M articulo

Dossier Presupuestos
Análisis de desviaciones
presupuestarias: modelo
precio, estructura
y volumen
l
44
Estrategia Financiera
Nº 276 • Octubre 2010
[ www.estrategiafinanciera.es ]
A través del control presupuestario analizamos las desviaciones entre las previsiones
contenidas en el presupuesto y la realidad para cada uno de los periodos. Para hacer
más sencillo este proceso, desarrollamos una herramienta de control presupuestario
que tiene como finalidad detectar el origen de las variaciones no deseadas y corregir
la gestión empresarial hacia la posición de equilibrio
Gonzalo J. Boronat Ombuena
Economista. Director General de GDF Consultores
E
l proceso presupuestario es una de las
actividades de mayor importancia en el
ámbito de la gestión. Se trata de la expresión numérica y no numérica de la estrategia,
es el momento en el que los objetivos empresariales se ponen en marcha y empujan a toda la organización con el fin de fijar las metas a alcanzar(1).
Recordemos que antes de iniciarnos en las
técnicas presupuestarias propiamente dichas es
necesario identificar nuestros puntos fuertes y
débiles en una situación “normal”, mediante un
adecuado análisis del sector de actividad, así como del recorrido empresarial que nos ha situado
en el lugar en el que nos encontramos, sin olvidar
un benchmarking de nuestra competencia. Evidentemente, el presupuesto no es nunca un hecho
aislado, es la prolongación de un trabajo previo: la
planificación estratégica.
Si normalmente es un proceso que requiere de
una especial reflexión sobre la estrategia a seguir
en las vertientes económica y financiera, en escenarios de incertidumbre e inestabilidad dicha
reflexión deber ser mucho más profunda. Además,
deberemos adecuar las técnicas presupuestarias a
este nuevo escenario, lo que implicará la revisión
de los modelos y los procesos. La situación actual
en la que nos encontramos, con un escenario de
crisis económica (caída de ventas, reducción de
márgenes, exceso de costes fijos, incertidumbre en
los mercados, desajustes en la política de precios,
incremento de la competencia…), se agrava al encontrarnos asimismo en un contexto de inestabilidad financiera derivada, entre otras causas, del
crecimiento de la morosidad y la modificación de
las políticas de crédito de las entidades financieras, lo que implica variaciones tanto en la operatoria como en el análisis de las garantías y/o de la
solvencia empresarial, crecimiento del volumen de
(1) “Presupuesto, beneficio y estrategia empresarial. Aplica-
ción práctica”, Gonzalo J. Boronat Ombuena, Estrategia Financiera nº 2010, octubre 2004.
Nº 276 • Octubre 2010
stocks, endurecimiento de la financiación por parte de los proveedores… En este sentido, si el proceso presupuestario es fundamental para el desarrollo ordenado de la estrategia empresarial, en estos
momentos se plantea como necesario para evaluar
nuestra posición en el escenario descrito.
Como sabemos, no debemos presupuestar lo
que no seamos capaces de controlar y, en base
a las dos variables empresariales sobre las que
efectuamos todos nuestros procesos de control
de gestión y control presupuestario, realizaremos
un adecuado control de la liquidez asociado a una
buena rentabilidad. Estas serán las dos variables
sobre las que asentaremos nuestro trabajo posterior, de forma que nuestro proceso presupuestario
debe conseguir que el sistema genere la liquidez
adecuada que permita, simultáneamente, la obtención de la rentabilidad necesaria.
Podemos definir el control como aquella posición en la que la empresa tiene información cierta
de lo que está pasando, tanto a nivel interno como
externo, y permite planificar lo que pasará en el
Ficha Técnica
Boronat Ombuena, Gonzalo J.
Análisis de desviaciones presupuestarias: modelo precio, estructura
y volumen
Fuente: Estrategia Financiera, nº 276. Octubre 2010.
Resumen: El proceso presupuestario debe completarse con un adecuado
sistema de control de gestión. El control presupuestario es el proceso por
el que procedemos a efectuar un análisis de las desviaciones entre nuestras
previsiones y la realidad para cada uno de los periodos. El análisis de desviaciones presupuestarias se enriquece en gran medida si averiguamos las
causas de la desviación; y el estudio de las variaciones producidas por los
precios, el volumen de negocio y la composición del mismo nos permiten
centrar nuestra actividad “correctora” en acciones concretas. Esta herramienta tiene una gran utilidad y puede desarrollarse para distintos niveles y
actividades de la gestión empresarial.
Descriptores: Presupuestos, control de gestión, precio, ventas, costes, beneficio, rentabilidad.
Autor:
Título:
Estrategia Financiera
l
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Dossier Presupuestos
Análisis de desviaciones presupuestarias:
modelo precio, estructura y volumen
En el diseño del control de gestión
hay dos variables fundamentales:
la estrategia seguida por la
empresa y el tipo de estructura
organizativa
futuro y así, desde una primera perspectiva basada
en el análisis a posteriori, efectuar un análisis de la
eficacia de la gestión de los diferentes responsables en función de los resultados esperados. Pero
desde un punto de vista más amplio el control de
gestión y, como subproducto, el control presupuestario debe ser la herramienta para una toma
de decisiones en función de la consecución de los
objetivos y sobre la base de los recursos disponibles, es decir, el autocontrol, siendo el control a
priori, en lugar de a posteriori.
Todo ello nos permitirá:
- Reducir los riesgos y contingencias del negocio
facilitando la planificación y la disminución de
la incertidumbre.
- Dirigir por objetivos asignados y efectuar el
control del grado de cumplimiento.
- Anticipar el futuro a largo plazo (planificación
estratégica).
- Adaptar, modificar y ajustar la estructura y
dimensiones de la empresa en función de los
resultados obtenidos.
- Adaptar, modificar y ajustar los objetivos a largo plazo.
Todo ello implica la necesidad de contar con:
- Indicadores de control.
- Herramientas de predicción.
- Objetivos ligados a los distintos indicadores y
estrategia.
- Información sobre el comportamiento y
resultados.
No debemos olvidar que todas las acciones se
orientan hacia la consecución de unos objetivos
formulados en la planificación estratégica, por lo
que los gestores deben diseñar aquella estructura
organizativa que permita, con la mayor eficiencia
l
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Estrategia Financiera
posible, la implementación y ejecución de la estrategia, lo que supone el desarrollo de distintos objetivos específicos para cada uno de los diferentes
centros de responsabilidad. De ahí que haya dos
variables fundamentales en el diseño del control
de gestión: la estrategia seguida por la empresa y
el tipo de estructura organizativa.
Como indicábamos, la estrategia elegida por la
empresa determinará el diseño del sistema de control de gestión. Una estrategia basada en la competitividad vía precio implica ser líder en costes. El
objetivo va a suponer alcanzar precios más bajos
que la competencia, por lo que las variables críticas serán la consecución de una gran eficiencia en
los procesos, la utilización de capacidad máxima
de producción que conseguirá diluir los costes fijos y, por tanto, reducir el coste unitario al máximo
y el alcanzar grandes volúmenes de producción.
Una estrategia de este tipo supone la exigencia de
tener un sistema de control muy orientado al control de costes, sin olvidar calidad y servicios.
Para lograr los diferentes objetivos formulados en el proceso de la planificación estratégica,
la empresa tiene que definir cómo se van a organizar las distintas tareas para llevar a cabo la
ejecución de la estrategia. Para esto es necesario
que la organización defina su estructura asignando objetivos, actividades y responsables, de modo
que estos lleven a la empresa a conseguir los objetivos globales.
En función de la estructura optada, el sistema
de control se diseñará de distinta manera. El desarrollo, por ejemplo, de una estructura de control
de resultados por centros se basa en la definición
de responsabilidades, en el grado de descentralización y en la estructura organizativa que condicionará las características del sistema de control.
El control presupuestario es fundamental en el
control de gestión y el mismo se basa en el análisis de las desviaciones producidas con respecto
al presupuesto inicialmente programado. El presupuesto es la pieza clave. En él se han fijado las
variables más importantes y los objetivos estratégicos de la compañía. Es por ello que el análisis de
las posibles desviaciones nos permitirá conocer las
variaciones de gestión con los objetivos prefijados
para poner en marcha las acciones correctoras necesarias o, en su caso, proceder a una modificación de los objetivos empresariales.
En este sentido es básico, como indicamos, el
análisis de dichas desviaciones, que efectuaremos
en todas las líneas de actividad, tanto económicas como financieras, tratando de profundizar en
las mismas descendiendo al máximo detalle. De
este modo, cuando el análisis de las desviaciones
presupuestarias lo basamos en las diferencias en
precio, estructura y volumen, se presenta como un
elemento fundamental del análisis presupuestario,
dado que se convierte en el medio por el que podemos enlazar para llegar al conocimiento de cómo
afecta realmente al negocio de una unidad –que
Nº 276 • Octubre 2010
DossierPresupuestos
Análisisdedesviacionespresupuestarias:
modeloprecio,estructurayvolumen
siempre podemos hacer extensivo a una familia de
productos- o una determinada evolución de sus
estados financieros.
El modelo que presentamos tiene una serie de
limitaciones que o bien hay que tener en cuenta
a la hora de evaluar los resultados o que, por el
contrario, deberemos tratar de minimizar a la hora
de realizar el análisis de las posibles desviaciones.
En primer lugar, los estados financieros solo
pueden referirse, en el caso de la cuenta de resultados, bajo un prisma de rentabilidad, por lo que
no contempla que las decisiones de gestión que
se hayan tomado atendiendo a otros parámetros,
como puedan ser tratar de conseguir una mayor
cuota de mercado, la vinculación de un cliente, la
mejora de la calidad…, sin acciones que no quedan
reflejadas de un modo concreto, por lo que podríamos encontrarnos con el cumplimiento de los
objetivos “estratégicos”, pero no de, por ejemplo,
la maximización de los rendimientos a corto plazo,
o al contrario.
Es por ello que la segunda limitación importante es que este análisis se basa en términos
puramente cuantitativos. Esto implica que será
nuestro desarrollo el que explicará finalmente las
desviaciones en base al modelo.
El modelo que vamos a utilizar tiene dos tipos
de aplicaciones. En primer lugar es un modelo que
descansa en el ámbito presupuestario como una
herramienta de ayuda para la preparación del sistema de presupuestos en los campos de unidades,
familias, productos, líneas de distribución, tipología de clientes... Pero también es utilizable como
herramienta para el análisis de las situaciones a
posteriori, es decir, en el campo del control presupuestario, así como para cualquier tipo de análisis
comparativo como el interanual para explicarnos
los motivos de la evolución de nuestra actividad
económica.
Para la elaboración del modelo tendremos que
tener en cuenta una serie de factores que determinarán el posicionamiento final del mismo. En
este sentido, nuestro trabajo se basará en primer
lugar en la detección de aquellas magnitudes que
afecten de un modo directo al nivel de rentabilidad de la unidad, línea, producto… Y, al objeto
de minimizar una de las limitaciones comentadas
con anterioridad, tendremos en cuenta todas las
magnitudes que afecten a dicho proceso, sean integrantes o no de la cuenta de resultados.
El siguiente paso será el análisis de los mecanismos de interrelación entre las mismas y los
efectos de cada una de ellas con el margen final.
Pensemos por ejemplo en los costes directos, indirectos, por actividad, del periodo... imputables
a cada uno de los procesos y que sin duda serán
determinantes en el análisis para, por último,
ser conscientes de las posibilidades del análisis
a realizar que se derivarán de las distintas atribuciones de cada una de las variables, así como
del significado económico de las mismas y de sus
Nº276•Octubre2010
La organización debe definir su
estructura asignando objetivos,
actividades y responsables, de
modo que estos lleven a la empresa
a conseguir objetivos globales
efectos en el resultado económico del análisis de
desviaciones.
Hechas estas consideraciones, veamos cómo
efectuaríamos la construcción del modelo de análisis de desviaciones en base a los efectos precio,
estructura y volumen:
El esquema parte de un modelo simple de control presupuestario en un formato clásico que podríamos encontrar en cualquier manual. Ello nos
explicaría los efectos precio y volumen, es decir,
las variaciones entre el margen previsto y el realizado derivado de los incrementos y/o decrementos
del volumen de negocio, así como de los derivados
de la variación positiva y/o negativa en los precios
de venta y de compra.
No obstante, nuestro objetivo
es completar dicho modelo
añadiendo el efecto “estructura”,
entendiendo
como tal las desviaciones que se producen
derivadas de las variaciones en la composición estructural de
las ventas, así como
en la estructura de
costes empresariales.
Es decir, a la variación
derivada de un mayor
volumen de ventas, por
ejemplo, así como de
EstrategiaFinanciera
l
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Dossier Presupuestos
Análisis de desviaciones presupuestarias:
modelo precio, estructura y volumen
un menor precio de venta, incluiremos las que se
derivan en función de la participación estructural
del producto en el volumen total de ventas (por
ejemplo). Ello implica que con la introducción de
este nuevo efecto, el modelo se puede extender
posteriormente a todo el ámbito de negocio que
comprende no solo la unidad en sí, sino toda su
estructura interna hasta el más mínimo nivel, tanto en ingresos como en costes.
Veamos una descripción analítica de dicho
modelo:
Efecto precio
El efecto precio nos plantea el significado
económico de medir las diferencias de margen al
nivel analítico que hayamos considerado previamente atribuido a variaciones puras en los precios de los productos y/o servicios, tanto desde
el lado del precio de venta como del coste de la
venta.
En este sentido, el efecto precio será el producto de la diferencia entre el precio real medio
de la línea y el precio medio presupuestado (o del
periodo o ejercicio anterior o bien de la proyección
futura que deseemos analizar) por el volumen real
de ventas o ingresos.
Efecto precio: (Pr – Pp) * Vr
Siendo:
Pr: precio real medio de la línea.
Pp: precio presupuestado para la línea (o, por
ejemplo, del ejercicio anterior).
Vr: volumen real de ventas o ingresos.
Efecto volumen
El significado económico del efecto volumen
mide las diferencias de margen atribuible a variaciones puras en el volumen de negocio (volumen
de ventas o ingresos).
El efecto volumen será el producto de la diferencia entre el volumen de ingresos realizados
de la línea y/o familia de producto, y el volumen
presupuestado (o del periodo o ejercicio anterior o
bien de la proyección futura que deseemos analizar) por el precio presupuestado.
Efecto volumen: (Vr – Vp) * Pp
Siendo:
Vr: volumen real de ventas o ingresos.
Vp: volumen de ventas o ingresos presupuestado para la línea (o, por ejemplo, del ejercicio
anterior).
Pp: precio presupuestado para la línea (o, por
ejemplo, del ejercicio anterior).
Pero a su vez, el efecto volumen se desdobla
en dos con el fin de poder clarificar con mayor
amplitud su contenido:
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Estrategia Financiera
• El efecto volumen propiamente dicho.
• El efecto estructura de negocio, o el derivado
de las variaciones del mismo.
• La desviación en precio, volumen y estructura.
Efecto volumen real
El significado económico del efecto volumen
real es el impacto en el margen debido a variaciones puras en el volumen de negocio (volumen de
ventas o ingresos).
En este caso, el efecto volumen real será el
producto de la diferencia entre el volumen de ingresos realizados de la línea y/o familia de producto, y el volumen presupuestado (o del periodo
o ejercicio anterior o bien de la proyección futura
que deseemos analizar) por el precio medio presupuestado para todo el volumen de negocio (volumen de ventas o ingresos).
Efecto volumen real: (Vr – Vp) * Pmp
Siendo:
Vr: volumen real de ventas o ingresos.
Vp: volumen de ventas o ingresos presupuestado para la línea (o, por ejemplo, del ejercicio
anterior).
Pmp: precio medio presupuestado (o, por
ejemplo, del ejercicio anterior).
Efecto estructura
El significado económico del efecto estructura
nos medirá las variaciones en margen derivadas de
un cambio en la estructura de ventas o ingresos (o
en su defecto de costes) sobre las dos situaciones
analizadas.
El efecto volumen será el producto de la diferencia entre el volumen de ingresos realizados
de la línea y/o familia de producto, y el volumen
presupuestado (o del periodo o ejercicio anterior o bien de la proyección futura que deseemos analizar) por la diferencia entre el precio
presupuestado para la línea y el precio medio
presupuestado de venta para todo el volumen
de negocio de la empresa (volumen de ventas
o ingresos).
Efecto estructura: (Vr – Vp) * (Pp – Pmp)
Siendo:
Vr: volumen real de ventas o ingresos.
Vp: volumen de ventas o ingresos presupuestado para la línea (o, por ejemplo, del ejercicio
anterior).
Pp: precio presupuestado para la línea (o, por
ejemplo, del ejercicio anterior).
Pmp: precio medio presupuestado (o, por
ejemplo, del ejercicio anterior).
Nº 276 • Octubre 2010
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DossierPresupuestos
Análisisdedesviacionespresupuestarias:
modeloprecio,estructurayvolumen
Gráfico 1. Efecto precio y volumen positivo
Gráfico 2. Efecto volumen y estructura positivo
Gráfico 3. Efecto precio y volumen positivo
Gráfico 4. Efecto “estructura” negativo
La cuestión radica en qué representan realmente las variables Pmp (precio medio presupuestado) y el diferencial del precio presupuestado para la línea o familia de producto y el precio medio
de venta de la empresa.
El precio medio de venta es un baremo por
el que ponderamos las variaciones en ingresos
pero homogeneizado su impacto. Por su parte, la
diferencia (Pp – Pmp) refleja el diferente coste
(o ingreso) de oportunidad que supone vender
un determinado producto, línea o familia. Ello
nos permitirá la jerarquización de los diferentes grados de interés económico que ofrecen
las distintas unidades de negocio o líneas de
actividad.
La suma de estos dos efectos será evidentemente:
(Pr * Vr - Pp * Vp)
Es decir, la diferencia entre los ingresos (o costes) reales y los ingresos (o costes presupuestados). Esta diferencia coincide con el desarrollo de
las desviaciones analizadas hasta aquí pero con un
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EstrategiaFinanciera
mayor grado de análisis y profundidad, dado que
hemos conseguido separar la desviación total en
sus tres componentes:
Desviaciónenprecio,volumenyestructura
Veamos distintos casos que se nos pueden
presentar en nuestra actividad diaria, lo que nos
permitirá analizar las consecuencias previsionales
en las desviaciones presupuestarias en nuestro
negocio.
Caso 1
El precio de venta real en una familia de producto es mayor que el precio de venta presupuestado y, además, coincide con el precio medio de
venta presupuestado.
Como vemos, en este caso tendremos un efecto precio positivo, acompañado de un efecto volumen también positivo (suponiendo que el volumen
de negocio real ha sido superior al presupuestado)
y no existe ningún efecto “estructura”, dado que el
precio presupuestado coincide con el precio medio
(Gráfico 1).
Nº276•Octubre2010
Dossier Presupuestos
Análisis de desviaciones presupuestarias:
modelo precio, estructura y volumen
Caso 2
En este caso, el precio de venta real en una
línea de producto es mayor que el precio de venta
presupuestado y, además, este es superior al precio
medio de venta presupuestado por la empresa.
En este caso tendremos un efecto precio positivo (desviaciones positivas sobre el precio presupuestado), acompañado de un efecto volumen
también positivo (suponiendo que el volumen de
negocio real ha sido superior al presupuestado).
Al mismo tiempo, aparece un efecto “estructura”
positivo dado que el precio de venta presupuestado para la línea de producto es superior al precio
medio presupuestado por la empresa para todo su
volumen de actividad (Gráfico 2).
Caso 3
En este caso, el precio de venta real en una
línea de producto es mayor que el precio de venta
presupuestado, pero éste es inferior al precio medio de venta presupuestado por la empresa.
De darse esta situación nos encontraríamos
con un efecto precio positivo (desviaciones positivas sobre el precio presupuestado), acompañado
de un efecto volumen también positivo (suponiendo que el volumen de negocio real ha sido superior
al presupuestado). Pero, en este caso, tendremos
un efecto “estructura” negativo, dado que el precio
de venta presupuestado para la línea de producto
es inferior al precio medio presupuestado por la
empresa para todo su volumen de actividad (Gráfico 3).
Caso 4
Por último, vamos a analizar un caso que
puede estar dándose en estos momentos en muchas empresas debido a una coyuntura económica de crisis. Supondremos que el precio medio
de venta presupuestado era mayor que el precio
de venta alcanzado por una determinada familia
de producto, pero, a su vez, este precio real es
mayor que el precio presupuestado para la misma. Es decir, vendo el producto a mejor precio,
pero no es con el que obtengo el mejor margen
de contribución al resultado final de mi empresa.
Ello implica entonces la aparición de múltiples efectos. En primer lugar tenemos un efecto
precio positivo (desviaciones positivas sobre el
precio presupuestado), acompañado de un efecto volumen también positivo (suponiendo que
el volumen de negocio real ha sido superior al
presupuestado). Pero en este caso tendremos un
efecto “estructura” negativo, dado que el precio
de venta presupuestado para la línea de producto
es inferior al precio medio presupuestado por la
empresa para todo su volumen de actividad (Gráfico 4).
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Como vemos, nos podemos encontrar con
múltiples “efectos” en el análisis de las desviaciones presupuestarias en función de los precios de
venta reales, presupuestados y medios (o costes en
el caso que optáramos por esta vía), dependiendo
también del volumen de negocio real y presupuestado por la empresa.
Llegado este punto entendemos necesario realizar un desarrollo del modelo mediante la aplicación práctica a la empresa:
La compañía ha efectuado un presupuesto para
el ejercicio económico que ahora concluye y está
Tabla 1. Volumen de negocio
CONCEPTOS
TOTAL
PRESUPUESTADO
UNIDADES POR FAMILIA
VENTAS PREVISTAS
Numero Unidades
19.004,00
Miles de Euros
4.941,00
Numero Unidades
17.457,00
Miles de Euros
4.373,50
Numero Unidades
-1.547,00
REALIZADO
UNIDADES POR FAMILIA
VENTAS REALIZADAS
DESVIACIONES CORRIENTES
EN UNIDADES
EN VENTAS
Miles de Euros
-567,50
Tabla 2. Costes de ventas
CONCEPTOS
TOTAL
PRESUPUESTADO
COSTES PREVISTOS
Miles de Euros
3.866,35
Miles de Euros
3.593,74
Miles de Euros
-272,61
REALIZADO
COSTES REALES
DESVIACIONES CORRIENTES
EN COSTES
Tabla 3. Evolución del margen bruto
CONCEPTOS
TOTAL
PRESUPUESTADO
MÁRGENES PREVISTOS
Euros
1.074,65
Euros
779,76
Euros
-294,89
REALIZADO
MÁRGENES REALES
DESVIACIONES CORRIENTES
EN MÁRGENES
Tabla 4. Reducción del margen bruto
CONCEPTOS
PRESUPUESTO
%
REALIZADO
%
DESVIACIÓN
%
VOLUMEN
DE VENTAS
4.941,00
100,00
4.373,50
100,00
-567,50
-11,49
COSTE
DE LA VENTA
3.866,35
78,25
3.593,74
82,17
-272,61
-7,05
MARGEN
BRUTO
1.074,65
21,75
779,76
17,83
-294,89
-27,44
Estrategia Financiera
l
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Dossier Presupuestos
Análisis de desviaciones presupuestarias:
modelo precio, estructura y volumen
Tabla 5. Análisis de desviaciones vía precio, estructura y volumen
CONCEPTOS
OPERATORIA
FAMILIA 1
FAMILIA 2
FAMILIA 3
FAMILIA 4
FAMILIA 5
TOTAL
PRESUPUESTADO
1 UNIDADES POR FAMILIA
Numero
6.000,00
4.300,00
6.200,00
1.654,00
850,00
19.004,00
2 VENTAS PREVISTAS
Euros
1.617,80
1.305,50
1.395,80
579,30
42,60
4.941,00
3 INGRESO MEDIO PREVISTO
(2/1)
0,27
0,30
0,23
0,35
0,05
0,2600
REALIZADO
4 UNIDADES POR FAMILIA
Numero
5.625,00
4.657,00
3.823,00
2.176,00
1.176,00
17.457,00
5 VENTAS REALIZADAS
Euros
1.651,10
1.181,10
757,80
716,80
66,70
4.373,50
6 INGRESO MEDIO REALIZADO
(5/4)
0,29
0,25
0,20
0,33
0,06
0,2505
EN UNIDADES
(4-1)
-375,00
357,00
-2.377,00
522,00
326,00
-1.547,00
EN VENTAS
(5-2)
33,30
-124,40
-638,00
137,50
24,10
-567,50
EN INGRESOS MEDIOS
(6-3)
0,02
-0,05
-0,03
-0,02
0,01
-0,0095
1.516,69
1.413,89
860,67
762,13
58,94
4.538,78
0,02
0,05
-0,03
0,10
-0,20
0,0095
-375,00
357,00
-2.377,00
522,00
326,00
-1.547,00
DESVIACIONES CORRIENTES
OPERATORIA
7 INGRESOS (P) * VENTAS REALES
(3) x (4)
8 INGRESOS (P) - INGRESO MEDIO
(3) - Ingreso medio real
9 UNIDADES PREVISTAS-REALES
(4) - (1)
ANALISIS DE DESVIACIONES
10 EFECTO PRECIO (5) - (7)
11 E.VOLUMEN (9) x C.m.real
12 EFECTO ESTRUCTURA (9) x (8)
DESVIACION TOTAL (5) - (2)
COMPROBACION (10+11+12)
(5) - (7)
134,41
-232,79
-102,87
-45,33
7,76
-165,28
(9) x Ingeso medio real
-93,95
89,44
-595,51
130,78
81,67
-387,57
(9) x (8)
-7,16
18,95
60,38
52,05
-65,33
-14,65
(5-2)
33,30
-124,40
-638,00
137,50
24,10
-567,50
(10+11+12)
33,30
-124,40
-638,00
137,50
24,10
-567,50
realizando un control de la ejecución presupuestaria del presupuesto de explotación. En síntesis,
la información obtenida en cuanto al volumen de
negocio es la recogida en la Tabla 1.
Como podemos comprobar, se presupuestó
un volumen de ventas total de 19.004 unidades
con una cifra de negocio de 4,9 millones de euros.
La realidad del ejercicio se sitúa en un volumen
de ingresos de 4,3 millones de euros conseguida
mediante la venta de 17.457 unidades físicas. En
un primer análisis, observaríamos una desviación
negativa de 567,5 miles de euros junto con una
reducción de 1.547 unidades.
Del mismo modo se efectuó un presupuesto de
los costes de ventas que se entendió que alcanzaría los 3,8 millones de euros. Finalmente, el coste
de la venta se ha situado en 3,5 millones de euros.
Es evidente que hay una desviación negativa sobre
los costes estimados de 272,61 miles de euros que
hemos de suponer se deriva de la disminución del
volumen de negocio (Tabla 2).
En cuanto a la evolución de su margen bruto,
su posición sería la que aparece en la Tabla 3, lo
que indica una disminución del mismo de 294,89
miles de euros.
Este análisis nos induciría a pensar que la empresa ha reducido su margen bruto debido a una
disminución de su volumen de ingresos en un
11,49%, y, aunque los costes de venta han dismi-
l
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Estrategia Financiera
nuido debido a esa reducción de ventas, no lo han
hecho en la misma proporción, por lo que el margen bruto de la empresa ha pasado del 21,75% de
las ventas al 17,83% (Tabla 4).
Es evidente que este “control presupuestario” tan solo nos indica una causa global de
un punto débil detectado: además de disminuir
el volumen de negocio, la empresa, o bien no
ha sido capaz de trasladar los incrementos de
costes a sus clientes, o ha necesitado disminuir
los precios de venta para mantener el volumen
de negocio. Pero no podemos quedarnos en este punto, sino que nuestra actividad de control
debe profundizar para descubrir las causas de
esta caída y proponer soluciones y alternativas
para conseguir el cumplimiento de los objetivos
presupuestarios.
De este modo hemos podido conseguir la información de esta actividad por cada una de las
cinco familias de producto que desarrolla la empresa y, además, vamos a realizar sobre ellas un
análisis de desviaciones vía precio, estructura y
volumen (Tabla 5).
Si efectuamos una primera estimación, observamos que las ventas han disminuido en 567,50
miles de euros y en 1.547 unidades, y, del mismo
modo, el ingreso medio se ha visto reducido en
0,0095 euros por unidad. Podemos concluir, además, que las familias 1, 4 y 5 se desvían de forma
Nº 276 • Octubre 2010
Dossier Presupuestos
Análisis de desviaciones presupuestarias:
modelo precio, estructura y volumen
positiva, pero esta desviación no compensa las
pérdidas de las familias 2 y 3.
Si desarrollamos el estudio mediante un análisis de las desviaciones cuya operatoria queda descrita en las correspondientes columnas, podemos
enriquecer en gran medida las conclusiones. En
este sentido apreciamos cómo la desviación por
disminución del precio de venta asciende a 165,28
miles de euros; la desviación por menor volumen
de operaciones es de 387.57; y la desviación por la
modificación de la estructura de venta es de 14,65
miles de euros. Como vemos, una desviación que
inicialmente solo cifrábamos en 567,50 miles de
euros se ha convertido en un efecto precio negativo centrado en las familias 2, 3 y 4. Un efecto volumen negativo básicamente en la familia de producto 3 y un efecto conjunto (precio/volumen) que
hemos definido como “estructura” que se deriva
de la modificación en la composición del negocio.
Resultará entonces necesaria la puesta en
marcha de una serie de actuaciones por cada una
de las familias que probablemente incluyan la paquetización de las ventas como medida necesaria
para restablecer el equilibrio.
Podríamos efectuar un análisis similar en lo
que respecta al coste de ventas (Tabla 6). En una
primera estimación observamos que los mismos
han disminuido en 272.61 miles de euros y el coste medio en 0,0024 euros por unidad. Todo ello en
base a las desviaciones positivas de las familias 1,
4 y 5 que no compensan las pérdidas de las familias 2 y 3.
En el análisis de las desviaciones con el modelo propuesto comprobamos que la desviación
del coste por incremento del mismo asciende a
42,13 miles de euros. La variación derivada por la
disminución del volumen de ventas y, por ello, del
volumen de compras/consumos asciende a 318,47
miles de euros y la derivada por el efecto estructura afecta tan solo en 3,73 miles de euros.
Es evidente que las actuaciones deberán centrarse más en las ventas que en los costes y en el
precio de las mismas (o bien en una mejora en la
negociación de los precios de compra) y que afectan a las familias 1 y 5 básicamente.
El análisis de desviaciones nos permite centrar nuestros esfuerzos de corrección en aquellas
líneas de gestión en las que nuestras actuaciones
consiguen un impacto más rápido y eficiente. Del
mismo modo nos permite apoyar nuestras “fortalezas” en aquellas líneas de producto en las que se
basa nuestra rentabilidad.
Finalmente nos quedaría el análisis de los
márgenes de contribución. En efecto, tal y como
apuntamos de forma inicial, el margen bruto ha
disminuido en 297,89 miles de euros por un inculplimiento presupuestario de volumen de negocio
de 1.547 unidades.
El margen medio se ha visto reducido en
0,0447 euros por unidad, todo ello sobre la base
de una desviacion presupuestria positiva en las
Nº 276 • Octubre 2010
El análisis de desviaciones
presupuestarias en precio,
estructura y volumen es una
herramienta que puede utilizarse
en múltiples supuestos
familias de producto 4 y 5 que no han sido capaces de observar las desviaciones presupuestarias
negativas de las familias 1,2 y 3. Nuestro trabajo
se va a centrar sobre todo en estas tres líneas de
producto con el fin de averiguar las causas reales
de las mismas.
La desviación presupuestaria en el margen
bruto debida al efecto precio no es positiva en
ninguna de las familias, con especial incidencia en
la familia 2. Las variaciones debidas al efecto volumen se centran en la línea de producto 3, mientras
que el efecto estructura negativo se sitúa en las
líneas 4 y 5.
Efectuado este análisis nos corresponde ahora
centrarnos en la corrección del efecto volumen,
precio y estructura con el fin de poner en marcha
las acciones correctoras necesarias que permitan
un nuevo equilibro presupuestario. Pero, como indicábamos con anterioridad, centrando los efectos
y las acciones en medidas concretas de venta y
de coste, comerciales y productivas no de forma
genérica, sino individualizada en los efectos que
deseamos modificar.
Así, el análisis de desviaciones presupuestarias
se enriquece en gran medida si averiguamos las
causas de la desviación y el estudio de las variaciones producidas por los precios, el volumen de
negocio y la composición del mismo nos permiten
centrar nuestra actividad “correctora” en acciones
concretas.
El análisis de desviaciones presupuestarias en
precio, estructura y volumen es una herramienta que puede utilizarse en múltiples supuestos
empresariales. En este caso lo hemos empleados
sobre familias de producto, pero puede ajustarse
perfectamente a unidades de negocio, sucursales,
líneas de producto, empresas del grupo, líneas de
transporte, líneas de producción, cadena de generación de valor, departamentos, grupos de clientes,
zonas geográficas, canales de venta… Se tratará en
cada uno de los casos de analizar en profundidad
las causas de las desviaciones sobre los objetivos
prefijados, sin olvidar que dicho análisis puede extenderse también como explicación de las variaciones interanuales o con cualquier otro periodo
de gestión.
Estrategia Financiera
l
53
Dossier Presupuestos
Análisis de desviaciones presupuestarias:
modelo precio, estructura y volumen
Tabla 6. Análisis del coste de ventas
CONCEPTOS
OPERATORIA
FAMILIA 1
FAMILIA 2
FAMILIA 3
FAMILIA 4
FAMILIA 5
TOTAL
PRESUPUESTADO
1 UNIDADES POR FAMILIA
Numero
6.000,00
4.300,00
6.200,00
1.654,00
850,00
19.004,00
2 COSTES PREVISTOS
Euros
1.375,13
1.044,40
1.046,85
376,55
23,43
3.866,36
3 COSTE MEDIO PREVISTO
(2/1)
0,2292
0,2429
0,1688
0,2277
0,0276
0,2034
REALIZADO
4 UNIDADES POR FAMILIA
Numero
5.625,00
4.657,00
3.823,00
2.176,00
1.176,00
17.457,00
5 COSTES REALES
Euros
1.436,46
1.003,94
606,24
501,76
45,356
3.593,75
6 COSTE MEDIO REAL
(5/4)
0,2554
0,2156
0,1586
0,2306
0,0386
0,2059
EN UNIDADES
(4-1)
-375,00
357,00
-2377,00
522,00
326,00
-1547,00
EN COSTES
(5-2)
61,33
-40,47
-440,61
125,22
21,93
-272,61
EN COSTES MEDIOS
(6-3)
0,0262
-0,0273
-0,0103
0,0029
0,0110
0,0024
3.551,62
DESVIACIONES CORRIENTES
OPERATORIA
7 COSTES (P) * COSTES REALES
8 COSTES (P) - COSTE MEDIO
9 UNIDADES PREVISTAS-REALES
1.289,18
1.131,11
645,50
495,38
32,42
(3) - Coste medio real
(3) x (4)
0,0233
0,0370
-0,0370
0,0218
-0,1783
-0,0024
(4) - (1)
-375,00
357,00
-2.377,00
522,00
326,00
-1.547,00
(5) - (7)
147,27
-127,17
-39,26
6,38
12,94
42,13
(9) x Coste medio real
-77,20
73,49
-489,34
107,46
67,11
-318,47
(9) x (8)
-8,75
13,22
87,99
11,38
-58,13
3,73
(5-2)
61,33
-40,47
-440,61
125,22
21,93
-272,61
(10+11+12)
61,33
-40,47
-440,61
125,22
21,93
-272,61
ANALISIS DE DESVIACIONES
10 EFECTO PRECIO (5) - (7)
11 E.VOLUMEN (9) x C.m.real
12 EFECTO ESTRUCTURA (9) x (8)
DESVIACION TOTAL (5) - (2)
COMPROBACION (10+11+12)
Tabla 7. Análisis de los márgenes de contribución
CONCEPTOS
OPERATORIA
FAMILIA 1
FAMILIA 2
FAMILIA 3
FAMILIA 4
FAMILIA 5
TOTAL
PRESUPUESTADO
1 UNIDADES POR FAMILIA
Numero
6.000,00
4.300,00
6.200,00
1.654,00
850,00
19.004,00
2 MARGENES PREVISTOS
Euros
242,67
261,10
348,95
202,76
19,17
1.074,65
3 MARGEN MEDIO PREVISTO
(2/1)
0,0404
0,0607
0,0563
0,1226
0,0226
0,0565
REALIZADO
4 UNIDADES POR FAMILIA
5.625,00
4.657,00
3.823,00
2.176,00
1.176,00
17.457,00
5 MARGENES REALES
Numero
Euros
214,64
177,17
151,56
215,04
21,344
779,75
6 MARGEN MEDIO REAL
(5/4)
0,0382
0,0380
0,0396
0,0988
0,0181
0,0447
EN UNIDADES
(4-1)
-375,00
357,00
-2377,00
522,00
326,00
-1547,00
EN MARGENES
(5-2)
-28,03
-83,93
-197,39
12,29
2,17
-294,89
EN MARGENES MEDIOS
(6-3)
-0,0023
-0,0227
-0,0166
-0,0238
-0,0044
-0,0119
DESVIACIONES CORRIENTES
OPERATORIA
7 MARGEN (P) * MARGEN REAL
(3) x (4)
227,50
282,78
215,17
266,74
26,52
987,16
8 MARGEN (P) - MARGEN MEDIO
(3) - Margen medio real
-0,1654
-0,1451
-0,1496
-0,0833
-0,1833
-0,1493
9 UNIDADES PREVISTAS-REALES
(4) - (1)
-375,00
357,00
-2.377,00
522,00
326,00
-1.547,00
(5) - (7)
-12,86
-105,61
-63,61
-51,70
-5,18
-207,41
(9) x Margen medio real
-77,20
73,49
-489,34
107,46
67,11
-318,47
(9) x (8)
62,03
-51,82
355,55
-43,47
-59,76
230,99
(5-2)
-28,03
-83,93
-197,39
12,29
2,17
-294,89
(10+11+12)
-28,03
-83,93
-197,39
12,29
2,17
-294,89
ANALISIS DE DESVIACIONES
10 EFECTO PRECIO (5) - (7)
11 E.VOLUMEN (9) x C.m.real
12 EFECTO ESTRUCTURA (9) x (8)
DESVIACION TOTAL (5) - (2)
COMPROBACION (10+11+12)
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Estrategia Financiera
Nº 276 • Octubre 2010
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