este ajuste valorativo deberemos realizarlo. Recordemos que esta
partida es un activo financiero concebido como valor razonable
(entendemos que es un “Activo financiero mantenido para negociar”). El importe del ajuste será el de aquellos incrementos de valor no contabilizados por la aplicación del principio de prudencia,
es decir, 87.801 euros. Así pues, realizaremos el siguiente ajuste:
01/01/2008
87.801 (5400) Inversiones financieras
(113X) Reservas por primera 87.801
a corto plazo en instrumentos
aplicación del NPGC
de patrimonio
Ingresos a distribuir en varios ejercicios:
† Subvenciones de capital:
Como hemos visto en el capítulo 5.12, las subvenciones formarán
parte del patrimonio neto (aunque no cambian de cuenta, sí de
presentación). Además, deberemos calcular el efecto impositivo
futuro a consecuencia de la subvención, por lo que realizaremos
el siguiente ajuste (102.188 x 0,3 = 30.656).
01/01/2008
30.656 (130) Subvenciones de capital
(479) Pasivos por diferencias 30.656
temporarias imponibles
† Diferencias de cambio:
En este caso, ya que según el NPGC estas diferencias de cambio deberían haber sido reconocidas como ingresos, imputándose directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, deberemos realizar el ajuste
(al igual que las inversiones financieras temporales) contra reservas:
23.546
Deudores:
Del mismo modo que no hemos ajustado la partida de “Otros créditos”, no ajustaremos el saldo del cliente a más de un año, debido a
01/01/2008
(136) Diferencias positivas
(113X) Reservas por primera 23.546
en moneda extranjera
aplicación del NPGC
Así es como deberemos efectuar los ajustes el 1 de enero de 2008.
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
61
Y así es como quedaría nuestro balance de situación a 1 de enero de 2008:
NIIF, S.A. BALANCE DE SITUACIÓN
01/01/2008
A
C
T
I
V
O
N
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
A
C
T
I
V
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
62
INMOVILIZADO INTANGIBLE
INMOVILIZADO MATERIAL
Terrenos y construcciones
Instalaciones y maquinaria
Otras instalaciones, utillaje y mobiliario
Otros inmovilizados materiales
Inmovilizado en curso y anticipos
INVERSIONES INMOBILIARIAS
INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO
Inversiones en empresas del grupo y asociadas
Inversiones en otras empresas
Otras activos financieros
ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
67.296
3.865.956
1.175.450
1.926.142
427.713
336.651
0
116.378
369.940
0
344.932
25.008
0
01/01/2008
P
A
T
R
I
M
O
N
I
O
N
E
T
O
P
A
S
I
V
O
N
O
Total activo no corriente
4.419.570
ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA
EXISTENCIAS
DEUDORES
Clientes
Otros deudores
INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO
Inversiones en empresas del grupo y asociadas
Inversiones en otras empresas
Otras activos financieros
PERIODIFICACIONES A CORTO PLAZO
EFECTIVO
Total activo corriente
TOTAL ACTIVO
72.000
1.883.455
2.780.953
2.493.392
287.561
242.453
0
242.453
0
0
38.056
5.016.917
9.436.487
“GUÍA PRÁCTICA
PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA
REFORMA CONTABLE”
C
O
R
R
I
E
N
T
E
P
A
S
I
V
O
C
O
R
R
I
E
N
T
E
FONDOS PROPIOS
Capital
Reservas
Acciones y participaciones en patrimonio propias
Resultados de ejercicios anteriores
Otras aportaciones de socios
Resultado del ejercicio
Dividendo a cuenta
Otros instrumentos de patrimonio neto
Reservas por primera aplicación del NPGC
AJUSTES POR CAMBIO DE VALOR
SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS
Total patrimonio neto
3.472.876
357.603
2.409.701
0
0
0
793.353
0
0
(87.781)
0
71.532
3.544.408
PROVISIONES A LARGO PLAZO
DEUDAS A LARGO PLAZO
Deudas con entidades de crédito
Otras deudas
Deudas con empresas del grupo y asociadas
PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO
Total patrimonio neto y pasivo no corriente
37.474
1.778.756
1.778.756
0
0
30.656
0
5.391.294
PASIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA
PROVISIONES A CORTO PLAZO
DEUDAS A CORTO PLAZO
Deudas con entidades de crédito
Otras deudas
Deudas con empresas del grupo y asociadas
ACREEDORES
Proveedores y acreedores
Otras deudas
PERIODIFICACIONES A CORTO PLAZO
75.000
0
1.456.159
1.456.159
0
0
2.500.035
1.661.681
838.354
14.000
Total pasivo corriente
TOTAL PASIVO
4.045.194
9.436.487
Editado por
Realizado por
Distribuido conjuntamente con el número 185 de la revista Economía 3
Queda prohibida la reproducción total o parcial de este estudio sin autorización expresa de los autores.
Depósito Legal: V-1544-2008
ilidad
ili
rentab
renta
invers