Sentencia N° 628/014 de fecha 13/11/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 13 de noviembre de 2014.
No. 628
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“CARIBEÑO S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y
FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha Nº 762/2011).
RESULTANDO:
I) Que compareció Fernando
Alfredo MIGUEZ
VANETTI a demandar la declaración de nulidad de la Resolución de la
Directora (I) de la División Recaudación de la Dirección General
Impositiva Nº 2/0414/2011, fechada el 13 de abril de 2011 (fs. 1037-1038
en la foliatura en rojo de los A.A. - Pieza IV; también luce una copia del
acto a fs. 5 y 6 infolios).
Por la mencionada volición, en lo que interesa a los efectos de este
proceso, se declaró que CARIBEÑO S.A. mantiene una deuda de
4.210.898 Unidades Indexadas por la actualización del IPC del Convenio
N° 620.747.841
En su demanda, la accionante narró que a consecuencia de una
inspección realizada en el año 2002 por la DGI, arribó a un acuerdo en el
año 2003 con la Administración, basado en el régimen excepcional
establecido en la Ley 17.555 y el Decreto N° 389/02. Esta ley autorizó al
Poder Ejecutivo a remitir la multa por mora y los recargos a los
contribuyentes con deuda tributarias anteriores a agosto de 2002, por su
parte, el decreto autorizó la compensación de deudas tributarias con
créditos comerciales que los contribuyentes tuvieran contra el Estado.
Esa solución excepcional se permitió por parte de normativa
diseñada en el marco de la crisis del año 2002, tendiente a contemplar la
situación crítica producto de la crisis financiera que atravesaba el país.
Culminada la inspección, fue en base a ese régimen normativo excepcional
que se firmaron los convenios de pago por los cuales se instrumentó la
forma de pago del adeudo reconocido a la empresa.
Expresó que cinco años más tarde, en el año 2008, a la DGI se le
ocurre que CARIBEÑO S.A. debe pagar una actualización por IPC sobre
uno de los convenios firmados (SIC). Esa deuda por actualización que la
DGI pretende cobrar no existe, porque normativamente no corresponde que
exista.
Sostuvo como agravio que la actualización por IPC reclamada por la
DGI, no corresponde que sea pagada por la contribuyente, porque la
extinción de la deuda tributaria operó por el mecanismo de la
compensación de créditos, que no requiere actualización.
La normativa vigente autorizaba la compensación de créditos
comerciales con créditos tributarios, dicha compensación hacía inaplicable
la actualización de la deuda prevista en la normativa cuando los créditos
compensados tenían igual fecha de exigibilidad, circunstancia que se
verifica en el caso.
Si bien la compensación entre créditos comerciales o civiles y
adeudos tributarios se prevé como una excepción, una vez que el
impedimento para que operara la misma fue levantado por el Decreto Nº
389/02, se verifica de la misma forma que la compensación legal. Como la
compensación de créditos implica la extinción ipso iure de éstos, no
corresponde realizar actualizaciones alguna. Ello por cuanto al darse los
requisitos para que opere la compensación, ambos créditos se consideran
automáticamente extinguidos.
En segundo lugar, invoca la teoría del acto propio, ya que en el
convenio nada se habla del reajuste por IPC, el contribuyente firmó y pagó
dicho convenio con el convencimiento de que ya no adeudaba nada.
Existen una serie de actuaciones en el expediente administrativo que
directamente o indirectamente, generaron la confianza en el contribuyente
de que ya no tenía deuda por el Convenio oportunamente firmado y que
origina la presente controversia. Hizo extensos desarrollos sobre el
concepto de confianza legítima y la regla del acto propio.
Por un lado, los informes del Departamento de Convenios, por los
cuales se iba informando que la deuda de Caribeño iba disminuyendo a
medida que se imputaban los pagos, evidenciaban que para la DGI no
existía deuda por reajuste; por otro, existieron resoluciones de la DGI que
adecuaban los embargos establecidos a las nuevas sumas y que nunca
tomaron en cuenta la supuesta deuda por reajuste.
II) Corrido el correspondiente traslado, compareció la
Dirección General Impositiva, debidamente representada, a contestar la
demanda.
Expresó que los agravios esgrimidos por la actora carecen de todo
fundamento factico y jurídico, debiendo el Tribunal confirmar el acto
administrativo impugnado, ya que el mismo ha sido dictado en un todo
conforme a Derecho.
El argumento de la contraria para sostener que al convenio no le
corresponde la actualización por IPC, parte de la premisa errónea de que
sólo corresponde la actualización antes referenciada cuando se abona el
convenio en efectivo, pero no cuando se abonaban los convenios mediante
el mecanismo de la dación en pago.
La segmentación realizada por la actora entre pago en efectivo y
pago mediante cesión de créditos para argumentar que, en esta última
modalidad no corresponde la actualización por IPC, no sólo no surge de las
normas jurídicas que regularon el régimen excepcional de facilidades, sino
que es abiertamente contraria a las mismas.
Al ampararse al régimen excepcional de facilidades establecido por
la Ley 17.555 y por el Decreto N° 370/02, se produjo la remisión de las
deudas por mora (art. 13 Ley 17.555) pero, asimismo, debió operar la
actualización de la deuda por tributos en función del IPC (de acuerdo a lo
establecido en el literal b del art. 8 del Decreto Nº 370/2002).
El distingo que efectúa la actora entre pago en efectivo/dación en
pago, para sostener que mediante este último mecanismo no se requería
actualización, no sólo es una solución de legge ferenda, sino que es
absolutamente contrario a la normativa antes referenciada.
Resulta evidente, que la norma no distingue según la forma de pago
elegida por el deudor, como pretende la actora sin fundamento alguno, sino
que prevé para todos los casos la actualización del adeudo tributario por
IPC
En cuanto al segundo agravio, enuncia que no corresponde en la
especie la aplicación de la “teoría de los actos propios”, ya que la
Administración tiene no sólo el poder sino la obligación de ajustar su
conducta a la Regla de Derecho. Afirmó que el único caso en el cual no se
procedió a realizar la actualización por IPC fue en el convenio suscrito por
la ahora actora, en formato papel que le correspondió el número
620747841, en los demás casos en los cuales su mandante constató y probó
la existencia de convenios en formato papel realizados por fuera del
sistema informático, en todos ellos se encontraba realizada la debida
actualización por IPC.
Los convenios realizados por fuera del sistema informático, fueron
motivados en algunos casos porque los contribuyentes firmantes no podían
acceder a abonar cuotas con un monto superior a 1000 UI. En estos casos y
dado que el sistema informático no permite a la impresión de documentos
(convenio) con montos de cuotas inferiores a esa cifra, la única alternativa
para su suscripción, era realizarlos por fuera del sistema, acudiendo al
sistema operativo Word.
Cabe destacar que igualmente y, a pesar de crearse en los hechos por
fuera del sistema informático de convenios, todos ellos incluían la
correspondiente actualización por IPC. Es decir que, si la Administración
hubiera constatado la existencia de convenios realizados por fuera del
sistema informático creado a esos efectos y, que en los mismos no se
hubiere procedido a la actualización legal por IPC, tal hecho hubiere
merecido el emplazamiento al suscriptor del mismo, para que procediera a
extinguir su deuda por actualización mediante pago contado, o suscripción
del nuevo convenio.
En definitiva, bregó por el rechazo de la pretensión anulatoria.
III) Que abierto el juicio a prueba, se produjo la que se
encuentra agregada y certificada a fs. 63. A los autos se agregaron los
antecedentes administrativos presentados por la demandada, cumpliendo
con su deber.
IV) Alegaron ambas partes de bien probado (fs. 66 a 70
y 73 a 78 vuelto, respectivamente).
V) Pasaron los autos en vista al Sr. Procurador del
Estado en lo Contencioso Administrativo, que emitió el Dictamen Nº
567/2013 (fs. 81 a 82 vuelto), por el que aconsejó desestimar la demanda.
VI) Por Decreto Nº 9237/2013 (fs. 84) se citó a las
partes para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros,
quienes, previo estudio, la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma.
CONSIDERANDO:
I) Que la pretensión anulatoria se dirige contra la
Resolución de la Directora (I) de la División Recaudación de la Dirección
General Impositiva Nº 2/0414/2011 fechada el 13 de abril de 2011 (fs.
1037-1038 en la foliatura en rojo de los A.A. - Pieza IV; también luce una
copia del acto a fs. 5 y 6 infolios).
Por la mencionada volición, en lo que interesa a los efectos de este
proceso, se declaró que la contribuyente CARIBEÑO S.A. mantiene una
deuda de 4.210.898 Unidades Indexadas por la actualización del IPC del
Convenio N° 620.747.841
II) Los requisitos necesarios para la admisibilidad del
presente accionamiento han sido debidamente cumplimentados (arts. 4 y 9
de la Ley Nº 15.869), por lo que el Tribunal examinará el mérito de la
cuestión planteada.
El memorial de agravios de la actora y los argumentos de la defensa,
se hallan debidamente reseñados en los RESULTANDOS, a los que el
Tribunal se remitirá brevitatis causae.
Sin perjuicio de lo expuesto y, a efectos de encuadrar debidamente
las cuestiones a estudio, el Tribunal se permitirá recordar lo medular de los
antecedentes que derivaron en el dictado del acto encausado, de modo de
facilitar la comprensión de los aspectos controversiales de la presente litis.
Posteriormente y como corresponde, se examinarán puntualmente los
agravios articulados.
III) Antecedentes administrativos relevantes.
El acto impugnado, tiene como su antecedente más remoto la
inspección realizada por la DGI a CARIBEÑO S.A. durante el año 2002.
Esa fiscalización, finalizó con la determinación de adeudos tributarios,
realizada por medio de la Resolución de la División Fiscalización de fecha
21.2.2003.
Las obligaciones determinadas fueron oportunamente convenidas e
incluidas en varios convenios de facilidades de pago. Es uno de esos
convenios de facilidades de pago, que fue oportunamente suscrito por la
contribuyente, el que genera el diferendo que motiva el accionamiento: el
Convenio N° 620.747.841.
Dicho convenio de facilidades de pago, se otorgó al amparo de lo
establecido en la Ley Nº 17.555 y su decreto reglamentario Nº 370/2002
(fs. 10 de los A.A. - Pieza I).
A su vez, las obligaciones convenidas fueron extinguidas mediante el
mecanismo de dación en pago de créditos contra el Estado, que se
encuentra regulado en el Decreto Nº 389/2002.
Pese a que en el régimen de facilidades de pago previsto en la Ley Nº
17.555 y su decreto reglamentario (el Decreto Nº 370/2002), se establecía
con total claridad que correspondía actualizar por IPC las obligaciones
tributarias a incluir en el convenio (ver en especial art. 8 literal b) del
Decreto Nº 370/002), en el convenio suscripto entre la Administración y
CARIBEÑO S.A., se omitió hacer la correspondiente actualización.
El convenio se otorgó en condiciones bastante “heterodoxas”. Por
ejemplo, no fue ingresado al sistema informático (que hacía la
actualización automática por IPC de las obligaciones tributarias), sino que
fue realizado en un documento de Word aparte. Esa especial forma de
documentar este convenio fue, aparentemente, producto de una orden
verbal impartida al Encargado del Departamento de Convenios Cr. Miguel
PALUMBO por el entonces Director General de Rentas, extremo que
finalmente no resultó esclarecido.
Luego de constatadas estas irregularidades y, puntualmente, la
omisión de actualizar las obligaciones convenidas por IPC, se iniciaron por
parte de la DGI varios procedimientos disciplinarios, que culminaron con la
aplicación de sanciones administrativas a los funcionarios involucrados,
que omitieron hacer la correspondiente actualización por IPC de las
obligaciones incluidas en el convenio. Tal extremo surge con toda claridad
de los antecedentes y no ha resultado controvertido.
Así las cosas, en el año 2010, la División Recaudación informó que
el convenio 620747841 no contempla la actualización por IPC de los
tributos vencidos y, por tanto, se encontraba pendiente de pago el importe
de esa indexación (ver fs. 990 de los A.A. - Pieza IV).
De dicho informe se le confirió vista a CARIBEÑO S.A., que la
evacuó por el escrito luciente a fs. 1001 a 1005 de los A.A. – Pieza IV. En
su escrito de descargos, solicitó el rechazo de lo expresado por la
Administración.
Finalmente, el procedimiento administrativo concluyó con la
Resolución No. 20414/2011 dictada por la División Recaudación de la
Dirección General Impositiva el 13 de abril de 2011, por la cual se declaró
que CARIBEÑO S.A. mantiene una deuda de 4.210.898 Unidades
Indexadas por la actualización del IPC del Convenio N° 620.747.841 (fs.
1037-1038 de los A.A. Pieza IV).
IV) Delimitación de la quaestio decidendi.
El objeto de la presente controversia, se centra en determinar si el
adeudo por obligaciones tributarias en sentido estricto, incluido en el
convenio Nº 620747841 (celebrado bajo el régimen de la ley Nº 17.555 y
su decreto reglamentario Nº 370/2002), que se canceló conforme al modo
de dación en pago de créditos contra el Estado prevista en el Decreto Nº
389/02, debió ser oportunamente actualizado por IPC.
El acto impugnado determina adeudos por ese reajuste, por lo que el
cerno de la controversia gira en torno a elucidar su procedencia de acuerdo
a Derecho.
V). Análisis sustancial.
Para abordar correctamente las cuestiones a estudio, el Tribunal
considera que corresponde distinguir, al menos, dos niveles de análisis.
En primer lugar, se examinará el convenio de facilidades de pago
oportunamente suscrito entre CARIBEÑO S.A. y la DGI y, muy
especialmente, el régimen jurídico a que éste se sujetó. Resulta crucial para
decidir la presente controversia, determinar si la actualización por IPC de
las obligaciones incluidas en el convenio de facilidades correspondía (como
afirma la DGI), o no correspondía (como entiende la parte actora). Para
este primer punto, las disposiciones normativas relevantes son la Ley Nº
17.555 y su decreto reglamentario Nº 370/2002, a las que habrá que atender
muy especialmente.
En segundo lugar, corresponderá examinar la forma en que la deuda,
oportunamente convenida e incluida en el acuerdo de facilidades de pago se
extinguió. Para este segundo punto, habrá que examinar el particular modo
de extinción de las obligaciones regulado por el Decreto Nº 389/2002, que
autorizó la extinción de obligaciones tributarias mediante la dación en pago
de créditos civiles y comerciales contra el Estado.
Estos dos puntos, que corresponde examinar por separado y con el
debido cuidado conciernen al adeudo en sí mismo considerado (en especial
a la forma en que éste se incluyó en el convenio de facilidades) y, también,
a la forma en que éste se extinguió.
V.I) Las disposiciones normativas que regulan el Convenio de
Facilidades de pago Nº 620747841 oportunamente otorgado entre la
DGI y CARIBEÑO S.A. (Ley Nº 17.555 y Decreto Nº 370/2002). Sobre
el deber de ajustar por IPC las obligaciones tributarias a incluir en el
convenio oportunamente celebrado.
Es necesario tener en cuenta el marco normativo que regula el
convenio de facilidades de pago oportunamente otorgado por CARIBEÑO
S.A., a partir del cual se genera el presente diferendo.
Dicho convenio, fue otorgado al amparo de un régimen de
facilidades particularísimo, que tiene sustanciales diferencias con el
régimen general de convenios de facilidades, regulado por el Código
Tributario (arts. 32 a 34). Tal como ambas partes lo han reconocido, el
régimen de facilidades de pago previsto en la Ley Nº 17.555 tuvo su
génesis en la dramática situación vivida por la economía uruguaya durante
la crisis económico-financiera que afectó al país en el entorno del año
2002.
En ese entonces, muchísimos contribuyentes enfrentaron dificultades
para abonar en plazo sus obligaciones tributarias, por lo que se vivía un
contexto de atrasos generalizados con la DGI y el BPS.
Fue en ese contexto que se sancionó la Ley Nº 17.555, por la que el
Parlamento facultó al Poder Ejecutivo a otorgar a los sujetos pasivos de
impuestos recaudados por la DGI, un régimen especial de facilidades
de pago para las obligaciones vencidas con anterioridad al 6 de agosto
de 2002, en determinadas condiciones (art. 11 de la mencionada ley).
Cabe poner el acento en que el Parlamento facultó al Poder Ejecutivo
a otorgar convenios en condiciones especiales y estableció determinadas
limitaciones, determinados parámetros a los que estos convenios de
facilidades deberían sujetarse. Esas facultades extraordinarias otorgadas
por la ley al Poder Ejecutivo, tenían que ver, básicamente, con la
autorización conferida para remitir adeudos por concepto de multas y
recargos moratorios (art. 13 de la Ley Nº 17.555).
A su vez, dentro de las condicionantes fijadas, la ley establecía que la
deuda sería convertida a Unidades Indexadas (UI) y que no se generarían
los intereses de financiación (como ocurre en el régimen general de
convenios de facilidades de pago regulados por el CT, por imperio de lo
previsto en su art. 33, inciso primero).
No puede perderse de vista que la DGI es meramente gestora de
créditos por tributos, que tienen su fuente en la ley (son obligaciones que se
generan ex lege). Por lo tanto, la Administración no puede graciosamente
-sin autorización del Parlamento- hacer remisiones de estas deudas que
tienen su fuente en la LEY. No puede remitir un solo peso sin una norma
legal que lo autorice; así lo establece en forma diáfana el art. 37 del CT
(ver en tal sentido la Sentencia del TCA Nº 173/89 publicada en Revista
Tributaria XVI, Nº 90, págs. 238 a 242, con nota del Dr. José Carlos
BORDOLLI).
En suma, lo que hizo la Ley Nº 17.555 fue autorizar al Poder
Ejecutivo, a otorgar convenios de facilidades de pago, en condiciones
extraordinarias (distintas a las que las normas legales vigentes -léase
Código Tributario- hasta el momento permitían).
Esas condiciones, desde luego, eran tremendamente beneficiosas (y
justificadas), para contemplar la angustiosa situación de contribuyentes que
venían padeciendo los efectos de la crisis económica imperante. La ley
otorgó un PERMISO (“Facúltase al Poder Ejecutivo…” dice la ley), para
otorgar convenios de facilidades de pago, en esas especiales condiciones.
En atención a esa FACULTAD concedida por el Parlamento,
inmediatamente el Poder Ejecutivo dictó el Decreto Reglamentario Nº
370/2002 de 23.9.2002. Como surge de su texto, el mencionado decreto se
emitió:
“VISTO: la facultad de establecer un régimen especial de
facilidades de pago por las obligaciones tributarias de impuestos
recaudados por la Dirección General impositiva, concedida por los
artículos 11 y siguientes de la Ley Nº 17.555…” y CONSIDERANDO:
que resulta conveniente hacer uso de la facultad concedida, así como
reglamentar los aspectos instrumentales de su régimen.”
El decreto reglamentario por medio del cual el Poder Ejecutivo hizo
uso de la facultad concedida por el Parlamento, estableció muy claramente,
que la deuda por obligaciones en sentido estricto a incluir en los convenios
de facilidades de pago a otorgarse, SE ACTUALIZARÍA POR IPC.
Así lo establece con total claridad el art. 8, literal b), del mencionado
decreto reglamentario, que ordena actualizar por IPC la deuda por
impuestos a incluir en el convenio y, luego (debidamente actualizada),
transformarla a Unidades Indexadas (UI).
Por lo tanto, como ya se advierte claramente, al momento de otorgar
el convenio de facilidades de pago 620747841 con CARIBEÑO S.A., se
omitió aplicar esta Regla de Derecho por omisión de algunos funcionarios.
Se omitió hacer la actualización por IPC de las obligaciones tributarias en
sentido estricto, como ordenaba la norma reglamentaria aplicable (art. 8
literal b) del Decreto Nº 370/2002).
Por ello, es indudable que, al tener la Administración legítimo
derecho al cobro de esas sumas por concepto de actualización (indexación
por IPC de la deuda por obligaciones tributarias en sentido estricto) puede
reclamárselas a la contribuyente.
En oportunidad de suscribirse el convenio, la actualización por IPC
de las obligaciones convenidas no se hizo por omisión de sus funcionarios.
Quedó probado, que se omitió aplicar la norma que, inequívocamente,
ordenaba hacer (actualizar las obligaciones a incluir en el convenio). Esa
Regla de Derecho, como vimos, es el art. 8, literal b), del Decreto Nº
370/2002, al que debía sujetarse el convenio de facilidades de pago.
Luego que la Administración constató fehacientemente esa omisión,
ejercitó su poder disciplinario sobre los funcionarios incumplidores. Y,
también, inició un procedimiento para realizar el crédito a cuyo cobro tenía
derecho, porque las Reglas de Derecho aplicables así lo establecían. El
proceder es inobjetable y la determinación de adeudos por este concepto
también.
En nada tiene que ver la forma en que el adeudo convenido se
extinguió como lo plantea la actora. La forma en que el adeudo se
extinguió (mediante el mecanismo de dación en pago) y sus consecuencias
sobre el objeto de esta litis, será analizada en el siguiente apartado.
V.II) La forma en que el adeudo convenido en el Convenio de
Facilidades de pago Nº 620.747.841 se extinguió. El Decreto Nº
389/2002 y su ámbito de aplicación.
Llegados a este punto, el Tribunal no puede ignorar que, como
resulta evidente de la sola lectura de la demanda, la muy inteligente e
ingeniosa estrategia de la actora, está sustentada en dos pilares:
i) En soslayar totalmente la existencia del Decreto Nº 370/2002 que
prevé la actualización por IPC a texto expreso de las obligaciones que se
incluyan en los convenios celebrados al amparo de la Ley Nº 17.555 (no lo
menciona en ningún momento) y;
ii) En sostener que el régimen de extinción de adeudos por dación en
pago de créditos contra el Estado no funciona, en puridad, como una dación
en pago (como dice el texto del decreto 389/2002), sino como una
compensación.
Sostiene esto último pese a que el decreto, en ningún momento
emplea la palabra compensación y alude, a texto expreso, CINCO VECES
en sus seis artículos al modo de extinción de las obligaciones: dación en
pago.
Sobre las consecuencias de la omisión apuntada en el literal i)
precedente, algo se dijo en el punto anterior y, se volverá sobre este aspecto
más adelante, a la hora de analizar el enfoque que hace el Prof. Dr. Andrés
BLANCO en la consulta contratada por la parte actora.
El estudio de las consecuencias de la operación de “alquimia
jurídica” que la actora ensaya, a partir de leer compensación donde dice
dación en pago (y aplicar en consecuencia el régimen jurídico de la
compensación, en lugar de las de la dación en pago), el Tribunal lo
realizará en el presente apartado.
Pues bien, en primer término, corresponde recordar -para poner las
cosas en su contexto- que el Decreto Nº 389/2002, también fue dictado en
la misma coyuntura que la Ley Nº 17.555 y su decreto reglamentario
370/2002, es decir, en el marco de la crisis del año 2002. En ese entonces,
el Estado como adquirente de bienes y servicios, también sufría dificultades
para honrar las obligaciones con sus proveedores.
Como es sabido, las deudas por tributos con las deudas comerciales
no se compensan automáticamente, porque la ley no admite la
compensación de créditos de distinta “naturaleza” (art. 35 del CT).
Hacia el año 2002 -como constituye un hecho notorio- se presentaba
la situación de que muchos contribuyentes registraban adeudos con la DGI
y el BPS pero, al mismo tiempo, no podían cobrarle al Estado al que le
vendían bienes o prestaban servicios. El Estado como deudor de sus
proveedores, era también incumplidor. Por las ventanillas de la DGI y el
BPS, el Estado les reclamaba a los sujetos pasivos el pago de sus
obligaciones tributarias, pero por la ventanilla por la que tenía que pagar,
no cumplía en tiempo y forma.
El Decreto Nº 389/2002, en atención a esa situación, permitió a
quienes tuvieran créditos contra el Estado (propios u obtenidos mediante
cesión), cancelar sus obligaciones pendientes de pago con la DGI y el BPS
entregando esos créditos, mediante el modo de extinción de las
obligaciones: dación en pago. De ese modo, el Estado acreedor de tributos
permitía a los sujetos pasivos extinguir sus adeudos y, al mismo tiempo, se
liberaba de sus deudas con los proveedores.
Se previó que se podrían extinguir obligaciones con el Estado
mediante dación en pago de créditos contra el Estado documentados en
facturas previas al 1.7.2002 e intervenidas por el Tribunal de Cuentas con
anterioridad al 1.9.2002.
Asimismo, se estableció que las obligaciones tributarias que se
podrían extinguir mediante el mecanismo de dación en pago de créditos
contra el Estado, eran aquellas vencidas con anterioridad al 6.8.2002. Se
excluía expresamente la posibilidad de extinguir por este mecanismo
obligaciones por concepto de aportes personales (art. 3º in fine del Decreto
389/2002).
El decreto exige además, y he aquí el punto determinante para
resolver el caso en examen, que debía tratarse de obligaciones que: “Su
pago se haya acordado mediante convenios que se encuentren vigentes o
se acuerde con la firma de uno nuevo…” (art. 3, literal b).
Es decir que, para poder extinguir obligaciones por este régimen de
dación en pago, las obligaciones tributarias debían, ora estar incluidas en
un convenio de facilidades de pago ya otorgado, ora incluirse en un nuevo
convenio de facilidades de pago.
En cualquier caso, no era posible extinguir obligaciones si éstas no se
incluían en un convenio (el decreto no exige que el Convenio
necesariamente se otorgue al amparo de la Ley Nº 17.555, por lo que
también podía ser un convenio otorgado al amparo del CT).
No ha resultado un hecho controvertido que CARIBEÑO S.A. otorgó
con la DGI un convenio al amparo de la Ley Nº 17.555 (el Convenio
620.747.841) y, luego, extinguió las obligaciones incluidas en ese convenio
(sin la debida actualización por IPC), mediante la dación en pago de
créditos contra el Estado obtenidos mediante cesión (ver especialmente las
actuaciones de fs. 969 a 973 de los A.A. – Pieza IV).
La contribuyente otorgó el convenio para poder, luego, extinguir los
adeudos mediante el mecanismo de dación en pago previsto en el Decreto
Nº 389/2002. En la ingeniería legal y reglamentaria, para los sujetos
pasivos que no tuvieran un convenio ya suscrito, hay dos momentos que se
dan sucesivamente:
1) Suscripción del convenio de facilidades de pago
2) Extinción de las obligaciones convenidas mediante la dación en
pago de créditos contra el Estado conforme al Decreto 389/2002.
Pues bien, es evidente que el haber suscrito un convenio de
facilidades de pago, para luego poder extinguir las obligaciones convenidas
mediante el régimen de dación en pago previsto en el Decreto Nº 389/2002,
implica atenerse a todas sus consecuencias. La actora suscribió un convenio
al amparo de la Ley Nº 17.555 y su decreto reglamentario 370/2002, que
inequívocamente preveía el reajuste por IPC de las obligaciones tributarias
a convenir. Por lo tanto, no puede desconocerse el régimen jurídico al que
debió sujetarse el convenio de facilidades.
Como bien dice el Departamento Jurídico de la DGI:
“a) si bien es cierto que la empresa se presentó en tiempo y forma
para el otorgamiento de los convenios de pago ello no excluye la
obligación del pago de los adeudos tributarios en las condiciones
previstas por la normativa vigente al momento de celebración de los
mismos que, en la especie, imponían la actualización de la deuda de
acuerdo al IPC.
b) la conclusión precedente se mantiene aun cuando se hiciera uso
de la facultad otorgada por el D. Nº 389/2002, dado que solo refiere a la
dación en pago de créditos contra el Estado para el pago de deudas
tributarias.” (fs. 1008 vuelto de los A.A. – Pieza IV).
Esta conclusión del Departamento Jurídico de la DGI resulta, a juicio
del Tribunal, absolutamente inobjetable.
Por esta razón, no se tiene el honor de compartir la afirmación de la
actora y de su ilustre consultante, quienes sostienen que el art. 32 del Título
I del TO 1996 sería suficiente base legal para el Decreto 389/2002 y, por lo
tanto, podrían desconsiderarse los requisitos reclamados en el Decreto
370/2002 (puntualmente el reajuste por IPC de las obligaciones a
convenir).
Al margen de la base legal del Decreto Nº 389/2002 (extremo no
discutido), es el propio texto de ese decreto el que reclama que las
obligaciones que se extingan mediante el mecanismo de dación en pago de
los créditos, se hallen incluidas en un convenio (art. 3, literal b).
Por lo tanto, si el convenio que se suscribe es en el marco de la Ley
Nº 17.555 y su decreto reglamentario Nº 370/2002, no se advierte la forma
de sortear la aplicación de sus disposiciones. En otras palabras, fue la
propia actora la que, para poder extinguir las obligaciones pendientes de
pago con los créditos contra el Estado de los que era titular, suscribió un
convenio de facilidades de pago, en las condiciones impuestas por la Ley
Nº 17.555 y el Decreto 370/2002, por lo que no puede pretender evadir las
consecuencias del régimen normativo al que se amparó.
Si no quería atenerse a esas consecuencias, podría haber suscrito un
convenio al amparo del Código Tributario, que no establece la
actualización de las obligaciones (pero, desde luego, no prevé la
posibilidad de remisión de multas y recargos).
Cabe insistir nuevamente en que, lógica y cronológicamente, hay dos
momentos que se verifican en forma sucesiva:
a) la suscripción de un convenio de facilidades de pago; y
b) la extinción de las obligaciones convenidas por el modo dación en
pago (Decreto 389/2002).
La actora no puede soslayar las condiciones para la firma del
convenio de facilidades de pago, que incluía la de la actualización por IPC
de las obligaciones en sentido estricto.
Cabe reiterar que la actora diseña toda su estrategia (cabe reconocer
que de forma muy ingeniosa), soslayando la disposición normativa que no
le es favorable (el Decreto 370/2002). Derechamente la ignora.
Esto es bien visible inclusive cuando le plantea la consulta al Prof.
Dr. Andrés BLANCO, a quien le pide que analice el caso a la luz de la Ley
Nº 17.555 y del Decreto 389/2002. En el propio planteo de la consulta le
circunscribe al experto el radio de análisis. En su planteo intentó que el
caso fuera analizado, sin tomar en cuenta todas las disposiciones
normativas aplicables y tomando en cuenta las que le resultan favorables (o
a partir de las cuales se pueden extraer conclusiones favorables a su tesis).
Sucede que, un recorte del orden jurídico de esa naturaleza, en
ningún caso es admisible. Menos aún es admisible por el Tribunal (iura
novit curia), por lo que el oficio no puede omitir examinar el caso con
todas las disposiciones normativas con vocación de aplicación al caso a la
vista.
La actora repite una y otra vez que no hay norma que imponga la
actualización, pero esto es falso. El régimen de convenios de facilidades de
pago al amparo del que suscribió el convenio multicitado, fue el autorizado
por la Ley Nº 17.555 y reglamentado por el Decreto 370/2002 (haciendo
uso de esa autorización). Y se prevé a texto expreso la actualización por
IPC de las obligaciones a convenir (art. 8, literal b), del Decreto Nº
370/2002).
En definitiva, siendo que primero se suscribió el convenio y luego se
extinguió, la suscripción del convenio debió sujetarse al régimen normativo
aplicable y el adeudo por obligaciones tributarias en sentido estricto
convenido, debió actualizarse por IPC.
La omisión de los funcionarios de hacer las cosas como ordenan las
Reglas de Derecho, no impide que la Administración, una vez constatada
esa omisión, reclame el crédito del que es titular por imperio de la Regla de
Derecho. Contra esto no valen, ni presuntos “derechos adquiridos”, ni
“actos propios”. Estas “teorías”, no pueden aplicarse contra la legalidad,
como lo ha dicho el TCA en su jurisprudencia inveterada.
Bastaría con este razonamiento para desestimar la demanda del actor.
Empero, el Colegiado examinará igualmente en detalle las demás estocadas
que la accionante lanza contra el acto hostilizado, las que para este Cuerpo
tampoco dan en el blanco.
V.III) El Decreto Nº 389/2002: ¿compensación o dación en pago?
Corresponde entrar de lleno en el estudio de otro punto cuestionado
que ya se adelantó: el que concierne a la extinción de las obligaciones que,
a juicio de la actora, se habría hecho por el modo compensación y no por el
modo dación en pago.
En efecto, como vimos más arriba, la estrategia de la actora se
cimienta en sostener que, pese a que el Decreto Nº 389/2002 menciona
cinco veces en sus seis artículos el modo de extinción dación en pago (y
ninguna el de compensación), se estaría regulando en puridad un
mecanismo de compensación entre obligaciones civiles o comerciales y
obligaciones tributarias.
Por distintas razones, no se comparte esta línea de razonamiento.
Podemos conceder a la actora que el reglamentador (como lo
demuestra la experiencia), podría haber sido poco técnico y podría haber
hecho un manejo desprolijo de los conceptos técnico-jurídicos. Por lo tanto,
habría empleado como fungibles las referencias a los modos de extinción:
compensación y dación en pago (cosa bastante desaconsejable, porque
están regulados de manera distinta en la normativa civil y comercial de
fondo).
Sin embargo, hay varias razones que conducen a descartar la tesis de
la actora.
En primer lugar, está lo que surge de los propios antecedentes, que
desmienten totalmente la tesis de la actora de que los créditos se hayan
extinguido mediante compensación.
Consta a fs. 969 de los A.A. – Pieza IV el informe de la Contaduría
General de la Nación, del que surge que el reconocimiento del pago del
convenio que se hizo con los créditos entregados por CARIBEÑO S.A. se
realizó al momento de la cesión de esos créditos. Los pagos no se
imputaron al momento en que los créditos contra el Estado y las
obligaciones tributarias se hicieron simultáneamente exigibles (como
hubiese correspondido en caso de tratarse de una compensación), sino que
se imputaron, como sucede en los casos de la existencia de daciones en
pago (al momento en que los bienes -en este caso los créditos- fueron
cedidos).
Corresponde en tal sentido atender a la actuación de fojas 972 de los
A.A. – Pieza IV, de la que emerge claramente que los créditos se tomaron
por su valor al 30.10.2003 y se emplearon para extinguir las deudas
incluidas en el convenio de facilidades de pago. Obra allí la leyenda de que
el 3.11.2003 se realiza el pago por $ 26.582.675 (es decir, por el importe
total de los créditos cedidos al Estado en pago de los adeudos pendientes).
En segundo lugar, si se examina con atención el texto del Decreto
389/2002, se advertirá que, uno de los supuestos que regula, es el del pago
de un convenio, en parte con créditos contra el Estado y, en parte, con
dinero (arts. 6 y 7 del Decreto 389/2002).
El supuesto es fácilmente imaginable. Supongamos que un proveedor
del Estado tenía deudas tributarias de las que admitían ser extinguidas por
este mecanismo por $ 1.000.000. Pensemos también que, al mismo tiempo,
ese mismo proveedor, era titular de créditos contra el Estado, de los que
podían ser entregados en pago de obligaciones tributarias por $ 500.000
pesos.
Ese sujeto podía extinguir la mitad de su deuda con la entrega de
créditos contra el Estado y, la otra mitad, con un pago en dinero (cuotas de
un convenio por ejemplo). Pues bien, en estos casos, el Decreto es muy
claro en que los primeros $ 500.000 pueden pagarse con la entrega de los
créditos. Ahora bien, también es claro en que esas obligaciones canceladas
con la entrega de los créditos, recién se considerarán extinguidas cuando se
culminaran de pagar las cuotas de los restantes 500.000 (el saldo). Es decir
que, en la economía del procedimiento instaurado por el decreto, no se
extinguen las obligaciones mediante compensación, sino mediante el modo
dación en pago.
Y además, el reconocimiento del pago con los créditos contra el
Estado se hace al momento de la solicitud del convenio (no al momento en
que ambas obligaciones se hicieron exigibles, como ocurre con la
compensación).
Como bien lo señala el actor a fs. 11 vuelto del principal, con cita a
la obra del Prof. Jorge PEIRANO FACIO, en el modo de extinción
compensación, la extinción de las obligaciones se produce cuando los
créditos que se compensan son simultáneamente exigibles. Y no sucede
esto en el caso de la dación en pago, que es lo que regula el Decreto
389/2002.
V.IV) Sobre los aspectos por los que se le formuló la consulta al
Prof. Dr. Andrés BLANCO.
Sobre este punto es necesario insistir con el “recorte” del caso que
hace la actora, para presentarlo de forma favorable a sus intereses,
especialmente, soslayando la aplicación de las soluciones consagradas en el
Decreto Nº 370/2002.
Al ilustre consultante contratado por la actora, se le pidió que
analizara el caso a la luz de la Ley Nº 17.555 y del Decreto Nº 389/2002.
Se omitió mencionar el Decreto Nº 370/2002 (adviértase que en toda la
respuesta a su consulta, el experto no lo menciona ni una sola vez).
No hay dudas que el análisis que el Prof. Dr. Andrés BLANCO hace
en el punto 2.1. resulta jurídicamente impecable, pues examina el caso
únicamente a la luz de la Ley Nº 15.555 y del Decreto Nº 389/2002.
Empero, la regla soslayada por la actora y escamoteada al
consultante al formularle la consulta, es la clave para elucidar el asunto. Se
soslayó totalmente la aplicación al caso del Decreto Nº 370/2002, que es la
que prevé la actualización por IPC de la deuda tributaria.
Acierta el Prof. BLANCO cuando expresa que el decreto 389/2002
no prevé ningún mecanismo de ajuste de las obligaciones. El que lo
establece es el Decreto Nº 370/2002, ignorado por la actora y
desconsiderado por el consultante (a su pedido).
El mecanismo de ajuste está previsto, no obstante, por el Decreto
370/2002 (desconsiderado en el análisis del Prof. Dr. Andrés BLANCO por
la forma en que se le formuló la consulta).
IV.V) Sobre la Ley Nº 17.555 y las previsiones de ajuste
contenida en sus artículos.
Otro aspecto que corresponde mencionar, es el siguiente. El Sr.
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dictamen,
hace referencia a las previsiones de la Ley Nº 17.555 en su art. 13, en
materia de ajuste por IPC de las obligaciones.
Sin embargo, esa referencia no lauda en absoluto el asunto debatido.
Como bien lo hace notar el Sr. Ministro Dr. Ricardo HARRIAGUE en su
voto, lo que el art. 13 prevé es la actualización por IPC de los adeudos por
concepto de tributos para hallar el límite que resulta legítimo remitir por
concepto de multas y recargos.
Dicho en otras palabras, en el art. 13 se regula la forma de calcular el
monto que se faculta al Poder Ejecutivo a remitir por concepto de multas y
recargos en cada caso. Por lo tanto, la actualización por IPC de los adeudos
tributarios prevista en el art. 13 de la Ley Nº 17.555, resulta totalmente
irrelevante para la dilucidación de nuestro caso.
No puede compartirse el encuadre del asunto que hace el
dictaminante en este punto, que si bien sugiere confirmar -y en esto se
coincide- el Tribunal llega a esa conclusión por su misma línea argumental.
IV.VI) Sobre la regla del “acto propio” y su aplicación a este
caso.
Finalmente, el otro punto de cuestionamiento de la parte actora, tiene
que ver con poner en tela de juicio el obrar de la Administración, el que
considera contradictorio, pues durante un largo periodo generó la confianza
de que no reclamaría el reajuste por IPC. Denunció en su demanda que, sin
embargo, la DGI vuelve ahora sobre sus pasos y decide reclamar el crédito
por el mencionado concepto. Invocó a su favor la llamada “teoría del acto
propio” y la “confianza legítima”.
Pues bien, en primer término debe recordarse que, como resulta un
valor entendido, la aplicación de la llamada “teoría de los actos propios” o
la invocación de los principios como la buena fe, tienen un campo
privilegiado de aplicación en el terreno en que, las REGLAS, no establecen
claramente el curso de acción que debe seguir la Administración. En
ámbitos en que la Administración actúa en ejercicio de facultades
discrecionales, resulta claramente invocable el principio de buena fe; la
exigencia de la no contradicción y puede invocarse la llamada “teoría del
acto propio”, que se cimienta, en definitiva, en la buena fe.
Empero, no sucede lo mismo cuando la Administración obra en
ejercicio de facultades REGLADAS. En este último campo, hay que dar
prioridad a lo que establecen las REGLAS, antes que auscultar si la
Administración actuó de acuerdo a tal o cual principio (parámetros que se
convendrá con esta redactora, siempre son más laxos que los de las reglas,
por más que estas últimas puedan adolecer de problemas, como la
vaguedad o la ambigüedad, propios del lenguaje no formal en que están
formuladas).
No puede pretenderse dejar de lado la solución establecida en forma
diáfana en las Regla de Derecho positivo so capa de aplicar la “regla del
acto propio”; “la confianza legítima” u otras “teorías” de creación
dogmática y jurisprudencial.
¿Qué sucede en el caso en examen?
Existe una Regla de Derecho absolutamente inequívoca, que imponía
a la Administración el deber de actualizar por IPC las obligaciones a incluir
en los convenios de facilidades de pago (art. 8 literal b) del Decreto
370/2002).
La aplicación de lo que disponen las REGLAS DE DERECHO
POSITIVO no pueden soslayarse invocando “actos propios” o “derechos
adquiridos”, máxime en un asunto tributario, presidido por el principio de
legalidad.
Debe anotarse que, las limitaciones de aplicar la teoría del acto
propio al campo tributario, no han pasado desapercibidas para los autores
especializados en la materia. Así por ejemplo Jonás BERGSTEIN, en su
excelente estudio sobre este punto -tantas veces citado por el Tribunal y
bien citado por ambas partes- es plenamente consciente de las limitaciones
de la teoría del “acto propio”. Y si bien destaca e impulsa su aplicación al
Derecho Tributario, deja en claro que no puede aplicarse para todos los
casos en forma irrestricta. Dice textualmente el autor: “…creemos que tan
importante como esclarecer la vigencia del venire en el ámbito tributario,
es despejar el sentido de esa aplicación. Y a este respecto, y al igual que el
principio de buena fe (que es la plataforma sobre la cual el venire se
asienta), es usual destacar la “aplicación proteica” del aforismo en tanto
pauta elástica, norma de textura abierta, aplicable allí donde no hay
norma expresa que resuelva el caso.” (BERGSTEIN, Jonás: “Algunas
reflexiones a propósito de la vigencia de la regla del acto propio en materia
tributaria”, Revista Tributaria, T. XXXV, No. 205, Julio-Agosto, 2008,
págs. 481 y 482, el subrayado me pertenece).
Es cierto que, aún en el campo de facultades regladas, la teoría del
acto propio podría invocarse, en la tesis de BERGSTEIN, en casos en que
la Administración tuviera un criterio consolidado. Por ejemplo, de
interpretación de determinadas disposiciones normativas. Ello prevendría
de un cambio de criterio de la Administración en relación a la calificación
jurídica de una situación puntual. Basta pensar en el caso de que la
Administración Tributaria por mucho tiempo haya sostenido que un gasto
determinado es deducible para el IRAE, o una renta determinada estaba
exenta. Si quiere modificar su criterio, según BERGSTEIN solamente
podrá hacerlo para el futuro. Claramente, la opinión del autor refiere a
situaciones que tienen que ver con la interpretación de la normativa, la
Administración quedaría para éste vinculada por su actuar precedente en
relación a la interpretación de la norma.
Pero es claro que, como lo reclama el destacado autor, se debe tratar
de un criterio claramente consolidado, donde no bastan opiniones o
actuaciones aisladas (así: BERGSTEIN, Jonás: “La regla del acto propio en
las relaciones entre el Fisco y el contribuyente”, FCU, Montevideo, 2008,
págs. 55 a 62, esta opinión fue recordada en la Sentencia del Tribunal Nº
297/2013, en la que se menciona la opinión crítica con la tesis del autor
expuesta por Serrana DELGADO en: “La consulta tributaria en
Latinoamérica: un análisis en tres dimensiones y diez tesis”, Revista
Tributaria, T. XXXVI, No. 221, págs. 581-583).
En la especie sin embargo, no hay duda que lo que hubo fue una
omisión de la DGI en aplicar una regla -la actualización por IPC de las
obligaciones a convenir- que se le aplicó a todos los contribuyentes que
hicieron convenios al amparo de la Ley Nº 17.555 y de su Decreto
reglamentario Nº 370/2002. Lo que la actora reclama es que se
mantenga el trato excepcional que se le dio, producto de una omisión
(de un error o, más propiamente, de una conducta no compatible con
el deber de buena administración de algunos de sus funcionarios) de la
Administración.
De todos modos y, en cualquier caso, la aplicación de la teoría del
“acto propio” no puede valer para justificar apartamientos de la normativa.
No se trata de que, en el campo del Derecho Público y en particular,
del Derecho Tributario la teoría del acto propio no tenga lugar. Por cierto
que lo tiene, pero también tiene sus límites y no puede ser aplicada a
cualquier caso en que se manifieste una contradicción en la actuación
administrativa.
Como lo ha destacado GELSI BIDART, si en un caso está
involucrado el orden público o hay en juego determinados derechos
indisponibles para los sujetos que intervienen, la “teoría del acto propio” no
puede ser aplicada. Debe primar, en esos casos, la norma de orden público
o los derechos indisponibles (Cf. GELSI BIDART, Adolfo: “Acerca de la
teoría del “acto propio””, Revista Jurídica Estudiantil, No. 3, Vol. 5,
Montevideo, 1988, pág. 16).
En definitiva, la teoría del “acto propio” no resulta de aplicación
cuando -como sucede en la emergencia- hay una Regla de Derecho positivo
que resuelve el caso. Además, la teoría del acto propio no puede invocarse
para hacer pervivir un antecedente contrario a Derecho.
La Administración no puede quedar vinculada por un precedente
contra legem. En esta línea, el Tribunal ha reconocido el DEBER, que tiene
la Administración de revocar los actos administrativos ilegítimos y ha
señalado reiteradamente que no corresponde amparar derechos adquiridos
contra legem (en tal sentido véanse las Sentencias Nos. 480/2014,
872/2010, 809/2010, 254/1998 y 214/1998 entre otras; en doctrina cabe
recordar la opinión conforme de SAYAGUES LASO, Enrique: “Tratado de
Derecho Administrativo”, T. I, FCU, Montevideo, 1998, pág. 433;
LEVRERO BOCAGE, Constancio: “Revocabilidad de oficio de ascensos
irregulares”, RDJA, T. 71, pág. 137 y CAJARVILLE PELUFFO, Juan
Pablo: “Cuestiones sobre la “revocación” o “reforma” de los actos
administrativos” en Sobre Derecho Administrativo, T. II, FCU,
Montevideo, 2008, en especial págs. 124 a 128; también del mismo autor
véase: “Recursos Administrativos” FCU, Montevideo, 2009, pág. 127, nota
al pié No. 34).
Especialmente deben recalcarse por su importancia en este sentido
las Sentencias Nos. 172 y 173/2013.
En concordancia con lo expuesto, si la Administración, actuando en
una materia que está regida por el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, advierte
que ha reconocido un beneficio indebido, tiene el DEBER, de recomponer
su obrar para ajustarlo a la legalidad.
Finalmente, también cabe recordar que, específicamente en materia
tributaria, el TCA ha reconocido con total claridad que, aun cuando en una
actuación (por ejemplo en una inspección), la Administración no hizo
aplicación de una Regla de Derecho aplicable al caso, ello no obtura la
posibilidad de que luego, advertida de su omisión, lo haga. En tal sentido,
en la reciente Sentencia Nº 66/2014 se dijo:
“…a juicio de los integrantes de la Sede, se estima que los agravios
fincados en la violación de los principios de seguridad jurídica,
imparcialidad y legalidad objetiva, merecen ser desestimados.Porque, debe de verse en primer lugar, que nada impide que la
Administración fiscalice 2 veces a una empresa por la actividad de un
mismo trabajador dependiente. La accionada tiene el deber de ceñirse a la
verdad material de los hechos, pues así lo establece claramente el art. 149
de la Ley 16.713.-
Si se constata, como sucede en la emergencia, que en una primera
determinación se omitió el “accertamento” de las obligaciones nacidas en
un determinado período, pese a que la prueba de cargo indicaba que la
actividad gravada existió, no existe disposición normativa alguna que
desautorice a la Administración a determinar posteriormente su existencia
y cuantía posterior.Debiéndose ciertamente convenir, que el acto de determinación
constituye una volición administrativa que simplemente declara la
existencia y cuantía de la obligación tributaria. Como expresaba VALDÉS
COSTA, el acto de determinación no crea la obligación, puesto que ésta
nace con el acaecimiento del presupuesto de hecho establecido en la ley. El
acto de determinación es declarativo y no constitutivo. Se trata de un acto
que comprueba la existencia y fija la cuantía del hecho generador (para
estas cuestiones véase: VALDÉS COSTA: Ramón: “El acto de
determinación” en “Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano”,
Montevideo, 1982, págs. 156/159 y también en “Curso de Derecho
Tributario”, Temis, Bogotá, 2001, págs.. 380/382; véase también FAGET,
Alberto: “El acto de determinación tributaria firme como requisito de la
acción judicial para el cobro de tributos”, Revista Tributaria, T. X, Nº 56,
págs. 375/382).Como se adelantara, la Administración tiene el deber de ajustarse a
la verdad material de los hechos. El principio de verdad material está,
para el caso del Banco de Previsión Social, consagrado legalmente en el
art. 149 de la Ley 16.713.Sobre el precitado principio, enseña GORDILLO que:“…la
administración debe ajustarse a los hechos reales, a la verdad material
prescindiendo de que ellos hayan sido alegados y probados por el
particular o no, resulta que la carga procesal, de averiguar esos hechos y
cualesquiera otros que resulten necesarios para la correcta solución del
caso, recae sobre ella. Si la decisión administrativa no se ajusta a tales
hechos reales, aunque ello resulte de una falta de información no
subsanada por el particular, el principio de la verdad material lleva a
igual conclusión: el acto que no se ajusta a la verdad de los hechos se
encuentra viciado.” (GORDILLO, Agustín: “Tratado de Derecho
Administrativo
y
obras
selectas”,
Tomo
4
“El
procedimiento
administrativo”, Capítulo VII, 10ª Edición, Buenos Aires, F.D.A., 2010,
pág. VII-3).Con tales entendimientos, procede razonablemente admitir que la
Administración debe apegarse a la verdad material para realizar su labor
de fiscalización de las obligaciones tributarias. El carácter declarativo
que, según el art. 62 del Código Tributario tiene el acto de determinación
tributaria, posibilita que la Administración -cuando advierte que la
magnitud del hecho generador es mayor al considerado al momento del
dictado del acto de determinación- deba dictar un acto complementario
declarando el nacimiento y cuantía de las restantes obligaciones que
“nacieron” al verificarse el hecho generador.La promotora pretende que la realización de una inspección a una
empresa tenga una suerte de “efecto preclusivo”, que ninguna disposición
normativa consagra, por lo que sus argumentos, fundados en la seguridad
jurídica, no resultan de recibo desde que no determina la exigibilidad de
tal comportamiento sobre el órgano público.-
El hecho que se haya dictado un acto de determinación, no es óbice
para que la accionada se apegue a la verdad material que surge de los
elementos probatorios a la vista producto de la primaria instrucción. La
Administración tiene el deber de calificar las situaciones que surgen de los
hechos probados y determinar las obligaciones correspondientes, de
acuerdo a la verdadera magnitud de los hechos generadores que surgen de
la realidad puntualmente acreditada. Desde luego, respetando los demás
principios que deben regir el obrar administrativo.La actora no tenía ningún derecho subjetivo y como correlato a que
la Administración estuviera obligada a no ampliar la instrucción y
fiscalizar otros períodos distintos a los considerados inicialmente, en
forma previa al dictado del primero de los actos de determinación.Lo que sucedió, en la emergencia, fue que la Administración hizo
una primera determinación que luego, a la luz del planteo del denunciante,
surgió que no era ajustada a la realidad probada. Así pues se ordenó el
inicio de una segunda fiscalización, que abarcó un período omitido. Como
corolario de esa segunda actuación fue que se dictó el acto de
determinación tributaria que motivó el presente accionamiento.VIII) El Tribunal se ha pronunciado por la legitimidad
de este proceder en dos pronunciamientos recientes. Así, en la Sentencia
N° 482/2013 se sostuvo: “En tal sentido, cabe recordar que el acto de
determinación es una volición administrativa que simplemente declara la
existencia y cuantía de la obligación tributaria, la cual no nace con el
dictado del acto sino en un momento anterior, cuando tiene lugar el
acaecimiento del presupuesto de hecho establecido en la ley; se trata, por
ende, de un acto de naturaleza declarativa y no constitutiva, que se limita a
comprobar la existencia y fijar la cuantía del hecho generador (Cfme.
VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Temis. Bogotá.
2001. Págs. 380-382).
Por otra parte, la Administración tiene el deber de ajustarse a la
verdad material de los hechos para realizar su labor de fiscalización de las
obligaciones tributarias, tal como se dispone expresamente en el art. 149
de la Ley 16.713.
En consecuencia, el carácter declarativo que según el art. 62 del
C.T. tiene el acto de determinación tributaria, habilita a la Administración,
cuando advierte que la magnitud del hecho generador es mayor al
considerado al momento del dictado del acto de determinación, a emitir un
acto complementario, declarando el nacimiento y cuantía de las restantes
obligaciones que nacieron cuando se verificó el hecho generador. El
“efecto preclusivo” del acto de determinación al que la actora alude en su
demanda no tiene ningún respaldo en la ley, por lo que el argumento no
resulta de recibo.
(…) Como señala en su esclarecedor voto la Sra. Ministra Dra.
SASSÓN: “El hecho que se haya dictado un acto de determinación -que fue
revocado luego- no es óbice para que la Administración luego se apegue a
la verdad material que surge de los elementos probatorios a la vista y
califique la situación, determinando las obligaciones correspondientes de
acuerdo a la verdadera magnitud de los hechos generadores que surgen de
la realidad probada. Desde luego, respetando los demás principios que
deben regir su obrar.
La actora no tenía ningún derecho a que la Administración no
ampliara la instrucción y fiscalizara otros períodos distintos a los
considerados inicialmente, en forma previa al dictado del primero de los
actos de determinación, que fuera finalmente revocado. Tampoco se trata
de un supuesto de una refomatio in pejus, por la sencilla razón de que, en
la emergencia, nada se reformó.
Lo que sucedió fue que la Administración hizo una primera
determinación, que luego, en atención a los recursos que la interesada
movilizó, revocó con efecto ex tunc. Luego ordenó el inicio de una segunda
inspección, que fiscalizó más profundamente la empresa y abarcó un
período mayor. Como corolario de esa segunda actuación fue que se dictó
el acto de determinación tributaria que motiva el presente accionamiento”
(en idéntica orientación conceptual, véase la Sentencia No. 390/2013).En suma, revalidando la línea jurisprudencial trazada en los
precedentes citados, es que se entiende que la Administración actuó
correctamente al fiscalizar y determinar las obligaciones tributarias
devengadas en un período no prescripto. Y ello pese a que, en una primera
fiscalización, no fueron incluidas en el avalúo.”
En definitiva, la regla del “acto propio” por cuya aplicación aboga la
pretensora puede tener aplicación en aquellos casos en que las REGLAS
DE DERECHO POSITIVO, no dan una solución puntual (por ejemplo
cuando la Administración obra en ejercicio de facultades discrecionales).
No obstante, cuando las REGLAS establecen una solución, hay que
atenerse a ellas.
Como dice el distinguido magistrado y Teórico del Derecho
bonaerense Ricardo A. GUIBOURG: “El establecimiento de normas de
obligación opera aquella ventaja -se refiere a la previsibilidad de las
consecuencias de las acciones- de modo inmediato y directo, en la medida
de su eficacia. Además, en ausencia de criterios objetivos de justicia, la
democracia sirve al menos para asegurar que su contenido cuente, de
modo aproximado, con la aprobación de la mayoría. Los principios y los
derechos, para surtir efecto, deben convertirse en normas de obligación en
la mente de cada ciudadano y en cada caso particular; pero esta
intermediación conspira contra su uniformidad y su publicidad, amenaza
con comprometer su eficacia en la medida aún mayor que la que atenta
contra las obligaciones y, finalmente, acaba ejercida por jueces
numerosos, diferentes, eventualmente divergentes y con alcance reducido a
quienes sean partes de un proceso.
No estoy afirmando, por cierto, que las normas de obligación
cumplan cabalmente la función autopoiética, sino que están capacitadas
para hacerlo en medida mayor que las otras técnicas. Tampoco propongo
que se abandonen los derechos y principios a favor de un regreso a las
obligaciones puras (que nunca lo fueron): la humanidad de hoy, como
cabalgando en un tsunami de justicia, se siente encantada con los derechos
y los principios y ve con desconfianza quien se atreva a criticar uno solo
de los derechos humanos, aunque la crítica sea puramente técnica. Aquella
pretensión sería insuficiente, como siempre lo fue en diversas medidas
históricas, pero además utópica por las dificultades emotivas que entraña:
la situación, pues, reclama alguna otra utopía un poco menos irrealizable
para evitar males mayores sin nadar contra el torrente.” (GUIBOURG,
Ricardo A.: “Saber Derecho”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2013, pág.
216).
Existiendo reglas claras que resuelven el caso en examen, el Tribunal
no entiende del caso apartarse de ellas para hacer aplicación de “teorías”
como la “regla del acto propio”; la “confianza legítima” o los “derechos
adquiridos” (incluso contra legem).
El Tribunal no ignora la crucial trascendencia del principio de buena
fe, pero su invocación no puede servir como excusa para soslayar lo que las
Reglas de Derecho positivo disponen.
Por los fundamentos explicitados el Tribunal, compartiendo la
solución propuesta por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo y, en atención a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la
Constitución de la República, por unanimidad,
FALLA:
Rechazando
la
demanda
incoada;
sin
especial
condenación procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la cantidad de $20.000 (pesos uruguayos
veinte mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dr. Tobía, Dr. Harriague, Dra. Sassón (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr.
Echeveste.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).