stjce 11.07.2002.c-371-99-longás,a.

STJCE 11.07.2002, Liberexim BV. As. C-371/99: IVA, Importación mediante
abandono de un régimen aduanero por incumplimiento de las normas reguladoras del
citado régimen.
Antonio Longás Lafuente
Vocal del Tribunal Económico Administrativo de Madrid
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL:
Cuando determinadas mercancías, transportadas por carretera en régimen aduanero
de tránsito comunitario externo, son introducidas en el mercado comunitario como
consecuencia de la realización de varios actos irregulares en el territorio de Estados
miembros diferentes, el abandono de dicho régimen, a efectos de su tributación por el IVA,
tiene lugar en el territorio del Estado miembro donde se realice el primer acto que pueda ser
calificado de sustracción a la vigilancia aduanera.
Debe considerarse una sustracción a la vigilancia aduanera todo acto u omisión que
tenga como resultado impedir, aunque sólo sea momentáneamente, que la autoridad
aduanera competente acceda a una mercancía bajo vigilancia aduanera y efectúe los
controles previstos por la normativa aduanera comunitaria.
La sustracción de una mercancía a la vigilancia adueñar no requiere la existencia de
un elemento intencional, sino que presupone tan sólo la reunión de una serie de requisitos
de índole objetiva.
II.
ANTECEDENTES JURIS PRUDENCIALES:
Sobre las cuestiones de fondo suscitadas en la sentencia: STJCE 01.02.2001, D. Wandel; As. C 66/99.
La sentencia que ahora comentamos mantiene la línea continuista de la anterior, si
bien viene a precisar con mayor rigor los conceptos de sustracción a la vigilancia aduanera,
delimitando algunos de los supuestos que engloba, así los elementos que precisa esta
conducta para calificarse como tal y, por tanto, dar lugar a la realización del hecho
imponible importación y el correspondiente devengo del IVA.
III.
SUPUESTO DE HECHO:
Durante el período que señala la sentencia se transportaron a los Países Bajos
productos procedentes de Lituania, al amparo de cuadernos TIR (art. 3.b del Convenio TIR)
y de documentos T1 (art. 15 Reglamento 2726/90). Los productos entraron en Alemania en
camión tractor con semirremolque; consignándose las matrículas tanto del camión tractor
como del semirremolque en los cuadernos TIR y los documentos T1; e indicando que las
partidas debían ser entregadas en Portugal. Sin embargo, sin salir de Alemania, se
desengancharon los semirremolques, y se engancharon a un camión tractor con matrícula
neerlandesa, sin informar de ello a las autoridades aduaneras; transportándose las
mercancías a territorio neerlandés; no siendo presentadas en ninguna aduana de destino
situada en los Países Bajos. Tras ser vendidas a Liberexim y revendidas por ésta, se
transportaron a almacenes situados en los Países Bajos.
El Inspector del Servicio Tributario, Países Bajos, estimando que se había producido
el abandono en este territorio del régimen aduanero, requirió a Liberexim para que pagara
el IVA; quien, al ser desestimada la reclamación formulada ante dicha autoridad, interpuso
recurso ante el Gerechtshof te Arnhem, quien desestimó el recurso, al estimar que el
abandono se había producido en los Países Bajos y no en Alemania. Liberexim interpuso
recurso de casación ante el Hoge Raad der Nederlanden, quien planteó las cuestiones
prejudiciales.
IV.
CUESTION PREJUDICIAL:
El Tribunal de los Países Bajos, pretende básicamente que se dilucide:
a).- Cuando determinadas mercancías, transportadas por carretera en régimen de
tránsito comunitario externo, se introducen en el mercado comunitario como consecuencia
de la realización de varios actos irregulares en el territorio de Estados miembros diferentes.
b).- Cuál de dichos actos determina el momento y el lugar en que las referidas
mercancías abandonan el citado régimen a efectos de la aplicación del IVA.
c).- Si el acto que puede determinar de este modo el abandono del régimen de
tránsito comunitario externo, para producir tal efecto debe estar motivado por la intención
de poner en circulación dichas mercancías en la Comunidad sin cumplir las disposiciones
comunitarias aplicables.
V.
FUNDAMENTOS JURIDICOS:
La sentencia parte de una consideración preliminar: aun cuando el litigio se plantea
exclusivamente respecto de las mercancías introducidas en la Comunidad bajo el régimen
de tránsito comunitario externo; las conclusiones a las que llega son comunes por cuanto las
normas que regulan ambos regímenes son análogas.
Sobre el momento y lugar en que se produce el abandono del régimen de tránsito
comunitario externo, el Tribunal parte de que las disposiciones aduaneras (Reglamento
2726/90) no determinan los casos de irregularidad que pueden provocar el abandono por
parte de las mercancías del referido régimen aduanero. Si se dispone que la sustracción de
una mercancía a la vigilancia aduanera, así como el incumplimiento de una de las
obligaciones, dan origen a una deuda aduanera de importación, distinguiendo dos
supuestos:
a).- Cuando una irregularidad, consistente en una sustracción de las mercancías a la
vigilancia aduanera, se produce y es comprobada en el territorio de un Estado miembro, las
autoridades competentes de dicho Estado deberán proceder a la recaudación de los
derechos.
b).- Si la irregularidad consiste en el incumplimiento de alguna de las obligaciones
derivadas de un régimen aduanero o en la inobservancia de una de las condiciones
señaladas para la concesión del régimen, las autoridades podrán tomar en consideración la
operación de tránsito en su conjunto al objeto de determinar si la irregularidad no tuvo
consecuencias reales para el correcto funcionamiento del régimen aduanero; ya que, si así
fuera, no implicará necesariamente el abandono del régimen de tránsito.
Sobre cual es el momento concreto en que se entiende producido el abandono
cuando existen varias irregularidades producidas en diferentes Estados miembros, el
Tribunal tiene en cuenta tres co nsideraciones:
1).- El primer acto realizado infringiendo el régimen de tránsito comunitario externo
no implica necesariamente el abandono por parte de las mercancías de dicho régimen.
2).- Una irregularidad que deba ser calificada de sustracción a la vigilancia aduanera
tiene siempre como consecuencia el nacimiento de la deuda aduanera y, por tanto, el
abandono de dicho régimen.
3).- El momento y lugar en que se produce el abandono del régimen de tránsito
comunitario externo son necesariamente el momento y el lugar en que se haya cometido la
primera irregularidad que pueda calificarse de sustracción a la vigilancia aduanera.
Ahora bien, ¿qué se entiende por sustracción a la vigilancia aduanera?. El Tribunal
entiende que el concepto incluye cualquier acto u omisión que tengan como resultado
impedir a la autoridad aduanera competente, aun cuando sólo sea momentáneamente,
acceder a una mercancía bajo vigilancia aduanera y efectuar los controles previstos por la
normativa aduanera comunitaria. En este sentid o, precisa que el romper precintos,
descargar mercancías y comercializarlas, constituyen sustracción a la vigilancia
comunitaria e implican el abandono del régimen aduanero.
En definitiva, el lugar donde se produce el abandono es el territorio del Estado
miembro donde se realiza el primer acto que pueda ser calificado de sustracción a la
vigilancia aduanera.
Finalmente, sobre si debe exigirse un elemento intencional en la sustracción de una
mercancía a la vigilancia aduanera, el Tribunal determina que no requiere tal elemento, sino
que esta situación presupone tan sólo la reunión de una serie de requisitos de índole
objetiva.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO:
Nos encontramos ante la interpretación de unos conceptos trascendentales a efectos
de la determinación del hecho imponible, devengo y lugar de realización de los derechos
aduaneros e IVA por incumplimiento de la normativa comunitaria aduanera.
La sentencia mantiene la doctrina establecida por el Tribunal con anterioridad por lo
que se refiere a delimitar que se entiende por sustracción de la vigilancia aduanera: incluye
cualquier acto u omisión que tenga como resultado impedir a la autoridad aduanera
competente, aun cuando sólo sea momentáneamente, acceder a una mercancía bajo
vigilancia aduanera y efectuar los controles establecidos en las normas comunitarias. Y
como venía haciendo con anterioridad, el Tribunal reconoce la inexistencia de una
delimitación normativa del concepto (basta tener en cuenta que en los actuales artículos 202
y 203 del Código Aduanero tampoco se contiene una delimitación precisa).
Frente a la jurisprudencia anterior, esta sentencia aporta una mayor precisión en la
delimitación del concepto: de un lado en cuanto viene a precisar que no toda irregularidad
debe equipararse a sustracción a la vigilancia aduanera, aunque una vez establecida esta
conclusión no lleva a cabo una relación concreta de las irregularidades que no ocasionan
esa sustracción (tan sólo lo fija para el supuesto concreto que examina. Así, no lo
constituye el hecho de que el camión tractor inicial fuese sustituido por un nuevo camión
tractor, sin ruptura de los precintos, descarga o transbordo de mercancías, en cuanto no
impide a la autoridad aduanera ejercer su labor de control), debido a la dificultad de
clasificar las distintas situaciones en que pueden encontrarse las mercancías por
incumplimiento de obligaciones formales o materiales. En definitiva, estamos ante un
concepto que precisa de una concreción caso por caso, debido a la casuística en que nos
podemos encontrar. Como hemos indicado, en desarrollo de la jurisprudencia anterior,
delimita ya algunos supuestos en que podemos entender se han producido sustracciones a la
vigilancia aduanera: romper precintos, descargar mercancías y comercializarlas sí
constituyen situaciones o hechos que suponen sustracción a la vigilancia aduanera.
De otro lado, y debido a lo anterior, el Tribunal viene a examinar un grupo de
supuestos con una característica común: existen varias irregularidades y se han cometido en
varios Estados miembros. El Tribunal viene a establecer los pasos conforme a los cuales
deben actuar los órganos encargados en los Estados miembros: han de delimitarse aquellas
irregularidades que no pueden considerarse como sustracción a la vigilancia aduanera y,
por otro, aquellas que si lo son; para, a continuación fijar el momento en que se entiende
producida la deuda aduanera y, consiguientemente, la aplicación del IVA: aquel en que se
produce la primera irregularidad que podamos calificar como de sustracción a la vigilanc ia
aduanera. El problema venía planteado porque las irregularidades se producen en diversos
Estados miembros, situación no contemplada en la norma de manera específica.
Finalmente el Tribunal reitera la inexistencia de elemento intencional para
determinar la sustracción a la vigilancia aduanera: la naturaleza de los tributos que
examinamos, impide apreciar la concurrencia de un elemento subjetivo en la calificación de
la sustracción citada; presupone sólo la reunión de unos requisitos de índole objetiva, como
son las distintas irregularidades en el incumplimiento de las obligaciones materiales
aduaneras. Este elemento se tendrá en cuenta, en su caso, para la determinación de los
obligados al pago, conforme al artículo 203, apartado 3 del Código Aduanero; pues
mientras la persona que ha sustraído la mercancía a la vigilancia aduanera está
incondicionalmente obligada al pago de la deuda aduanera, tanto las personas que
participaron en la sustracción como las que hayan adquirido o tenido en su poder la citada
mercancía sólo pasan a ser deudoras en el supuesto de que supieran, o debieran
razonablemente saber, que hubo sustracción.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA:
En principio la sentencia tiene la misma trascendencia para España que para el resto
de los Estados miembros. La aplicación en todo el territorio de la Unión Europea de una
normativa aduanera comunitaria, y las reglas establecidas en los artículos 7 y 10 de la Sexta
Directiva (hecho imponible y devengo en las importaciones) hace que la Sentencia merezca
tenerse en consideración. El supuesto planteado en la misma puede plantearse en cualquier
parte del territorio comunitario, y las normas aplicables, por lo que se refiere al Código
Aduanero y normas de desarrollo es común.
La delimitación del hecho imponible importación efectuada por los artículos 17 y 18
de la Ley reguladora del IVA (en concordancia con lo dispuesto en el artículo 7 de la Sexta
Directiva), indicando que el incumplimiento de la legislación aduanera determinará el
hecho imponible importación de bienes; y el concepto de devengo del impuesto en las
importaciones, recogido en el artículo 77 de la Ley (en concordancia con el artículo 10 de
la Sexta Directiva), haciéndolo coincidente con el devengo de los derechos de importación,
de acuerdo con la legis lación aduanera; nos obliga a acudir a esta última legislación
aduanera para determinar con precisión estos dos elementos esenciales del esquema
impositivo. Las normas interiores remiten a las aduaneras, cuyos conceptos amplios,
comprensivos de un buen número de supuestos, obliga a que sea la jurisprudencia la que
vaya delimitando, con la precisión necesaria la concreción de los distintos conceptos; de ahí
la trascendencia de una jurisprudencia comunitaria que interpreta las normas a aplicar en
nuestro territorio; común al resto de los Estados miembros.
VIII.
BIBLIOGRAFIA:
El nuevo Impuesto sobre el Valor Añadido: las Importaciones; Alfaro Gascón Orive, Revista de
Contabilidad y Tributación, nº 123/1.993; págs, 17 y siguientes. El IVA y el tráfico exterior no comunitario;
Fernando León Peña, Carta Tributaria, nº 195/1.994, págs. 2 y siguientes. Curso práctico del Impuesto sobre
el Valor Añadido; Luis Miguel Rodríguez Pastrana, Instituto de Estudios Fiscales, 1.996. El Impuesto sobre el
Valor Añadido en las operaciones de importación y exportación; Miguel Foraster Serra, Gaceta Fiscal nº
77/1.990, págs. 81 y siguientes. El IVA en el comercio exterior, José Antonio Serrano Sobrado, Banco
Exterior de España, 1.987. El IVA y el comercio exterior, Alfaro Gascón Orive, Revista de Contabilidad y
Tributación, nº 63/1.988; págs. 3 a 104. Derecho aduanero español y comunitario; Susana Galero Rodrigo,
Cívitas, 1.995.