Señor - Ministerio de Hacienda

Ministerio de Hacienda
Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. R1205054TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS:
San Salvador, a las diez horas del día veinticinco de abril del año dos mil catorce.
VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las nueve horas del día veintiséis de abril del año dos mil
doce, a nombre de ------------------------------, que se abrevia ----------------------------,
mediante la cual se resolvió: 1) DETERMINAR a cargo de la aludida contribuyente
social, en concepto de Impuesto sobre la Renta la cantidad de TRES MILLONES
SETECIENTOS SETENTA Y TRES MIL QUINIENTOS SESENTA Y SEIS
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA
CENTAVOS
DE
DÓLAR
DE
LOS
ESTADOS
UNIDOS
DE
AMÉRICA
($3,773,566.50), respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero
al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, y 2) SANCIONAR a la referida
sociedad contribuyente, en concepto de multa por evasión no intencional del
impuesto con la cantidad de NOVECIENTOS CUARENTA Y TRES MIL
TRESCIENTOS NOVENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SESENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($943,391.62), de conformidad al artículo 253 inciso
primero del Código Tributario, respecto del referido ejercicio impositivo.
Y CONSIDERANDO:
I. Que el Licenciado ---------------------------- actuando en calidad de
Apoderado General Judicial con Cláusula Especial de ----------------------------, que se
abrevia ----------------------------, actuando en su carácter personal expresó no estar
de acuerdo con la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos,
por las razones siguientes:
ª9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN. TELEFONOS: 2244-4200 y 2244-4224
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
FUNDAMENTOS DE LA INCONFORMIDAD
A) PROCEDENCIA DE LA DEDUCCION DE INTERESES Y COMISIONES
POR PRÉSTAMOS
―――La DGII ha objetado a mi poderdante la deducción de gastos financieros
por la cantidad de… ($6,987,832.95) que corresponden a intereses y comisiones
pagados por mi mandante por un préstamo que le fuera otorgado a ella.
Según consta en el tercer párrafo de la página 55 de la resolución
impugnada, del monto antes detallado… ($6,798,424.23) corresponde a intereses
y… ($322,978.78) a comisiones, y un ajuste de [-$133,570.06 de ajustes por
intereses y comisiones.]
La objeción a la deducción de tales gastos efectuada por la DGII se
fundamenta en el artículo 29-A numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(…)‖‖‖
―――Como podrá observar ese Honorable Tribunal, la disposición legal… resulta
ser impertinente e inaplicable al presente caso, ya que, en el ejercicio impositivo
fiscalizado que fue el ejercicio fiscal de 2008, mi mandante no realizó deducción
alguna en concepto de crédito mercantil, lo cual la misma DGII reconoce en el
párrafo 4° de la página 82 de la resolución venida en alzada en el que dicha
Dirección General (…)‖‖‖
―――En ese sentido, legalmente no resulta procedente que la DGII objete la
deducción
de
intereses
y
comisiones
sobre
préstamos
a
mi
mandante,
fundamentándose en una disposición legal totalmente diferente que no establece la
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no deducción de los intereses y comisiones, sino que se refiere a otra situación
distinta, como es, la no deducción vía amortización o depreciación de ciertos
intangibles.
Aunado a lo anterior y en vía totalmente inversa, la normativa tributaria
vigente sí admite la deducción de los intereses pagados por préstamos invertidos en
la fuente generadora de renta gravable, tal como lo estipula el artículo 29 numeral
10) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)‖‖‖
―――la objeción realizada por la DGII al pago de intereses y comisiones
efectuada por mi mandante en el ejercicio impositivo de dos mil ocho, no es
procedente legalmente, ya que los valores que están siendo objetados provienen de
un préstamo adquirido por mi poderdante que fue invertido en la fuente generadora
de ingresos gravados, ya que fue utilizado para la adquisición de tres empresas
mercantiles que le permitieron a mi mandante la generación de ingresos gravados,
por tal virtud, conforme a lo dispuesto en el artículo 29 numeral 10) inciso primero
de la Ley de Impuesto sobre la Renta los intereses pagados por dicho préstamo son
legalmente deducibles de la renta obtenida.
En este orden de ideas, es preciso traer a cuenta que mi poderdante
suscribió el día veintitrés de febrero de dos mil tres un Contrato de Préstamo con la
sociedad no domiciliada denominada ----------------------------.
El monto del préstamo otorgado a mi mandante fue de… ($155,744,980.00).
En dicho préstamo se convino el pago de intereses a las tasas previstas en el
correspondiente contrato de préstamo, el cual ha sido proporcionado a los auditores
de dicha Dirección General en la fiscalización practicada con sus correspondientes
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diligencias notariales de traducción y que consta agregado en el Informe de
Auditoria.
El préstamo en referencia, el destino del mismo, las transferencias recibidas,
las amortizaciones efectuadas y los intereses pagados han sido debidamente
comprobados por mi mandante a la DGII en la fiscalización habida y en la etapa de
audiencia y apertura a pruebas y están debidamente documentados y registrados
contablemente.
En cuanto al destino del préstamo, consta en los registros contables de mi
representada que en fecha cinco de marzo de dos mil tres, mi mandante recibió
transferencia de fondos por el orden total de… ($ 155,744,980.00), tal como puede
corroborarse en los asientos contables de mi mandante, particularmente en las
partidas contables números 100002246, 100004650 y 100007372 (…)‖‖‖
―――La transferencia de los referidos fondos efectuada por -----------------------,
fue recibida por mi mandante en la cuenta No. ------------------------- del Banco ------------------ a nombre de mi mandante, en fecha cinco de marzo de dos mil tres
(…)‖‖‖
―――De manera que, en el presente proceso mi mandante ha comprobado
plenamente que efectivamente recibió el préstamo en referencia.
El monto de… ($ 155,744,980.00) que constituyen los fondos transferidos a
mi poderdante, en virtud del préstamo arriba relacionado, fueron utilizados por ella
para la compra de tres empresas, habiendo sido realizada dicha compra el día
primero de marzo de dos mil tres.
Las empresas adquiridas por mi mandante fueron:
1) -----------------------.
2) -----------------------; y, o
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3) -----------------------.
Lo anterior implica, que mi mandante al haber hecho la compra de las
empresas mercantiles y haber pagado el precio por dichas empresas adquirió un
bien mueble, ya que el artículo 555 del Código de Comercio establece clara y
categóricamente que la empresa mercantil es un bien mueble, siendo dicho bien
mueble en su integridad un bien productor de rentas gravables.
Conforme a lo anterior, la fragmentación que pretenden hacer los auditores
designados por la DGII al descalificar y atomizar de la empresa mercantil ciertos
elementos que forman parte de la empresa mercantil, como sus intangibles,
atribuyéndoles un carácter autónomo bajo una calificación distinta a la que
legalmente posee la empresa mercantil es incorrecta, ya que la empresa mercantil
es un bien autónomo que está constituida por un conjunto coordinado de trabajo, de
elementos materiales y de valores incorpóreos, con el objeto de ofrecer al público,
con propósito de lucro y de manera sistemática, bienes o servicios, tal como lo
estipula el artículo 553 del Código de Comercio, indicando el artículo 554 de ese
mismo Código que la empresa mercantil no pierde su carácter por la variación de
sus elementos.
Inclusive, el artículo 558 del Código de Comercio indica, que la transmisión
de una empresa implica la de las deudas contraídas por el anterior titular en la
explotación de la misma, las cuales quedan a cargo del adquirente.
Bajo ese contexto, es pertinente expresar, que la compra de las referidas
empresas se documentó por medio de las correspondientes escrituras públicas de
compraventa de empresa, tal como lo indica el artículo 417 del Código de Comercio
(…)‖‖‖
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―――Conforme a todo lo expuesto, queda demostrado que mi mandante utilizó
el dinero que le fue prestado en la compra de tres empresas mercantiles, invirtiendo
en una fuente generadora de ingresos gravados dicho préstamo.
Es pertinente expresar, que quien adquiere un negocio en marcha, adquiere
un bien mueble, tal como lo estipula el artículo 555 del Código de Comercio y por lo
tanto, adquiere el derecho a utilizar las cosas que forman la empresa, por lo que,
como lo expresa el Doctor Roberto Lara Velado en su obra denominada
―Introducción al Derecho Mercantil‖: ―El enajenante tiene derecho a cobrar algún
excedente, desde luego que transfiere una empresa que tiene ya una clientela
establecida, de la cual se aprovechará el adquirente, esta cantidad constituye el
derecho de llave o crédito mercantil, es decir, es el sobreprecio que se paga por
adquirir una empresa, por el simple hecho de ser una empresa en marcha.‖
Conforme a lo anterior se puede acotar, que es erróneo lo sostenido por los
auditores en el párrafo segundo de la página 99 de su informe de auditoría, respecto
de que, el crédito mercantil fue creado en la operación para obtener un ahorro
fiscal, ya que toda adquisición normal de empresas mercantiles produce de manera
natural, el pago de un sobreprecio, por el simple hecho de ser una empresa en
marcha, es decir, que es un efecto propio de la compra de empresas y no es algo
que en esa transacción en particular se haya articulado, de manera que, el crédito
mercantil constituye un elemento inmanente de la venta de una empresa mercantil
por constituir legalmente uno de los elementos que integran la empresa mercantil y
no un elemento que en este caso en particular se haya creado. (…)‖‖‖
―――Y es que, la deducción de los intereses realizada por mi mandante y la
deducción de la amortización o depreciación del crédito mercantil que la DGII
sostiene que mi mandante ha efectuado, son dos situaciones completamente
distintas, inclusive reguladas en dos disposiciones legales diferentes y por tratarse
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de dos situaciones diferentes la ley prevé para cada una de ellas un tratamiento
fiscal diferente. Por una parte, la deducción de los intereses es completamente
aceptada por la ley, tal como lo estipula el artículo 29 numeral 10) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, pero, por otra parte, la amortización o depreciación de
intangibles, como el crédito mercantil, no es aceptaba como deducible, según lo
dispuesto en el artículo 29-A numeral 19) de la referida ley, y en el presente caso, la
situación que se ha suscitado es la primera de ellas, es decir, la deducción de
intereses y no la deducción del crédito mercantil, en virtud de lo cual, resulta
absolutamente incongruente e improcedente la objeción efectuada por la
Administración Tributaria, sobre un crédito mercantil que no ha sido deducido.
En relación al Principio de Congruencia, la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia ha sostenido: ―que en materia
administrativa, debe observarse los principios generales del proceso, entre ellos, el
principio de congruencia. De acuerdo a este principio, los pronunciamientos de la
Administración Pública, deben ser claros, precisos y coherentes respecto a las
situaciones que constituyen el objeto de la pretensión. De manera que, la
argumentación que contiene el acto, debe guardar relación con el problema que se
pretende resolver y de esa forma pueda el particular conocer el motivo de la
decisión a que se arribe, y en caso de ser desfavorable, poder impugnar las razones
sobre las que versó el rechazo, es decir, que debe existir absoluta correspondencia
entre las razones de hecho y de derecho que le determinaron e indujeron a adoptar
su decisión‖
De manera que, a juicio de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la
Corte Suprema de Justicia los actos emanados de la Administración deben cumplir
con el Principio de Congruencia, lo cual implica, que debe existir la correlativa
correspondencia entre la parte argumentativa y también en la normativa que
sustenta a la misma, principio que se vulnera en el presente caso, en el que no
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existe la debida correspondencia entre el objeto de la pretensión, que es objetar la
deducción de los intereses y el fundamento de la decisión adoptada por la
Administración Tributaria, que corresponde a la objeción de la deducción del
crédito mercantil. (…)‖‖‖
―――…los auditores que realizaron la fiscalización, en las páginas 79, 81 y 82
del Informe de Auditoria se limitaron a hacer conjeturas que carecen de base legal
que las sustente, siendo su actuación carente de respaldo legal. Los auditores
sostienen que se ha suscitado una subcapitalización que deriva en un aporte de
capital y no en un préstamo, y que el aporte de capital se ha encubierto bajo la
figura del préstamo y por lo tanto, los intereses se presumirían dividendos, lo cual es
completamente incierto e infundado, ya que para que se configure un aporte de
capital deben cumplirse ciertos requisitos que no se suscitan en el presente caso,
además de que, debe ser el accionista quien efectúe el aporte económico, lo cual no
ha acontecido en el presente caso, en el cual el accionista de mi mandante en
ningún momento entregó aportes a mi poderdante, sino que fue otra sociedad —---------------------- - que jurídicamente es un sujeto distinto e independiente y cuyo
giro habitual es precisamente el otorgamiento de financiamientos a nivel mundial y
que inclusive por ello le fue otorgada autorización del Banco Central de Reserva de
El Salvador para otorgar financiamientos, tal y como en el proceso de fiscalización se
demostró a la DGII, la que otorgó el préstamo a mi mandante. (…)‖‖‖
―――Asimismo, aunque como ha quedado demostrado, en el presente caso se
ha suscitado un préstamo, es pertinente expresar, que para el ejercicio impositivo
fiscalizado, nuestro ordenamiento tributario no establecía regulaciones atinentes a la
sub capitalización, que inhibieran la deducción de los intereses o que dieran a los
intereses un tratamiento de dividendos como lo hacen expresamente otras
legislaciones como por ejemplo España, que lo regulan expresamente en la ley, en
sujeción al Principio de Legalidad que rige en materia tributaria, lo cual no acontece
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en nuestro ordenamiento legal, en el que a lo sumo en la actualidad y no en el
ejercicio fiscalizado, la normativa limita la deducción de los intereses, pero si la
relación deuda/capital supera el 3 a 1, lo cual no estaba regulado en la normativa
fiscal
aplicable
para
el
ejercicio
fiscalizado,
no
pudiendo
ser
aplicable
retroactivamente esa norma en virtud de la prohibición de retroactividad, que
establece el artículo 21 de la Constitución de la República de El Salvador.
Por otra parte, la DGII en la fiscalización habida requirió a mi mandante que
le presentara de manera separada intereses imputables al activo neto adquirido y a
los intangibles, sorprendiéndola en su buena fe, porque como la misma DGII lo
comprobó, contablemente mi representada en ninguno de sus registros contabilizó,
imputó o computó por separado intereses del activo neto y de los intangibles, de
manera que, al presentarles los datos como la DGII los requirió de manera artificiosa
los auditores proceden a afirmar, que ello indica que se pueden identificar los
intereses no deducibles, porque mi mandante los lleva por separado, lo cual es
totalmente infundado, ya que mi mandante desde su origen hasta la fecha nunca ha
contabilizado por separado los intereses de la manera requerida por los auditores de
la DGII, sino que en su contabilidad todos los intereses están en una sola cuenta y
no se manejan de manera segregada porque no existe razón legal para hacerlo, tal
como lo comprobará ante dicho Tribunal en la fase de aportación de pruebas, de
manera que, el cuestionamiento que planteo sobre lo irreal y carente de prueba que
resulta lo expresado por la DGII respecto a que mi poderdante llevaba la imputación
de intereses por tipo de activo, no es una simple insatisfacción como lo sostiene la
DGII en su resolución venida en alzada, sino que es un cuestionamiento de la falta
de sustento de las actuaciones de dicha oficina.
Como puede observarse, la relación circunstanciada del destino del préstamo
efectuada en los apartados anteriores, demuestra elocuentemente que el préstamo
adquirido fue invertido para la generación de ingresos gravados y en la fuente
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generadora de ingresos gravados, que es la actividad mercantil que realiza mi
poderdante de producción y venta de bebidas (agua, bebidas gaseosas y cerveza
principalmente) para la generación de ingresos gravables, ya que se utilizó para la
compra de tres empresas mercantiles, cuyos bienes en su conjunto dieron lugar a la
generación de ingresos gravados a mi mandante. (…)‖‖‖
―――Por otra parte, la DGII sostiene en su resolución venida en alzada, que mi
mandante ―procedió indebidamente al hacer una interpretación literal y restringida
de la norma (del artículo 29 numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta),
englobando dentro de los alcances del préstamo el costo de adquisición de los
intangibles para evitar el uso del término amortización prohibido por el artículo 29-A
numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y hacer uso del fin último que es
la prerrogativa tributaria haciendo uso de la deducción y haciendo caso omiso a la
prohibición legal‖.
Sobre lo antes expresado es pertinente expresar:
Que el artículo 29 numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta es claro
y terminante en aceptar la procedencia de la deducción de los intereses, en virtud
de lo cual, cabe traer a cuenta un principio vital del derecho contenido en el artículo
19 del Código Civil que establece que ―cuando el sentido de la ley es claro, no se
desatenderá a su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu‖ (…)‖‖‖
―――Y es que, el artículo 29 numeral 10) inciso primero de la Ley de Impuesto
sobre la Renta estipula claramente:
―Son deducibles de la renta obtenida:
10) Los intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades
tomadas en préstamo toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la
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renta gravable, así como los gastos incurridos en la constitución, renovación o
cancelación de dichos préstamos, los cuales deberán deducirse en proporción al
plazo convenido para el pago del financiamiento‖
Como puede observarse, la disposición en referencia admite la
deducción de los intereses pagados por las cantidades tomadas en
préstamos.
A su vez, la disposición en mención, condiciona que las cantidades tomadas
en préstamos sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable.
Es decir, que la deducción de los intereses se funda en una relación de
causalidad, como es que, las cantidades tomadas en préstamos sean utilizadas en la
fuente generadora de la renta gravable, es decir, que esa relación de causalidad
requiere que el préstamo del que deriva el costo o gasto financiero (el pago de
intereses) se refleje necesariamente o sea utilizado para la realización de la actividad
productiva de la empresa, en la realización de su actividad generadora de la renta y
no en gastos ajenos a la generación de ingresos computables, sino relacionados con
su actividad.
Lo anterior implica, que el legislador tributario ha considerado procedente la
deducción de los intereses siempre y cuando tengan relación de causalidad con la
fuente que genera la renta gravable.(…)‖‖‖
―――En el presente caso, los intereses pagados por mi poderdante que han
sido objetados por el monto de… ($6,987,832.95), corresponden a intereses
efectivamente pagados por mi mandante, que provienen de un préstamo que fue
invertido por mi mandante en su fuente generadora de la renta gravable, ya que el
préstamo otorgado fue utilizado para pagar el valor de compra de tres empresas que
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fueron adquiridas por mi mandante, precisamente para generar rentas, porque es a
través de los activos, infraestructura, personal y giro del negocio de cada una de
esas empresas que mi mandante ha podido concretar la obtención de ingresos
gravables.
De manera que, se evidencia la utilización del préstamo para la producción
de la renta y su vinculación con el mantenimiento de la fuente, advirtiéndose
además que la carga financiera recayó sobre mi mandante.
Ahora bien, en el Informe de Auditoria de fecha veintinueve de febrero de
dos mil doce, que contiene el resultado de la fiscalización practicada y que ha sido
entregado por dicha Dirección General a mi mandante en ocasión de otorgarle
audiencia y apertura a pruebas, los auditores sostienen que el fundamento legal en
el que se basan para objetar los intereses y las comisiones es porque no es
procedente la deducción del crédito mercantil, ya que fundan su posición de rechazo
del gasto financiero en el artículo 29-A numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta y ello es homologado y secundado por la DGII en la resolución venida en
alzada.
A ese respecto es pertinente expresar, como ya antes se dijo, que el artículo
29 numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no establece la no deducción
de los intereses provenientes de préstamos, sino que establece la no deducción de la
amortización o depreciación de derechos de llave, marcas y otros activos intangibles
similares; es decir, que esa disposición legal no resulta aplicable al presente caso,
porque ni mandante para el ejercicio dos mil ocho que es el ejercicio fiscalizado no
ha efectuado ninguna deducción por la vía de la amortización o depreciación de
ninguno de esos intangibles, ni del crédito mercantil.
Conforme a lo anterior, con la objeción en referencia, se vulnera el principio
de legalidad, al que se encuentran subordinados los funcionarios del Gobierno, de
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acuerdo a lo establecido en el artículo 86 inciso final de la Constitución de la
República de El Salvador… de manera que, al fundar los auditores y la DGII la
objeción de ese gasto financiero en una disposición legal que puntualmente no
establece la no deducción de los intereses por préstamos, se transgrede el Principio
de Legalidad tutelado desde nuestra Carta Magna, porque la ley (el artículo 29
numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta) no le otorga expresamente a la
DGII ni a sus funcionarios, la facultad para objetar la deducción de los gastos por
intereses por préstamos, sino que esa disposición legal resulta ser aplicable a una
situación completamente distinta, como es, la no deducción de la amortización o
depreciación de intangibles. (…)‖‖‖
B) PROCEDENCIA DE LA DEDUCCION POR PAGOS DE SERVICIOS
RECIBIDOS.
―――En el presente proceso de fiscalización y de determinación de impuestos,
la DGII ha objetado a mi poderdante la deducción de gastos por pagos de servicios
por la cantidad de… ($5,978,166.67).
El fundamento utilizado por la DGII para objetar tales gastos es que mi
poderdante no ha comprobado la existencia efectiva de la operación, que es lo que
ha denominado falta de materialización de los servicios. (…)‖‖‖
―――…la DGII aduce que existen otras disposiciones en el Código Tributario
adicionales al artículo 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta que no permiten la deducción de los servicios utilizados por mi poderdante,
sin embargo, en ninguno de dichos párrafos hace referencia a cuáles son esas
disposiciones legales que contiene el Código Tributario a que hace alusión en
abstracto, lo cual naturalmente ubica en un estado de indefensión a mi mandante y
denota una manifiesta expresión de arbitrariedad por parte de dicha Dirección
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General, en vulneración al principio de seguridad jurídica que tutela el artículo 2 de
la Constitución de la República de El Salvador.
En ese mismo orden de ideas… la DGII expresa que, ―las disposiciones del
Código Tributario no son exclusivas para un solo impuesto como lo intenta hacer ver
la contribuyente‖, sobre lo cual es pertinente expresar, que la DGII nuevamente no
señala cuáles son las disposiciones del Código Tributario aplicables al Impuesto
sobre la Renta que sostienen la no deducción de los servicios recibidos por mi
poderdante, además, divaga en su argumentación de forma deliberada o
naturalmente, porque mi poderdante lo que ha planteado con claridad es que el
artículo 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se refiere
a operaciones documentadas con documentos legales de IVA, que emitan
contribuyentes inscritos de IVA y no que el Código Tributario aplique únicamente
para el IVA, es decir, se refiere a operaciones cuyos valores estén amparadas en
documentos de control del IVA, en las que el emisor del documento de IVA sea un
contribuyente del IVA, lo cual no acontece en el presente caso, ya que los valores de
los servicios prestados por la compañía no domiciliada que prestó el servicio a mi
mandante no están amparados en documentos relativos al control del IVA, porque el
prestador del servicio es una compañía no domiciliada que no está obligada
legalmente a emitir documentos de control del IVA.
Lo anterior es así, no por invención de este servidor, ni de mi mandante, sino
que tiene su génesis en la razón que inspiró al legislador a incorporar en la Ley de
Impuesto sobre la Renta el artículo 29-A numeral 15) literal b), lo cual atendió al
hecho que, en esa época se había proliferado la emisión de Comprobantes de
Crédito Fiscal Falsos y se utilizaban contribuyentes inscritos de IVA (que se inscribían
para ese único fin) o no inscritos para emitir ese tipo de documentos, para soportar
compras de bienes o prestaciones de servicios ficticias, y precisamente con el
propósito de erradicar esas prácticas de utilización de créditos fiscales falsos para
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respaldar deducciones irreales de IVA y de Renta, surgió el aludido numeral 15) en
el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como el artículo 65-A
inciso cuarto numeral 2) de la Ley de IVA, disposiciones legales de cuya llana lectura
destaca su énfasis en las operaciones amparadas en documentos de control del IVA,
lo cual denota y confirma cada una de las circunstancias que se detallan en los
literales a), b), c) y d) del numeral 15) del artículo 29-A de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, para el Impuesto sobre la Renta y los numerales 1), 2), 3), 4) y 5)
del artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios para el IVA, que regulan eventos.
En cambio para el caso de operaciones realizadas con no domiciliados la
―medicina‖ que el legislador estableció fue diferente, ya que para esos casos aseguró
para la mayor parte de servicios, asistencias técnicas, uso de marcas y una variedad
de situaciones, la aplicación de la retención del 20% de Impuesto sobre la Renta y
13% de IVA, comprendiendo servicios prestados en el país como los prestados en el
exterior por no domiciliados, lo cual combinó el legislador estableciendo como
requisito de deducción de los gastos reclamados en esos conceptos, el entero de
tales retenciones al Fisco. Lo anterior, o sea la retención del 20% del Impuesto
sobre la Renta y 13 % de IVA, como y su entero al Fisco, como requisito de
deducción de los gastos, constituía un franco desaliento para cualquier práctica que
pretendiera hacer uso de gastos irreales, ya que si la tasa o alícuota de renta era del
25% sobre la renta neta y se aplicaba una retención de renta del 20% y del 13% de
IVA sobre el monto total pagado y sin cuyo entero no procedía la deducción de esos
gastos, con ello se desalentaba esa práctica porque de esa manera, no resultaba
conveniente económicamente simular gastos y el Fisco no se veía afectado en la
tributación local al recibir el pago de las sumas retenidas.
De manera que, tal como puede apreciarse, no obstante no ser aplicable ese
requisito de comprobación de los servicios a casos como el presente, respecto de los
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servicios recibidos por mi mandante, obran pruebas en el expediente, que mi
poderdante ha aportado en el proceso de fiscalización, así como en el proceso de
apertura a pruebas sustanciado ante la DGII, abundante material probatorio que
demuestra la existencia efectiva de los servicios que fueron prestados a mi
mandante.
Además y no obstante que mi poderdante sí ha demostrado la existencia
efectiva de la operación, es pertinente reiterar, que en el presente caso, la ley no
establece como condición para la deducción del gasto por los servicios
recibidos que se demuestre la existencia efectiva de la operación, ya que en
el presente caso, los servicios prestados fueron prestados a mi mandante por una
empresa no domiciliada, en virtud de lo cual, los valores pagados por la recepción de
servicios no se amparan en documentos relativos al control del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no siendo en
consecuencia aplicable lo establecido en el artículo 29-A numeral 15) literal b) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, disposición legal que no admite la deducción de los
gastos cuya existencia efectiva no sea comprobada, pero cuando los valores se
encuentran amparados en documentos relativos al control del IVA, lo cual no
acontece en el presente caso.
Y es que, los servicios cuya objeción pretende efectuar la DGII fueron
prestados a mi poderdante por la sociedad ----------------------- ., una compañía no
domiciliada, en virtud de contrato de servicios denominado ―Acuerdo de Servicios de
Grupo‖ celebrado entre ----------------------- (el ―Proveedor‖ y/o ―-----------------------‖
y/o ―-----------------------‖) y mi mandante, el día veintiuno de diciembre de dos mil
siete, en adelante el ―Contrato de Servicio‖.
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Por la actividad a la que se dedica mi mandante, ésta tiene una necesidad
continua de asesoría, dado los constantes cambios en el entorno económico y
político del país, a fin de mantener sus productos competitivos. (…)‖‖‖
―――… los servicios prestados a mi mandante se encuentran dentro del
contexto de los servicios convenidos en el contrato de prestación de servicios, han
sido efectivamente prestados y recibidos, y son debidamente comprobables,
encontrándose respaldados debidamente.
Es pertinente expresar, que no obstante que la comprobación de la existencia
efectiva de la operación, no constituye un requisito para la procedencia de la
deducción del gasto por parte de mi mandante, ésta en el curso de la fiscalización y
en la etapa de audiencia y apertura a pruebas ante la DGII, presentó abundante
documentación de soporte que comprueba la prestación efectiva de los servicios
prestados a mi poderdante, la cual también será aportada en la fase de aportación
de pruebas del presente recurso de apelación.
Ante la DGII mi poderdante presentó novecientos veinticinco (925)
documentos que fueron revisados por los auditores de dicha Dirección en nuestras
instalaciones — y que son las evidencias de los Anexos que en escrito de fecha 31
de Agosto de dos mil once se presentaron ante la Administración Tributaria y que
forman en su conjunto el grupo de evidencias o Apéndices de dichos anexos.
Dichas pruebas constituyen los documentos que se generaron como
consecuencia de la prestación de los servicios, además dichos servicios fueron
necesarios para la conservación de la fuente de mi mandante, habiéndose
documentado y registrado contablemente y aplicado y enterado las retenciones del
20% de Impuesto sobre la Renta correspondientes, sobre los montos pagados a la
sociedad extranjera que prestó el servicio.
17
La DGII basada en una valoración eminentemente subjetiva sostiene que mi
mandante no ha demostrado la existencia efectiva o la materialización del servicio,
sin embargo, tal como se ha expuesto en el párrafo anterior, mi representada aportó
abundante prueba en fechas treinta y uno de agosto y siete de junio de dos mil
once, así como en la etapa de aportación de pruebas que se ventiló ante la DGII,
que respalda la ejecución o materialización del servicio recibido. (…)‖‖‖
―――De todo lo expuesto en el presente apartado resulta, que mi representada
si ha demostrado la materialidad o existencia de los servicios que prestó, y tales
servicios han constituido gastos necesarios para la conservación de su fuente, en
virtud de lo cual procede la deducción de los mismos según lo establecido en el
artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. (…)‖‖‖
C) PROCEDENCIA
DE
LAS
DEDUCCIONES
POR
GASTOS
DE
TRANSPORTE.
En lo que respecta a los gastos de transporte objetados por la DGII por el
monto de… ($1,307,871.60) que la DGII ha clasificado como cuota de depreciación
de vehículos, cuota de subsidio de combustible, la DGII sostiene que no son
deducibles dichos gastos porque mi poderdante no efectuó retenciones de impuesto
sobre la renta, previsionales y de seguridad social, sin embargo, es pertinente tener
presente, que los valores entregados a los trabajadores en concepto de viáticos de
transporte únicamente constituyen renta obtenida para los trabajadores sujeta a
retención cuando los valores hayan sido entregados con una finalidad distinta a los
conceptos de viáticos para alimentación, transporte o estadía, es decir, que
únicamente si los valores son entregados a los trabajadores en un concepto distinto
al de viáticos por transporte, alimentación o estadía es que dichos valores pierden su
calidad de ingreso excluido del concepto de renta, lo cual no es aplicable al presente
18
caso en el que los valores entregados a los trabajadores lo fueron en concepto de
viáticos por transporte.
Y es que los viáticos que han sido entregados en ese concepto han sido
entregados a los trabajadores que pertenecen al área de ventas de la compañía, que
son quienes realizan las correspondientes rutas de recepción de pedidos, venta y
entrega de productos fuera de las instalaciones de la de mi mandante, y dicho
viático es entregado en una cuantía razonable para que ellos puedan realizar a
cabalidad sus labores, siendo dichas actividades necesarias para la producción de la
renta de mi poderdante.
Lo anterior implica, que la forma de documentación de los viáticos de
transporte, alimentación o estadía, en manera alguna es determinante o incide en la
calificación del tipo o categoría de renta (si es gravable o excluida) que se genera,
ya que ello depende esencialmente de que los valores que se entreguen a los
trabajadores tengan una finalidad distinta a la antes expresada, tal como lo
establece el artículo 3 numeral 1) inciso final de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
de manera que, al ser la finalidad de éstos la de ser utilizados como viáticos de
transporte, los valores recibidos por los trabajadores en ese concepto no constituyen
para ellos renta obtenida y por lo tanto, no están sujetos a la aplicación de la
retención correspondiente, consecuentemente, no constituye una condición para que
proceda la deducción de dichos gastos el que se haya aplicado y enterado las
retenciones respectivas, ya que ello, es un requisito exigible cuando las rentas se
encuentran sujetas a retención y no sobre las que legalmente no lo sean, tal como lo
estipula el artículo 29-A numeral 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Los montos erogados en dichos conceptos fueron entregados a los
trabajadores que forman la fuerza de venta de la compañía, cuya actividad
precisamente consiste en la realización de ventas fuera de las instalaciones de la
19
oficina, a través de las ventas en ruta, tal como se comprobó en el curso de la
fiscalización... De manera que, tales erogaciones son indispensables para que ellos
lleven a cabo su labor de ventas y está destinada a cubrir precisamente sus trabajos.
En cuanto a la documentación de los gastos en referencia, mi mandante
cuenta con la documentación de respaldo respectiva conforme a lo estipula el
artículo 119 del Código Tributario (…)‖‖‖.
D) PROCEDENCIA DE LA DEDUCCION POR GASTOS DE ALIMENTACION
―――En lo que respecta a los gastos de alimentación objetados por la DGII por
el monto de… ($809,342.80), la DGII sostiene que no son deducibles dichos gastos
porque mi poderdante no efectuó retenciones de impuesto sobre la renta,
previsionales y de seguridad social, sin embargo, es pertinente tener presente, que
los valores entregados a los trabajadores en concepto de viáticos de alimentación
únicamente constituyen renta obtenida para los trabajadores sujeta a retención,
cuando los valores hayan sido entregados a éstos con una finalidad distinta a los
conceptos de alimentación, transporte o estadía, es decir, que únicamente si los
valores son entregados a los trabajadores en un concepto distinto al de viáticos por
transporte, alimentación o estadía es que dichos valores pierden su calidad de
ingreso excluido del concepto de renta, lo cual no es aplicable al presente caso en el
que los valores entregados a los trabajadores lo fueron en concepto de viáticos por
alimentación. Lo anterior implica, que la forma de documentación de los viáticos por
alimentación en manera alguna es determinante en la calificación del tipo o
categoría de renta (si es gravable o excluida) que se genera, ya que ello depende
esencialmente de que los valores que se entreguen a los trabajadores tengan una
finalidad distinta a las antes expresados, tal como lo establece el artículo 3 numeral
1) inciso final de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de manera que, al ser la
finalidad de éstos la de ser utilizados como viáticos de alimentación, los valores
20
recibidos por los trabajadores en ese concepto no constituyen para ellos renta
obtenida y por lo tanto, no están sujetos a la aplicación de la retención
correspondiente, consecuentemente, no constituye una condición para que proceda
la deducción de dichos gastos el que se haya aplicado y enterado las retenciones
respectivas, ya que ello, es un requisito exigible cuando las rentas se encuentran
sujetas a retención y no sobre las que legalmente no lo sean.
En cuanto a la documentación de los gastos en referencia, mi poderdante
cuenta con la documentación de respaldo respectiva tal como lo dispone el artículo
119 del Código Tributario (…)‖‖‖.
―――Ahora bien, aunque la DGII procure desconocer por la vía del viático la
deducibilidad de las erogaciones efectuadas en concepto de alimentación, los
referidos gastos siempre resultan deducibles por la vía de lo dispuesto en el artículo
32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que ésta constituye una
prestación que mi mandante otorga a sus trabajadores de manera gratuita, en forma
generalizada y para el bienestar material de éstos y se realizan dentro del territorio
nacional, con lo cual, las referidas erogaciones encajen también dentro de las
erogaciones con fines sociales que establece la referida disposición legal que al ser
una prestación laboral no requiere de la aplicación de la retención correspondiente.
Con relación a los gastos por viáticos por el monto de $11,052.00, éstos
también son deducibles, ya que corresponden con viáticos erogaciones entregadas
en dicho concepto, las cuales también serán debidamente acreditadas con la prueba
respectiva.
E) IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR EVASION NO INTENCIONAL
DEL IMPUESTO
Mi mandante considera, que en el presente caso no ha incurrido en la
infracción de evasión no intencional que se le atribuye en la resolución venida en
21
alzada, ya que ha realizado las deducciones de sus costos y gastos conforme a lo
que la ley estipula.
Asimismo considera que la sanción impuesta es improcedente ya que ha sido
impuesta a mi mandante en violación a la presunción de inocencia establecida en el
artículo 12 de la Constitución de la República de El Salvador, la cual resulta aplicable
también en el ámbito del derecho administrativo sancionador, como sería el caso del
derecho tributario.
A ese respecto, la Sala de lo Contencioso Administrativo ha manifestado que
los principios de culpabilidad y la presunción de inocencia rigen en el ámbito
sancionatorio administrativo.
Con relación al principio de culpabilidad y a la presunción de inocencia el
jurista español José María Paz Rubio -profesor del Centro de Estudios Judiciales de
Madrid- en conferencia dictada recientemente en el país, al referirse al principio de
culpabilidad en relación a la Constitución, acertadamente sostuvo: ―Eso quiere decir
que la pena sólo se puede imponer a la persona culpable, o sea que es necesario
que se base en el principio de culpabilidad y aquí llama la atención que la
Constitución de El Salvador es de las pocas constituciones que garantizan el principio
de culpabilidad en el primer inciso del Artículo 12 de la Constitución. Por lo tanto no
podría imponerse una pena en base a criterios de responsabilidad objetiva...‖.
Y es que en el derecho administrativo sancionador rigen los principios
cardinales que informan al derecho penal sancionador. (…)‖‖‖
―――Tenemos entonces, que para ser sujeto a una sanción administrativa
además de comprobarse que se actuó con intención dolosa o culposa, esto es así
puesto que de acuerdo al derecho penal se puede cometer un ilícito (en nuestro
22
caso, sin admitirlo, administrativo) ello debe hacerse de acuerdo al principio de
responsabilidad.
En lo que atañe a dicha responsabilidad en materia de sanciones
administrativas nuestro marco constitucional recoge principios y limitaciones
aplicables a la potestad sancionatoria, destacándose el establecido en el Artículo 12
de la Constitución, el cual preceptúa: ―Toda persona a quien se le impute un delito
se presumirá inocente mientras no se pruebe su culpabilidad conforme a la ley y
mediante juicio público....‖.
Existe numerosa jurisprudencia que predica que el referido artículo 12,
aunque haga alusión expresa a delitos, es aplicable a las sanciones tributarias o
administrativas, que al igual que los delitos constituyen una manifestación del Ius
puniendi del Estado.
De manera que, mi mandante considera, que en el presente caso se vulnera
la Presunción de inocencia, ya que el contenido y alcance de la misma propugna
porque toda persona sometida a un proceso o procedimiento, es inocente y se
mantendrá como tal dentro del proceso o procedimiento, mientras no se determine
su culpabilidad por sentencia definitiva condenatoria o resolución motivada y
respetando los principios procesales constitucionales, y en el presente caso, no se
respetan esos principios procesales constitucionales, en virtud de que, se le pretende
imponer una multa a mi poderdante que es accesoria y recae sobre un impuesto que
no es firme, ni exigible como para constituirse en la base incontrovertible de un
incumplimiento, porque el impuesto no ha sido establecido a través de una sentencia
o resolución firme, que resguarde la presunción de inocencia en la imposición de la
sanción. (…)‖‖‖
23
―――…la presunción de inocencia se considera como una garantía individual, un
derecho público contenido en la Constitución, a favor de las personas, que exige que
sea ante la autoridad que esté (de competencia penal o no) y ante el procedimiento
que se le sujete (igualmente, penal o no), no se considere verosímil la atribución de
cargos relacionados con la comisión de delitos o infracciones, salvo decisión
contraria firme emitida por un tribunal competente dentro de la observancia del
debido proceso.
Por tal razón, no es constitucionalmente válido además, presumir a mi
mandante culpable del cometimiento de una infracción vulnerando la presunción de
inocencia, ya que al momento que se le pretende imponer la multa se toma como
base de cálculo el impuesto determinado y dicho impuesto ni siquiera ha adquirido el
estado de firmeza y exigibilidad, por lo cual, al imponer una multa por supuesta
evasión no intencional, en el mismo acto en el que se determina el supuesto
impuesto adeudado, se vulnera la presunción de inocencia de mi mandante, porque
se le está atribuyendo o imputando automáticamente una sanción, sin que exista
una sentencia condenatoria o firme que confirme que el impuesto sobre el que se
basa la multa se adeuda efectivamente, no siendo constitucionalmente válido que la
destrucción de la presunción de inocencia provenga de simples indicios, conjeturas o
sospechas, ya que, tal como lo ha sostenido el Tribunal Constitucional Español en su
sentencia del cinco de febrero de mil novecientos noventa, ―en el ámbito del derecho
administrativo sancionador, a diferencia de lo que ocurre en el procedimiento penal,
no es procedente acudir a indicios racionales o valoraciones de conciencia para dar
por probada una infracción administrativa, viniendo condicionada la destrucción de
la presunción de inocencia por la prueba concluyente e inequívoca de que el
sancionado es responsable de aquella lo cual a juicio de Alejandro Nieto en su obra
denominada
Derecho
Administrativo
Sancionador
implica,
que
la
fortaleza
constitucional de la presunción de inocencia la hace inmune a la contraprueba
24
realizada por simples indicios o conjeturas que no tienen nunca fuerza suficiente
para romper aquélla. (…)‖‖‖
―――En lo relativo a la responsabilidad en materia de sanciones administrativas,
nuestro ordenamiento constitucional recoge principios y limitaciones aplicables a la
potestad sancionatoria de la Administración, para el caso la Constitución establece:
―――que toda persona a quien se le impute un delito se presumirá inocente mientras
no se le pruebe su culpabilidad conforme a la ley y mediante juicio público‖. Así la
Constitución, garante de la presunción de inocencia excluye la posibilidad de
imponer penas o sanciones por criterios objetivos de responsabilidad objetiva, es
decir, prescindiendo de la existencia de dolo y culpa y del hecho que el hecho cuya
infracción se imputa se funde en una sentencia firme y en este caso el acto que se
imputa como infracción es la evasión no intencional de un impuesto, que no ha sido
determinado en sentencia firme como para que procede la imputación posterior de
dicha infracción. Tanto la doctrina como la jurisprudencia nacional y extranjera,
consagran esa tesis.
Y es que, la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento
sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean
penales, administrativas en general o tributarias en particular, pues el ejercicio del
ius puniendi del Estado en sus diversas manifestaciones está condicionado por el
artículo 12 de la Constitución de la República de El Salvador.
Por tanto, conforme a la presunción de inocencia se considera que ninguna
persona- natural o jurídica- puede verse privada de algún derecho por aplicaciones
automáticas y aisladas de presunción de culpabilidad, que no sean basadas en
hechos que probados y firmes, ya que las mismas son inconstitucionales, por lo que,
descartados pues, los indicios, conjeturas y sospechas, así como las valoraciones
subjetivas, hay que tenerse estrictamente a la probanza plena de los hechos y a la
25
certeza de su existencia, que en el caso de los impuestos adeudados se alcanza
hasta que éstos adquieren estado de firmeza y exigibilidad, lo cual no ocurre al
momento en el que es emitido el informe de auditoría, el auto de audiencia o
apertura a pruebas, ni la resolución de determinación de impuestos por parte de la
DGII, momento en el cual, las multas son impuestas, sin que exista certeza de que
en efecto el impuesto sea realmente debido o supuestamente evadido y en
consecuencia, la imposición de la multa sobre esa base de cálculo vulnera la
presunción de inocencia, siendo que la imposición de la multa sería factible realizarla
cuando la determinación o evasión del impuesto esté debidamente probada, es
decir, con posterioridad a que la resolución que determine el impuesto, se encuentre
firme por haberse agotado todas las instancias legales previstas en el ordenamiento
jurídico para su cuestionamiento y el impuesto sea legalmente exigible, que sería
cuando ya existiría sentencia condenatoria que aportaría las pruebas suficientes
sobre las cuales se funde imputación de la infracción y como consecuencia la
aplicación de la sanción, ya que toda persona goza de la presunción de inocencia, la
cual es válida hasta que existe sentencia condenatoria, ya que los principios de
ejecutoriedad y ejecutividad deben ser aplicados armónicamente con los preceptos
constitucionales que rigen a la presunción de inocencia.(..)‖‖‖
Por todo lo expuesto en el presente apartado, es que mi mandante considera
que en el presente caso, se ha vulnerado la Presunción de Inocencia tutelada por el
artículo 12 de la Constitución de la República de El Salvador. (..)‖‖‖
II. Que la Dirección General de Impuestos Internos habiendo tenido a la
vista las razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir
informe de fecha uno de febrero del año dos mil trece, presentado a este Tribunal el
día cuatro del mismo mes y año, por medio del cual justifica su actuación de la
forma siguiente:
26
A) PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE INTERESES Y COMISIONES
POR PRÉSTAMOS
―――En primer lugar Honorable Tribunal esta Oficina trae a colación que la Ley
de Impuesto sobre la Renta se inspira en el principio universal de la necesidad del
gasto, conteniendo asimismo normas permisivas o prohibitivas motivadas por
razones de política tributaria, inspirado en tal principio el artículo 28 de dicha Ley
señala tres categorías de erogaciones en virtud de las cuales puede accederse
legalmente a hacer uso de una deducción, siendo ellas:
a) Erogaciones necesarias para la producción de renta gravable;
b) Erogaciones necesarias para la conservación de la fuente; y
c) Erogaciones determinadas por la Ley.
Básicamente las primeras dos categorías se inspiran en el mencionado
principio de la necesidad del gasto, siendo la primera de ellas en las que se funda la
impetrante para acceder a la deducción de los intereses y comisiones pagadas por el
préstamo, haciendo uso así de una interpretación literal de la norma contenida en el
referido numeral 10) del artículo 29 de la citada Ley.
Sin embargo no debe perderse de vista que dentro de la misma Ley se
encuentra, tal como se ha mencionado una tercera categoría de erogaciones dentro
de las que encontramos normas de carácter permisivo, es decir que sin tener la
connotación de gastos necesarios, el legislador permite su deducción basado en
motivaciones de orden económico o social, ejemplo de ello son los artículos 31 y 32
de la Ley de Impuesto sobre la Renta; asimismo dentro de esta tercera categoría
encontramos normas de carácter prohibitivo, establecidas también por razones de
política tributaria en virtud de las cuales el legislador prohíbe expresamente la
deducción de erogaciones expresamente determinadas, ejemplo de ello son las
establecidas en el artículo 29-A de dicho cuerpo legal.
27
Dicha norma jurídica señala en el numeral 19) que no se admite como
erogación deducible de la Renta obtenida la amortización o la depreciación de
derechos de llave, marcas y otros activos similares, sobre el cual la apelante expresó
al citar las cláusulas pertinentes de los contratos -que los auditores tuvieron a la
vista-, que en las ventas de las empresas mercantiles se encuentran incluidos
valores incorpóreos como la fama mercantil, relacionando asimismo la obra del
Doctor Roberto Lara Velado, ―Introducción al Derecho Mercantil‖ en lo pertinente al
derecho de llave o crédito mercantil, elementos que indudablemente son a los que
se refiere el citado numeral 19) del artículo 29-A.
Ahora bien, haciendo uso del criterio de interpretación lógico, de conformidad
con lo establecido en el artículo 2 numeral 4) literal b) del Reglamento de Aplicación
del Código Tributario, podemos asegurar con suficiente certeza que los intereses y
comisiones del cuestionado préstamo serían deducibles de la renta obtenida
conforme el artículo 29 numeral 10), siempre y cuando en la cantidad tomada en
préstamo no invertido en uno de los bienes señalados en el numeral 19) del artículo
29-A, ambas disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Consecuentemente, los auditores designados para practicar la fiscalización
con toda propiedad procedieron a requerir a la contribuyente inconforme el detalle
de los intereses y comisiones que corresponden al costo de adquisición de los
activos netos y a los intangibles, ello con el único objetivo de dar cumplimiento al
marco legal aplicable a las deducciones permitidas así como a las prohibiciones que
resultasen pertinentes; en tal sentido los intereses y comisiones que no son
imputables al fondo de comercio o crédito mercantil, han sido admitidos como
deducibles de la renta obtenida dando así cumplimiento a lo establecido por el
artículo 29 numeral 10) de la referida Ley.
28
En abono de lo anterior es necesario señalar que la apelante procedió de
manera indebida al hacer una interpretación literal y restringida de la norma
englobando dentro de los alcances del préstamo el costo de adquisición de los
activos intangibles para evitar el uso del término amortización contenido en la norma
prohibitiva -artículo 29-A numeral 19)- y hacer uso del fin último que es la
prerrogativa tributaria, es decir hacer uso de la deducción haciendo caso omiso a la
prohibición legal.
Argumenta la impetrante que es errado lo expuesto en el informe de
auditoría respecto de que el crédito mercantil fue creado en la operación para
obtener un ahorro fiscal, sobre el particular es conveniente aclarar que lo señalado
en el informe de auditoría en la página 99 a la que hace alusión va orientado a
ilustrar sobre la forma en que nació a la vida jurídica el crédito mercantil, argumento
sobre el cual tanto la contribuyente en alzada como los auditores designados han
tenido claridad en el sentido que el citado bien nace a la vida jurídica precisamente
al realizar las transferencias de las empresas mercantiles, y que como consecuencia
del nacimiento de dicho contrato, a la recurrente le resulta más beneficioso
financieramente hacerlo de esa manera pues representa un pago menor de
intereses, lo cual la misma reconoce al manifestar que aún a la Administración
Tributaria le resulta más ventajoso, pues los créditos son otorgados por compañías
del mismo grupo las condiciones crediticias son mejores, ya que si el financiamiento
hubiera sido otorgado por el sistema financiero local, hubiera generado una
deducción mayor; lo cual lleva a concluir que efectivamente le genera un ahorro a la
impetrante, consecuentemente se puede afirmar que lo plasmado en el informe de
auditoría es correcto.
En relación al argumento que no ha aplicado deducción alguna en concepto
de crédito mercantil en el ejercicio impositivo de dos mil ocho, en efecto esta Oficina
no ha constatado ninguna deducción al amparo del concepto crédito mercantil, como
29
ya antes se ha expresado, lo que ha ocurrido es que la contribuyente en alzada
accedió al beneficio o prerrogativa fiscal de la deducción del costo del crédito
mercantil al incluir el mismo dentro de un concepto más amplio como es la
deducción de intereses por préstamos invertidos en la fuente generadora de renta
gravable, circunstancias con las cuales en principio no se hace señalamiento alguno,
lo que no se comparte es el hecho de que por la vía interpretativa literal se pretenda
soslayar una prohibición expresa y terminante al aprovechar un beneficio fiscal
inexistente bajo el argumento de que no es factible la concepción del crédito
mercantil separado del concepto de empresa.
Ciertamente el referido intangible es un bien inmanente de la empresa
mercantil y no es factible su negociación de manera separada, tan así es, que solo
es factible su activación ante la transferencia de propiedad de la empresa a que
accede, pero si es viable la determinación de su costo para efectos tributarios y es
en ese sentido que los auditores orientaron sus procedimientos de auditoría a efecto
de establecer el costo atribuido por la apelante y es ese costo el que fue objeto de
reparo, la misma disposición tantas veces citada -artículo 29-A numeral 19)- al
establecer que no se admite como erogación deducible de la renta obtenida la
amortización o la depreciación de derechos de llave, marcas y otros activos
intangibles similares, tampoco permite tal separación; es obvio que para amortizar o
depreciar un activo de esta naturaleza debe establecerse su costo, por lo que no
está asegurándose desde ninguna óptica que el objeto de establecer su costo
individualizado sea con el objeto de que el mismo sea negociado de manera
separado del bien al que accede. (…)‖‖‖
―――En ese orden de ideas así como la Ley establece derechos, también se
establecen obligaciones, las cuales pueden ser de dar, éstas a su vez pueden ser
obligaciones de hacer y no hacer, como la cuestionada amortización de activos
intangibles, con independencia de la forma en que la contribuyente en alzada
30
exteriorizó sus actuaciones, si la norma jurídica establece una prohibición, el
administrado se encuentra en una obligación de abstención y que si bien es cierto la
apelante omitió la utilización del término amortización, pero también lo es el hecho
que hizo uso de los efectos prohibidos por el legislador como es el de incluir dentro
del escudo fiscal un activo intangible.
Respecto del artículo 23 de la Constitución de la República, cuya violación ha
sido invocada… esta Oficina aclara que ni en los procedimientos de auditoría
desarrollados en la fiscalización, ni en el informe de auditoría se ha efectuado
señalamiento alguno que obligue a la contribuyente en alzada a realizar sus
operaciones
apegándose
a
modalidades
contractuales
sugeridas
por
esta
Administración Tributaria, o caso contrario, abstenerse de realizar contratación
alguna lo que se hace en el informe de auditoría es plantear un panorama operativo
amplio con fines meramente ilustrativos.
La libertad de contratación consiste en la posibilidad de que las personas
puedan orientar su voluntad hacia un objetivo, es decir, la facultad de tomar
decisiones sin verse determinado por la voluntad de otros, incluido el Estado. Lo cual
no debe inducir al error de considerar que la iniciativa privada puede ser absoluta e
ilimitada, porque la libertad de contratar que garantiza la Constitución de la
República a los administrados, en cuanto libertad jurídica, únicamente puede existir
y operar con sujeción a una serie de limitaciones constitucionales y legales,
encaminadas a asegurar su ejercicio armónico y congruente con la libertad de los
demás y con el interés y el bienestar de la comunidad. (…)‖‖‖
Asimismo argumenta la apelante que la compra de una empresa mercantil
con financiamiento, en manera alguna constituye vulneración a los artículos 17 y 61
del Código Tributario; al respecto esta Administración Tributaria señala que no se ha
imputado violación alguna a estas disposiciones legales, pues las mismas lo que
31
contienen es el otorgamiento de facultades propias del Derecho Tributario a esta
Administración, en el sentido de que así como los administrados cuentan con la
libertad de contratación, dicha libertad no es ilimitada, es decir que tal garantía debe
ser ejercida dentro de los límites del mismo ordenamiento jurídico, en ese sentido
los actos y declaraciones de voluntad entre particulares cuando afecten el interés
fiscal, con fundamento en dichas disposiciones legales esta Administración Tributaria
puede invocar su inoponibilidad sin que ello implique que las figuras utilizadas
pierdan vigencia, pues los mismos serán eficaces entre las partes pero no ante el
Fisco de la República. (…)‖‖‖
―――De igual forma la contribuyente en alzada manifestó su insatisfacción
porque durante la fiscalización se le requirió que identificara los intereses y
comisiones imputables al crédito mercantil; considerando tal situación un acto de
mala fé por parte de esta Oficina, en efecto, tales procedimientos de auditoría se
ejecutaron y tal como se ha expresado en párrafos anteriores tales explicaciones se
solicitaron con el objetivo de determinar la cuantía que la misma recurrente ha
atribuido al activo intangible.
De conformidad con lo establecido en los artículos 173 y 174 del Código
Tributario, los auditores designados por esta Dirección General, tienen dentro de las
facultades de fiscalización requerir de los contribuyentes la documentación y
explicaciones que se encuentren relacionadas con el hecho generador investigado
con el único fin de establecer la auténtica situación tributaria de la apelante, en
virtud de lo cual lo actuado está plenamente fundamentado en la Ley, por lo que el
requerimiento en cuestión está enfocado a obtener la verdad material, y no acto de
mala fé para sorprender a la recurrente. (…)‖‖‖
―――Con relación al argumento de la contribuyente en alzada que la erogación
real y efectiva en que ha incurrido es el valor total de cada empresa adquirida y la
32
empresa en su plenitud con todos sus componentes y que por lo tanto ese valor
total es el que tiene derecho a deducir de la renta obtenida, interpretación que no es
compartida por esta Oficina en virtud de que como ya antes se ha establecido uno
de los componentes de cada una de las empresas, como es el crédito mercantil, el
cual cuenta con un tratamiento tributario individualmente considerado, al que la
apelante por la vía de los costos lo ha incluido dentro de una figura con tratamiento
tributario permisivo, es decir que por la vía interpretativa se ha hecho encajar dos
figuras distintas para aplicar una sola norma jurídica y aprovechar los beneficios que
esta permite como es la deducción, por lo tanto esta Administración no cuestiona la
erogación total sino únicamente aquella parte que resulta afecta al activo intangible
como es el crédito mercantil cuya cuantía fue la misma contribuyente en alzada
quien la determinó bajo requerimiento de los auditores designados para practicar la
fiscalización. Con relación a lo expuesto por la impetrante que se ha trasgredido el
Principio de Legalidad porque el artículo 29 numeral 19 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, no le otorga expresamente a esta Dirección General la facultad para
objetar la deducción de los gastos por intereses por préstamos, sino que esa
disposición legal resulta aplicable a una situación completamente distinta como es la
no deducción de la amortización o depreciación de intangibles.
Al respecto, el principio de legalidad es definido en materia tributaria por el
artículo 3 literal c) inciso cuarto del Código Tributario así: ―En razón del principio de
legalidad de Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y
sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento‖.
En tal sentido esta Administración Tributaria no ha transgredido tal principio,
pues tal como ha quedado establecido que tanto la designación, como los
procedimientos de auditoría fueron ejecutados de conformidad con lo establecido en
los artículos 173 y 174 del Código Tributario y la objeción cuestionada con
fundamento en el artículo 29-A numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y
33
tal como se mencionó anteriormente al estar vinculados los intereses a los conceptos
o transacciones reguladas en el artículo precitado, siguen su misma suerte o
tratamiento.
De igual forma manifiesta que se transgrede el artículo 86 de la Constitución
de la República debido a que en el artículo 29 literal 19) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta no le otorga expresamente a esta Dirección General la facultad para
objetar la deducción de intereses por préstamos, sino que esta situación le es
aplicable a la deducción de la amortización o depreciación de intangibles, ahora bien
en cuanto a que esta Dirección General no tiene facultades específicas, es menester
establecer que por técnica legislativa las leyes son de carácter general, es decir que
no en todos los casos, las disposiciones legales regula de manera completamente
específica una conducta, por lo que los aplicadores de las misma pueden
legítimamente apoyarse en otros cuerpos legales a efecto de complementar la
configuración de la norma a aplicar a la conducta observada, sin que ello signifique
una transgresión al orden jurídico y menos el detrimento de los derechos o garantías
de los administrados contrario sensu sería que la Administración Tributada efectuara
la objeción de los intereses bajo el argumento que la normativa no detalla
puntualmente que son deducibles los intereses aún en el caso que provengan de
transacciones como las establecidas en el artículo 29-A numeral 19 de la Ley de
impuesto sobre la Renta; reiterando esta Oficina que ha aplicado en debida forma la
disposición legal en comento, por lo que en el presente caso lo que se configura es
una insatisfacción por parte de la contribuyente en alzada, lo cual no es constitutivo
de una transgresión al principio de legalidad.
Con relación a la objeción por el pago de comisiones, se ha realizado en
atención a los mismos fundamentos que se han aplicado para los intereses;
consecuentemente los argumentos expuestos por la contribuyente en alzada
orientados a comprobar que le asiste el derecho a deducir los intereses y comisiones
34
generados por un préstamo no son atendibles puesto que tales intereses y
comisiones serán deducibles siempre y cuando en la inversión efectuada no se
encuentren presupuestos establecidos como no deducibles ni siquiera por la vía de la
amortización, de los contenidos en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la
Renta. (…)‖‖‖
―――…la exigencia legal consiste en la claridad y precisión respecto de las
circunstancias que constituyen el objeto de la pretensión, en este sentido la
Administración Tributaria ha sido clara, categórica y precisa respecto del hallazgo de
auditoría el cual se concentra en objetar una erogación que no cumple con los
presupuestos legales para poder ser válidamente incluida dentro del escudo fiscal
suma de todas las deducciones legalmente permitidas, así las cosas, la contribuyente
inconforme ha tenido claridad en la pretensión de la Oficina, no obstante lo
articulado de la conducta materializada por la apelante con el objeto de atribuirse un
beneficio fiscal inexistente, de tal suerte que le ha permitido el ejercicio eficaz de sus
derechos de audiencia y defensa, circunstancias que no hubieren sido posibles si no
hubiere tenido claridad en cuanto a los hallazgos imputados en el informe de
auditoría, por lo que esta Oficina estima que no se ha violentado el principio de
congruencia invocado por la recurrente.
Como consecuencia del Principio de Legalidad, esta Oficina manifiesta que
también ha respetado el Principio de Seguridad Jurídica que debe reconocerse a los
administrados, el cual constituye pues un derecho fundamental, que tiene toda
persona frente al Estado y un deber primordial que tiene el mismo Estado hacia el
gobernado, pero entendido como un deber de naturaleza positiva, traducido, no en
un mero respeto o abstención, sino en el cumplimiento de ciertos requisitos,
condiciones, elementos, o circunstancias exigidas por el propio ordenamiento
jurídico, para que la afectación de la esfera jurídica del gobernado sea válida.
35
En correspondencia al Principio de Seguridad Jurídica definido anteriormente,
en cuanto a lo actuado por esta Dirección General en el proceso de fiscalización que
se ha realizado, no se ha violentado el orden jurídico aplicable a la contribuyente
inconforme, puesto que se ha partido de los hechos y situaciones contempladas en
las respectivas Leyes vigentes al momento de pagar los intereses y comisiones, ya
que dicho principio se encuentra íntimamente vinculado con el Principio de Legaildad
o Principio de Reserva de Ley a que se acoge la sociedad en alzada al manifestar
que durante el ejercicio fiscalizado en nuestro ordenamiento tributario no establecía
regulaciones atinentes a la subcapitalización, que inhibiera la deducción de los
intereses o que dieran a los intereses un tratamiento de dividendos como lo hacen
otras legislaciones, por lo que afirma que no puede ser aplicable retroactivamente
esa norma en virtud de la prohibición de retroactividad, que establece el artículo 21
de la Constitución de la República, al respecto de conformidad al artículo 29 numeral
19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscalizado,
establece que no se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida, la
amortización o la depreciación de derechos de llave, marcas y otros activos
intangibles similares, por lo que no es factible aceptar la pretendida deducción de los
referidos intereses y comisiones, al ser inherentes al crédito mercantil adquirido, en
ese sentido se desestima que se esté utilizando una disposición legal de manera
retroactiva.
B) PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR PAGOS DE SERVICIOS
RECIBIDOS
―――Con relación a lo expuesto por la impetrante que esta Administración
Tributaria señaló que existen disposiciones del Código Tributario a parte del artículo
29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que regula sobre la
materialización de los servicios, sin embargo no las señala, en ese sentido, el artículo
29-A en referencia es una disposición legal que tiene armonía en el ordenamiento
36
jurídico tributario, ya que en un primer momento para determinar si es procedente
la deducción de un costo o gasto debe recurrirse a la normativa de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y verificar si encuentra soporte legal para su deducción, y
de conformidad a lo establecido en el artículo 206 del Código Tributario, los costos y
gastos deben de ser respaldados por los documentos idóneos y además deben de
cumplir con las formalidades que requiere la Ley para efectos tributarios; de igual
manera, el artículo 203 inciso primero del Código Tributario señala al sujeto pasivo o
responsable como aquel a quien corresponde comprobar la existencia de los hechos
declarados, en consecuencia, se deduce que un costo o gasto es deducible, cuando
sea de los que la Ley de Impuesto sobre la Renta establezca como tal y se
encuentre respaldados con la prueba documental que requiera la Ley misma, así
como la comprobación de la existencia de los gastos reclamados, siendo los
requisitos de los artículos del Código Tributario señalados, los que no cumplió la
impetrante y a los que se hizo referencia en los párrafos de la resolución en alzada,
citados por la apelante, por tal razón el actuar de esta Oficina no le ha generado
indefensión a la recurrente como lo alega, ni tampoco ha constituido arbitrariedad,
debido a que las determinaciones de esta Oficina se encuentran basadas en la ley.
Respecto a la objeción por los servicios prestados por la sociedad ----------------------, la contribuyente en alzada sostiene que comprobó la materialización de los
servicios, en primer lugar al haber proporcionado Contrato denominado ―Acuerdo de
Servicios en Grupo‖, de fecha veintiuno de diciembre de dos mil siete, el cual está
asentado contablemente, haciendo una relación de los servicios que en el mismo se
incorporaron.
Al respecto, Honorable Tribunal esta Administración Tributaria sostiene que la
apelante no demostró la materialización de los servicios, en primer lugar con la
vigencia y aplicación del contrato al cual la recurrente hace alusión respecto de los
servicios acordados entre las partes no se logra comprobar fehacientemente la
37
materialización de los servicios recibidos, por lo que se requirió que dicho
documento se complementara con otros medios probatorios que contribuyeran a
demostrar cómo, cuándo, dónde y por quiénes fueron prestados los servicios y cómo
tales servicios coadyuvaron en la producción de la renta o la conservación de su
fuente, ya que dicho contrato por sí solo únicamente prueba que existe una relación
contractual, pero ello no es prueba suficiente que demuestre que efectivamente se
recibieron los servicios.
El criterio antes expuesto ha sido confirmado en sentencia emitida por ese
Tribunal a las diez horas del día diecinueve de julio de dos mil cuatro, identificada
con la referencia Inc. R0305022TM (…)‖‖‖
―――Adicionalmente, es pertinente citar el criterio externado por la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia proveída a
las quince horas del día diez de noviembre de dos mil tres, identificada con la
referencia 226-M-2002, en relación a que los gastos no solo deben encontrarse
documentados con los contratos, sino que se requiere la integración de otros
elementos para su constatación (…)‖‖‖
―――Con relación a lo argumentado por la recurrente que los servicios recibidos
fueron prestados a las ocho vicepresidencias y sus respectivas direcciones, y que
tienen como fin mejorar y beneficiar las actividades generales del negocio, difundir
mejores prácticas a lo largo del grupo, eliminar la duplicidad en la prestación de
servicios dentro de las compañías, entre las que mencionó de manera
ejemplificativa: Consultoría financiera, Mejora de la Estrategia del personal, Servicios
de Asesoría empresarial, Asuntos corporativos, Mercadeo, Asesoramiento Técnico,
Servicios Informáticos de Asesoramiento y Procesamiento de Datos, Servicios de
Propiedad Intelectual; sin embargo la contribuyente inconforme en ningún momento
proporcionó documentación que mostrara cual ha sido el impacto de dichos servicios
38
en el negocio, tampoco demostró que las facturas (INVOICE) emitidas, reflejaran ni
detallaran el servicio prestado, pues únicamente consignan en el campo de la
descripción la leyenda ―Consultancy and Advisory Services as rendered under the
Group Services‖ y ―Global Communication Service‖; además en cuanto a los pagos
realizados al exterior, la apelante proporcionó fotocopias de las trasferencias
bancarias y estado de cuenta bancario con membrete del ----------------------Sucursal El Salvador, dichas transferencias bancarias reflejan cargos por traslado de
fondos; sin embargo, no vinculan el número de factura del exterior que respalda la
operación, elementos que se considera debieron de comprobarse y fundamentarse
por parte de la recurrente quien debía demostrar a esta Administración si se había
realizado o no el servicio, indicativos que se exponían en el Informe de Auditoria de
fecha veintinueve de febrero de dos mil doce, no obstante los mismos no fueron
correspondidos, ya que la apelante no demostró ni comprobó de forma clara y
fehaciente la materialización o recepción de tales servicios, la cuantificación de cada
servicio recibido, como dichos servicios incidieron en la generación de la renta
gravada y que éstos fueron indispensables para la conservación de su fuente. De ahí
que al no comprobar con la información y documentación pertinente, la existencia
efectiva los servicios contratados, ha faltado al cumplimiento de lo establecido por el
artículo 203 del Código Tributario, el que señala como obligación que corre a cargo
de los sujetos pasivos, la comprobación de los hechos declarados y en general de
todos aquellos que alegue en su favor, que para el caso en concreto se traduce en la
necesidad de probar la existencia de aquellos gastos que pretende deducir.
Con relación a lo argüido por la recurrente que presentó abundante
información como se ha mencionado si bien es cierto proporcionó información y
documentación en el proceso de fiscalización esta fue insuficiente para poder
aceptar como deducibles dicho gasto, ya que para proceder a reconocer el derecho
de deducción debe verificarse el cumplimiento de los requisitos prescritos por en el
artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que se han señalado en otros
39
apartados y que son: a) Que sean necesarios, es decir, aquellos indispensables para
la generación de utilidades gravadas o la conservación de su fuente; b) Que su
finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas gravadas y la
conservación de su fuente; y, c) Que los costos y gastos en los que se incurra, se
encuentren debidamente registrados y documentados en la contabilidad del
contribuyente, de conformidad a lo establecido en los artículos 203, 206 y 209 del
Código Tributario.
Además es necesario traer a colación que sobre los costos y gastos no
deducidos el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su numeral 11)
establece: ―Cualquier otro gasto o erogación no especificado en este artículo, que no
sea indispensable para la producción de la renta computable o la conservación de su
fuente‖.
De la referida disposición legal se advierte que, la deducción del gasto de la
renta obtenida, además de cumplir con el requisito de ser necesarios para la
producción de la renta, el legislador adicionó otros requisitos, los cuales consisten en
que para tener derecho a deducirse dichas remuneraciones, es imprescindible que se
encuentren documentadas y registradas en la Contabilidad Formal, pero previo a
todo eso es necesario que se compruebe que la operación que origina el gasto o
costo reclamado ha sido prestada o recibida, por lo anterior en el presente caso, es
que no se ha cuestionado ni por qué utilizó figuras contractuales para obtener
servicios de terceros, ni por qué no se encuentren registrados, sino que la actuación
de esta Dirección General de conformidad a lo prescrito en la Ley, se basa en que se
requirió información sobre la ejecución de los pretendidos servicios, en razón de que
ni el contrato por sí solo, ni la documentación que proporcionó, demostraba que se
hubieran recibido los servicios descritos en el mismo; por lo que se requería de la
necesidad de comprobación del elemento integral para su constatación como es que
compruebe la existencia efectiva de la operación lo que como se ha dicho constituye
40
un requisito material exigido por el legislador, para que proceda la deducción del
gasto, ya que su cumplimiento, previo esclarecimiento de la naturaleza contractual,
en la medida que si bien los contratos aluden a la contraprestación, lo que debe
demostrarse es si en realidad se ha producido el negocio, para luego establecer si ha
existido transferencia y pago respectivo, y por último, analizar si dicho gasto o
egreso es necesario para la producción de la renta y conservación de su fuente
generadora, de ahí que sea un elemento esencial para la deducibilidad de los costos
y gastos que estipula el artículo 29- A de la Ley de Impuesto sobre la Renta. De lo
cual se establece que el argumento de la contribuyente ha carecido de sustento
legal.
Bajo ese contexto, esta Oficina determinó que la contribuyente en alzada no
demostró, ni durante la etapa de fiscalización, ni en la etapa de apertura a pruebas
que los gastos reclamados como deducibles, provenientes de servicios amparados en
el contrato denominado “Acuerdo de Servicios en Grupo” hayan sido prestados,
es decir, no comprobó la existencia efectiva de tales servicios.
Con relación a lo argumentado por la recurrente que ha cumplido con el
requisito de procedencia de las erogaciones que se respalden con contratos, ya que
tal como lo requiere el artículo 206 inciso segundo del Código Tributario, dichos
gastos están asentados contablemente de acuerdo a las estipulaciones convenidas
por las partes.
Al respecto se insiste en que estas no han sido las razones por las cuales esta
Administración Tributaria ha fundamentado la objeción al servicio que le fue
prestado por -----------------------, ya que consta en el informe de auditoría de mérito
que se verificó que el servicio se encontraba registrado y el contrato fue analizado,
pues como ha sido señalado para los efectos impositivos no basta que se apoye la
contribuyente hoy en alzada en un contrato y en su asiento contable, para pretender
41
con ello que se le tenga por aceptado el pretendido gasto de administración, ya que
lo que en verdad debe comprobar es el cumplimiento y ejecución del contrato,
previó esclarecimiento de la naturaleza contractual, en la medida que si bien el
contrato alude a contraprestaciones como la realización efectiva de los mismos, por
lo cual al no comprobar la apelante tal circunstancia, no ha sido posible comprobar si
el gasto declarado como deducible, ha sido necesario para la producción y
conservación de la fuente generadora de ingresos durante el ejercicio impositivo de
dos mil ocho. (…)‖‖‖
―――Respecto a lo argumentado por la recurrente que comprobó la prestación
de los servicios, debido a que proporcionó detalle completo de las personas que
recibieron el servicio, que incluía datos como NIT, código, nombre del puesto, fecha
de solicitud de los servicios, entre otros, tal como lo reconocieron los auditores en la
página 107 del Informe de Auditoría, en el cual se detalla también el personal que
participó en la recepción y prestación de los servicios y lugar exacto en el que se
prestó el servicio, Honorable Tribunal es pertinente señalar que de la documentación
proporcionada durante la etapa de fiscalización se concluyó que correspondían a una
muestra de sesenta documentos que componen a la vicepresidencia de
manufactura, presentada por la contribuyente ahora en alzada, respecto de la cual
no comprueba la materialización del servicio, sin que ninguno de ellos pueda
vincularse o identificarse en cuanto a fechas exactas, personal involucrado, áreas de
recepción del servicio, procesos, resultados obtenidos, documentación que
compruebe la asistencia del personal local y extranjero, y cualquier otra prueba
documental que demuestre claramente la existencia real de los servicios, por lo que
la documentación exhibida y presentada por la apelante no garantiza la recepción de
los servicios proporcionados por la compañía ----------------------- a la sociedad ----------------------.
42
Por otra parte, con relación al argumento de la recurrente que esta Dirección
General no proporcionó documentación que evidenciara cómo la recepción de los
servicios influyó en la fuente generadora de ingresos gravados, menciona que la ley
acepta dos categorías de costos o gastos: gastos de conservación de una fuente de
renta y costos y gastos de producción de la renta, y la existencia de ambos tipos de
gastos ha sido reconocida con carácter institucional mediante opinión con referencia
1210-OPJ-266-2010. (…)‖‖‖
―――Sobre el alegato planteado por parte de la contribuyente en alzada resulta
oportuno advertir que el artículo 26 del Código Tributario establece que la respuesta
a una consulta únicamente surtirá efectos en el caso concreto específicamente
planteado; en tal sentido es pertinente señalar que la consulta de fecha quince de
noviembre de dos mil diez, identificada con la referencia 12101-OPJ-266-2010, a la
que hace alusión la contribuyente hoy en alzada no fue emitida por esta Oficina a la
misma, en consecuencia las circunstancias y hechos expuestos en la misma no
puede considerarse que se aplican de forma particular a su caso, ya que no se trata
de las mismas circunstancias, puesto que en la citada consulta el planteamiento
estaba enfocada sobre los gastos necesarios y propios del negocio destinado a los
fines del mismo, situación que no se corresponde con la pretendida interpretación de
la recurrente, la cual retoma la misma de forma parcializada, siendo necesario hacer
notar que en la misma no se hace alusión únicamente a lo relativo a la conservación
de la fuente, sino que en el análisis de forma integral se analiza el artículo 28 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir a que se cumplan los dos supuestos que
los costos y gastos necesarios para la generación de la renta o la conservación de la
fuente, por consiguiente no pueden entenderse separados ambos supuestos, sino
por el contrario las exigencias de comprobación respecto de los mismos son
idénticas, independientemente que se trate de costos y gastos relacionados con la
generación de la renta o la conservación de la fuente, debiendo con respecto a
ambos supuestos haberse según fuere el caso comprobado en debida forma la
43
recepción de los servicios por parte de la impetrante de manera tal que resultará
incuestionable que se produjo la materialización de dichos servicios y en
consecuencia fuera posible aceptar su deducción, por lo que carece de fundamento
el argumento planteado por la contribuyente hoy en alzada.
En cuanto a que la impetrante no proporcionó documentación que
evidenciara como la recepción de los servicios influyó en la fuente generadora, en el
argumento pronunciado por la apelante, esta se decanta por presentar un
argumento basado en el análisis de que el artículo no solo admite como deducibles
los costos y gastos de producción de la renta, sino que también reconoce como
deducibles los costos y gastos de conservación de la misma; no obstante ello, la
contribuyente apelante no se pronuncia sobre la forma en que la supuesta
prestación de servicios influyó en la fuente productora de la renta o en la
conservación de la misma, sino que entra en un análisis que no se relaciona con el
tema que se constituye en una de las bases de la objeción a dichos costos y gastos,
por lo cual se considera que el argumento no desvirtúa el señalamiento realizado por
esta Administración Tributaria.
Esta Oficina no desconoce las categorías de costos y gastos señalados por la
recurrente, no obstante es importante hacer énfasis en que la objeción en cuestión
se ha basado en la falta de comprobación del servicio, y no en el hecho que no se
haya demostrado la influencia de dicho gasto en la fuente generadora, si bien esta
ausencia de comprobación abona a la determinación de esta Dirección General, no
es la esencia de la objeción. (…)‖‖‖
―――Ahora bien, con relación a lo argumentado por la recurrente que la Ley de
Impuesto sobre la Renta, no estipula como condición o requisito de deducibilidad
que las facturas deban poseer el sello de responsable de recibido o cancelado,
tampoco el Código Tributario en su artículo 114 exige dicho requisito, sino
44
únicamente el caso de operaciones documentadas por medio de Comprobante de
Crédito Fiscal, lo cual no es aplicable al presente caso, de manera que cuando se
trata de un documento que respalda operaciones emanadas del exterior, éste no
está supeditado ni en su formalidad, ni en su emisión material a las disposiciones
legales locales, por lo que considera que ha existido violación al Principio de
Legalidad, manifestando que si ha demostrado la materialidad o existencia de
servicios que prestó y tales servicios han constituido gastos necesarios para la
conservación de su fuente, en virtud de lo cual procede la deducción de los mismos.
En primer lugar es oportuno manifestar Honorable Tribunal que dicho
requisito en el caso en particular en ningún momento se le ha exigido a la recurrente
como comparativa de los requisitos formales de los documentos estipulados en el
artículo 117 del Código Tributario, no ha sido ese el sentido, sino que el Informe de
Auditoria de mérito, es claro en hacerse constar que respecto del servicio recibido de
-----------------------, ― (...) la contribuyente no demostró la materialización de tales
servicios; proporcionando y exhibiendo fotocopia de documentos relativos a
impresiones de diapositivas, manuales, guías, email y otros documentos que
manifiesta que soportan los servicios facturados por la compañía ----------------------y; al mismo tiempo proporcionó listado del personal que recibió las capacitaciones
en El Salvador e impresión de correos en español; sin embargo dichos documentos
no demuestran ni propician la comprobación y materialización de la recepción de los
servicios; asimismo, no proporcionó documentación que evidenciara el costo de cada
servicio recibido y cómo la recepción de tales servicios influyó en la fuente
generadora de ingresos gravados durante el ejercido impositivo de dos mil ocho;
amparando dichos servicios con el Contrato denominado ―Acuerdo de Servicio en
Grupo celebrado entre -----------------------. y (compañía no domiciliada) e ---------------------- y con INVOICE (facturas) emitidas por la referida compañía a nombre de ----------------------, en las cuales no se refleja ni se detalla el servicio prestado, ya
que se consigna en el campo de la descripción la leyenda ―Consultancy and Advisory
45
Services as rendered under the Group Services‖ y ―Global Communication Services...
‗‗; asimismo se advierte que dichas facturas no poseen ningún sello responsable de
recibido o cancelada Además, respecto del pago de tales servicios, la contribuyente
proporcionó fotocopias de las trasferencias bancarias y estado de cuenta bancario
con membrete del ----------------------- Sucursal El Salvador, dichas transferencias
bancarias reflejan cargos por traslado de fondos; sin embargo, no vinculan el
número de factura del exterior que respalda la operación. Por lo tanto la
contribuyente pese a requerimientos de información realizados por esta Dirección
General sobre la materialización de los servidos aludidos, no aportó información y
documentación idónea que comprobara la realización de los servicios recibidos y así
establecer si éstos fueron necesarios para la producción y conservación de la fuente
generadora de ingresos durante el ejercicio impositivo investigado‖.
De lo anterior se evidencia que la apelante ha hecho una interpretación
sesgada de las circunstancias plasmadas en el Informe de Auditoría, pues tal como
se transcribió en el párrafo anterior, esta Administración Tributaria se ha
pronunciado respecto de que la contribuyente en alzada pese a haber presentado
abundante documentación, esta no comprueba per se la materialización de los
servicios o que estos hayan sido efectivamente recibidos; debe también hacerse
notar que en ningún momento esta Administración Tributaria procedió a requerir
como un requisito para aceptar u objetar los costos el indicativo de que las facturas
INVOICE no reflejaban sello de responsable de recibido o cancelado el servicio, lo
que ha servido para determinar la falta de prueba idónea y pertinente para efectuar
la objeción en comento, ya que el motivo de la misma es que la documentación
presentada no comprueba que los servicios hayan sido efectivamente recibidos.
En consecuencia dicho indicativo se retomó porque es el documento soporte
por medio del cual se ha cancelado el servicio, el cual pudiera considerarse o
vincular que como mínimo debería de consignar algún detalle de que se recibió el
46
servicio de la empresa no domiciliada, ahora bien dicho requisito también podría ser
considerado para servicios recibidos dentro del territorio nacional, en cualquier otro
documento dependiendo de la naturaleza del servicio, de ahí que esta
Administración Tributaria en ningún momento estaba considerando tal requisito
como de los documentos que señala el artículo 114 del Código Tributario, ya que del
análisis al Informe de Auditoría de fecha veintinueve de febrero de dos mil doce y a
la conclusión, no se evidencia que haya ninguna objeción fundamentada en el punto
alegado, consistente en la exigencia de sello o firma de recepción o de cancelado.
Por lo que el argumento de la apelante no es procedente. (…)‖‖‖
―――En consecuencia al no comprobar la contribuyente hoy en alzada la
materialización de los gastos que pretende deducirse, no procede la deducción de
los mismos, no satisfaciéndose los requisitos que la ley dispone para deducirse tales
erogaciones, de ahí que esta Dirección General ha actuado con total respeto al
orden jurídico aplicable a la contribuyente ahora en alzada (…)‖‖‖
C) PROCEDENCIA
DE
LAS
DEDUCCIONES
POR
GASTOS
DE
TRANSPORTE Y GASTOS DE ALIMENTACIÓN
―――Ante lo expuesto, previo a definir si los valores pagados por la apelante a sus
empleados en tales conceptos corresponden a rentas gravadas para los sujetos que
las recibieron para luego concretizar si las mismas se encuentran sujetas a retención
del Impuesto sobre la Renta, en primer lugar resulta imprescindible efectuar una
breve pero completa reseña de la figura tributaria del ―hecho generador‖ y lo
atinente al aspecto material y temporal del mismo, en ese orden, inicialmente se
alude a lo expuesto por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte
Suprema de Justicia, en sentencia proveída a las catorce horas del día tres de enero
de dos mil cinco, en el incidente con referencia 161-R-2001, que en lo pertinente
cita: ―El hecho generador puede desglosarse en al menos cinco aspectos: material u
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objetivo, personal o subjetivo, especial, temporal y cuantitativo. De ellos nos merece
especial atención el aspecto material, que se entiende como: ―la situación base
tipificada en la norma tributaria, y que normalmente indica la capacidad económica
que, en cada caso se quiere gravar‖ (JOSÉ ANTONIO SÁNCHEZ GALIANA Y OTROS,
Manual de Derecho Tributario, Editorial Comares/Granada, Segunda Edición 2002,
pág. 75)… En el hecho generador se encuentra detallada la actividad o situación
jurídica que el legislador ha considerado pertinente gravar y a al cual vincula el
nacimiento de una obligación tributaria‖. (…)‖‖‖
―――Así… puede establecerse que el hecho generador del Impuesto sobre la
Renta es la obtención de rentas por los sujetos pasivos en un ejercicio o período de
imposición.
En ese sentido, es procedente continuar haciendo alusión a lo establecido en
el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que regula las figuras que la
misma Ley estima como renta obtenida para los sujetos pasivos, de acuerdo a los
parámetros legales pertinentes, es por ello, que resulta notorio el concepto de
―renta‖ según lo dispuesto en el mismo artículo en el literal a) que establece: ―Del
trabajo, ya sean salarios, sueldos, honorarios, comisiones y toda clase de
remuneraciones o compensaciones por servicios personales‖.
Bajo tales parámetros es preciso definir si los valores pagados a sus
empleados por tales conceptos corresponden a rentas gravadas para el sujeto que
las recibió para luego concretizar si las mismas se encuentran sujetas a retención del
Impuesto sobre la Renta (…)‖‖‖.
――… al remitirnos al Informe de Auditoría de fecha veintinueve de febrero de
dos mil doce, se puede advertir que los auditores designados previo a establecer
dichos incumplimientos, efectuaron los procedimientos pertinentes que conllevaron a
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establecer que los gastos deducidos originados de los valores pagados a sus
empleados por tales conceptos constituyen renta obtenida para sus empleados, y en
consecuencia estaban sujetas a la retención respectiva junto con la remuneración
percibida, de conformidad a lo establecido en el artículo 29 numeral 2) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta en vista de que la recurrente únicamente las documentó
por medio de las planillas de sueldo quincenales, sin aportar los documentos
pertinentes que establecen los artículos 107 ó 119 del Código Tributario, según sea
el caso que permitieran validar que los citados valores se constituyen en viáticos
(…)‖‖‖
―――Con base a lo expuesto y lo contrastado con la prueba que corre agregada
en el expediente del Impuesto sobre la Renta que a nombre de la recurrente lleva
esta Dirección General, los valores pagados a los trabajadores en concepto de
viáticos descritos en el anexo dos (2) del Informe de Auditoría, no se corresponden
con el concepto de viáticos como tampoco comprobó, con la documentación idónea
para que los mismos encajen en lo dispuesto en el artículo 3 numeral 1) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, para calificarlas como productos excluidos del concepto de
renta, ni como rentas no gravables según lo establecido en el artículo 4 numeral 3)
de la Ley de Impuesto la Renta a efecto de no considerarlos al momento de efectuar
las retenciones tal como lo dispone el artículo 97 del Reglamento de Aplicación del
Código Tributario, que reza: ―No están sujetos a retención los productos o utilidades
excluidos del concepto de renta y las rentas no gravables, a que se refieren los
artículos 3 y 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta respectivamente, así como las
remuneraciones de carácter temporal que obtengan las personas naturales por la
recolección de productos agrícolas de temporada‖.
Estableciéndose en el inciso segundo del mismo numeral, que los gastos
efectuados por los contribuyentes en los conceptos referidos, con los valores o
bienes asignados al trabajador, deberán estar respaldados con los documentos que
49
establecen los artículos 107 el cual alude a Facturas y el artículo 119 el cual estipula
lo siguiente: ―Los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, deberán exigir que se consigne, tanto en el original
como en la copia de los recibos, facturas u otro tipo de documentos que reciban de
sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes de dicho impuesto, los siguientes
datos: a) Nombre del sujeto excluido del impuesto; b) Dirección del sujeto excluido
del impuesto; c) Número de Identificación Tributaria del sujeto excluido, o en su
defecto número de Cédula de Identidad Personal u otro tipo de documento que lo
identifique plenamente; d) Fecha de emisión del documento; e) Los mismos
requisitos establecidos en los literales a), b) y c) del referido artículo que
correspondan al contribuyente que recibe el documento; y f) Cuando las operaciones
sean superiores a mil novecientos noventa y cinco colones, deberá consignarse en la
copia del documento que emita el sujeto excluido, la firma del contribuyente que
adquiere el bien o reciba el servicio, según sea el caso‖.
En ese sentido, es necesario aclarar que dicho Código Tributario también ha
establecido obligaciones que deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes,
para lo cual se tiene a bien citar el artículo 39 del citado Código… asimismo el
artículo 85 del mismo Código… lo expuesto en los citados artículos conlleva a
establecer que la situación planteada en la Ley se concreta y exterioriza en cada
caso particular, en tal sentido, la contribuyente en alzada debió documentar los
referidos gastos con la Factura u otro tipo de documento cumpliendo con las
disposiciones legales antes mencionadas, por encuadrar su situación dentro de tales
parámetros que la normativa legal establece, sirviendo tales documentos como
respaldo tributario de sus gastos, en tal sentido debido a que la apelante ni en el
proceso de fiscalización, ni en el plazo de Audiencia y Apertura a Pruebas
proporcionó los documentos referidos en las bases legales antes citadas, los gastos
antes relacionados se convierten en un ingreso que no es excluido del concepto de
renta gravada, por lo que siendo la contribuyente inconforme la que pretende la
50
deducción de los referidos gastos en referencia y correspondiéndole a ella la carga
de la prueba de conformidad al artículo 203 inciso primero del Código Tributario,
resulta que es a ella a quien le corresponde comprobar la existencia de los hechos
declarados y de todos aquellos que alegue en su favor, sin dejar de lado los
requisitos establecidos en el artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario. (…)‖‖‖.
―――Ahora bien, siempre en cuanto a las formalidades que deben cumplir los
documentos que respaldan las deducciones, se advierte que la exigencia del
cumplimiento de formalidades respecto a la documentación que soporta dichos
gastos, que conociendo la apelante los requerimientos exigidos por la normativa
tributaria a los efectos de los requisitos que deben satisfacer los documentos de
soporte para comprobar la deducibilidad de los costos y gastos, conveniente es que
al momento de efectuar dichas operaciones las sustentara con documentos que
reúnan las características que la ley ha dispuesto, aún y cuando se trate de sujetos
no contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, puesto que la ley no ha dejado ausente de regulación los
requisitos que los mismos deben poseer, sino que ha dispuesto requisitos que los
aludidos documentos deben satisfacer, los cuales se encuentran establecidos en el
artículo 119 del Código Tributario, en relación con lo prescrito en el artículo 107
inciso final de dicho cuerpo de ley, el cual expresa: ―Los documentos establecidos en
esta Sección también servirán para sustentar las operaciones relacionadas con los
demás tributos internos que regula este Código‖. En virtud de lo expuesto no puede
pretender que esta Administración Tributaria realice en su caso consideraciones
particulares, es decir, le otorgue un tratamiento diferente al resto de los
contribuyentes (…)‖‖‖
―――Es pertinente manifestar que de los documentos proporcionados en la
etapa de audiencia y apertura a pruebas se observa que es un formato utilizado por
la recurrente como control interno de los gastos, los cuales se encuentran firmados
51
por los supuestos empleados de la sociedad y están ordenados en orden cronológico
mensualmente respecto del ejercicio fiscal de dos mil ocho, en que se consigna un
valor mensual y constante de pago por la cantidad de Cuarenta y Ocho Dólares
($48.00) para todos los casos en relación a la alimentación y en el caso de
transporte su valor mensual es variable, sin embargo, dentro de las pruebas
aportadas a esta Oficina no se encuentran los documentos de soporte de dichos
gastos, relacionados con el artículo 3 inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, que justifiquen la razón por la cual argumenta la impetrante que considera
como gastos excluidos del concepto de renta. (…)‖‖‖.
―――En consideración de lo anterior, es de acotar que esta Administración
Tributaria, está plenamente convencida que lo plasmado en el Informe de Auditoría
está apegado a la normativa tributaria pertinente y como resultado de la fiscalización
e investigación efectuada a la apelante, tal como ha quedado ampliamente
sustentado en el mismo y de lo manifestado en los párrafos precedentes, con los
argumentos y prueba proporcionados por la contribuyente en alzada, no es posible
aceptar como deducible los costos y gastos efectuados por el referido concepto,
pues al existir norma expresa que establece claramente os requisitos de
deducibilidad para los sueldos que no son únicamente documentar los mismos, de lo
cual la contribuyente inconforme, no aportó pruebas en el proceso de fiscalización ni
en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, que demostraran que las
correspondientes retenciones fueron efectuadas y enteradas en su cuantía correcta,
en consecuencia, bajo el apego irrestricto al Principio de Legalidad.
Por otra parte, la impetrante señala que aunque la Dirección General
desconozca por la vía del viático la deducibilidad de las erogaciones efectuadas en
concepto de alimentación, los referidos gastos siempre resultan deducibles por la vía
de lo dispuesto en el artículo 32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
52
Sobre el particular, esta Dirección General considera oportuno mencionar que
si bien es cierto que dicha disposición legal fue establecida como una política
tributaria con finalidad social, en beneficio de los trabajadores, para que proceda
también deben cumplirse con los requisitos o condiciones que la misma normativa
exige, y lo manifestado por la contribuyente inconforme no cumple con los
presupuestos legales como para que adquieran la connotación jurídica que la
disposición en referencia admita como erogaciones deducibles de la renta obtenida,
ya que los conceptos vertidos en el presente alegato se limitan únicamente a los
gastos por alimentación, transporte y viáticos, por tal razón, no es aplicable ni tiene
relación la figura jurídica que contempla la referida disposición legal. (…)‖‖‖
―――Finalmente, en relación a lo manifestado por la apelante respecto de ―…
los gastos por viáticos por el monto de… ($11,052.00), éstos también son
deducibles, ya que corresponden a erogaciones entregadas en dicho concepto‖;‗
estos, por estar relacionados con los gastos anteriormente desarrollados en los
párrafos precedentes, y que no fueron desvirtuados en las oportunidades
procedimentales de audiencia y apertura a pruebas, concedidos a la recurrente ya
que no aportó ningún documento probatorio, que justifiquen la razón de sus
inconformidades, por lo que dichos argumentos solamente quedan en simples
aseveraciones. (…)‖‖‖.
D) IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL
DEL IMPUESTO
―――… esta Administración Tributaria, considera oportuno en primer término
hacer las acotaciones siguientes: El artículo 226 del Código Tributario establece:
―Constituye infracción toda acción u omisión que implique la violación de normas
tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma naturaleza, contenidas
en este Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sean de carácter
53
sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos
Cuerpos legales.‖
De la citada disposición legal se desprende que el legislador estableció que
una sanción puede provenir de un incumplimiento a las obligaciones tributarias o de
una conducta dolosa. De tal manera que el relacionado artículo 226 del Código
Tributario, contempla para la comisión de una infracción dos vías, por un lado la
violación de normas tributarias es decir el incumplimiento de obligaciones
establecidas legalmente y por otro lado las conductas dolosas.
La bifurcación antes comentada no significa que se prescinda del Principio de
Culpabilidad, el cual indica que un sujeto solamente puede ser sancionado cuando
de sus actos se revele dolo o culpa; principio que aplicado al ámbito tributario se
traduce en el ―Principio de Responsabilidad en materia de Infracciones Tributarias‖,
el cual implica que los contribuyentes podrán ser sancionados por hechos
constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los mismos.
Sin embargo, la falta de responsabilidad debe originarse de situaciones que en un
marco de razonabilidad permitan establecer que al sujeto pasivo no le corresponde
responder por la infracción cometida.
En el caso de mérito, consta en el Informe de Auditoría de fecha veintinueve
de febrero de dos mil doce, la configuración de la infracción por la presentación de
su declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil ocho,
en forma incorrecta, ya que se reclamó Costos y Gastos por un valor de…
($16,183,036.43), que no procede su deducción de la Renta Obtenida, debido a
que corresponden a pagos efectuados a personal los cuales no están documentados
y no fueron afectos a las retenciones de impuesto sobre la renta, gastos no
necesarios para la actividad generadora de ingresos gravables, gastos no
documentados, gastos de ejercicios anteriores, gastos por los cuales no efectuó las
54
retenciones de Impuesto sobre la Renta a sujeto no domiciliado, gastos sobre los
cuales no ha comprobado fehacientemente la materialización de los servicios
proporcionados por la compañía -----------------------; gastos financieros, los cuales
están relacionados con préstamo adquirido para la compra de empresas mercantiles,
dichos intereses están relacionado con actividades no deducibles del impuesto sobre
la renta. En tal sentido no resultan ser deducibles de la renta obtenida por lo que se
objetan de conformidad a lo establecido en los artículos 13 literal d), 24, 28 incisos
primero y segundo, 29 numeral 2), 29-A numerales 1), 2) 6), 11), 12), 18) y 19) de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con los artículos 139 incisos tercero
y sexto, 158, 203, 206 y 209 del Código Tributario; de lo cual resultó un impuesto
omitido de declarar y pagar por la contribuyente en alzada en el ejercicio impositivo
de dos mil ocho, por la cantidad de.. ($4,045,759.11); infringiendo lo establecido
en el artículo 92 inciso primero de la Ley de impuesto sobre la Renta, lo cual no
puede atribuirse a error excusable en la aplicación al caso de las disposiciones
legales, materializándose la Evasión No Intencional del Impuesto, sancionado
con una multa del veinticinco por ciento (25%) del impuesto omitido determinado,
que en ningún caso podrá ser inferior a Cuatro Mil Novecientos Setenta Colones
($4,970.00) o su equivalente a Quinientos Sesenta y Ocho Dólares ($568.00), de
conformidad con lo establecido en el artículo 253 incisos primero y segundo del
Código Tributario.
Como observancia de lo antes relacionado esta Dirección General está en
desacuerdo totalmente con la aseveración expuesta respecto de este punto, por
cuanto la multa determinada a cargo de la contribuyente en alzada, es el resultado
de su conducta en contra de Ley expresa y terminante, al no demostrar ni
comprobar de forma clara y fehaciente la materialización o recepción de los servicios
de la compañía -----------------------, la cuantificación de cada servicio recibido, como
dichos servicios incidieron en la generación de la renta gravada y que éstos fueron
indispensables para la conservación de su fuente; sin embargo para efectos
55
impositivos era necesario que la impetrante comprobara la ejecución de los servicios
y que los mismos fueron necesarios según lo establecido en el artículo 28 de Ley del
Impuesto sobre la Renta, además se advierte que la sola explicación y descripción
del servicio contratado no constituye prueba pertinente que permita establecer que
efectivamente la apelante recibió el servicio del proveedor, por lo que se vuelve
necesario la demostración efectiva de la operación y la probanza mediante prueba
idónea y conducente. De lo cual le deviene la configuración de la infracción de
mérito, de conformidad con la Ley que rige el impuesto en estudio, la cual como
quedó demostrado cometió la contribuyente en alzada, como consecuencia jurídica
del incumplimiento de su deber y obligación; lo anterior indica que esta
Administración Tributaria en el presente caso sólo se limitó a aplicar la respectiva
Ley; por lo que se puede observar que la impetrante violó la norma jurídica
haciéndose acreedora a la referida infracción. En razón de lo anterior es que esta
Dirección General determinó que omitió declarar correctamente su impuesto, lo cual
constituye el presupuesto fáctico para la imposición de la multa cuestionada.
Lo anterior se confirma con el criterio expuesto por la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia proveída a las diez
horas del día veintiocho de mayo de mil novecientos noventa y siete, con la
referencia 45-B-95… De dicha sentencia se extrae, que en la aplicación de
sanciones deben satisfacerse plenamente todos los presupuestos legales y
constitucionales, como lo ha hecho esta Administración Tributaria en el presente
caso. (…)‖‖‖
―――Ahora bien, respecto del dolo o culpa en materia tributaria ese Tribunal se
ha pronunciado en sentencia con Inc. I070201014 de las trece horas del día once
de enero de dos mil ocho (…)‖‖‖.
56
―――De esta forma, se advierte que la recurrente al argumentar que se le
tenga como presentada correctamente los servicios que le fueron prestados por la
no domiciliada, no obstante no haber cumplido con los requisitos previstos en el
artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como son: a) que
se encuentren documentados, cumpliendo así con el principio de necesidad,
elemento que se perfila como determinante para establecer si un costo o gasto es
deducible para efectos de computar la renta neta; b) que sean necesarios para la
producción de la renta y para la conservación de su fuente; y c) que además se
encuentren registrados y documentados contablemente, de conformidad a lo
establecido en los artículos 203 y 206 del Código Tributario, y 29-A numeral 11) de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, con lo que se estableció la configuración de la
infracción en comento, al adecuar su conducta a los preceptos establecidos en la
Ley, en razón de lo cual no tiene fundamento lo alegado por la apelante.
Asimismo, respecto de la Presunción de Inocencia, la cual se encuentra
estipulada en el artículo 12 inciso primero de la Constitución, establece que toda
persona a quien se le impute un delito—infracción-, se presumirá inocente mientras
no se pruebe su culpabilidad conforme a la ley y en juicio público, en el que se le
aseguren todas las garantías necesarias para su defensa y según la doctrina el
derecho a la presunción de inocencia significa: ―la presunción constitucional de
inocencia, con rango de derecho fundamental, supone que sólo sobre la base de
pruebas cumplidas, cuya aportación es carga de quien acusa, podrá alguien ser
sancionado. Toda sanción ha de apoyarse en una actividad probatoria de cargo o de
demostración de la realidad de la infracción que se reprime‖. ―Corresponde a la
Administración que acusa y sanciona, la carga de probar la realidad de los hechos
que se imputan‖.
Ahora bien, en el presente caso es de manifestar que se garantizó su
derecho de defensa, esto se confirma desde el momento en el cual se dio inicio al
57
proceso de fiscalización, ya que éste se ha realizado conforme a las disposiciones
contenidas en las leyes tributarias, otorgándole a la apelante, la oportunidad de
participar activamente en el proceso implementado por esta Administración
Tributaria, lo cual se puede comprobar ampliamente en el mencionado Informe de
Auditoría debido a que en él se encuentran relacionados los requerimientos y
respuestas proporcionadas por la recurrente, los cuales fueron sujetos de análisis;
observándose los procedimientos necesarios con la finalidad por parte de esta
Administración Tributaria de proceder de manera adecuada a constatar si los gastos
reclamados están documentados y si fueron afectos a las retenciones de Impuesto
sobre la Renta, además sí fueron necesarios para la actividad generadora de
ingresos gravables, si pertenecen a ejercicios anteriores, gastos sobre los cuales no
comprobó fehacientemente la materialización de los servicios proporcionados por la
compañía -----------------------; gastos financieros, los cuales están relacionados con
préstamo adquirido para la compra de empresas mercantiles, los cuales no son
deducibles del Impuesto sobre la Renta. En tal sentido no resultan ser deducibles de
la renta obtenida por lo que se objetaron de conformidad a lo establecido en los
artículos 13 literal d), 24, 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 2), 29-A
numerales 1), 2) 6), 11), 12), 18) y 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
relacionados con los artículos 139 incisos tercero y sexto, 158, 203, 206 y 209 del
Código Tributario; todo lo que se detalla en el Informe de Auditoría relacionado, de
lo cual si bien es cierto en el proceso de fiscalización proporcionó prueba ésta no fue
idónea ni conducente para desvirtuar la objeción que se le atribuye a dicho servicios,
por lo que no se violentó la presunción de inocencia. (…)‖‖‖.
III.- Por medio de auto de las siete horas treinta y cinco minutos del día
veintidós de agosto del año dos mil doce, este Ente Colegiado abrió a pruebas el
presente Recurso de Apelación, derecho del cual hizo uso la parte alzada al
presentar escrito a esta oficina el día catorce de septiembre del año dos mil doce, en
el que expresó y aportó alegatos y argumentos probatorios, así como prueba
documental, sobre la materialización de los servicios. También, se solicitó
58
nombramiento de analistas adscritos a este Tribunal a efecto de: a) Corroborar en
los registros contables el cumplimiento de requisitos legales para la procedencia de
la deducibilidad de los intereses y comisiones pagados durante el ejercicio impositivo
de dos mil ocho, por el préstamo adquirido para la adquisición de tres empresas
mercantiles; y b) Recibir explicaciones, presentaciones y prueba documental sobre
los servicios recibidos por ella, sobre los que se cuestiona su materialización.
Respecto a los argumentos de procedencia de la deducción por gastos de
alimentación, transporte y viáticos, la recurrente social ofreció presentar la
documentación de respaldo respectiva, tal y como lo dispone el artículo 119 del
Código Tributario.
Posteriormente, por medio de auto de las catorce horas treinta y cinco
minutos del día diecinueve de marzo del año dos mil trece, se resolvió por este Ente
Contralor: a) Respecto a la deducibilidad de los intereses y comisiones pagados por
préstamo obtenido para la adquisición de empresas mercantiles, que la prueba
documental puesta a disposición se encontraba en el Expediente Administrativo que
llevó la Dirección General de Impuestos Internos, el cual se encuentra en poder de
este Tribunal, por lo que no era necesario nombramiento alguno; y b) Respecto a la
materialización de servicios, nombrar Analista Tributario Contable, Analista Tributario
Jurídico y Analista Programador, todos adscritos a este Tribunal, para que verificaran
en la sede de la apelante social la documentación ofrecida como prueba, relacionada
con los servicios que alega haber sido prestados por compañías del exterior durante
el ejercicio impositivo del año dos mil ocho, que fueron objeto de rechazo por parte
de la Dirección General de Impuestos Internos.
Consecutivamente, en fecha diecisiete de mayo del año dos mil trece la
apelante social presentó escrito en el que informó lo siguiente: Que no obstante
considerar que le asistía la razón legal en la deducción de gastos provenientes de
59
pagos por servicios recibidos por ella de la sociedad no domiciliada -------------------,
con el ánimo de no polemizar con la Autoridad Tributaria en lo que respecta a la
idoneidad de la prueba, procedió a presentar escrito ante la Dirección General de
Impuestos Internos, mediante el cual, esencialmente solicitaba se aceptara como
pago definitivo de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio impositivo
del año dos mil ocho, la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL
NOVECIENTOS OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($298,908.33) más multa proporcional a esa suma por el monto total
de SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS VEINTISIETE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($74,727.08) e intereses respectivos, a efecto
de tener por aceptada la deducción de los referidos gastos objetados por la
Dirección General; sobre la base que, oportunamente enteró y pagó al Fisco de la
República el monto de UN MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL
SEISCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($1,195,633.33), respecto del gasto incurrido por los
servicios recibidos de la entidad extranjera -----------------------, por la suma de
CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA
Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y
SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($5,978,166.67). Asimismo, solicitó que al tener por aceptado el pago definitivo
en referencia, se tuviera por solventada la objeción realizada sobre dichos gastos,
efectuada por la
Dirección General según la Resolución Liquidatoria emitida en
fecha veintiséis de abril del año dos mil doce, y por ende que se tuviera por
garantizado el interés fiscal.
60
Respecto de lo anterior, la recurrente social solicitó a este Tribunal: ―――que en
la medida que la Dirección General de Impuestos Internos apruebe lo solicitado…
través de la providencia que para tal efecto se emita y en su contenido se tenga por
solventada la objeción a los gastos a los que me he referido, ese honorable Tribunal,
con base al Principio Nec Reformatio in peius tome en consideración esa situación
para no hacer más gravosa… la resolución que se emita‖‖‖.
El día diecisiete de mayo del año dos mil trece se recibió de la Dirección
General de Impuestos Internos Certificación de Resolución referencia 12301-NEX0838-2013 emitida el día dieciséis de mayo del año dos mil trece por la Dirección
General de Impuestos Internos, por medio de la cual se resolvió aprobar la solicitud
de la recurrente social sobre el pago de Impuesto sobre la Renta, respecto de la
deducción de gastos objetados provenientes de pagos por servicios recibidos por la
apelante social, por parte de la sociedad no domiciliada -----------------------,
correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil ocho, por la cantidad de
DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS OCHO DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($298,908.33), más la multa
proporcional por el monto de SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS
VEINTISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO
CENTAVOS
DE
DÓLAR
DE
LOS
ESTADOS
UNIDOS
DE
AMÉRICA
($74,727.08) e intereses respectivos, calculados al día diecisiete de mayo del año
dos mil trece, por la suma de CIENTO DIECISIETE MIL CIENTO SETENTA Y
DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SIETE
CENTAVOS
DE
DÓLAR
DE
LOS
ESTADOS
UNIDOS
DE
AMÉRICA
($117,172.07), respecto de la citada objeción. Asimismo, se ordenó emitir el
mandamiento de pago correspondiente por el Departamento de Cuenta Corriente y
Control Tributario de esa Dirección General, por la suma de CUATROCIENTOS
NOVENTA MIL OCHOCIENTOS SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
61
DE AMÉRICA CON CUARENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($490,807.48), y se estableció que una vez
que se realizara el pago ofrecido, se tendría por solventada la objeción sobre el
gasto incurrido por los servicios recibidos de la sociedad no domiciliada ----------------------.
Con fecha veintitrés de mayo del año dos mil trece, la sociedad impetrante
presentó ante este Tribunal por medio del cual informó que el día veinte de mayo
del año dos mil trece se realizó ante la Dirección General de Tesorería, el pago de
acuerdo a los términos dispuestos por la Dirección General de los Impuestos
Internos en el párrafo precedente, lo cual se hizo del conocimiento de la citada
Dirección General, para los efectos legales consiguientes. Adjunto al referido escrito
presentó copia de la Resolución con referencia 12301-NEX-0847-2013 de las
nueve horas y quince minutos del día veintiuno de mayo del año dos mil trece
emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual resolvió
tener por solventada la objeción sobre el gasto incurrido por los servicios recibidos
de la entidad extranjera -----------------------; asimismo, se resolvió tener por
satisfecho el interés fiscal en relación al mencionado punto y en consecuencia, tener
por extinguida la obligación fiscal únicamente de la objeción a los gastos antes
relacionados, tanto en aspectos sustantivos como accesorios.
Por lo anterior, la apelante social solicitó a este Tribunal que se tomara en
consideración lo informado, con el fin que en la sentencia definitiva que se emita en
base al Principio Nec Reformatio in peius, no se haga más gravosa su situación.
El día veintiocho de mayo del año dos mil trece, la Dirección General de
Impuestos Internos remitió a este Tribunal nota con referencia 12301-NEX-08862013 de fecha veintisiete de mayo del año dos mil trece, suscrita por el Director
General de la Dirección General de Impuestos Internos, a efecto de que este
62
Tribunal se dé por enterado y agregue al Incidente de Apelación la aludida
Resolución con referencia 12301-NEX-0847-2013 emitida por dicha Dirección
General, mediante la cual la Administración Tributaria en virtud de los pagos
efectuados por la apelante social, tuvo por solventada la objeción sobre el gasto
incurrido por los servicios recibidos de la entidad extranjera -----------------------, y
por satisfecho el interés fiscal en ese punto exclusivamente.
Seguidamente, por medio de auto de las nueve horas diez minutos del día
veintisiete de agosto del año dos mil trece, este Tribunal mandó oír a la apelante
social, a través de su representante legal señor -----------------------, a efecto de que
se pronunciara de manera clara y expresa, que excluía del presente Recurso de
Apelación únicamente el punto de agravio denominado “PROCEDENCIA DE LA
DEDUCCIÓN POR PAGOS DE SERVICIOS RECIBIDOS”, alegado en el escrito
de interposición del presente Recurso, el día veintiuno de mayo del año dos mil
doce.
El día dos de septiembre del año dos mil trece, la recurrente social presentó
escrito en el que expresó entre otras cosas: Que la objeción sobre el gasto incurrido
por servicios recibidos de la entidad extranjera -----------------------, y la pretensión
liquidatoria y sancionatoria de la Administración Tributaria sobre ese punto,
contenida en la Resolución que se tramita en alzada, ha sido dejada tácitamente sin
efecto por la aludida Resolución con referencia 12301-NEX-0847-2013, al tener
por extinguida la obligación tributaria relacionada con ese punto, por lo que, bajo
ese entendido, no existiría agravio que plantear sobre dicho punto, en la medida que
el mismo carece de existencia jurídica.
Posteriormente, el personal adscrito a este Tribunal nombrado para verificar
en la sede de la apelante social la documentación ofrecida como prueba, relacionada
con los servicios que alegó haber sido prestados por una compañía del exterior
durante el ejercicio impositivo del año dos mil ocho, y que fue objeto de rechazo por
63
parte de la Dirección General de Impuestos Internos, rindió informe con fecha
treinta de septiembre del año dos mil trece, el cual corre agregado de folios 418 al
431 del Incidente de Apelación.
Mediante auto de las catorce horas cuarenta minutos del día dos de octubre
del año dos mil trece, se mandó oír en alegaciones finales, derecho del cual hizo uso
la sociedad alzada al presentar escrito el día dieciocho de octubre del año dos mil
trece. Es de relacionar que a la fecha la documentación ofrecida para demostrar la
deducción por gastos de alimentación, transporte y viáticos, tal y como lo dispone el
artículo 119 del Código Tributario no fue presentada, quedando el presente
Incidente de Apelación en estado de emitir sentencia.
IV.- De lo expuesto por la recurrente social y justificaciones de la Dirección
General de Impuestos Internos, en lo sucesivo también denominada Dirección
General o Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente
manera:
1. DE LA DEDUCCIÓN DE INTERESES Y COMISIONES POR PRÉSTAMOS.
La Dirección General con base a lo establecido en el artículo 29-A número 19)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, determinó que la apelante social durante el
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del
año dos mil ocho, registró contablemente y declaró gastos en concepto de intereses
y comisiones sobre préstamo recibido de la compañía no domiciliada ----------------------, por el valor total de SEIS MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE
MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($6,987,832.95). Dichos intereses y
comisiones no se aceptan como deducibles, debido a que en la investigación fiscal se
comprobó que están relacionados con el pago de plusvalía generada en la compra
64
de las empresas mercantiles en marcha denominadas -----------------------; ----------------------; y -----------------------; para lo cual, se adquirió el préstamo por el que se
pagó los intereses y comisiones que se objetan, y debido a que constituyen el valor
accesorio del principal utilizado para el pago del Crédito Mercantil, constituye en su
conjunto la inversión efectuada en la adquisición de dicho bien, el cual corresponde
a un gasto expresamente señalado como no deducible en la Ley de Impuesto sobre
la Renta.
Sobre este punto, la recurrente social expone su desacuerdo, el cual se
sintetiza de la siguiente manera:
La objeción a la deducción de los gastos efectuada por la Dirección General
se fundamenta en el artículo 29-A número 19) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, la cual resulta ser impertinente e inaplicable al presente caso, ya que en el
ejercicio impositivo fiscalizado no se realizó deducción alguna en concepto de crédito
mercantil, lo cual la misma Dirección General reconoce en el párrafo cuatro de la
página 82 de la Resolución en alzada. En ese sentido, legalmente no resulta
procedente que la Administración Tributaria objete la deducción de intereses y
comisiones sobre préstamos, fundamentándose en una disposición legal totalmente
diferente que no establece la no deducción de los intereses y comisiones, sino que
se refiere a otra situación distinta, como es, la no deducción vía amortización o
depreciación de ciertos intangibles.
Continúa argumentando la sociedad impetrante que en vía totalmente
inversa, la normativa vigente sí admite la deducción de los intereses pagados por
préstamos invertidos en la fuente generadora de renta gravable, tal y como se
estipula en el artículo 29 número 10) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la
Renta. En el presente caso, se dio cumplimiento a los requisitos establecidos en
dicho artículo, los cuales son: a) Pago de Intereses, b) Que dichos intereses
65
provengan de un préstamo, c) Que el préstamo sea invertido en la fuente
generadora de la renta gravada, y d) Que los intereses se deduzcan en proporción
al plazo convenido para el pago del financiamiento.
La apelante social concluye manifestando que la deducción de los intereses
realizada por ella, y la deducción de amortización del crédito mercantil que la
Dirección General sostiene que se ha efectuado, son dos situaciones completamente
distintas, inclusive reguladas en dos disposiciones legales diferentes y por tratarse
de dos situaciones diferentes, la ley prevé para cada una de ellas un tratamiento
fiscal diferente. Por una parte, la deducción de los intereses es completamente
aceptada por la ley, tal como lo estipula el artículo 29 número 10) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, pero, por otra parte, la amortización o depreciación de
intangibles, como el crédito mercantil, no es aceptada como deducible, según lo
dispuesto en el artículo 29-A número 19) de la referida Ley; y en el presente caso, la
situación que se ha suscitado es la primera de ellas, es decir, la deducción de
intereses y no la deducción del crédito mercantil, en virtud de lo cual, resulta
absolutamente incongruente e improcedente la objeción efectuada por la
Administración Tributaria, sobre un crédito mercantil que no ha sido deducido.
Sobre el punto expresado por la sociedad apelante, este Tribunal advierte del
Expediente Administrativo que lleva la Dirección General, lo siguiente:
De folios 169 a 171 aparece agregado el auto de las nueve horas treinta
minutos del día dos de junio del año dos mil once, emitido por la Dirección General
en cual solicita a la apelante social, entre otras cosas, respecto a contrato celebrado
con su proveedor ----------------------., lo siguiente: a) Fotocopia del contrato
atendiendo a los requisitos establecidos en el artículo 206 del Código Tributario, en
relación con el artículo 261 del Código de Procedimientos Mercantiles, y b) Fotocopia
de las partidas contables con su respectiva documentación de soporte del registro de
66
dichos gastos, además, fotocopia de la documentación que respalde los pagos
efectuados en dichos conceptos, correspondientes al ejercicio impositivo del año dos
mil ocho.
Por medio de escrito presentado el día treinta de junio del año dos mil once
(Folios 176), la apelante social remite la documentación detallada a continuación: a)
Fotocopia del contrato “CONTRATO DE FACILIDAD DE PRÉSTAMO” atendiendo
los requisitos establecidos en el artículo 206 del Código Tributario, en relación con el
artículo 261 del Código de Procedimientos Mercantiles; b) Tabla de amortización de
capital, intereses y comisiones que respaldan el préstamo obtenido; c) Fotocopia de
las partidas en las cuales se efectuaron los pagos correspondientes con su debida
documentación de soporte; y d) Copia de la calificación del BCR otorgada a la
compañía -----------------------, con domicilio en -----------------------; en relación a lo
establecido en el artículo 4 número 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para
el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos
mil ocho.
De la copia proporcionada del relacionado contrato se observa, entre otras
cosas: a) Que el Prestamista otorgó al Prestatario una facilidad del crédito en
dólares de los Estados Unidos en una cantidad que no excedía la cantidad de
ciento cincuenta y cinco millones ochocientos mil dólares de los Estados
Unidos de América ($155,800,000.00) para ser utilizados por el Prestatario en
un retiro bajo los términos y condiciones de ese Acuerdo (la ―Facilidad de Crédito‖);
b) Que el prestatario únicamente podía utilizar el Anticipo retirado para propósitos
generales corporativos y como capital de trabajo.‖; c) Que los intereses devengados
serían pagaderos el último día de cada período de interés o de cualquier otra forma
que acordaran el prestatario y el prestamista, y que cualquier interés que no fuera
cancelado en la fecha establecida sería agregado al anticipo y soportaría intereses; y
67
d) Que el prestatario debía pagar los anticipos de acuerdo al contrato, a partir de la
fecha cinco de marzo del año dos mil ocho.
En el mismo orden, se observó que en fecha veintitrés de mayo del año dos
mil ocho, mediante documento denominado “PRÓRROGA DE ACUERDO DE
FACILIDAD DE CRÉDITO”, celebrado entre las mismas partes, se modificó el
documento original (“CONTRATO DE FACILIDAD DE PRÉSTAMO”), en el que se
estableció principalmente: a) Ampliar el período para el pago de la Facilidad de
crédito por parte del prestatario, para un tiempo adicional de 5 años, a partir del seis
de marzo del año dos mil ocho con fecha de vencimiento el seis de marzo del año
dos mil trece; y b) Que salvo las modificaciones de la redención anticipada del plazo
a que se refería la cláusula 2 de este instrumento, todos los términos y condiciones
del Acuerdo original debían mantenerse sin modificación y con plena fuerza y
efectos.
Por medio de escrito presentado por la sociedad apelante el día treinta y uno
de agosto del año dos mil once ante la Administración Tributaria (Folios 239 a 289),
en contestación a requerimiento de las ocho horas veinte minutos del día veinticinco
de julio del año dos mil once (Folios 235), expresó entre otras cosas, que el
financiamiento recibido fue utilizado para propósitos generales corporativos y capital
de trabajo, como fueron las compras de las empresas mercantiles, realizadas de
conformidad con lo preceptuado en el Código de Comercio; asimismo, que las
referidas compraventas dieron como origen que la sociedad recurrente iniciara sus
operaciones a partir del uno de marzo del año dos mil tres, las cuales forman parte
principal de su fuente generadora de ingresos gravables.
El financiamiento recibido fue contabilizado en la cuenta contable 22020202
Préstamos a Largo Plazo Intragroup, mediante tres partidas contables, observándose
que los valores contabilizados en cada una de ellas, en su totalidad corresponden a
68
los valores de efectivo transferidos al momento de la compra a dichas empresas, a
excepción del monto transferido a --------------------, el cual es menor en
CUATROCIENTOS QUINCE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS CON TREINTA Y
CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($415.34), tal y como se
detalla en el siguiente cuadro:
Cabe señalar que según información y documentación exhibida, y presentada
por la sociedad apelante a la Administración Tributaria, se identifica que la compra
de las empresas mercantiles ascendió a DOSCIENTOS SESENTA MILLONES
DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS NOVENTA DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON ONCE CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($260,242,390.11), la cual se realizó
parte en efectivo y parte como asunción de deudas de cada una de las empresas
involucradas, de acuerdo al siguiente detalle:
Respecto al pago en efectivo, se observa de la información y documentación
anexa a escrito presentado a la Dirección General el día veintiuno de septiembre del
año dos mil once (Folios 347 al 356) por la recurrente social, que se proporcionaron
69
cuadros denominados ―Registro Inicial Negocio Cerveza‖, ―Registro Inicial Bebidas
Carbonatadas‖ y ―Registro Inicial Negocio Agua y Jugos‖, en los cuales se detalló los
valores establecidos al veintiocho de febrero del año dos mil tres, de las cuentas de
Activo y Pasivo transferidos, así como de las cuentas no vendidas y el registro inicial
en la sociedad apelante, estableciéndose con dicha información que los valores
pagados en efectivo por la sociedad impetrante corresponden al valor de los Activos
Netos adquiridos y al Crédito Mercantil (Fondo de Comercio y/o Goodwill ), surgido
de la adquisición de cada una de las empresas, cuyos valores se muestran a
continuación:
Asimismo, se observa del escrito relacionado en el párrafo anterior detalle de
los intereses registrados y declarados dentro de los gastos financieros, en la
declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo del año dos mil ocho,
relacionados con el préstamo recibido de la compañía ---------------, para la compra
de las empresas ------------------, --------------- y --------------, según detalle siguiente:
INTERESES
VALORES TOTALES
$
COMISIONES
7,246,220.91 $
344,252.66 $
AJUSTES
(142,368.02) $
GRAN TOTAL
7,448,105.55
Con la información del préstamo recibido, la Dirección General procedió a
identificar la parte de dichos intereses y comisiones vinculados directamente con el
capital invertido en el patrimonio neto adquirido de las tres empresas mercantiles, y
el invertido en el pago del crédito mercantil de las mismas; por lo que emitió auto de
las ocho horas veinte minutos del día siete de octubre del año dos mil once (Folios
70
357 al 359) solicitando a la recurrente social, entre otras cosas, que proporcionara el
valor de los intereses y comisiones pagados en el ejercicio impositivo del año dos mil
ocho, que correspondían a cada uno de los valores de NUEVE MILLONES
SEISCIENTOS VEINTICUATRO MIL QUINIENTOS NOVENTA DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON
CUARENTA Y
CENTAVOS
LOS
UNIDOS
DE
($9,624,590.44)
DÓLAR
y
DE
CIENTO
ESTADOS
CUARENTA
Y
SEIS
DE
MILLONES
CUATRO
AMÉRICA
CIENTO
DIECINUEVE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTIDÓS CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($146,119,994.22), utilizados en la
compra de las empresas mercantiles; asimismo, que manifestara bajo qué concepto
se habría pagado éste último valor.
En fecha dieciocho de octubre del año dos mil once, la sociedad apelante
presentó escrito a la Dirección General (folios 363 y 364), en el que proporcionó el
detalle siguiente:
Patrimonio neto adquirido
Diferencia
Total pagado
Intereses
Comisiones
Ajustes
Gran Total
$ 9,624,590.44 $ 447,796.68 $ 21,273.88 $ (8,797.96) $ 460,272.60
$ 146,119,994.22 $ 6,798,424.23 $ 322,978.78 $ (133,570.06) $ 6,987,832.95
$ 155,744,584.66 $ 7,246,220.91 $ 344,252.66 $ (142,368.02) $ 7,448,105.55
Del detalle anterior, la Dirección General advirtió que los gastos en concepto
de intereses y comisiones estaban separados por el destino que se le dio al
préstamo, pudiendo identificar los que se encontraban relacionados con el
patrimonio neto adquirido de las empresas mercantiles, y los que se relacionaban
con la diferencia pagada en exceso en la compra de las mismas, respecto de la cual
la sociedad impetrante no habría manifestado bajo qué concepto fue efectuada; por
lo que la Administración Tributaria por medio de auto de las ocho horas veinte
minutos del día diecinueve de octubre del año dos mil once (Folios 485 y 486)
solicitó, entre otras cosas que confirmara que la diferencia de CIENTO CUARENTA
71
Y SEIS MILLONES CIENTO DIECINUEVE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y
CUATRO
DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA
CON
VEINTIDÓS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($146,119,994.22), correspondía al crédito mercantil registrado en la cuenta
contable 1010001, el cual fue generado por la compra de las empresas mercantiles.
El día veintiséis de octubre del año dos mil once, la recurrente social presentó
escrito de respuesta (Folios 489 al 493), manifestando en lo pertinente:
―――confirmamos que los… ($146,119,994.22) corresponden al crédito mercantil
registrado en la cuenta contable 1010001, generado por la compra de las empresas
mercantiles… Reconocido como crédito mercantil y/o Goodwill contablemente; pero
que corresponde al sobreprecio pagado por los activos de las compañías adquiridas
para que los nuevos accionistas mantuvieran la fuente generadora de ingresos‖‖‖.
En base a toda la información recabada, en el Informe de Auditoría de fecha
veintinueve de febrero del año dos mil doce (Folios 638 al 773), la Administración
Tributaria procedió a objetar en parte los intereses y comisiones deducidas por la
recurrente social en el ejercicio fiscalizado, que devienen del Contrato de Facilidad
de Préstamo, con fundamento en el artículo 29-A número 19), en relación con los
artículos 557 y 444 del Código de Comercio, y a la Norma Internacional de
Contabilidad N°22 párrafos 2, 4, 21, 22 y 42, al ser inherentes al crédito mercantil
adquirido.
En razón que al haberse efectuado el análisis de antecedentes relacionados
con la compra de las empresas mercantiles, así como de los términos del contrato de
facilidad de préstamo, permitieron identificar a la Administración Tributaria de forma
clara que dicha operación –compra de las empresas mercantiles- efectuada en el
año dos mil tres, generó un crédito mercantil cuya amortización no es deducible
para efecto de impuesto sobre la renta de conformidad al artículo 29-A numeral 19)
72
de la Ley del impuesto que se trata; y debido a que la sociedad obtuvo la facilidad
de préstamo para la obtención de las empresas mercantiles que incluye el valor del
crédito mercantil; por consiguiente, la Administración Tributaria consideró que el
pago de los intereses y comisiones originados por el contrato de facilidad de
préstamo deben ser considerados como no deducibles en la proporción relacionada
con dicho crédito mercantil.
En conclusión, se efectuó la objeción a los intereses y comisiones deducidas
por la impetrante social, correspondientes al ejercicio fiscal de dos mil ocho, debido
a que no obstante su aparente naturaleza accesoria del principal utilizado para el
pago del crédito mercantil, constituyen en su conjunto la inversión efectuada en la
adquisición de dicho bien, el cual corresponde a un gasto expresamente señalado
como no deducible, de conformidad a lo establecido en el artículo 29-A número 19)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Expuesto lo anterior, este Tribunal hace las siguientes consideraciones:
Como se ha relacionado previamente, la recurrente social argumenta que la
deducción de los intereses realizada por ella y la deducción de la amortización del
crédito mercantil que la Dirección General sostiene que se habría efectuado, son dos
situaciones completamente distintas, inclusive reguladas en dos disposiciones legales
diferentes y por tratarse de dos situaciones diferentes, la ley prevé para cada una de
ellas un tratamiento fiscal diferente. Por una parte, la deducción de los intereses es
completamente aceptada por la ley, tal como lo estipula el artículo 29 número 10)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pero por otra parte, la amortización o
depreciación de intangibles como el crédito mercantil, no es aceptada como
deducible, según lo dispuesto en el artículo 29-A número 19) de la referida ley, y en
el presente caso, la situación que se ha suscitado es la primera de ellas, es decir, la
deducción de intereses y no la deducción del crédito mercantil, en virtud de lo cual,
73
según la apelante social resulta incongruente e improcedente la objeción efectuada
por la Administración Tributaria, sobre un crédito mercantil que no ha sido deducido.
Al respecto, es preciso señalar lo que se entiende como Crédito Mercantil
(Fondo de Comercio y/o Goodwill ), Susana Galán de Rodríguez Pardina, en su obra
―El Fondo de Comercio y la Empresa Comercial‖, Marcos Lerner Editora, Córdoba,
1986, expone: ―――En la doctrina española, se denomina como Fondo de Comercio al
conjunto de bienes corporales e incorporales de que se sirve el comerciante o
empresario para el buen y mejor desempeño de su profesión‖‖‖.
Por su parte, Silvia Cachay Bernaola en su ponencia ―Régimen de intangibles
según la Ley de Impuesto a la Renta y la Norma Internacional de Contabilidad NIC –
38‖, presentada en las VII Jornadas Nacionales de Tributación, Lima, Julio 2002,
define al goodwill o fondo de comercio como: ―――el conjunto de atributos de una
empresa, que pueden ser desligados de los elementos que tienen materialidad y que
aportan valor a la entidad; en resumen, como aquellas aptitudes superiores con las
que cuenta la empresa, no imputables a los elementos materiales de esta, que se
plasman en rendimientos superiores a los de sus competidores‖‖‖.
Este conjunto de bienes inmateriales o intangibles puede estar conformado
por: organización de ventas, buenas relaciones laborales, clasificación excelente en
materia de crédito, clientela, know how y fórmulas secretas, programas de
capacitación, etc. De este modo, el concepto de Fondo de Comercio y/o Goodwill se
encuadra dentro del concepto de ―empresa en marcha‖, como una plusvalía
mercantil. Por lo que, la valoración del Goodwill, no es ni más ni menos que la
tasación de una empresa en funcionamiento, por ello, el mismo no puede ser
considerado aisladamente; sino como parte integrante de toda la explotación.
En ese sentido, el crédito mercantil por su naturaleza, no es un intangible
que pueda ser considerado como deducible, es decir, no se trata de un activo cuyo
valor disminuya con el paso del tiempo, como ocurre, por ejemplo, con los activos
74
depreciables, lo que impide que su amortización (autorizada para efectos contables)
tenga efectos fiscales, debido a la restricción expresamente consagrada en el
artículo 29-A número 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, siendo esta
disposición legal la base utilizada por la Dirección General para objetar el pago de
los intereses y comisiones, originados por el contrato de facilidad de préstamo en la
proporción relacionada con dicho crédito mercantil.
Del estudio del Expediente Administrativo y sus anexos se ha podido
constatar por este Tribunal que no existe deducción por amortización de intangible
en el ejercicio fiscalizado por la demandante. Lo cual se reafirma con lo expresado
en la Resolución venida en apelación, respecto a la deducción del crédito mercantil:
―――En relación al argumento en el sentido que la contribuyente no ha aplicado
deducción alguna en concepto de crédito mercantil en el ejercicio impositivo de dos
mil ocho, en efecto esta Oficina no ha constatado ninguna deducción al amparo del
concepto crédito mercantil‖‖‖. (El subrayado es nuestro). De lo que se vislumbra,
que el supuesto planteado por la recurrente social sobre la no deducción de
amortización de intangibles -crédito mercantil- es correcta.
El artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta indica que la renta
obtenida se determinará sumando los productos o utilidades totales de las distintas
fuentes de renta del sujeto pasivo, por su parte el artículo 28 incisos primero,
segundo y tercero del mismo cuerpo legal, establece: ―――Art. 28 La renta neta se
determinara deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la
producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine,
así como las deducciones que la misma establezca.
En todo caso los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con
todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su
deducibilidad.‖‖‖ (El subrayado es nuestro).
75
En el caso de mérito, se advierte que la apelante social por medio de la
facilidad de préstamo otorgado por la no domiciliada ------------------, pagó en
efectivo la cantidad total de CIENTO CINCUENTA Y CINCO MILLONES
SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y
CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA
Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($155,744,584.66) por la compra de tres empresas mercantiles en marcha, ------------------, ------------------- y -------------------, distribuyendo dichos pagos en la
adquisición de los activos netos y en el pago de un sobreprecio (Crédito mercantil o
Goodwill), con respecto a su valor contable de cada una de las relacionadas
empresas.
Lo anterior dio origen al registro contable y deducción en la Declaración de
Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscalizado, de valores en
concepto de intereses y comisiones por un monto total de SIETE MILLONES
CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL CIENTO CINCO DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($7,448,105.55), de los
cuales la Dirección General objeta la cantidad de SEIS MILLONES NOVECIENTOS
OCHENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y DOS DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($6,987,832.95), debido a
que no obstante su aparente naturaleza accesoria del principal utilizado para el pago
del Crédito Mercantil, constituye en su conjunto la inversión efectuada en la
adquisición de dicho bien, el cual a criterio de la Dirección General corresponde a un
gasto expresamente señalado como no deducible, de conformidad a lo establecido
en el artículo 29-A número 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Al respecto, debe destacarse que el préstamo que le fue otorgado a la
impetrante social, fue invertido en la fuente generadora de los ingresos gravables,
76
ya que con dicho préstamo se efectuó la compra de las tres empresas mercantiles
antes relacionadas, las cuales permitieron generar ingresos gravables, lo cual no
hubiera sido posible o de difícil obtención, si la operación no se hubiera efectuado.
Asimismo, el pago del sobre precio de que se trata, resulta necesario, dada la
naturaleza y giro de la sociedad apelante, pues el aviamiento con que contaban las
empresas adquiridas, resulta determinante para la generación de la renta gravada.
En ese sentido, relacionando los artículos 12 y 28 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, el artículo 29 número 10) inciso primero de referido cuerpo legal que
establece: ―――Son deducibles de la renta obtenida: … Intereses 10) Los intereses
pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades tomadas en préstamo
toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable, así como
los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de dichos
préstamos, los cuales deberán deducirse en proporción al plazo convenido para el
pago del financiamiento (…)‖‖‖ (El subrayado es nuestro). Para este Tribunal la
suma deducida en concepto de intereses y comisiones es procedente, ya que en
cumplimiento a la normativa legal aplicable, dicha suma proviene de un pago de
intereses, los cuales provienen de un préstamo que ha sido invertido en la fuente
generadora de la renta gravada, y los intereses son deducidos en proporción al plazo
convenido para el pago del financiamiento.
Es así que, la deducción de la amortización del crédito mercantil que la
Administración Tributaria sostiene y la deducción de los intereses realizada, son dos
situaciones completamente distintas. Por un lado, estamos ante la prohibición
expresa del legislador de amortizar o depreciar el derecho de llave, marcas y otros
intangibles similares, como lo es el Crédito Mercantil (Fondo de Comercio y/o
Goodwill), lo cual es de toda lógica porque los mismos no se deterioran con el
transcurso del tiempo. Y por otra parte, estamos en presencia de la deducción de
intereses de préstamos invertidos en la fuente generadora de la renta gravable.
77
En ese sentido, es procedente reconocer los valores objetados respecto de
este punto, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 29 número 10) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
2. DE LA DEDUCCIÓN POR PAGOS DE SERVICIOS RECIBIDOS POR LA
COMPAÑÍA NO DOMICILIADA SABMILLER MANAGEMENT, B.V.
La Dirección General con base a lo establecido en los artículos 28 inciso
primero y 29-A número 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con el
artículo 203 inciso primero del Código Tributario, objetó Gastos de Administración
registrados por la recurrente social en la cuenta contable 9301030 ―OTROS
INGR/GAST‖, por el valor de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y
OCHO MIL CIENTO SESENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,978,166.67), en concepto de servicios
recibidos de la compañía no domiciliada --------------------., ya que la sociedad
apelante no demostró la materialización de tales servicios, pues la misma se limitó a
proporcionar y exhibir documentación que a su criterio soportaban los servicios
facturados por la compañía -------------------; sin embargo dichos documentos a
criterio de la Dirección General no demostraron ni proporcionaron la comprobación y
materialización de la recepción de los servicios. Asimismo, según la Dirección
General no se proporcionó por la sociedad impetrante documentación idónea que
evidenciara el costo de cada servicio recibido, y cómo la recepción de tales servicios
influyó en la fuente generadora de ingresos gravados durante el ejercicio impositivo
del año dos mil ocho.
Respecto a este punto -objeción a los gastos de administración-, la sociedad
apelante dentro del trámite del Recurso de Apelación que ha incoado en contra de
78
actuaciones de la Dirección General, ha presentado escritos y documentación anexa
ante este Tribunal, exponiendo lo siguiente:
A) Que se le ha determinado en relación al gasto relacionado Impuesto sobre
la Renta por la suma de UN MILLON CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO
MIL QUINIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($1,494,541.67).
B) A raíz de lo anterior, propuso a la Dirección General que estaría en la
disposición de realizar el pago de Impuesto sobre la Renta, originado por la objeción
a los gastos antes mencionados, correspondiente al ejercicio impositivo del año dos
mil ocho, más la multa proporcional y los intereses respectivos; sobre la base que
oportunamente enteró y pagó al Fisco de la República en concepto de retenciones la
suma de UN MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS
TREINTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($1,195,633.33), respecto del gasto incurrido por los servicios
recibidos de la entidad extranjera ------------------, por la suma de CINCO
MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA Y SEIS
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE
CENTAVOS
DE
($5,978,166.67),
DÓLAR
ya
que
DE
al
LOS
ESTADOS
satisfacer
el
UNIDOS
pago
DE
propuesto,
AMÉRICA
no
existiría
económicamente por su lado, ninguna motivación para reclamar gastos por
servicios que no se recibieron y por otra, tampoco sería legalmente procedente
que ------------------, pudiera solicitar el reintegro de las cantidades retenidas y
enteradas, ya que el plazo que le habilitaría para ejercer su derecho de solicitar una
eventual devolución del impuesto resultante de la liquidación del mismo, ya habría
vencido legalmente, puesto que éste es de dos años contados a partir de la fecha en
que debió efectuarse y presentarse la liquidación respectiva. Con lo anterior, estaría
79
garantizado el interés fiscal, puesto que a juicio de la Dirección General de
Impuestos Internos, la objeción se fundamenta en que los pretendidos servicios no
fueron demostrados, es decir, no fue probada su materialización.
Asimismo, consta en el Incidente de Apelación a folios 407 nota con
referencia 12301-NEX-0886-2013 del día veintisiete de mayo del año dos mil trece,
suscrita por el Director General de la Dirección General de Impuestos Internos,
remitida el día veintiocho de mayo del año dos mil trece, a efecto de que este
Tribunal se diera por enterado y agregara al presente Incidente de Apelación la
Resolución 12301-NEX-0847-2013 emitida a las nueve horas quince minutos del
día veintiuno de mayo del año dos mil trece por dicha Dirección, mediante la cual la
Administración Tributaria resolvió:
A) Tener por solventada la objeción a los gastos por los pagos realizados a la
sociedad no domiciliada, por los servicios que recibió la recurrente social, aceptando
el valor de la retención del veinte por ciento (20%) por UN MILLON CIENTO
NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,195,633.33), más los
valores pagados en efectivo así: a) Complemento de Impuesto sobre la Renta por la
suma total de DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS OCHO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES
CENTAVOS
DE
DÓLAR
DE
LOS
ESTADOS
UNIDOS
DE
AMÉRICA
($298,908.33); b) Multa del 25% por evasión no intencional proporcional a esa
cantidad
por
el
monto
de
SETENTA
Y
CUATRO
MIL
SETECIENTOS
VEINTISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO
CENTAVOS
DE
DÓLAR
DE
LOS
ESTADOS
UNIDOS
DE
AMÉRICA
($74,727.08); y c) Intereses calculados al día diecisiete de mayo del año dos mil
trece por la suma de CIENTO DIECISIETE MIL CIENTO SETENTA Y DOS
80
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SIETE CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($117,172.07).
B) Como consecuencia de haberse solventado dicha objeción, se da por
satisfecho el interés fiscal y a la vez por extinguida la obligación, pero única y
exclusivamente en los que se refiere al punto de la objeción a los gastos ya
relacionados, así como regular la Cuenta Corriente a nombre de ------------------, una
vez que la resolución objeto de alzada adquiera la calidad de definitiva en sede
administrativa, en vista de que la deuda que proviene de los gastos objetados, ha
sido satisfecha con el pago efectuado, antes mencionado, más las retenciones
enteradas al Fisco de la República.
Así las cosas, este Tribunal hace las siguientes consideraciones:
A raíz de los escritos de la sociedad apelante y advertido la conformidad de la
Administración Tributaria por medio de la resolución 12301-NEX-0847-2013
antes relacionada, se establece y declara de manera firme, lo siguiente: a) Que en
vista de lo resuelto por la Dirección General, se pronuncia por sostener una posición
de respeto a lo actuado por la referida Oficina; y b) Que en vista de lo considerado
en el literal anterior, se abstendrá de entrar a conocer del mencionado punto de
agravio y que fue planteado entre las razones de inconformidad en el escrito de
interposición del Recurso de Apelación por parte de ------------------ Por consiguiente,
el presente punto debe confirmarse sin perjuicio de lo que la Administración
Tributaria considere ejecutar bajo su propia responsabilidad.
No obstante lo anterior, que aun cuando se respeta la actuación de la
Dirección General, se hace la siguiente ADVERTENCIA: Que la Ley de Organización
y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, le otorga a este Ente Colegiado el despliegue de la función de revisar en el
81
ámbito de los impuestos internos, como garantía real y objetiva en relación a los
actos definitivos de liquidación oficiosa que resuelva la Dirección General de
Impuestos Internos, a fin de asegurar con sus decisiones conforme a derecho, la
legitimidad de las liquidaciones de impuestos, función dentro de la cual puede por
ley, decidir todas aquellas cuestiones que plantee el Expediente Administrativo,
hayan sido o no alegadas por los interesados, de ahí que analizando lo que el
legislador ha prescrito en el artículo 154 del Código Tributario, en donde se
establece el Instituto de las Retenciones, la Ley dice que es Agente de Retención,
todo sujeto obligado por dicho Código, a retener una parte de las rentas que pague
o acredite a otro sujeto; que la retención se efectuará en el momento de hacerse el
pago o acreditarse la renta, las cuales deberán ser enteradas íntegramente al Fisco
de la República (artículo 164 Código Tributario), por lo que en el presente caso -----------------, al haber pagado a la compañía ------------------, la suma de CINCO
MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA Y SEIS
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE
CENTAVOS
DE
DÓLAR
DE
LOS
ESTADOS
UNIDOS
DE
AMÉRICA
($5,978,166.67) por servicios recibidos, de la cual enteró la cantidad de UN
MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES
CENTAVOS
DE
DÓLAR
DE
LOS
ESTADOS
UNIDOS
DE
AMÉRICA
($1,195,633.33) en concepto del 20% de retención, cumplió con su obligación de
Agente de Retención para con el Fisco de la República, al cancelar a nombre de la
sociedad no domiciliada, los impuestos correspondientes por las rentas que obtuvo
en el país, de acuerdo a lo establecido en el artículo 5 letra a) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.
Por lo tanto, de acuerdo a lo considerado en el párrafo anterior, la Dirección
General no puede establecer que se tenga por satisfecho el interés fiscal de una
obligación ajena que corresponde a otro contribuyente, con el pago de retenciones
82
que no se corresponden con deudas tributarias propias del contribuyente fiscalizado,
a quien se le objetaron compras y créditos fiscales, porque no hay disposición legal
que permita la compensación del impuesto determinado contra retenciones
realizadas a terceros, salvo el caso contemplado en el artículo 212 del Código
Tributario, pero siempre y cuando se dieren las circunstancias que en dicha
disposición establece el legislador, las cuales en el presente caso no se han
demostrado. En consecuencia, este Tribunal se pronuncia firmemente en el sentido
de que lo actuado por la Dirección General en el caso que nos ocupa, se encuentra
al margen de lo establecido por el legislador.
3. DE
LAS
DEDUCCIONES
POR
GASTOS
DE
TRANSPORTE,
ALIMENTACIÓN Y VIÁTICOS.
La Dirección General de conformidad a lo establecido en los artículos 29
número 2) y 29-A números 12) y 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y
artículos 203 y 206 del Código Tributario, determinó que durante el ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos
mil ocho, la sociedad apelante registró contablemente y declaró costos y gastos en
concepto de: a) pago de alimentación a sus empleados por el valor total de
OCHOCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($809,342.80); b) pago cuota de
depreciación de vehículos, combustible cuota variable y cuota subsidio de
combustible a sus empleados por el valor total de UN MILLÓN TRESCIENTOS
SIETE MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,307,871.60); y c) viáticos por el valor
total de ONCE MIL CINCUENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRCIA ($11,052.00), cantidades que fueron registradas en las cuentas
contables 7254060 ―ALIM GTOS COMIDA‖, 7214010 ―CUOTAS VEHÍCULOS‖ y
83
7252060 ―VIAJES REEM.K.M.B‖, y fueron documentadas por medio de las planillas
de sueldo quincenales, las primeras dos y la tercera por medio de la segunda planilla
de sueldo quincenal del mes de noviembre del año dos mil ocho, mediante las cuales
se constató por la Dirección General que los valores pagados lo fue en concepto de:
a) alimentación; b) combustible y depreciación; y c) viáticos, respectivamente; y que
además, aparecían en la columna de las referidas planillas de sueldo bajo el
concepto de ―Exento‖. Respecto de los cuales la recurrente social manifestó que su
deducción se sustenta en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin
embargo, a criterio de la citada Oficina Fiscalizadora no se encontraban
documentados como lo establece dicha disposición legal; es decir, por medio de los
documentos que establecen los artículos 107 o 119 del Código Tributario, según sea
el caso; concluyendo la Administración Tributaria que los valores pagados y referidos
constituían renta obtenida para sus empleados, y consecuencia estaban sujetas a la
retención respectiva junto con la remuneración percibida, de conformidad a lo
establecido en el artículo 29 número 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta; sin
embargo, se comprobó que la recurrente social no realizó ni enteró las
correspondientes retenciones de seguridad social, previsionales y de Impuesto sobre
la Renta; y por lo tanto, no se admitió su deducción de conformidad a lo dispuesto a
los artículos ya citados.
Respecto a la procedencia de las deducciones por gastos de transporte, la
recurrente social argumenta: ―――En lo que respecta a los gastos de transporte
objetados… la DGII sostiene que no son deducibles dichos gastos porque mi
poderdante no efectuó retenciones de impuesto sobre la renta, previsionales y de
seguridad social, sin embargo, es pertinente tener presente, que... únicamente si los
valores son entregados a los trabajadores en un concepto distinto al de viáticos por
transporte, alimentación o estadía es que dichos valores pierden su calidad de
ingreso excluido del concepto de renta, lo cual no es aplicable al presente caso en el
que los valores entregados a los trabajadores lo fueron en concepto de viáticos por
transporte… la forma de documentación de los viáticos de transporte, alimentación o
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estadía, en manera alguna es determinante o incide en la clasificación del tipo o
categoría de renta… que se genera, ya que ello depende esencialmente de que los
valores que se entreguen a los trabajadores tenga una finalidad distinta a la antes
expresada, tal como lo establece el artículo 3 numeral 1) inciso final de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, de manera que, al ser la finalidad de éstos la de ser
utilizados como viáticos de transporte, los valores recibidos por los trabajadores en
ese concepto no constituyen para ellos renta obtenida y por lo tanto, no están
sujetos a la aplicación de la retención correspondiente… En cuanto a la
documentación de los gastos en referencia, mi mandante cuenta con la
documentación de respaldo respectiva conforme a lo estipula el artículo 119 del
Código Tributario…‖‖‖
Sobre la procedencia de la deducción por gastos de alimentación, expone la
sociedad impetrante: ―――En lo que respecta a los gastos de alimentación objetados…
la DGII sostiene que no son deducibles dichos gastos porque… no se efectuó
retenciones de impuesto sobre la renta, previsionales y de seguridad social, sin
embargo, es pertinente tener presente, que los valores entregados a los
trabajadores en concepto de viáticos de alimentación únicamente constituyen renta
obtenida para los trabajadores sujeta a retención, cuando los valores hayan sido
entregados a éstos con una finalidad distinta a los conceptos de alimentación,
transporte o estadía… la forma de documentación de los viáticos por alimentación en
manera alguna es determinante en la calificación del tipo o categoría de renta… que
se genera, ya que ello depende esencialmente de que los valores que se entreguen
a los trabajadores tengan una finalidad distinta a las antes expresadas, tal como lo
establece el artículo 3 numeral 1) inciso final de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
de manera que, al ser la finalidad de éstos la de ser utilizados como viáticos de
alimentación, los valores recibidos por los trabajadores en ese concepto no
constituyen para ellos renta obtenida y por lo tanto, no están sujetos a la aplicación
de la retención correspondiente… En cuanto a la documentación de los gastos en
85
referencia, mi mandante cuenta con la documentación de respaldo respectiva
conforme a lo estipula el artículo 119 del Código Tributario…‖‖‖
Agrega la recurrente social respecto a este punto: ―――aunque la DGII procure
desconocer por la vía del viático la deducibilidad de las erogaciones efectuadas en
concepto de alimentación, los referidos gastos siempre resultan deducibles por la vía
de lo dispuesto en el artículo 32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
ya que ésta constituye una prestación que mi mandante otorga a sus trabajadores
de manera gratuita, en forma generalizada y para el bienestar material de éstos y se
realizan dentro del territorio nacional, con lo cual, las referidas erogaciones encajan
también dentro de las erogaciones con fines sociales que establece la referida
disposición legal…‖‖‖
Con relación a los gastos por viáticos por el monto de ONCE MIL CINCUENTA
Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($11,052.00), manifiesta
la apelante social que ―――éstos también son deducibles, ya que corresponden con
viáticos erogaciones entregadas en dicho concepto‖‖‖.
El artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece lo que se
entiende por renta obtenida, siendo esta todos los productos o utilidades percibidos
o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y
provenientes de cualquier clase de fuente, la letra a) del mencionado artículo,
menciona como una clase de fuente, la siguiente: ―――a) del trabajo, ya sean salarios,
sueldos, honorarios, comisiones y toda clase de remuneraciones o compensaciones
por servicios personales‖‖‖.
En base a lo anterior, es preciso definir si los valores objetados por la
Dirección General corresponden a rentas gravadas para los sujetos que las
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recibieron para luego concretizar si los mismos se encontraban sujetos a retención
del Impuesto sobre la Renta.
Al respecto, se observa del Expediente Administrativo las actuaciones
realizadas por la Administración Tributaria para la determinación de los gastos
objetados, entre los cuales se destacan:
a) A folios 141 y 142 auto referencia 20530-NEX-0001-2011 de las nueve
horas veinticinco minutos del día siete de marzo del año dos mil once, en el que se
requiere a la apelante social entre otras cosas, proporcionar las planillas de sueldos
quincenales con los números según el siguiente detalle: 2801, 2802, 2803, 2804,
2805, 2806, 2807, 2808, 2809, 2810, 2811, 2812, 2813, 2814, 2815, 2816, 2817,
2818, 2819, 2820, 2821, 2822, 2823 y 2824, todas correspondientes al ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos
mil ocho, las cuales debían contener como mínimo las siguientes especificaciones: a)
Nombre del empleado, b) Código del empleado, c) Puesto, d) Días laborados, e)
Salario Nominal, f) Salario Ordinario, g) Extras, h) Nocturnidades, i) Comisión, j)
Vacación, k) Varios, l) Devengado, m) Exentos, n) ISSS Salud, o) AFPS, p) Renta, q)
Deducciones y r) Neto. Respecto a las letras i), k) y m) se solicitó detallar la
conformación de dichos conceptos y valores pagados a los empleados en tales
rubros, asimismo se le requirió proporcionar las respectivas partidas contables.
Asimismo, en el mismo auto se solicitó: 1) proporcionar copia del resumen
ingresos y descuentos por planilla (quincenal) y la autorización del pago de dichos
valores, correspondientes a cada uno de los meses de enero a diciembre del año dos
mil ocho; y 2) proporcionar las políticas de beneficios y compensaciones para el
personal, relacionados al otorgamiento de bonos, alimentación, depreciación de
vehículo, cuota de vehículos (Subsidio Car Plan y Recorrido Car Plan) y subsidio de
vivienda, las cuales estuvieron vigentes para el ejercicio impositivo investigado.
87
b) Respuesta de la recurrente social a auto referencia 20530-NEX-0001-2011
(folios 147 y 148), en el que solicita un plazo adicional para la entrega de la
información solicitada. En ese sentido la Dirección General emitió auto con referencia
20530-NEX-0132-2011 de las ocho horas treinta minutos del día siete de abril del
año dos mil once (folios 149 y 150), en el que otorga dos días hábiles para que
presente la información solicitada.
c) A folios 155 escrito presentado por la recurrente social a la Administración
Tributaria en el que se remite la información solicitada (anexos).
d)
Autos con referencias 20530-NEX-0112-2011 de las ocho horas veinte
minutos (Folios 156) y 20530-NEX-0113-2011 de las ocho horas treinta minutos
(folios 159), ambos del día cuatro de abril del año dos mil once, por medio de los
cuales se requiere a las Administradoras de Pensiones Confia y Crecer certificación
de las cotizaciones previsionales mensuales presentadas por la recurrente social
correspondiente a los empleados de la citada sociedad y afiliados a cada una de las
Administradoras de Fondos de Pensiones, respecto a los períodos mensuales
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho.
e) A folios 158 y 161 respuestas de las Administradoras de Pensiones Confia
y Crecer, respectivamente, en las que se envían la información solicitada.
f) A folios 164 auto referencia 20530-NEX-0317-2011 de fecha treinta y uno
de mayo del año dos mil once, en el que se solicita colaboración al Instituto
Salvadoreño del Seguro Social, a fin de proporcionar a la Dirección General
fotocopias de las planillas preelaboradas para el pago mensual de las cotizaciones de
todas las sucursales presentadas a esa Institución, por la sociedad recurrente,
88
durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre del año dos mil ocho.
g) A folios 165 respuesta del Instituto Salvadoreño del Seguro Social, por
medio del cual proporciona la información solicitada del período comprendido del
uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho.
h) Auto de las ocho horas quince minutos del día veintisiete de julio del año
dos mil once referencia 205-NEX-0542-2011 (folios 194 al 198), en el que requiere a
la recurrente social, entre otras cosas, que proporcionara los conceptos que forman
parte de las bases utilizadas para el cálculo de las retenciones ISSS Salud, AFP´S y
Renta de los pagos efectuados a los empleados en las planillas de sueldos
quincenales 2801, 2802, 2803, 2804, 2805, 2806, 2807, 2808, 2809, 2810, 2811,
2812, 2813, 2814, 2815, 2816, 2817, 2818, 2819, 2820, 2821, 2822, 2823 y 2824,
todas correspondientes al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho. Asimismo, por los conceptos que no
forman parte de la base imponible para la retención de ISSS, AFP´S y Renta, que
manifestara cual fue la base técnica y fiscal que se utilizó, para no considerar tales
conceptos como no afectos a las mencionadas retenciones legales.
i) De folios 206 a 211 escrito presentado por la recurrente social a la
Dirección General, en el que se manifestó, entre otras cosas los conceptos que
formaban parte de las bases utilizadas para el cálculo de las retenciones de ISSS,
AFP´S y Renta, de los pagos efectuados a los empleados en las planillas de sueldos
quincenales, relacionadas en la letra anterior. En lo que respecta a los conceptos
que no forman parte de la base imponible para las retenciones ISSS, AFP´S y Renta,
se detalló la base legal utilizada para no considerar dichos conceptos como no
afectos a las mencionadas retenciones legales, siendo estas: a) para ISSS Salud, el
artículo 3 del Reglamento para la aplicación del Régimen del Seguro Social; b) para
89
las AFP´S el artículo 14 de la Ley del Sistema de Ahorro para Pensiones; y c) para
Renta, el artículo 3 número 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
j) Auto con referencia 20530-NEX-0679-2011, de las nueve horas treinta
minutos del día nueve de septiembre del año dos mil once (folios 333 al 346), por
medio del cual la Dirección General solicitó, entre otras cosas, a la recurrente social
debido a que la base legal manifestada mediante escrito relacionado en el párrafo
precedente correspondía a los viáticos, que proporcionara la documentación de
respaldo con los documentos que establece los artículos 107 o 119 del Código
Tributario según sea el caso, y que se comprobara que sirvieron para cumplir con
sus obligaciones laborales.
k) Escrito presentado el día seis de octubre del año dos mil once (folios 353
al 356) en respuesta a auto con referencia 20530-NEX-0679-2011, en el que se
remitió detalle mensual por cada uno de los empleados que recibieron las
prestaciones en concepto de alimentación, combustible cuota variable, cuota
subsidio combustible, depreciación de vehículos y viáticos, durante los meses
comprendidos de enero a diciembre del año dos mil ocho; así como, las políticas de
beneficios generales para empleados ------------------, que amparaba los beneficios
antes prestados. Además se aclaró que los diferentes conceptos fueron otorgados a
los trabajadores como un beneficio laboral, para el ejercicio de sus funciones, en la
conservación y generación de ingresos para ------------------. Por otra parte, se hizo
constar que el beneficio de la alimentación se otorga a todo el personal de
operaciones en planta y los gastos de combustible se otorgaron a todos los
vendedores, siendo que todos ellos prestan servicios bajo y la orden de ---------------.
l) Sin embargo, de la información proporcionada, luego del análisis
correspondiente la Dirección General observó que no se proporcionó documentación
alguna que respaldara los referidos gastos, ya que en escrito de respuesta
90
presentado anteriormente, la apelante social citó el artículo 3 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta ―Productos o utilidades excluidos del concepto de renta‖. En razón de
lo anterior, la Administración Tributaria emitió auto de las ocho horas veinte minutos
del día siete de octubre del año dos mil once con referencia 205-NEX-0760-2011
(folios 357 al 359), por medio del cual se solicitó, entre otras cosas: ―――Que
manifestara inequívocamente bajo que concepto fueron pagados los valores que
constan en las planillas de sueldo quincenales, de los meses de enero a diciembre de
dos mil ocho; que corresponden a Alimentación, Combustible, Cuota Variable, Cuota
Subsidio Combustible, Depreciación de Vehículo; relacionándolos con los conceptos
señalados en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: a) viáticos para
transporte, alimentación y estadía, b) herramientas de trabajo, c) uniformes, d)
equipo de oficina…‖‖‖.
m) A folios 365 escrito presentado por la impetrante social el día cuatro de
noviembre del año dos mil once, en el que manifestó: ―――Los conceptos mediante los
cuales fueron pagados los valores que constan en las plantillas de sueldo
quincenales, de los meses de enero a diciembre de dos mil ocho; relacionados con el
Artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta son los siguientes:
a) Alimentación: Viatico en concepto de alimentación…
b) Combustible cuota variable y cuota subsidio combustible: Viático
en concepto de transporte….
c) Depreciación de vehículo: Subsidio para herramienta de trabajo…‖‖‖.
n) Informe de Auditoría (folios 638 al 773), en el que se concluye en
resumen, respecto de este punto que con base a lo constatado con la prueba que
corre agregada en el expediente del Impuesto sobre la Renta que lleva la Dirección
General, los valores pagados a los trabajadores en concepto de viáticos descritos en
el anexo dos (2), no correspondían con el concepto de viáticos como tampoco se
comprobó con la documentación idónea para que los mismos encajaran en lo
91
dispuesto en el artículo 3 número 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para
calificarse como productos excluidos del concepto de renta, ni como rentas no
gravables según lo establecido en el artículo 97 del Reglamento de Aplicación del
Código Tributario.
o) Informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de la Dirección
General (folios 2628 al 2685) en el que respecto a este punto se analizó
documentación presentada por la recurrente social, la cual consistía en fotocopias de
documentos denominados ―Recibos de Alimentación‖ y ―Recibos de Transporte‖, en
los que se consignó en la parte superior el nombre de la sociedad recurrente, el mes
y año, el detalle de: ―Recibí de ------------------ ….en concepto de alimentación para
desempeñar mis funciones un valor promedio diario de $2.28‖ y ―Recibí de -----------------….en concepto de gastos de transporte (depreciación y combustible) que por
la naturaleza de mi trabajo son necesarios para desempeñar mis funciones‖, luego
se relaciona el Área Funcional, Unidad Administrativa, Centro de Costo y Ubicación, a
continuación se consigna en un cuadro el detalle siguiente: número de Código,
Nombre, puesto, Dirección, Teléfono, NIT, Valor Mensual y Firma.
De la relacionada documentación, se observó que el formato utilizado por la
apelante social es un control interno de los gastos, los cuales se encontraban
firmados por supuestos empleados de la sociedad y ordenados en orden cronológico
mensualmente respecto del ejercicio fiscal del año dos mil ocho, en el que se
consignó un valor mensual y constante de pago por la cantidad de CUARENTA Y
OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($48.00) para todos los
casos en relación a la alimentación y en el caso de transporte su valor mensual es
variable; sin embargo, dentro de las pruebas aportadas esa Oficina no encontró los
documentos de soporte de dichos gastos, relacionados con el artículo 3 inciso
segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que justificara la razón por la cual se
argumentó por la sociedad impetrante que consideraba como gastos excluidos del
control de renta. En ese sentido, se fundamentó que los documentos presentados no
92
son a los que hacen referencia los artículos 107 y 119 del Código Tributario, ni
tampoco cumplían con los requisitos exigidos en dichas disposiciones legales, por lo
que esa Oficina consideró que dichos gastos no encajan en lo dispuesto en el
artículo 3 número 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como para ser excluidos
del concepto de renta.
Señalado lo anterior, se procederá a resolver si los valores objetados por la
Dirección General corresponden a rentas gravadas para los sujetos que las
recibieron y luego concretizar si los mismos se encontraban sujetos a retención del
Impuesto sobre la Renta.
El artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, regula los productos o
utilidades excluidos del concepto de renta, dentro de los cuales se establece en el
número 1) que para efectos de esta Ley no constituye renta los valores
recibidos por el trabajador ya sea en dinero o en especie del patrono en
concepto de viáticos para transporte, alimentación y estadía en una cuantía
razonable, herramientas de trabajo, uniformes, siempre que las actividades a las
que se destinen dichos valores o bienes sean necesarios para la producción de la
renta del patrono o para conservación de la fuente de dichas rentas.
En el inciso segundo y tercero del mismo número 1) relacionan que los
gastos efectuados por el contribuyente en los conceptos referidos en el
primer inciso, con los valores o bienes asignados al trabajador, deberán estar
respaldados con los documentos que establecen los artículos 107 o 119
del Código Tributario según sea el caso, y comprobarse que sirvieron para
cumplir con sus obligaciones laborales. Y que los valores o bienes recibidos por los
trabajadores con finalidad distinta a las establecidas en este número constituyen
renta obtenida para ellos, y en consecuencia estarán sujetas a la retención
respectiva junto con la remuneración percibida.
93
Los documentos que deben emitirse por cada operación a los que se refiere
el artículo 107 del Código Tributario son ―Comprobante de Crédito Fiscal‖
(operaciones entre contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios) y ―Factura‖ (cuando se trate de operaciones
realizadas con consumidores finales). Por su parte el artículo 119 del mismo cuerpo
legal, establece la obligación de los contribuyentes del impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios de exigir a los sujetos excluidos de
la calidad de contribuyentes, que en los documentos entregados se consignen, tanto
en el original como en la copia de recibos, factura u otro tipo de documentos los
datos establecidos en dicho artículo.
El artículo 206 del Código Tributario, en su inciso primero, respecto de las
deducciones, estipula: ―――Para efectos tributarios los sujetos pasivos deberán
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con
todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias
respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles
fiscalmente‖‖‖ (El resaltado es nuestro). Por su parte, el artículo 29 número 2)
inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta menciona que son deducibles
de la renta obtenida: ―――2) Las cantidades pagadas a título de salarios, sueldos,
sobre sueldos, dietas, honorarios, comisiones, aguinaldos, gratificaciones y otras
remuneraciones o compensaciones por los servicios prestados directamente en la
producción de la renta gravada, toda vez que se hayan realizado y enterado
las correspondientes retenciones de seguridad social, previsionales y de
Impuesto sobre la Renta cuando se encuentren sujetas a ello conforme a
la ley respectiva‖‖‖. (El resaltado es nuestro)
De conformidad al artículo 29-A números 12) y 18), no se admiten como
erogaciones deducibles de la renta obtenida: ―――12) Los costos y gastos relacionados
con rentas sujetas a retención cuando se haya efectuado el pago y no se
hubiere cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto
94
retenido‖‖‖ (El resaltado es nuestro), ―――Los costos o gastos que no se encuentren
debidamente documentados y registrados contablemente‖‖‖.
Aplicando las anteriores disposiciones legales al caso en particular tenemos
que son los documentos referidos en los artículos 107 ó 119 del Código Tributario,
con los cuales la apelante social debió comprobar que los viáticos recibidos por los
trabajadores sirvieron o se utilizaron para cumplir con sus obligaciones laborales. Lo
cual, al verificar la documentación y registros contables proporcionados por la
recurrente social durante la fiscalización y en la etapa de audiencia y apertura a
pruebas, se ha verificado que dichos documentos no se encontraban agregados en
los respectivos legajos o archivos de la referida sociedad, como complemento de
respaldo de carácter probatorio exigido por la Ley del impuesto en estudio en su
artículo 3 inciso segundo, para justificar el gasto en los conceptos de alimentación,
transporte y viáticos. En ese sentido, las cantidades pagadas a los empleados en los
relacionados conceptos constituyen renta obtenida para ellos, y en consecuencia
estas debían estar sujetas a las retenciones respectivas junto con la remuneración
percibida.
Por lo que, no basta que dichas cantidades hayan sido entregadas en
conceptos de viáticos y que se encuentren registradas contablemente, para que
puedan ser consideradas como producto o utilidad excluida del concepto de renta,
pues como ha quedado demostrado la Ley de la materia establece que los gastos
efectuados por el contribuyente en los conceptos de viáticos para transporte,
alimentación y herramientas de trabajo, entre otros, deberán estar respaldados con
los documentos que establecen los artículos 107 o 119 del código Tributario según
sea el caso y comprobar que sirvieron para cumplir con sus obligaciones laborales,
caso contrario, cualquier otro valor o bien recibido por los trabajadores estará sujeta
a las retenciones respectivas junto con la remuneración percibida.
95
Por otra parte, respecto a lo señalado por la recurrente social sobre la
procedencia de la deducción por los gastos de alimentación: ―――aunque la DGII
procure desconocer por la vía del viático la deducibilidad de las erogaciones
efectuadas en concepto de alimentación, los referidos gastos siempre resultan
deducibles por la vía de lo dispuesto en el artículo 32 numeral 1) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, ya que ésta constituye una prestación que mi mandante
otorga a sus trabajadores de manera gratuita, en forma generalizada y para el
bienestar material de éstos y se realizan dentro del territorio nacional, con lo cual,
las referidas erogaciones encajan también dentro de las erogaciones con fines
sociales que establece la referida disposición legal…‖‖‖.
Este Tribunal comparte la postura manifestada por la Dirección General, en el
sentido que si bien es cierto que el artículo 32 número 1) se establece como una
política tributaria con finalidad social, en beneficio de los trabajadores, para que
proceda también debe cumplirse con los requisitos o condiciones que la misma
norma exige, y lo manifestado por la apelante no cumple con los presupuestos
legales como para que adquieran la connotación jurídica que la disposición en
referencia admita como erogaciones deducibles de la renta obtenida, ya que los
conceptos vertidos en el presente alegato se limitan únicamente a los gastos por
alimentación, transporte y viáticos, por tal razón, no es aplicable ni tiene relación la
figura jurídica que contempla la referida disposición legal.
Finalmente, en relación a lo manifestado por la sociedad recurrente sobre los
gastos por viáticos por el monto de ONCE MIL CINCUENTA Y DOS DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($11,052.00), que igualmente son deducibles, ya
que corresponden a erogaciones entregadas en dicho concepto. Al respecto, al estar
estos relacionados con los gastos anteriormente desarrollados en los párrafos
precedentes, y que no fueron desvirtuados por la apelante social, dicha afirmación
solamente quedan en simples aseveraciones.
96
Por todo lo antes expuesto, este Tribunal confirma la resolución objeto de
alzada respecto a este punto.
4. IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL
DEL IMPUESTO.
La impetrante social expone que en el presente caso se vulnera la presunción
de inocencia, ya que el contenido y alcance de la misma propugna porque toda
persona sometida a un proceso o procedimiento, es inocente y se mantendrá como
tal dentro del proceso o procedimiento, mientras no se determine su culpabilidad por
sentencia definitiva condenatoria o resolución motivada y respetando los principios
procesales constitucionales, y en el presente caso, no se respetan esos principios
procesales constitucionales, en virtud de que, se le pretende imponer una multa que
es accesoria y recae sobre un impuesto que no es firme, ni exigible como para
constituirse en la base incontrovertible de un incumplimiento, porque el impuesto no
ha sido establecido a través de una sentencia o resolución firme, que resguarde la
presunción de la sanción.
Por tal razón, no es constitucionalmente válido, presumirse culpable del
cometimiento de una infracción vulnerando la presunción de inocencia, ya que al
momento que se le pretende imponer la multa se toma como base de cálculo el
impuesto determinado y dicho impuesto ni siquiera ha adquirido el estado de firmeza
y exigibilidad, por lo cual, al imponer una multa por supuesta evasión no intencional,
en el mismo acto en el que se determina el supuesto impuesto adeudado, se vulnera
la presunción de inocencia, porque se le está atribuyendo o imputando
automáticamente una sanción, sin que exista una sentencia condenatoria o firme
que confirme que el impuesto sobre el que se basa la multa se adeuda
efectivamente, no siendo constitucionalmente válido que la destrucción de la
presunción de inocencia provenga de simples indicios, conjeturas o sospechas.
97
Con relación a lo anterior, este Tribunal tiene a bien aclarar que de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 229 del Código Tributario, las sanciones por
infracciones tributarias aplicables a los sujetos pasivos de los tributos, podrán
imponerse en las resoluciones de liquidación de impuesto o mediante resolución
independiente; en ese sentido, las potestades sancionatorias y liquidatorias, pueden
ser desarrolladas por Administración Tributaria en un mismo procedimiento
administrativo, sin que se evidencie por ello ilegalidad alguna en la actuación de la
Dirección General, en consecuencia no existe violación al principio de presunción de
inocencia.
Por todas las razones antes expuestas, la correcta situación tributaria de la
recurrente social, se expresa en el siguiente cuadro:
INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE
EJERCICIO IMPOSITIVO COMPRENDIDO DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2008
CONCEPTO
Rentas declaradas por actividades industriales
Otras Rentas Gravables
TOTAL RENTAS DECLARADAS
DEDUCCIONES DECLARADAS
Costo de Venta
Gastos de Operación
Reserva Legal
TOTAL DEDUCCIONES DECLARADAS
Costos y gastos no deducibles declarados
Objeciones a las deducciones
Costos
Gastos de Operación
TOTAL DEDUCCIONES DETERMINADAS
Renta Imponible Determinada
IMPUESTO DETERMINADO
Impuesto Ganancia Neta de Capital
Impuesto retenido acreditado en declaración
Pago a cuenta acreditado en declaración
IMPUESTO A PAGAR DETERMINADO
(+) Multa por Evasión No Intencional del Impuesto sobre la Renta,
Art. 253 inciso primero del Código Tributario (25% sobre
$2,026,608.26)
TOTAL IMPUESTO MAS MULTA A PAGAR
98
DETERMINACIÓN
D. G. I. I.
$ 222,868,615.00
$ 6,687,727.03
$ 229,556,342.03
DETERMINACIÓN
T. A. I. I. A.
$ 222,868,615.00
$ 6,687,727.03
$ 229,556,342.03
$
$ 115,447,352.00
$ 115,447,352.00
$ 115,569,136.84
$ 115,569,136.84
$
189,931.00
$
189,931.00
$ 231,206,419.84
$ 231,206,419.84
$ 10,763,860.00
$ 10,763,860.00
$ 15,094,266.00 $ (6,987,832.95) $ 8,106,433.05
$
149,424.00
$
149,424.00
$ 14,944,842.00 $ (6,987,832.95) $ 7,957,009.05
$ 216,112,153.84
$ 223,099,986.79
$ 24,208,048.19
$ 17,220,215.24
$ 6,052,012.05
$ 4,305,053.81
$
36,714.00
$
36,714.00
$
14,721.38
$
14,721.38
$ 2,300,438.17
$ 2,300,438.17
$ 3,773,566.50 $ (1,746,958.24) $ 2,026,608.26
$
$
AJUSTES
T. A. I. I. A.
943,391.62 $ (436,739.55) $
4,716,958.12 $ (2,183,697.79) $
506,652.07
2,533,260.33
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones
citadas y artículos 4 y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que rige a este Tribunal,
RESUELVE: MODIFÍCASE la Resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las nueve horas del día veintiséis de abril del año dos mil
doce, a nombre de ------------------, que se abrevia ------------------, en los términos
siguientes: A) AJÚSTASE en cuanto al Impuesto sobre la Renta a pagar, respecto
del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre
del año dos mil ocho, a la cantidad de DOS MILLONES VEINTISÉIS MIL
SEISCIENTOS OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON VEINTISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($2,026,608.26); y B) AJÚSTASE la sanción impuesta en concepto de
multa por Evasión no Intencional del Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio
impositivo antes relacionado, a la cantidad de QUINIENTOS SEIS MIL
SEISCIENTOS CINCUENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($506,652.07), de conformidad al artículo 253 inciso primero del
Código Tributario, respecto del referido ejercicio impositivo.
Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.
CERTIFÍQUESE esta Resolución y Acta de Notificación y vuelvan junto con
el Expediente Administrativo a nombre de ------------------, que se abrevia -----------------, a la oficina de su origen. NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR LOS
SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN---R. CARBALLO.---J. MOLINA.---J. N.
C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
99
VOTO DISIDENTE DE LOS LICENCIADOS ---------------- Y --------------.
Los suscritos Presidente y Vocal Aduanero, respectivamente, del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en el Incidente de Apelación
con referencia A1205054TM a nombre de -----------------, que se abrevia ---------------------, hacemos las siguientes consideraciones al emitir el presente voto
disidente, por no estar de acuerdo con el criterio adoptado por los demás miembros
del Tribunal, únicamente en lo que respecta al punto desarrollado en el apartado
número 2 del considerando IV de la sentencia pronunciada a las diez horas del día
veinticinco de abril del año dos mil catorce, a nombre de la mencionada recurrente
social, por las razones siguientes:
Los demás miembros del Tribunal han resuelto a raíz de los escritos
presentados por la sociedad apelante en el presente Incidente de Apelación, los días
diecisiete de mayo (Folios 382 al 384), veintitrés de mayo (Folios 392 al 395) y dos
de septiembre (Folios 414 a 416), todos del año dos mil trece (posterior a la emisión
de la resolución objeto de alzada), y advertida la conformidad de la Administración
Tributaria por medio de la Resolución 12301-NEX-0847-2013 de fecha veintiuno
de mayo del año dos mil trece, lo siguiente: a) Que en vista de lo resuelto por la
Dirección General, se pronuncian por sostener una posición de respeto a lo actuado
por la referida Oficina; y b) Que en vista de lo considerado en el literal anterior, se
abstendrán de entrar a conocer del mencionado punto de agravio y que fue
planteado entre las razones de inconformidad en el escrito de interposición del
Recurso de Apelación por parte de -------------------. Por consiguiente, confirman la
objeción determinada por la Dirección General de Impuestos Internos, sin perjuicio
de lo que la Administración Tributaria considere ejecutar bajo su propia
responsabilidad.
No obstante lo anterior, realizan una advertencia a la Administración
Tributaria, en el sentido que no puede establecer que se tenga por satisfecho el
100
interés fiscal de la obligación a cargo de la apelante social, por medio de las
retenciones efectuadas a la sociedad no domiciliada ------------------, las cuales no se
corresponden con deudas tributarias propias del contribuyente fiscalizado, a quien se
le objetaron compras y créditos fiscales, porque no hay disposición legal que permita
la compensación del impuesto determinado contra retenciones realizadas a terceros,
salvo el caso contemplado en el artículo 212 del Código Tributario pero siempre y
cuando se dieren las circunstancias que en dicha disposición establece el legislador,
las cuales en el presente caso no se habrían demostrado. En consecuencia, se
pronuncian que lo actuado por la Dirección General, se encuentra al margen de lo
establecido por el legislador.
Expuesto lo anterior, hacemos las siguientes consideraciones:
Según los hechos ocurridos, --------------------, por medio de escrito
presentado a la Dirección General de Impuestos Internos en fecha dieciséis de mayo
del año dos mil trece, expresó que estaría en la disposición de realizar el pago de
Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil
ocho, por la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS
OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y
TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($298,908.33), más la multa proporcional a esa suma por el monto de SETENTA
Y CUATRO MIL SETECIENTOS VEINTISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($74,727.08), y los intereses respectivos, oportunamente
dicha sociedad enteró al Fisco de la República, por el monto de UN MILLON
CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,195,633.33) en
concepto del 20% de retención, respecto del gasto incurrido por los ―servicios
101
supuestamente recibidos‖ de la sociedad no domiciliada -----------------, ya que al
satisfacer el pago propuesto, no existiría económicamente por su parte ninguna
motivación para reclamar gastos por servicios que no se recibieron, y por otra,
tampoco sería legalmente procedente que -----------------, pudiera solicitar el
reintegro de las cantidades retenidas y enteradas, ya que el plazo que le habilitaría
para ejercer su derecho de solicitar una eventual devolución del impuesto resultante
de la liquidación de la liquidación del mismo, ya habría vencido legalmente. En virtud
de lo cual, resultaría garantizando el interés fiscal al tributar sobre la operación
generada por los servicios prestados por la sociedad no domiciliada antes
mencionada. Lo anterior no constituía una renuncia, ni expresa ni tácita de los
derechos ni de la postura
y argumentos planteados en la impugnación de la
resolución liquidatoria llevada ante este Tribunal, sino que constituía una petición
que pretende zanjar las posiciones antagónicas suscritas para el ejercicio impositivo
del año dos mil ocho.
En cuanto a la solicitud presentada por la sociedad apelante, la referida
Dirección General por medio de Resolución identificada con la referencia 12301NEX-0838-2013 relacionada previamente, consideró procedente el ofrecimiento de
pago efectuado por la peticionante, a fin de que una vez realizado el mismo se
tendría por solventada la objeción sobre el gasto incurrido por los servicios recibidos
de la entidad extranjera y en consecuencia, en su oportunidad se tendría por
satisfecho el interés fiscal en ese punto exclusivamente.
Al efecto, la Administración Tributaria resolvió aprobar que la apelante social
realizara el pago de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio impositivo
del año dos mil ocho, por la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL
NOVECIENTOS OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($298,908.33), más la multa proporcional a esa suma por el monto de
102
SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS VEINTISIETE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA (74,727.08) y los intereses respectivos, por la
suma de CIENTO DIECISIETE MIL CIENTO SETENTA Y DOS DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($117,172.07).
Posteriormente,
la
Dirección
General
de
Impuestos
Internos
emitió
Resolución identificada con la referencia 12301-NEX-0847-2013 de fecha
veintiuno de mayo del año dos mil trece, mediante la cual resolvió: a) Tener por
solventada la objeción a los gastos por los servicios supuestamente prestados por la
sociedad no domiciliada -----------------; b) Tener por satisfecho el interés fiscal y a
la vez por extinguida la obligación, pero única y exclusivamente en los que se refiere
al punto de la objeción a los gastos ya relacionados, así como regular la Cuenta
Corriente a nombre de ---------------, una vez que la resolución objeto de alzada
adquiera la calidad de definitiva en sede administrativa, en vista de que la deuda
que proviene de los gastos objetados, ha sido satisfecha con el pago efectuado,
antes mencionado, más las retenciones enteradas al Fisco de la República.
Lo anterior, se dio en consideración a que la Dirección General comprobó que
la sociedad apelante enteró y pagó al Fisco de la República, la cantidad de UN
MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES
CENTAVOS
DE
DÓLAR
DE
LOS
ESTADOS
UNIDOS
DE
AMÉRICA
($1,195,633.33), en concepto de retenciones del veinte por ciento (20%), por los
servicios supuestamente prestados por la sociedad no domiciliada, y el pago
efectuado como complemento por la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y
OCHO MIL NOVECIENTOS OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
103
UNIDOS DE AMÉRICA ($298,908.33), más la multa proporcional por el monto
de SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS VEINTISIETE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA (74,727.08), y los intereses respectivos, por la
suma de CIENTO DIECISIETE MIL CIENTO SETENTA Y DOS DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($117,172.07), y en consideración a que
la sociedad no domiciliada no puede solicitar el reintegro de las cantidades retenidas
y enteradas y al haber transcurrido el plazo de dos años que establece la ley.
Según los hechos relacionados, se observa que la sociedad apelante limitó el
pago del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos
mil ocho, respecto al gasto incurrido por los servicios recibidos de ----------------, a la
aprobación de parte de la Administración Tributaria a la propuesta realizada sobre
dicho pago. Sobre lo anterior, la Dirección General de Impuestos Internos consideró
procedente el ofrecimiento de pago efectuado por la sociedad apelante, en tal
sentido, resolvió aprobar el pago del Impuesto sobre la Renta bajo los parámetros
propuestos.
Posteriormente, habiendo comprobado la citada Dirección General que
oportunamente la sociedad impetrante enteró y pagó al Fisco de la República la
suma de UN MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y
TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,195,633.33) en
concepto de retenciones del Impuesto sobre la Renta efectuadas a -----------------, y
el
pago
efectuado
por
la
cantidad
de
CUATROCIENTOS
NOVENTA
MIL
OCHOCIENTOS SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
CUERENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($490,807.48), que comprende el Impuesto sobre la Renta más multa del 25% por
104
evasión no intencional proporcional e intereses proporcionales, se tuvo por
solventada la objeción sobre el gasto incurrido por los servicios recibidos de -----------------, efectuada en la Resolución objeto de alzada, ya que la suma que
oportunamente enteró y pagó al Fisco de la República en concepto de retenciones
del Impuesto sobre la Renta efectuadas a ------------------, se incorporó al impuesto
definitivo que resultó de la objeción antes mencionada, en virtud de que la citada
operación se verificó entre entidades relacionadas y que ------------------, no podría
solicitar el reintegro de las cantidades retiradas y enteradas al haber transcurrido el
plazo de dos años que la ley establece, siendo consecuente con lo solicitado por la
recurrente social, y por ende, resultó procedente tener por satisfecho el interés fiscal
en este punto.
De lo anterior, se observa que la Dirección General de Impuestos Internos
efectuó una verdadera devolución de impuestos por retenciones realizadas de forma
indebida, en el entendido que al no comprobarse la existencia efectiva de los
servicios prestados por la sociedad no domiciliada, tampoco se comprueba el
supuesto de hecho para llevar a cabo la retención establecida en el artículo 158 del
Código Tributario, es decir, servicios prestados en el exterior pero utilizados en el
territorio nacional.
De tal suerte, que de conformidad a lo establecido en el artículo 212 inciso
segundo del Código Tributario, que cita: ―――Los terceros que no se encuentren
registrados como contribuyentes, a quienes se les haya efectuado indebidamente
cobros de tributos, retenciones o percepciones por parte de los sujetos pasivos, no
podrán solicitar a la Administración Tributaria su devolución o compensación y su
acción se circunscribe a las disposiciones del Derecho Común, sin perjuicio de la
devolución o compensación que pueda solicitar el sujeto pasivo que efectuó el cobro
indebido en los términos del inciso anterior…‖‖‖; se concluye entonces, que el único
sujeto habilitado para solicitar la devolución de impuestos es el Agente de
105
Retención, es decir, -----------------. Sin embargo, la Dirección General no tomó en
cuenta que conforme al artículo 212 inciso primero del Código Tributario, el término
para solicitar la devolución es de dos años, contados a partir del vencimiento del
plazo para presentar la correspondiente declaración original o de la fecha del pago
indebido.
Por lo que según lo establecido en el artículo 212 inciso primero del Código
Tributario, el reconocimiento de la deuda a favor de la sociedad apelante resulta
improcedente. En ese sentido, de conformidad al derecho de petición consagrado en
el artículo 18 de la Constitución de la República, del cual la Honorable Sala de lo
Constitucional de la Corte Suprema de Justica en sentencia con referencia 441-97 de
a las catorce horas y treinta minutos del día nueve de noviembre de mil novecientos
noventa y ocho, ha externado: ―――Resulta llamativo el hecho que el constituyente no
fijara el contenido u objeto del derecho de petición; consecuentemente, el objeto de
la solicitud puede ser, asuntos de interés particular, o bien de interés general. Sin
embargo, podría presentarse el caso que el objeto de la petición fuera ilegal, en
cuyo caso, el funcionario público, basándose precisamente en que lo pedido es
contrario al ordenamiento jurídico, deberá denegar la misma…
El ejercicio de este derecho constitucional implica la correlativa obligación de
los funcionarios estatales de responder o contestar las solicitudes que se les eleven,
pues el gobierno de la República está instituido para servir a la comunidad.
Se hace necesario señalar, que la contestación a que se ha hecho referencia,
no puede limitarse a dar constancia de haberse recibido la petición, sino que la
autoridad correspondiente debe analizar el contenido de la misma y resolverla -y
esto es lo que constituye el objeto de la obligación de la actividad estatal- conforme
a las potestades jurídicamente conferidas u ordenar las diligencias que estime
necesarias para su resolución. Lo anterior, no implica que la respuesta deba ser
106
favorable a las pretensiones del gobernado, solamente la de obtener una pronta
respuesta. Ahora bien, dicha respuesta debe ser racionalmente motivada, esto es,
deben de exponerse ampliamente las razones justificativas de la misma; razones o
fundamentos legales y objetivas que legitimen la decisión...
…De lo expuesto en los párrafos anteriores se colige que un funcionario o
entidad estatal satisface el derecho constitucional de petición al responder,
motivadamente, la solicitud presentada, en el sentido que aquél considere
procedente, pero siempre con estricta observancia de lo preceptuado en la
Constitución y las leyes secundarias.‖‖‖‖.
En consecuencia, este Tribunal al constatar que la petición o solicitud de la
recurrente social se basa sobre un acto que no es conforme al ordenamiento
jurídico, la misma no resultaba atendible.
Asimismo, llama la atención que en la decisión tomada en el presente punto,
los demás miembros del Tribunal expresan a la Administración Tributaria que lo
actuado por ella es incorrecto, se confirma la objeción realizada y se deja a que
la citada Administración ejecute a su arbitrio la resolución bajo su propia
responsabilidad; con dicha decisión, consideramos que se está soslayando la
atribución del Tribunal, de ser garante de la legalidad, donde se revisa el actuar de
la autoridad tributaria y se resuelve lo que corresponda a derecho.
Por otra parte, debe tomarse en cuenta lo manifestado por la apelante social
en el escrito presentado el día dos de septiembre del año dos mil trece (folios 414 a
416) ante este Tribunal, en el que expresó que la Administración Tributaria es clara
al resolver en la providencia 12301-NEX-0847-2013, antes relacionada: ―――que a
partir del pago realizado se tiene por solventada la objeción por ella realizada al
gasto incurrido por los servicios en referencia y por consiguiente, se tiene por
satisfecho el interés fiscal sobre dicho cuestionamiento, ya que la obligación fiscal en
107
su aspecto sustantivo ha quedado extinguida en relación a dicho punto, de manera
que, la objeción que inicialmente fue controvertida ya no existe, de
acuerdo a lo resuelto en la resolución de fecha veintiuno de mayo de dos
mil trece, a partir de lo cual se ha dejado sin efecto el reparo efectuado…
en relación a la procedencia de los gastos en mención y por consiguiente,
el pretendido impuesto y multa liquidados a su cargo como consecuencia
de esa objeción‖‖‖ (El resaltado es nuestro). En ese sentido, al no resolverse bajo
los términos solicitados por la sociedad apelante, no compartimos la decisión
adoptada por los demás miembros firmantes del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, por que consideramos que este Tribunal debió
examinar los agravios que expuso la referida apelante social, y determinar si la
objeción realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, referente a
Gastos de Administración en concepto de servicios recibidos de la compañía no
domiciliada -----------------, eran o no procedentes.
Así expresamos nuestro voto disidente.
San Salvador, a las diez horas del día veinticinco de abril del año dos mil
catorce.
NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y EL SEÑOR VOCAL
QUE LA SUSCRIBE ---M. E. dRUBIO.---C. E. TOR. F.---J.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
108