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STJCE 3.2.2000, As. C-12/98: Adecuación a la Sexta Directiva de la normativa
española sobre la exención de los arrendamientos de bienes inmuebles en el IVA.
Pablo Chico de la Cámara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario (URJC)
[email protected]
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL:
El art. 13, parte B, letra b) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo
de 1977, permite a los Estados miembros someter al IVA, a través de una regla general, los
arrendamientos de bienes inmuebles y eximir de dicho impuesto únicamente, como excepción,
los arrendamientos de bienes inmuebles destinados a viviendas, por lo que la normativa
española se adecua a la Sexta Directiva respecto de la exención de los arrendamientos de
bienes inmuebles en el IVA.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES:
Sobre la exención del IVA a los arrendamientos de bienes inmuebles: SSTJCE de 13 de julio de 1989
(Asunto 173-88, Skatteministeriet c. Morten Henriksen); de 12 de febrero de 1998 (Asunto C-346/95); de 3
de diciembre de 1998 (Asunto C-381/97); de 27 de enero de 2000 (Asunto C-8/98); de 18 de enero de 2001
(Asunto C-150/99); de 4 de octubre de 2001 (Asunto C-326/99); de 9 de octubre de 2001 (Asunto C­
108/99); de 9 de octubre de 2001 (Asunto C-409/98); de 14 de mayo de 2002 (Asunto T-80/00).
III.
SUPUESTO DE HECHO:
Mediante auto de 12 de enero de 1998, recibido en el Tribunal de Justicia el 20 de
enero del citado año, la Audiencia Provincial de Mallorca, planteó, con arreglo al art. 177
TUE (actualmente, art. 234 TUE) dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del art.
13, parte B, letra b), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de Estados miembros relativas
a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO L 145,p.1; EE 09/01,p. 54; en adelante,
Sexta Directiva).
Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre dos hermanos, sobre un
desahucio por falta de pago respecto a la parte de la renta correspondiente al Impuesto sobre
el valor añadido dejado de ingresar en un arrendamiento de un local de negocio. El órgano
jurisdiccional español alberga dudas acerca de si el IVA se aplica a los arrendamientos de
locales de negocio, por lo que decide suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de
Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales: 1º) Si la Ley española del IVA ha traspuesto
debidamente el art. 13,B de la Sexta Directiva, al someter al Impuesto a todo arrendamiento
de bien inmueble en que se realice un actividad económica. 2º) De entenderse que el art. 13,B
de la Sexta Directiva no ha sido correctamente traspuesto se plantea al Tribunal la cuestión de
si dicho precepto comunitario, en cuanto establece la regla general de exención del IVA de los
arrendamientos de inmuebles, es directamente aplicable.
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IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO:
La Audiencia Provincial de Palma de Mallorca planteó al Tribunal de Justicia las
siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) Si la Ley española del IVA ha traspuesto debidamente el artículo 13, B de la
Directiva 77/388/CEE, al someter al impuesto a todo arrendamiento de bien inmueble en que
se realice una actividad económica.
2) De entenderse que el artículo 13, B de la Directiva 77/388/CEE no ha sido
correctamente traspuesto se plantea al Tribunal la cuestión de si dicho precepto comunitario,
en cuanto establece la regla general de exención del IVA de los arrendamientos de inmuebles,
es directamente aplicable.»
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS:
El art. 13, parte B) de la Sexta Directiva permite a los Estados miembros someter al
IVA, a través de una regla general, los arrendamientos de bienes inmuebles y eximir de dicho
impuesto únicamente, como excepción, los arrendamientos de bienes inmuebles destinados a
viviendas.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO:
En la Sentencia analizada, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea entendió que la
Ley española del IVA se ajustaba plenamente al ordenamiento comunitario. Sin embargo, tras
una lectura detenida de las fuentes normativas aplicables al caso, entendemos que existían
argumentos suficientes para que el Tribunal de Luxemburgo hubiese fallado en sentido
contrario.
En efecto, el art. 13.B) de la Sexta Directiva establece que los Estados miembros
están obligados a eximir con carácter general del IVA, el arrendamiento y alquiler de los
bienes inmuebles con excepción de algunos supuestos, de entre los cuales, no se incluye el
arrendamiento de locales de negocio. En el último párrafo del art. 13 B), letra b), se afirma en
las distintas versiones traducidas (salvo en la española) que "los Estados miembros tendrán la
facultad de establecer exclusiones suplementarias al campo de aplicación de la exención" (Así,
puede consultarse en la versión francesa: "Les Etats membres ont la faculté de prévoir des
exclusions supplémentaires au champ d´application de cette exonération", en la inglesa:
"Member states may apply further exclusions to the scope of this exemption"; en la alemana:
"Die Mitliedstaaten koennen weitere Ausnahmen vom Geltungbereich dieser Befreiung
vorseben; o en la italiana: "Gli Stati membri possono stabilire ulteriori esclusioni al campo di
applicazione di tale esenzione"). Sin embargo, curiosamente en la versión española, se
establece una traducción distinta seguramente de forma no intencionada (por lo que
entendemos "errónea") a la recogida en otros idiomas al prescribir que "los Estados miembros
podrán ampliar el ámbito de aplicación de esta exención a otros supuestos".
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Por consiguiente, la Directiva comunitaria establece una regla general de exención que
abarca la totalidad de los arrendamientos de bienes inmuebles, y en el que los locales de
negocios estarían comprendidos en el marco de la exención, por lo que a sensu contrario,
entendemos que los Estados miembros no podrían someter a gravamen por este Impuesto los
locales de negocio.
La Ley española del IVA emplea una técnica legislativa distinta, pues el art. 20.uno.
23º de la misma norma legal, en lugar de partir de la regla general de exención para el
arrendamiento de inmuebles, establece la exoneración de los arrendamientos que tengan la
consideración de prestación de servicios, quedando exentos a los efectos que nos interesan,
los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Incluso, en el
último párrafo del apartado b) de este precepto se recogen una serie de arrendamientos
específicos que configura como excepciones a la regla general de exención del IVA, de entre
las cuales, no se incluye precisamente los arrendamientos de locales de negocio. Esta
circunstancia lleva a sostener que los arrendamientos de locales comerciales en España están
sujetos al IVA conforme a la Ley reguladora del Impuesto.
Por consiguiente, en la Sexta Directiva la exención del arrendamiento de inmuebles
constituye la regla general, respecto a la que se establecen expresamente determinadas
excepciones concretas (operaciones de alojamiento, espacios para el estacionamiento de
vehículos...), de entre las cuales no se incluye el arrendamiento de locales de negocio, si bien,
se faculta a los Estados miembros para establecer exclusiones suplementarias. En cambio, en
la Ley española, la regla general es la sujeción al impuesto, con la única excepción de los
arrendamientos de terrenos o viviendas. Un análisis comparativo entre la normativa
comunitaria y la española nos lleva a afirmar -siguiendo a R. FALCÓN Y TELLA ("Los
arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos en el IVA", Impuestos, nº2,
1990, pág. 1052)-, que no nos encontramos ante una mera diferencia de "técnica" entre la
Ley española y la Sexta Directiva, que sería irrelevante si se alcanzase el resultado perseguido
por esta última, sino que la diferente formulación de la exención -como regla general con
ciertas excepciones tasadas, en un caso, y como excepción a la regla general de sujeción, en
otro- supone una diferencia de fondo importante: los supuestos no previstos expresamente
están sujetos conforme a la ley española, mientras que, según la Directiva, están exentos.
Podría argumentarse, frente a la posición que se defiende en este comentario, que la
Sexta Directiva concede un amplio margen de discrecionalidad a los Estados miembros para
limitar el alcance de la exención del arrendamiento de inmuebles, pues, por un lado, los
Estados fijan las condiciones de la exención, con la finalidad de asegurar la correcta aplicación
del impuesto, y evitar su elusión, y por otro, los Estados pueden añadir supuestos adicionales
de exclusión de la exención.
Sin embargo, sostenemos en la línea ya sentada por el Tribunal de Luxemburgo
(SS.TJUE de 13 de julio de 1989; Asunto 173/88, Skatteministeriet c. Morten Henriksen; y
de 19 de enero de 1982; Asunto 8/81, Ursula Becker, Rec. pág. 53) que las condiciones de
disfrute de la exención que pueden fijar los Estados miembros no se refieren al contenido de la
misma, por lo que el hecho de que los Estados puedan fijar las condiciones de la exención,
con la finalidad de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones y evitar todo
posible fraude, evasión o abuso, no es obstáculo al carácter incondicionado y suficientemente
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preciso de la norma, por lo que las exenciones recogidas en el art. 13.B) gozan de eficacia
directa.
Por consiguiente, entendemos que la afirmación discutida sobre el alcance de la
expresión sobre la "facultad de los Estados miembros de establecer exclusiones
suplementarias a los supuestos de exención recogidos en la Directiva", debe interpretarse en
el sentido de que han de someterse necesariamente al IVA aquellos arrendamientos de
inmuebles que, conforme a la Directiva quedan excluidos de la regla general de exención, lo
que no implica -tal como ha afirmado FALCÓN Y TELLA ("Los arrendamientos de espacios
para el estacionamiento de vehículos en el IVA", ob.cit., pág. 1053)- que los Estados
miembros sean absolutamente libres para establecer supuestos adicionales de exclusión de la
exención; por lo que entendemos que los Estados miembros podrán formular excepciones
concretas y suficientemente precisas, pero no alterar la regla general de exención, pues en
caso contrario, la Directiva quedaría vacía de contenido en ese punto, perdiendo su función
armonizadora del sistema impositivo de los Estados miembros.
En efecto, como ha señalado HERRERA MOLINA (“Los arrendamientos de
inmuebles como operación exesnta en el IVA”, Impuestos, nº 4, 1998, págs. 868 y 870), la
Sexta Directiva establece que se establecerá en las “condiciones fijadas por los Estados
miembros”, pero esto no supone que los legisladores nacionales puedan limitar el contenido
de la exoneración. Simplemente están facultados para establecer las medidas oportunas “con
el fin de asegurar la correcta aplicación (de las exenciones)... y de evitar todo fraude, elusión o
eventual abuso” (STJUE de 19 de enero de 1982, citado anteriormente), por lo que las
exclusiones suplementarias pueden derogar esta norma en supuestos específicos, pero no
erigirse en regla general, tal como a nuestro juicio hace la norma española (cfr. A.RIBES
RIBES, “Adecuación a la Sexta Directiva de la normativa española sobre exención de los
arrendamientos de bienes inmuebles en el IVA: la Sentencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas de 3 de febrero de 2000”, Quincena Fiscal, nº 10, 2000, págs. 35 y
ss.). Sin embargo, como venimos señalando, por desgracia, no es ésta la conclusión a la que
ha llegado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA:
Precisamente el Tribunal de Luxemburgo resuelve un asunto relativo a la normativa
española por lo que no existen dudas acerca de la relevancia jurídica del fallo del Tribunal
respecto a la interpretación que debe darse a la Ley española del IVA.
Por consiguiente, parece que esta doctrina jurisprudencial zanja la cuestión de si la
Ley española era o no contraria a la letra y al espíritu de la Sexta Directiva tal como se había
denunciado años atrás por la doctrina científica (cfr. C.ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA,
“Las operaciones inmobiliarias(...)”, Impuestos, nº 1, 1986, págs. 37 y ss.; J.J.FERREIRO
LAPATZA, “Delimitación normativa del IVA en España y su conexión con las Directivas
comunitarias”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, nº 49, 1986, págs. 5 y
ss.; R.FALCÓN Y TELLA, “Los arrendamientos de espacios(....)”, ob.cit.,; y del mismo
autor, “El arrendamiento de locales de negocio(...)”, ob.cit.; P.M. HERRERA MOLINA,
“Los arrendamientos de bienes inmuebles(...)”, ob.cit.; J.A.PUEYO MASÓ, “Las
operaciones inmobiliarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido”, Civitas, Revista
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Española de Derecho Financiero, nº 50, 1986, págs. 233 y ss.), si bien el Tribunal Supremo
en una Sentencia de 5 de junio de 1992 (RJ 1992/5371) la había considerado perfectamente
ajustada al ordenamiento comunitario.
También años atrás la normativa del IVA respecto a la exención sobre el
arrendamiento de bienes inmuebles destinados exclusivamente a viviendas también planteó
ciertos problemas en cuanto a la reserva de ley, por cuanto el art. 8.1.23ª de la Ley del
Impuesto establecía la exoneración de los arrendamientos que tuvieran la consideración de
servicios(...) y que tuvieran por objeto terrenos o viviendas(...), y el Reglamento en su art.
13.1.23ª condicionaba el disfrute de la exención a un requisito suplementario (no incluido en la
Ley): que los edificios o partes de los mismos objeto del arrendamiento estuvieran "destinados
exclusivamente a viviendas". Con buen criterio, el Consejo de Estado (Dictamen del
Consejo de Estado, nº 48316, sobre el Reglamento del IVA, reproducido en Civitas,
Revista Española de Derecho Financiero, nº 50, 1986, pág. 304) entendió que el ejecutivo
al regular el precepto reglamentario podría estar tropezando con la reserva de ley tributaria,
por lo que el Reglamento debía en esta materia (IVA) limitarse únicamente a reproducir los
correspondientes artículos de la Ley. El Legislador actual del IVA ha aprovechado la nueva
Ley reguladora del Impuesto para salvar la posible ilegalidad, incluyendo expresamente en la
propia Ley de 28 de diciembre de 1992 la referencia al carácter "exclusivo" de la vivienda, lo
que podría salvar desde un punto de vista formal el vicio de ilegalidad, pero en ningún caso
entendemos supera el examen de fondo respecto a su adecuación al ordenamiento
comunitario como hemos señalado anteriormente.
VII.
BIBLIOGRAFÍA:
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA,C., “Las operaciones inmobiliarias como actividad empresaria en el
IVA”, Impuestos, nº 1, 1986, págs. 9 y ss. BATALLA Y MONTERO DE ESPINOSA,A. “Las operaciones
inmobiliarias y el IVA (I y II)”, Carta Tributaria, nº 25 y 26, 1986. CAAMAÑO ANIDO,M.A. y
CALDERÓN CARRERO,J.M., Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
1992-1995, La Ley, Actualidad, Madrid, 1997, pág. 257. CASADO OLLERO,G. “La supresión de las
fronteras fiscales en la Comunidad Europea y el futuro de la armonización IVA”, Civitas REDF, nº 50, 1986,
pág. 216. FALCÓN Y TELLA,R. “Los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos en
el IVA”, Impuestos, nº 2, 1990, págs, 73 y ss. FERREIRO LAPATZA,J.J., “Delimitación normativa de IVA
en España y su conexión con las Directivas comunitarias”, Civitas, Revista Española de Derecho
Financiero, nº 49, 1986, págs. 5 y ss. HERRERA MOLINA,P.M., “Los arrendamientos de inmuebles como
operación exenta en el IVA”, Impuestos, nº 4, 1998. HERRERA DE LA ESCOSURA,P., El IVA en la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Euopreas, Marcial Pons, Madrid, 1996, págs.
232 y ss. MATA SIERRA,M.Tª. “El IVA comunitario: configuración del sistema definitivo”, Lex Nova,
Valladolid, 1995; y de la misma autora, La armonización fiscal en la Unión Europea, Lex Nova, Valladolid,
1996. MENÉNDEZ MORENO,A., “Arrendamiento de bienes y propiedad industrial”, en la obra colectiva
dirigida por R.CALVO ORTEGA, El Iva en España, Lex Nova, Valladolid, 1987, pág. 282. PUEYO
MASÓ,J.A.,”Las operaciones inmobiliarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido”, Civitas, Revista
Española de Derecho Financiero, nº 50, 1986, págs. 230 y ss. RAMÍREZ GÓMEZ,S., Jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en materia de IVA. Estudio sistemático e incidencia
en la regulación española del Impuesto, Aranzadi, Pamplona, 1997, pág. 135.VVAA.”El IVA”, capítulo VI,
Sistema Tributario. Los Impuestos, tomo II, La Ley, Madrid, 2000, págs. VI-125. RIBES RIBES,A.,
“Adecuación a la Sexta Directiva de la normativa española sobre exención de los arrendamientos de bienes
inmuebles en el IVA: la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 3 de febrero de
2000”, Quincena Fiscal, nº 10, 2000, págs. 35 y ss.
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