Medios de prueba en materia tributaria

MEDIOS DE PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
CARLOS MARÍA FOLCO
Ponencia preparada para el Primer Congreso Internacional de Derecho
Tributario organizado por el Tribunal Administrativo Tributario de
Panamá, Ciudad de Panamá, 6m 7 y 8 de junio de 2012.
El autor es Juez Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias, Argentina.
Por más de 28 años fue Asesor de la Administración Federal de
Ingresos Públicos.
Abogado egresado de la Facultad de Ciencias
Jurídicas y Sociales de la Universidad Nacional del Litoral. Doctor en
Ciencias Jurídicas y Sociales por la Universidad Nacional del Litoral.
Defensor en el Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
MEDIOS DE PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
CARLOS MARÍA FOLCO
“La Ley que haga imposible la prueba, es tan inconstitucional
como la ley que haga imposible la defensa”
Eduardo J. Couture
1. Cuestiones introductorias
La prueba constituye un elemento de cardinal importancia para determinar la posición de
las partes en el procedimiento tributario.
Etimológicamente, el vocablo prueba deriva del latín “probo” (bueno, honesto) y
“probandum”(recomendar, aprobar, experimentar, garantizar, hacer fe)
Dentro del derecho de defensa -de raigambre constitucional en la generalidad de los
sistemas jurídicos-1 el derecho a prueba adquiere singular importancia siendo uno de los
elementos esenciales que concurren a definir el proceso justo.
Tanto es así que si una persona ha sido sumida a un palmario estado de indefensión
probatoria, ello habilita en Argentina la vía de un recurso extraordinario ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nación con sustento en la doctrina de la sentencia arbitraria.
El maestro Morello2 sostiene que no existen dudas (y menos en el fuero penal) de que la
garantía de la defensa en juicio comprende la oportunidad de toda persona sometida a proceso
de ser oída, de conocer los cargos que se le formulan en su contra y de producir pruebas en su
favor (CSJN, Fallos: 63:102; 100:408; 182:502; 185:242; 187:627; 191:85; 309 [v. 2]: 1712,
consid. 3, y muchos otros).
Existen aspectos interrelacionados merecedores de un detenido análisis, toda vez que la
prueba se produce a través de una serie de actos procesales (prueba como actividad); está
basada en los elementos arrimados a la causa (medios de prueba) y se orienta a obtener una
conclusión del juzgador sobre los hechos controvertido (prueba como resultado).
1
2
En Argentina está plasmado en el art. 18, Constitución Nacional.
MORELLO, Augusto M., La prueba, tendencias modernas, Platense, La Plata, 1991, p. 178.
2
Como bien dice Arias Velasco3, cuando un derecho subjetivo aparece controvertido, el
presunto titular de aquél, o quien se opone a su ejercicio, ha de justificar, alternativa o
conjuntamente, según el tema de controversia:
1) Que se han producido determinados hechos o situaciones aptos para generar el efecto
jurídico que se pretende, y
2) la adecuación, o la inadecuación, entre la norma jurídica que se invoca y dichos hechos
o situaciones.
La primera de estas dos exigencias es la que da lugar a la teoría de la prueba.
2. Principios procesales y reglas probatorias civilistas
Hemos de reseñar solamente algunos de los principios y reglas probatorias en el campo
civil, sin adentrarnos en el fértil debate doctrinal existente ni pretender agotar esta rica temática,
por exceder con creces el objeto de nuestra ponencia.
2.1. Principio de necesidad de la prueba.
Este principio resulta aplicable solo cuando existan hechos contradictorios. Por el
contrario, forzoso es concluir que deviene inaplicable frente al expreso reconocimiento de los
hechos afirmados por las partes o bien cuando media silencio al respecto.
Alsina4 afirma que todo derecho nace, se transforma o se extingue como consecuencia de
un hecho y que precisamente los hechos solo pueden ser conocidos a través de las afirmaciones
de las partes y de la prueba que ellas produzcan para acreditarlos.
2.2. Principio de libertad e igualdad probatoria.
Santiago Sentís Melendo acuña una célebre afirmación al respecto: ““Prueba es libertad,
sin libertad no hay prueba”.
Efectivamente, este principio conduce a que las partes necesariamente deberán contar
con una amplia posibilidad de acreditar sus aseveraciones, pues de lo contrario se habrá de
producir una grave violación al derecho constitucional de defensa en juicio.
Parece casi ocioso recordar que esta libertad se encuentra enmarcada en los cánones de
la legislación adjetiva, por ejemplo, formalidad procesal y preclusión.
Ahora bien, ese principio de libertad probatoria cabe relacionarlo con el de la igualdad de
las partes que caracteriza y fundamenta todo proceso, derivándose a su vez de éste último la
publicidad de la prueba, el contradictorio pleno y la imparcialidad del Juez como garante del
derecho de defensa y debido proceso .
3
4
ARIAS VELASCO, Jose, Procedimientos Tributarios, Marcial Pons, Madrid 1991.
Alsina, Hugo, Tratado Teórico Práctico de Derecho Procesal Civil y Comercial, T. III, Ediar, Buenos Aires, 1961.
3
2.3. Principio de iniciativa probatoria de las partes.
La “iniciativa probatoria” se materializa en el del ofrecimiento de la prueba, perdura durante
toda la actividad probatoria, inclusive toda aquella posterior a la incorporación de la probanza
arrimada a la causa.
Le está vedado al juzgador suplir las negligencias procesales de las partes.
2.4. Principio de legalidad y de licitud de la prueba.
En el proceso, la prueba deberá ajustarse a la legislación adjetiva y a las disposiciones
operativas del Derecho Constitucional aplicable.
Así, por ejemplo, en derecho penal se abre paso la regla de exclusión de prueba
ilegítimamente obtenida, llamada doctrina del “fruto del árbol venenoso”, que tuvo su origen en
los Estados Unidos de América.5
La Ley Orgánica del Poder Judicial de España6 cristaliza este principio de exclusión al
disponer en su Título Preliminar que: "No surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o
indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales".
2.5. Principio de adquisición procesal
El principio denominado de "adquisición procesal" determina que el material instructorio
valorable se compone de todo lo alegado y probado por las dos partes, de manera que las
alegaciones de una parte o las pruebas que practique pueden aprovechar también a la contraria.
Es pacífica la jurisprudencia del Tribunal Supremo de España7 determinando que cuando
el hecho se encuentre debidamente acreditado en autos es irrelevante cuál sea la parte que haya
suministrado el material probatorio con tal de que el órgano judicial pueda extraer y valorar el
hecho proclamado
2.6. Otros principios y reglas: Conducencia, idoneidad, comunidad y unidad de pruebas
No hemos de soslayar la existencia de otros principios y reglas probatorias que
interrelacionados rigen la actividad procesal, tales como los referenciados precedentemente.
Podemos afirmar que la conducencia es la idoneidad de la prueba, es decir, la aptitud del
medio de prueba utilizado para acreditar el hecho.
Cabrera Romero8 tiene dicho que tal concepto está ligado a la posibilidad abstracta de
conducir hechos al proceso, en cuanto toda prueba legal (prevista en la ley como medio) es
5
Silverthorne Lumber Co. Vrs. United States 251 US 385 (1920).
Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.
7
Sentencias TS 3 de junio de 1935, 7 de noviembre de 1940 y 30 de junio de 1942.
8
Cabrera Romero, Jesús Eduardo, “Contradicción y Control de la Prueba Legal y Libre”, Tomo I Jurídica Alva, Caracas, 2000.
6
4
conducente, la misma ley la considera idónea para trasladar hechos a los autos, desde el
momento en que la declaró medio de prueba, como vehículo que es capaz de conducir hechos al
expediente.
Sentado ello, permítasenos aclarar que sobre “comunidad de pruebas” la doctrina habla en
diversos sentidos.
Nosotros entendemos que por aplicación de este principio, las pruebas legalmente
arrimadas al proceso por cualquiera de las partes, pertenecen a la comunidad procesal concreta,
con prescindencia de quien la aportó.
Queda visto entonces que así se vincula con el principio de la “adquisición procesal”,
consecuencia lógica de dicha comunidad.
Los precedentemente aludidos principios probatorios (comunidad de prueba y de
adquisición procesal) conducen a que el juzgador al resolver, evalúe en su conjunto las pruebas
incorporadas al proceso.
Esto último es lo que se conoce como “principio de Unidad de la Prueba”, íntimamente
vinculado al sistema de la sana crítica.
3. Concepto de prueba
Hemos anticipado que sobre prueba se habla en diversos sentidos, tanto como “actividad”,
como “resultado” o bien como "medio o instrumento".
En sentido estricto, la “prueba” es la obtención del cercioramiento del juzgador acerca de
los hechos, discutidos y discutibles, cuyo esclarecimiento resulte necesario para la resolución del
conflicto sometido a proceso y en este sentido, la “prueba” es la verificación o confirmación de las
afirmaciones de hecho expresas por las partes.9
Asimismo, por extensión, también se suele denominar “pruebas” a los medios,
instrumentos y conductas humanas con las cuales se pretende lograr la verificación de las
afirmaciones de hecho, hablándose de prueba confesional, prueba testimonial, etc.
El Glosario inserto en la Ley de Procedimiento Administrativo General de Panamá10
entiende por prueba toda “…Actividad procesal realizada con el auxilio de los medios previstos o
autorizados por la ley, y encaminada a crear la convicción o convencimiento de la autoridad
encargada de resolver acerca de la existencia o inexistencia de los hechos afirmados que sirven
de fundamento a la petición, recurso o incidente.”
4. Thema probandum u objeto de la prueba en el proceso civil
9
DICCIONARIO p. 903.
Ley 38 del 31 de julio de 2000
10
5
Permítasenos señalar “ab initio”, los principios generales del derecho “iura novit curia” (el
juez conoce el derecho) y “da mihi factum, dabo tibí ju” (nárrame los hechos y yo te daré el
derecho).
Según el primero de ellos, es facultad del juez determinar con absoluta libertad, la norma
de derecho aplicable, en mérito a la cual su sentencia será una derivación razonada, en base a
las pretensiones de las partes y las probanzas arrimadas a la causa.
El segundo hace decir a los magistrados la referida expresión, teniendo a los litigantes
como lógicos destinatarios de la misma.
Precisamente, el thema probandum u objeto de la prueba en el proceso civil, son los
hechos articulados por los litigantes en sus escritos sobre los cuales se realiza la probanza
pertinente.11
En Argentina, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación establece en su artículo
364 que “No podrán producirse prueba sino sobre hechos que hayan sido articulados por las
partes en sus escritos respectivos...” declarando luego inadmisibles las que fueren
manifiestamente improcedentes o superfluas o meramente dilatorias.
Arias Velasco12 aclara que en las dos premisas implícitas en el tácito silogismo que toda
aplicación de una norma jurídica lleva consigo (la propia norma y el supuesto de hecho) sólo la
premisa menor, es decir, los hechos, pueden constituir el objeto de la prueba, siendo ése el
sentido del aforismo latino da mihi factum, dabo tibí ju.
No obstante, respecto de la prueba de los hechos, resulta evidente que sólo podrán
producirse pruebas sobre hechos articulados por las partes en sus escritos respectivos, no
admitiéndose las que fueren manifiestamente improcedentes, superfluas o meramente
dilatorias13.
Por ende, la necesidad probatoria está circunscripta exclusivamente a la verificación de los
hechos alegados, es decir, aquellos hechos articulados por las partes en los escritos de
demanda, reconvención y sus contestaciones.
Gozaíni14 afirma que para ser pasibles de un resultado confirmatorio los hechos deben ser
conducentes, o sea, pertinentes y útiles, los que inciden con suficiente importancia en el curso de
la litis, sin adquirir esta calidad los contrapuestos que no llevan mérito bastante para alterar el
contenido hipotético del pronunciamiento definitivo.
11
En el proceso penal, la prueba se orienta a revelar la existencia del objeto de la imputación criminal (delito).
ARIAS VELASCO, ob. cit., p. 79.
13
Art. 364, CPCCN.
14
GOZAÍNI, Osvaldo Alfredo, Los hechos y la prueba, en Revista de Derecho Privado y Comunitario, N° 13, Rubinzal-Culzoni,
Santa Fe, 1997, p. 19.
12
6
Cabe prescindir de la prueba no esencial, toda vez que la ley procesal autoriza al juez en
tal sentido, en la medida que éste la juzgue innecesaria para dictar sentencia15.
Además, sólo deberán probarse los hechos controvertido16 dado que los hechos admitidos
no son objeto de prueba.
Los hechos notorios tampoco deben ser objeto de prueba (non potest ignoran quod publie
notum est, es decir, no puede ser ignorado lo que públicamente es notorio).
Para Eisner17, hecho notorio es aquel que se conoce como cierto pacíficamente, en un
medio determinado, en un ambiente determinado, en un grado de cultura determinada,
verbigracia, que la Revolución Francesa ocurrió en el año 1789.
Finalmente, digamos que existen otras situaciones objetivas que eximen de prueba
además de los hechos notorios, como son los hechos que gozan de una presunción legal y los
hechos evidentes.
Gozaíni18 indica que la presunción crea una ficción legal que refiere como cierto un hecho
y en ningún caso las presunciones son medios de prueba sino un beneficio adicional que
reportan la continuidad, precisión y concordancia de ciertos hechos que se muestran de igual
manera y que inciden en la valoración que el juez efectúa sobre las pruebas rendidas, advirtiendo
que no se deben confundir estos hechos, que gozan de una presunción legal, con aquellos que
partiendo de un hecho conocido (indicio), concluyen en una situación determinada. De todos
modos, aun cuando el hecho se libera de la carga probatoria, el presupuesto en que se funda la
presunción debe verificarse en la hipótesis de ser resistida por el oponente.
Los hechos evidentes son elementos que se forman con el vivir cotidiano y que el juez
debe tenerlos por ciertos, verbigracia que la velocidad crucero de un Boeing 747 es mayor que la
de un vehículo automotor de calle.
La Ley de Procedimiento Administrativo General de Panamá establece en su artículo 150
que incumbe a las partes probar los hechos o datos que constituyen el supuesto de hecho de las
normas que les son favorables.
Asimismo, exceptúa de prueba a los hechos afirmados por una parte y admitidos por la
contraria, respecto a los cuales la ley no exige prueba específica; los hechos notorios; los que
estén amparados por una presunción de derecho, y el derecho escrito que rige en la Nación o en
los municipios
5. Medios de prueba
15
Art. 373, CPCCN.
Cfr. arts. 36 y 360, CPCCN.
17
EISNER, Isidoro, La prueba en el proceso civil, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1964, p. 47.
18
GOZAÍNI, Los hechos... cit., p. 51.
16
7
Son los métodos o procedimientos establecidos por ley para establecer la verdad de los
hechos o de las afirmaciones relativas a los mismos.
Habremos de reseñar, previo al análisis de los numerosos medios probatorios, las
características esenciales de las dos etapas o fases procedimentales en el sistema jurídico
argentino en las cuales el Fisco colectará las pruebas pertinentes, y, a su vez, los contribuyentes
y/o responsables ofrecerán o producirán las probanzas que hagan a su derecho: la etapa de
inspección y la etapa de la determinación de oficio.
En general, es a través de la actuación inspectora, un procedimiento administrativo no
contradictorio, que el órgano recaudador reúne las pruebas pertinentes para practicar los ajustes
fiscales.
En Argentina, si el contribuyente acepta los resultados de la verificación efectuada,
conforma las declaraciones juradas e ingresa el impuesto con más los intereses
correspondientes, se archivarán las actuaciones inspectoras, sin perjuicio de que la AFIP merite
la conducta fiscal del mismo y en su caso, proceda a la apertura sumarial aplicando las multas
prevista o –más grave aún- formule denuncia penal tributaria por delito de evasión fiscal, punible
con penas privativas de libertad.
Cabe aclarar que los ajustes practicados por la actuación inspectora no constituyen
determinación de oficio.
La propia ley 11.683 de Procedimiento Tributario Nacional (especie de Código limitado)
determina en el segundo párrafo del artículo 16 que las liquidaciones o actuaciones practicadas
por los inspectores o demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tributos no
constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que
ejercen las atribuciones de jueces administrativos.
Por su parte, cuando no se hayan presentado las declaraciones juradas o éstas resulten
impugnables, la AFIP procederá a efectuar la determinación de oficio del tributo o el quebranto
impositivo.
5.1. Etapa de la determinación de oficio en la legislación argentina
Cuando el contribuyente ofrezca pruebas en el escrito de contestación a la vista corrida,
deberá el juez administrativo pronunciarse acerca de su pertinencia o admisibilidad.
De admitir los medios probatorios, deberá dictar una resolución fundada y además indicar
el plazo para la producción de las mismas, que no podrá exceder de treinta días.
Este plazo, como se verá seguidamente al analizar el artículo 35 del decreto 1397/79,
resulta prorrogable mediante resolución fundada y por única vez.
Por el contrario, si el juez administrativo considera impertinentes o inadmisibles las
pruebas ofrecidas, deberá dictar una providencia denegándolas.
8
Dicha providencia puede ser objeto del recurso de reconsideración previsto en la
legislación administrativista, de aplicación supletoria en la materia tributaria (art. 84, dec.
1759/72) y, en su caso, del recurso jerárquico (art. 89, dec. 1759/72).
Sobre esta etapa no hay normas expresas en la ley 11.683 (Procedimiento Tributario).
Este vacío es llenado por el artículo 35 del decreto reglamentario 1397/79 al establecer
que: "En los procedimientos en los cuales el contribuyente o responsable ofrezca prueba que
haga a su derecho, su admisibilidad, sustanciación o diligenciamiento se regirán por las normas
contenidas en el Título VI del decreto 1759 del 3 de abril de 1972 en aquellos aspectos no
reglados por la ley o este reglamento, no admitiéndose el alegato previsto en el artículo 60 del
mencionado decreto.
"La prueba a que se refiere el párrafo anterior deberá ser producida dentro del término de
30 (treinta) días posteriores al de la fecha de notificación del auto que las admitiera. Este plazo
será prorrogable mediante resolución fundada por un lapso igual y por una sola vez.
"En los casos en que el contribuyente o responsable no produjere la prueba dentro del
plazo establecido en el párrafo anterior, el juez administrativo podrá dictar resolución
prescindiendo de ella.
"El juez administrativo podrá, en cualquier momento del proceso disponer las
verificaciones, controles o demás pruebas que, como medidas para mejor proveer, considere
necesarias para establecer la real situación de los hechos".
Este último párrafo del artículo trascripto encuentra su fundamentación en el principio de
verdad material, por el cual el funcionario llamado a resolver el caso llevado a su conocimiento
debe descubrir la verdad objetiva del hecho investigado.
El período probatorio en el procedimiento de determinación de oficio concluirá al
vencimiento del plazo fijado, es decir, treinta días, salvo petición de prórroga concedida.
No obstante, quedará clausurado antes de su vencimiento, sin necesidad de declaración
expresa, cuando todas hubiesen quedado producidas, o las partes renunciaren a las pendientes,
conforme al artículo 363 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Es menester destinar un acápite para comentar la reforma introducida por la ley 25.23919
al artículo 166 de la Ley de Procedimiento Tributario que dispuso que en el supuesto de apelarse
ante el Tribunal Fiscal de la Nación una resolución del Fisco nacional, no podrán ofrecerse en
dicha instancia apelatoria pruebas que no hayan sido ofrecidas en el correspondiente
procedimiento ante la Dirección General Impositiva, quedando exceptuada de tal proscripción las
discusiones referidas a multas.
La mentada limitación al ofrecimiento de prueba busca plausiblemente equiparar los
derechos de los sujetos en el procedimiento que se inicia ante el citado Tribunal Fiscal, evitando
19
B. O. de! 31-12-99.
9
de este modo que la negligencia del contribuyente en el procedimiento determinativo se traslade
luego hacia la administración, castigándola en costas, por resultar ésta vencida en la contienda a
través de medios probatorios que no estaban presentes en la instancia administrativa ante la
AFIP20.
Sin perjuicio de la limitación comentada, existe reciente jurisprudencia que ha admitido el
ofrecimiento de nuevas pruebas en la instancia del Tribunal Fiscal de la Nación21
5.2. Etapa de inspección en la legislación argentina.
El texto procedimental tributario nacional guarda silencio al respecto, razón por la cual
resultan aplicables, también en esta etapa, las normas citadas precedentemente, en virtud de lo
dispuesto por el artículo 116 del mismo y la remisión a la ley 19.549, su decreto reglamentario, al
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y al Código Procesal Penal de la Nación.
6. Carga de la prueba
La carga de la prueba nos conduce a la necesidad o deber que tienen los interesados en
un procedimiento de suministrar la prueba de un hecho controvertido mediante su propia
actividad.
El problema se plantea en lo referente a la distribución de la carga de la prueba (onus
probandi), o sea, a quien incumbe suministrar la prueba pertinente
La doctrina procesal civilista dogmatiza la regla “onus probandi incumbit qui dicit non ei qui
negat”, esto es, la prueba de los hechos incumbe a quien los afirma, ya que las negaciones no
pueden probarse por su propia naturaleza.22
Esta teoría ha merecido consagración legislativa y jurisprudencial.
Al respecto, nuestro Código Procesal Civil y Comercial de la Nación dispone en su artículo
377: "Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho
controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer.
"Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas
que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción.
"Si la ley extranjera invocada por alguna de las partes no hubiere sido probada, el juez
podrá investigar su existencia, y aplicarla a la relación jurídica materia del litigio".
20
MELZI, Flavia, Cuestiones prácticas del procedimiento de determinación de oficio, trabajo presentado en el simposio de
legislación celebrado en el CPCECF los días 18, 19 y 20 de marzo de 2003.
21
TFN, sala A, 28-4-2003, "Avícola Humbolt SA"; CNFed.CAdm., sala I, 5-7-2001, "Nainstein, Claudia Andrea".
22
Sin embargo, no cabe excluir de la prueba a los hechos negativos cuando de los mismos se entresaquen afirmación contrarias,
las cuales obviamente, están sujetas a prueba. Por ejemplo, si pretendo acreditar que no soy soltero, deberé probar que mi estado
civil es casado.
10
Afirma Fenochietto23 que todo el tema probatorio está estructurado por una normativa
jurídica, es decir, el principio de legalidad de la prueba, lo cual supone que ni las partes ni el juez
pueden discrecionalmente disponer de los medios de prueba o del procedimiento de ofrecimiento
y producción, postulado también aplicable a lo que atañe a la carga de la prueba dado que los
sujetos del proceso no pueden crear arbitrariamente reglas o principios que tengan por objeto
dirigir el destino de la categoría jurídica so pena de pecar de arbitrariedad, señalando que en esta
orientación, el ordenamiento nacional contiene una directiva dirigida al magistrado disponiendo
que no podrá dejar de juzgar so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de las leyes (Art.
15 Cód. Civil).
Por lo demás, el codificador argentino le establece las formas jurídicas de resolver, al
sentar en el artículo 16 que “Si una cuestión civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por
el espíritu de la ley, se atenderá a los principios de leyes análogas; y si aún la cuestión fuere
dudosa, se resolverá por los principios generales del derecho, teniendo en consideración las
circunstancias del caso.”
Como puede verse, la ley procesal argentina aplica el siguiente criterio:
a) En general, a quien afirme la existencia de un hecho controvertido incumbe la carga de
la prueba;
b) similar criterio rige en relación con los preceptos jurídicos que el juzgador no tenga el
deber de conocer;
c) al actor incumbe probar los hechos invocados como fundamento de su pretensión;
d) al demandado corresponde probar los hechos que fundamentan sus excepciones o
medios de defensa.
En la ponderación de la actividad administrativa no puede hablarse en sentido técnico de
la carga de la prueba tributaria, 24 por cuanto la administración debe buscar la verdad material,
aunque el contribuyente no haya probado sus alegaciones, teniendo en consideración que la
pertenencia de la administración al moderno Estado de Derecho exige de ella el máximo esfuerzo
probatorio.
A su vez, Fenech25 asevera que el principio inquisitivo u oficioso puede perfectamente
cohonestarse con la existencia de la carga de la prueba, afirmando que en ciertos casos la
actividad del juzgador haga desaparecer la incertidumbre respecto de un hecho que no fue
probado suficientemente por quien lo alegó no es razón bastante para negar la existencia de la
carga de la prueba, ya que en todo caso la parte continúa sujeta a la necesidad de sufrir el
resultado desfavorable del no ejercicio de un derecho, en caso de que este resultado se
produzca.
23
FENOCHIETTO, Carlos E., Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Ed. Astrea, t II, Bs. As., 2001, P. 484.
ALBIÑANA, C., La prueba en el Derecho Fiscal, Impuestos sobre las rentas, publicado en Memorias de la Asociación
Española de Derecho Financiero, 1958.
25
FENECH, ob. cit., ps. 296 y ss.
24
11
El Tribunal Fiscal de la Nación26 recoge este criterio, afirmando que el principio inquisitivo
puede complementarse con la existencia de la carga de la prueba, en tanto la actividad del juez
no puede evitar en todos los casos la incertidumbre sobre hechos alegados y no suficientemente
probados, por tanto el resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer,
necesariamente, sobre la parte que invocó el hecho incierto. Con mayor razón cuando las partes
ni siquiera han intentado demostrar sus dichos, lo que de ningún modo puede suplirse con las
facultades de investigación inherentes al tribunal.
Es oportuno tener en cuenta que la jurisprudencia27 ha declarado que el particular no es,
en la instancia administrativa, un enemigo, un contrincante de la administración, sino que debe
coadyuvar con ella en la búsqueda de la verdad material. No se desconoce que en esa
intervención tiene un interés personal, directo, que lo lleva lógicamente a actuar con subjetividad
en defensa de los derechos que cree avasallados por la actuación administrativa, pero la
administración va más allá en procura de sus objetivos, en los que priva el interés público y social
que gestiona, sin desconocer el individual que no debe vulnerar. Es precisamente esta función la
que obliga a la administración a ser objetiva, certera y justa; cuenta con los medios para ello y en
su proceder debe adoptar todos los recaudos que sean necesarios para esclarecer la verdad de
los hechos que se le plantean. De ahí que, si bien el administrado tiene la obligación de probar el
sustento de su defensa o descargo, ello no empece la obligación de la administración de
demostrar fehacientemente los cargos que formula.
La Cámara Federal de la Seguridad Social28 ha reconocido que la carga de la prueba
radica en quien, por su conocimiento directo de los hechos, está en mejores condiciones para
producirla, y no puede pretenderse que la administración se encargue en todos los casos de
demostrar la falencia de negativas o respuestas genéricas.
Pondremos también de resalto que despliega toda su eficacia en este ámbito la presunción
de legitimidad de la que gozan los actos administrativos; las estimaciones practicadas por el
organismo recaudador gozan en principio de la aludida legitimidad, correspondiendo a quien las
impugna la demostración irrebatible de los hechos, tal como ha sido sostenido por el Tribunal
Fiscal de la Nación29.
El más Alto Tribunal de la Nación Argentina30 ha establecido que en materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la
prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios.
A su vez, el Tribunal Supremo de España31 ha reconocido que, con carácter general, el
derecho procesal agrupa los hechos jurídicos en estas cuatro categorías: a) hechos constitutivos;
b) hechos impeditivos; c) hechos extintivos; y, d) hechos excluyentes, afirmando que esta
clasificación sirve, entre otras cosas, para determinar a quién corresponde la carga de la
26
TFN, sala A, 3-12-97, “Cometa SA”.
CFSS, sala II, 28-11-96, "Kempes, Mario c/ DGI".
28
CFSS, sala III, 17-5-95, "Alejandro Llauro e Hijo SA c/ DGI".
29
TFN, 22-7-81, "Petite Galerie SA", en Derecho Fiscal XXXV-436.
30
CSJN, 6-9-67, "SIASA", Procedimiento Fiscal II, p. 304.001.001, Errepar.
31
Sentencia T.S. 597/2011 (Sala 1) de 20 de julio
27
12
alegación y a quién perjudica su falta de prueba, concluyendo que el triunfo de la demanda está
supeditado a que el actor alegue y pruebe la efectiva existencia de los hechos constitutivos, esto
es: de los hechos que fundan su derecho a la tutela que solicita.
En tal sentido, la Ley General Tributaria de España regla lo atinente a la carga de la
prueba en su artículo 105.1, disponiendo que en los procedimientos de aplicación de los tributos
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Complementariamente, el inciso 2 del citado artículo, determina que los obligados
tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba
en poder de la Administración tributaria.
7. La valoración de la prueba.
Básicamente, existen tres sistemas referidos a la valoración de la prueba, a saber:
1) Sistema de las pruebas legales o prueba tasada, en el cual la ley le señala
taxativamente al juez el grado de eficacia que tienen determinados medios de prueba.
2) Sistema de la libre convicción o libre apreciación de la prueba, en el cual no existe
limitación legal alguna capaz de coartar la libertad de apreciación del juez, quien podrá elegir y
valorar las pruebas basado en su criterio personal.
3) Sistema de la sana crítica, en el cual, si bien se permite al juez formar libremente su
convicción, está obligado a fundamentar la misma. Couture32 expresa que el juicio de valor en la
sana crítica ha de apoyarse en proposiciones lógicas correctas y fundarse en observaciones de
experiencia confirmadas por la realidad.
Este último sistema es el seguido en Panamá por el Procedimiento Administrativo General,
contemplado en la Ley 38 del 31 de julio de 2000, en cuanto dispone en su artículo 145 que: “Las
pruebas se apreciarán según las reglas de la sana critica, sin que esto excluya la solemnidad
documental que la ley establezca para la existencia o validez de ciertos actos o contratos.”
Concordantemente, en el artículo siguiente se obliga al funcionario a exponer
razonadamente en la decisión el examen de los elementos probatorios y el mérito que les
corresponda, cuando deba ser motivada de acuerdo con la ley.
La sana crítica es adoptada por la legislación procesal de Paraguay,33 al señalar que,
siempre que no haya disposición contraria, los jueces formarán su convicción de conformidad con
las reglas de la sana crftica, debiendo examinar y valorar en la sentencia las pruebas producidas
que sean esenciales y decisivas para fallar.
32
33
COUTURE, cit. por OSSORIO, ob. cit., p. 688.
Artículo 269 del Código Procesal Civil del Paraguay
13
En idéntico sentido, el Código Procesal Argentino dispone en su artículo 386 que, salvo
disposición legal en contrario, los jueces formarán su convicción respecto de la prueba, de
conformidad con la regla de la sana crítica.
Además, la Corte Suprema34 afirma que el examen de un proceso exige al juez valorar la
concatenación de los actos, de acuerdo con la sana crítica racional y atendiendo a las reglas de
la lógica.
Por consiguiente, el apartamiento del juez administrativo de las reglas de la sana crítica,
de la lógica, la experiencia o el sentido común, o cuando estuviere basada en apreciaciones
meramente dogmáticas, nulifican toda resolución determinativa o sancionatoria de la
Administración Fiscal.
El citado artículo de la ley adjetiva establece en su parte final que el juez no tendrá el
deber de expresar en la sentencia la valoración de todas las pruebas producidas sino únicamente
de las que fueren esenciales y decisivas para el fallo de la causa.
A su vez, señalamos que el Tribunal Fiscal de la Nación35 considera que si bien cada
medio de prueba es susceptible de valoración individual (a punto tal que puede bastar uno para
resolver la cuestión) lo cierto es que para llegar a la certeza de los hechos discutidos en el sub
lite es necesario requerir varios, en la medida que alguno de éstos no guardan correspondencia
entre si. Esta actividad valorativa, en suma, es lo que se ha dado en llamar el "método
reconstructivo" de apreciación, de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
8. Medios de prueba en particular
Couture enseña que los medios son definidos como toda cosa, hecho o acto que sirve por
si solo para demostrar la verdad o falsedad de una proposición formulada en juicio.
Podríamos afirmar que llevan a conocimiento del juzgador aquellos hechos relevantes
sobre los cuales éste habrá de declarar el derecho al dictar sentencia.
En España, el artículo 106.1 de la Ley General Tributaria establece que en los
procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de
prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,
salvo que la Ley establezca otra cosa.
Deviene oportuno destacar que la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,
utiliza la expresión “medios de prueba”, indicando luego los mismos.
34
CSJN, Gordon, Aníbal y otro s. privación ilegal de la libertad, 04/10/1988. “Fallos”, 311:2045.
TFN, sala A, 21/04/1998, “Benvenuto y Cía. S. A. C. y F.Casa de Cambio s. recurso de apelación”, Rev. Impuestos LVI-B2006.
35
14
Efectuadas las consideraciones precedentes,
probatorios admisibles en general.
analizaremos los
distintos medios
8.1. Prueba de informes
Es un medio de aportar al proceso datos o informes concretos acerca de actos o hechos
resultantes de la documentación, archivos o registros de terceros o de otros organismos
administrativos.
Existe semejanza con la testimonial en cuanto ambas refieren a hechos pasados.
Sin embargo, cabe diferenciarlas por cuanto la prueba de informes puede ser producida
por un ente ideal, mientras que la testimonial solamente por persona física.
Asimismo, a diferencia del testigo, el informante eventualmente podría conocer los
hechos al momento mismo de emitir el informe.
Cabe señalar que testigo declara sobre percepciones de carácter personal (hechos
percibidos por sus sentidos), mientras que el informante remite a la documental que obra en su
poder.
Por lo demás, a diferencia de lo que ocurre con la prueba pericial, los informes no
requieren conocimientos técnicos.
Finalmente digamos que surge nítida su diferenciación con la prueba documental, donde
se agrega el dato al expediente, toda vez que en la prueba informativa se requiere
particularmente un dato concreto que consta en un documento.
8.1.1. Sistema Jurídico Argentino.
Cuando en la sustanciación de las actuaciones se encontraren datos, informes de terceros
o de otros órganos administrativos, se les podrá solicitar mediante oficio, de lo que se dejará
constancia en el expediente (art. 14, dec. 1759/72).
El plazo máximo para evacuar informes técnicos será de veinte días, el cual podrá
ampliarse si existieren motivos atendibles y a pedido de quien deba producirlos.
Estos
informes
revisten
gran
importancia
para
dilucidar
cuestiones
técnicas, verbigracia la calificación de una bebida alcohólica por el Instituto Nacional de
Vitivinicultura, que resultan de relevancia para la materia tributaria.
Los informes administrativos no técnicos deberán evacuarse en el plazo máximo de diez
días. Cuando los terceros no contestaren los informes que le hubieren sido requeridos dentro del
plazo fijado o de la ampliación, o se negaren a responder, se prescindirá de esta prueba (art. 48,
dec. 1759/72).
15
La utilidad de estos informes es que pueden suplir la presentación de documentos que no
están en poder del contribuyente, como ser la fecha de cese de actividades denunciada ante la
Municipalidad o la Dirección de Rentas.
Estos informes procederán solamente respecto de actos o hechos que resulten de la
documentación, archivo o registros contables del informante.
En la auditoría fiscal, revisten importancia los informes requeridos a instituciones bancarias
respecto de la existencia o movimientos de cuentas corrientes de clientes inspeccionados.
8.2. Prueba testimonial
Se trata del testimonio de terceros ajenos a la controversia – personas físicas entendiendo por testimonio la manifestación sobre el conocimiento de un hecho, destinada a
servir como prueba en determinada causa.
El hecho referido en esta prueba debe haber sido percibido por los sentidos del testigo, ya
sea porque lo presenciaron, escucharon o fueron protagonistas del mismo.
8.2.1. Sistema jurídico Argentino
El reglamento de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos contiene escuetas
reglas en materia de prueba testimonial, declarando en su artículo 53 la aplicación supletoria de
diversas normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. 36
Acierta Cassagne al señalar que si bien la norma prescribe la aplicación supletoria, resulta
evidente que se trata del procedimiento de la analogía habida cuenta que las diferencias
existentes con el proceso judicial forzosamente requieren la “adaptación” de sus reglas al
procedimiento administrativo.
Los testigos propuestos por los contribuyentes deben ser examinados por el agente a
quien se designe al efecto en la sede del organismo recaudador37 interpretando tanto el Tribunal
Fiscal como la AFIP -según aplicación práctica- que dicha sede deberá ser aquella que corresponda al domicilio del testigo.
En mérito a las previsiones del artículo 50 del decreto 1759/72, la AFIP fijará día y hora
para la audiencia de testigos y una audiencia supletoria para el caso de que no concurran a la
primera. Ambas audiencias son notificadas conjuntamente por el órgano recaudador pero está a
cargo del proponente asegurar la asistencia de los testigos.
La incomparecencia de éstos a ambas audiencias hace perder al proponente el testimonio
de que se trate, pero la ausencia de la parte interesada no obsta al interrogatorio de los testigos
presentes.
36
“Art. 53. – Serán de aplicación supletoria las normas contenidas en los artículos 419, primera parte, 426, 427, 428, 429, 436
primera parte, 440, 441, 443, 444, 445, 448, 450, 451, 452, 457, 458 y 491 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.”
37
Art. 49, Decreto Nº 1752/72.
16
Los testigos que concurren son libremente interrogados, sin perjuicio de los pliegos que
puede presentar la parte interesada hasta el momento mismo de la audiencia. Se labrará acta en
la que consten las preguntas o las respuestas.38
El juez administrativo deberá justipreciar en cada caso concreto, la validez y fidelidad de
cada testimonial, toda vez que ello constituye una cuestión de valoración de la prueba.
En el voto en disidencia de los Dres. Eduardo Moliné O'Connor, Enrique Santiago
Petracchi y Antonio Boggiano al resolver la Corte Suprema de Justicia de la Nación la causa
"Gasser, Elsa Rosa c/ Caja Nacional de Previsión de la Industria, Comercio y Actividades
Civiles”,39 se consideró arbitraria la sentencia que confirmó la resolución administrativa que
había denegado la pensión, si la peticionaria ofreció ante el organismo previsional la
declaración testimonial de dos personas y esa prueba fue desechada por el ente administrativo
sin haber sido producida, con lo cual se violó la garantía de la defensa en juicio -art. 18 de
la Constitución Nacional - y los principios rectores del debido proceso
Tal como se señalara precedentemente, resultan aplicables las siguientes disposiciones
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
1. Justificación de enfermedad. Establece el art. 419 del CPCCN que en caso de
enfermedad del testigo, ésta se justificará con anticipación suficiente a la audiencia mediante
certificado médico, en el que se consignará la fecha, el lugar donde se encuentra el enfermo y el
tiempo que durará el impedimento para concurrir a prestar declaración, previéndose que si el
ponente impugnare el certificado, el juez ordenará el examen del citado por un médico forense. Si
se comprobare que pudo comparecer, se estará a los términos del art. 417, párrafo primero.40
La disposición transcripta tiene la inocultable finalidad de evitar la corruptela de
suspensión de las audiencias mediante la presentación de certificados médicos obtenidos de
favor, conteniendo los principios generales sentados por la jurisprudencia, debiendo indicarse en
el instrumento firmado por el médico donde se encuentra el enfermo y el tiempo que durará su
imposibilidad de concurrir, pudiendo solicitar el ponente que el juez disponga que en tal lugar se
constituya un médico forense a efectos de que compruebe el estado de salud. En caso de
falsedad, el juez declarará únicamente que no ha existido causa justificada de inasistencia,
dejando el cumplimiento del apercibimiento para el momento de dictar sentencia. 41
2. Procedencia. Toda persona mayor de 14 años podrá ser propuesta como testigo, y
tendrá el deber de comparecer y declarar, salvo las excepciones establecidas por ley. Aquellos
testigos que tengan su domicilio fuera del lugar del asiento del tribunal pero dentro de un radio de
setenta kilómetros, están obligados a comparecer para prestar declaración ante el tribunal de la
38
39
Art.52, Decreto Nº 1752/72.
“Fallos”, 319:775.
40
El citado artículo 417 instituye la confesión ficta, estableciendo en el párrafo primero que: “Si el citado no compareciere a
declarar dentro de la media hora de a fijada para la audiencia, o si habiendo comparecido rehusare responder o respondiere de una
manera evasiva, el juez al sentenciar, lo tendrá por confeso sobre los hechos personales, teniendo en cuenta las circunstancias de
la causa y las demás pruebas producidas.”
41
FENOCHIETTO, op. cit. P. 606
17
causa, si así lo solicita la parte proponente y el testigo no justifica imposibilidad de concurrir ante
dicho tribunal (art. 426).
3. Testigos excluidos. No pueden ser ofrecidos como testigos los consanguíneos o afines
en línea directa de las partes (padres, padres políticos e hijos), ni el cónyuge aunque estuvieran
separados legal-mente, salvo si se tratare de reconocimiento de firmas (art. 427).
4. Oposición. Sin perjuicio de la facultad del juez de desestimar de oficio y sin
sustanciación alguna el ofrecimiento de prueba testimonial que no fuese admisible, o de testigos
cuya declaración no procediese por disposición de la ley, las partes podrán formular oposición si
indebidamente se la hubiere ordenado (art. 428).
5. Ofrecimiento. En caso de que las partes pretendan producir pruebas de testigos, deben
presentar una lista de ellos con expresión de sus nombres, profesión y domicilio. Si por las
circunstancias del caso, a la parte le fuere imposible conocer alguno de los datos, bastará que
indique los necesarios para que el testigo pueda ser individualizado sin dilaciones o sea posible
su citación. El interrogatorio puede reservarse por las partes hasta la audiencia en que deben
presentarse los testigos (art. 429, Cód. Proc.).
6. Testigo imposibilitado de comparecer. En el supuesto que alguno de los testigos se
halle imposibilitado de comparecer o tenga alguna razón atendible a juicio del juez, será
examinado en su casa, presentes o no las partes, según las circunstancias (art. 436, primera
parte, Cód. Proc.),
7. Juramento o promesa de decir verdad. Previo a la declaración, los testigos prestarán
juramento o formularán promesa de decir verdad, a su elección, debiendo ser informados de las
consecuencias penales a que pueden dar lugar las declaraciones falsas (art. 440, Cód. Proc.). 42
Señala Fenochietto43 que en nuestro sistema, el juramento carece de solemnidad,
quedando como una mera constancia en el acta y su ausencia hace nula la declaración, pero el
vicio es subsanado si no es impugnada en la audiencia.
La Corte Suprema44 ha dejado sentado que no punibilidad del falso testimonio cuando es
rendido en causa propia está vinculada con la garantía constitucional que impide que se
obligue a una persona a declarar, respecto de hechos o circunstancias que pudieran
incriminarlo penalmente, pero no a los dichos que tuviesen como consecuencia producir
beneficios o perjuicios de naturaleza civil, los que están excluidos de tal garantía.
42
Art. 275 Cód. Penal: “Será reprimido con prisión de un mes a cuatro años, el testigo, perito o intérprete que afirmare una
falsedad o negare o callare la verdad, en todo o en parte, en su deposición, informe, traducción o interpretación, hecha ante la
autoridad competente.
Si el falso testimonio se cometiere en una causa criminal, en perjuicio del inculpado, la pena será de uno a diez años de reclusión
o prisión.
En todos los casos se impondrá al reo, además, inhabilitación absoluta por doble tiempo del de la condena. “
43
FENOCHIETO, op. Cit. P. 638.
44
CSJN, Goyena, Guillermo Segundo s. falso testimonio causa N° 55.656, 14/12/1989 (Voto del Dr. Carlos S. Fayt). Fallos,
312:2438.
18
A su vez, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional,45 afirma que
la configuración del delito de falso testimonio requiere la existencia de una oposición entre lo
afirmado y lo que el deponente conoce como verdad, y no una divergencia entre lo aseverado y
lo objetivamente verdadero, es decir, requiere una discrepancia entre lo afirmado y lo sabido.
Es claro que si bien el artículo 440 del CPCCN prescribe que antes de declarar los testigos
prestarán juramento o formularán promesa de decir verdad, las consecuencias de una
declaración falsa no configuran el delito de falso testimonio, que no queda tipificado por un
reglamento administrativo, máxime cuando el propio cuerpo reglamentario no declara
expresamente aplicable el art. 449 del CPCCN.46
En la calificada opinión de Gordillo47 así como se afirma que es nula la declaración
testimonial tomada administrativamente sin juramento de decir verdad por estimarse
adecuadamente que esta circunstancia es trascendente para la valoración ulterior de la veracidad
del testigo, debe también reflexionarse acerca del hecho de que el testigo en el procedimiento
administrativo argentino no incurre en delito de falso testimonio ante la administración, citando en
su auxilio a los Dres. Aberasturi (h) y Cilurzo, quienes entienden que podría configurarse en el
caso, el ilícito penal del art. 293 CP.48
Agrega luego que la Administración no tiene ni debe tener funciones judiciales, lo cual
lleva a negarle también las atribuciones jurisdiccionales clásicas, tales como la executio.
Lo expuesto implica una grave disminución del valor probatorio de las declaraciones
testimoniales y la experiencia administrativa muestra incesantemente personas que ante la
administración deponen en un sentido pero se desdicen al hacerlo judicialmente, influyendo en
ello la posibilidad de una condena judicial, pero también la ausencia de punición en sede
administrativa ante la inaplicabilidad del texto citado, obsta a un mejor control de lo declarado.
Partiendo de tales premisas, forzoso es concluir que no cabe otorgarle un mismo carácter
y alcance probatorio a la prueba testimonial rendida en sede judicial que administrativa, por lo
cual, resulta indispensable obrar prudencialmente al ponderar como prueba de cargo una
declaración testimonial prestada ante la administración, cuya credibilidad se halla seriamente
disminuida, a fin de no incurrir en una injusticia evidente.
En tal sentido, el tribunal cimero49 ha concluido que corresponde dejar sin efecto la
sentencia si sólo se examinó la prueba testimonial rendida con posterioridad a la reapertura del
45
CNAp. en lo Crim. y Correc., sala IV, 29/09/2003, Schteinschnaider, Marlene. LL 2004-D, 584.
CPCCN, “Art. 449. - Si las declaraciones ofreciesen indicios graves de falso testimonio u otro delito, el juez podrá decretar la
detención de los presuntos culpables, remitiéndolos a disposición del juez competente, a quien se enviará también testimonio de
lo actuado.”
47
GORDILLO, Agustín, Tratado de Derecho Administrativo, 8va. Edición, T. IV, Fundación de Derecho Administrativo, Bs. As.
2004, VII-24.
48
Cód. Penal, “Art. 293.- Será reprimido con reclusión o prisión de uno a seis años, el que insertare o hiciere insertar en un
instrumento público declaraciones falsas, concernientes a un hecho que el documento deba probar, de modo que pueda resultar
perjuicio. Si se tratase de los documentos o certificados mencionados en el último párrafo del artículo anterior, la pena será de 3 a
8 años.”
49
CSJN, Villalba, Laureana s. Jubilación, 31/08/1989. “Fallos”, 312:1498.
46
19
procedimiento administrativo y prescindió, sin razones que lo justifiquen, de los restantes
antecedentes del caso que tenían entidad suficiente para variar el resultado final del debate.
8. Interrogatorio preliminar. Aunque las partes no lo pidan los testigos serán siempre
preguntados:
a) Por su nombre, edad, estado, profesión y domicilio;
b) si es pariente
partes y en qué grado;
por
consanguinidad
o
afinidad
de
alguna
de
las
c) si tiene interés directo o indirecto en el caso;
d) si es amigo íntimo o enemigo de la parte;
e) si es dependiente, acreedor o deudor de la parte o si tiene algún otro género de relación
con ella;
f) aunque las circunstancias individuales declaradas por el testigo no coincidan totalmente
con los datos que la parte hubiese indicado al proponerlo, se recibirá su declaración si indudablemente fuere la misma persona y, por las circunstancias del caso, la contraria no hubiere
podido ser inducida en error (art. 441, Cód. Proc.).
9. Forma de las preguntas. Las preguntas no contendrán más de un hecho, serán claras y
concretas, no se formularán las que estén concebidas en términos afirmativos, sugieran la
respuesta o sean ofensivas o vejatorias. No podrán contener referencias de carácter técnico,
salvo si fueran dirigidas a personas especializadas.
10. Negativa a responder. El testigo podrá rehusarse a contestar las preguntas:
a) Si la respuesta lo expusiere a enjuiciamiento penal o comprometiere su honor.
b) Si no pudiere responder sin revelar un secreto profesional, militar, científico, artístico o
industrial (art. 444, Cód. Proc.).
11. Forma de las respuestas. El testigo responderá sin poder leer notas o apuntes, a
menos que por la índole de la pregunta se le autorizara. En este caso se dejará constancia en el
acta de las respuestas dadas mediante la lectura. Debe dar siempre razón de sus dichos y si no
lo hiciere el juez lo exigirá (art. 445, Cód. Proc.).
12. Careo. Se podrá
y las partes (art. 448, Cód. Proc.).
decretar
el
careo
entre
testigos
o
entre
éstos
13. Suspensión de la audiencia. Cuando no puedan examinarse todos los testigos el día
señalado, se suspenderá el acto para continuarlo en los siguientes, sin necesidad de nueva
citación, expresándolo así en el acta que se extienda (art. 450, Cód. Proc.).
20
14. Reconocimiento de lugares. Si el reconocimiento de algún sitio contribuyese a la
eficacia del testimonio, podrá hacerse en él el examen de los testigos (art. 451, Cód. Proc.).
15. Prueba de oficio. El juez podrá disponer de oficio las declaraciones de testigos
mencionados por las partes. Asimismo, podrá ordenar que sean examinados nuevamente los ya
interrogados, para proceder al careo o aclarar sus declaraciones (art. 452, Cód. Proc.).
16. Excepciones a la obligación de comparecer. Están exceptuados de la obligación de
comparecer a prestar declaración los funcionarios que determine la reglamentación de la Corte
Suprema. Dichos testigos declararán por escrito, con la manifestación de que lo hacen bajo
juramento o promesa de decir verdad, dentro del plazo que fije el juzgado, debiendo entenderse
que no excederá de diez días si no se lo hubiese indicado especialmente. La parte contraria a la
que ofreció el testigo podrá presentar un pliego de preguntas a incluir en el interrogatorio.
17. Idoneidad de los testigos. Dentro del plazo de prueba las partes podrán alegar o probar
acerca de la idoneidad de los testigos. El juez apreciará según las reglas de la sana crítica, y en
oportunidad de dictar sentencia definitiva, las circunstancias o motivos que corroboren o
disminuyan la fuerza de las declaraciones.
18. Limitación del número de testigos. Los testigos no podrán exceder de cinco. Si se
hubiera propuesto un número mayor, el juez citará a los cinco primeros y luego de examinados,
de oficio podrá disponer la recepción de otros testimonios si fueren estrictamente necesarios (art.
491, Cód. Proc.).
8.3. Prueba de peritos
Es una de las pruebas de mayor trascendencia en el procedimiento tributario,
especialmente la pericial contable.
El conocimiento de los hechos se produce en la prueba pericial por medio de un dictamen,
parecer u opinión técnico-científica emitida por un órgano de prueba que se llama perito, cuya
función esencial es asesorar al juez.
Perito es una persona extraña al juicio que asesora al juez
conocimiento de los hechos, en la valoración de los mismos y
determinación de sus causas y efectos.
en
en
el
la
Arias Velasco50 menciona moderna doctrina que viene poniendo en tela de juicio el
carácter de medio de prueba de la pericia, por cuanto entiende que el dictamen pericial sería sólo
una forma de asistencia judicial, y el perito un colaborador del juez, cuya misión consistiría en
aportar al juicio sus conocimientos técnicos o prácticos.
8.3.1. Sistema Jurídico Argentino
50
ARIAS VELASCO, ob. cit., p. 89.
21
Establece el artículo 54 del decreto 1759/72 que los administrados podrán proponer la
designación de peritos a su costa, pero que la administración se abstendrá de designar peritos
por su parte sino que se limitará a recabar informes de sus agentes y oficinas técnicas o de
terceros, salvo que resultare necesario designarlos para la debida sus-tanciación del
procedimiento.
En el acto de proponer un perito, el proponente precisará el cuestionario sobre el que
deberá expedirse (art. 55, dec. 1759/72).
Dentro del plazo de cinco días del nombramiento, el perito aceptará el cargo en el
expediente o su proponente agregará una constancia autenticada por la autoridad competente de
la aceptación del mismo.
Una vez vencido dicho plazo sin haberse ofrecido reemplazante, se perderá el derecho a
esta prueba. De igual manera, se perderá si ofrecido y designado un reemplazante, éste no
aceptare la designación o el proponente tampoco agregare la constancia aludida dentro del
plazo establecido (art. 56, dec. 1759/72).
Le corresponde al proponente instar la diligencia o adelantar los gastos razonables que
requiera el perito según la naturaleza de la pericia; la falta de presentación del informe en tiempo
motivará el desistimiento de esta prueba (art. 57, dec. 1759/72).
La prueba pericial será admisible cuando la apreciación de los hechos controvertidos
requiera conocimientos especiales en alguna ciencia, arte, industria o actividad especializada
(art. 457, Cód. Proc.).
Cuando la profesión estuviere reglamentada, los peritos deberán tener título habilitante en
la ciencia, arte, industria o actividad técnica especializada a que pertenezcan las cuestiones
acerca de las cuales deban expedirse. En caso contrario o cuando no hubiere peritos en el lugar
del proceso podrá ser nombrada cualquier persona entendida aun cuando careciera de título (art.
464, Cód. Proc.).
Para Fenochietto51, la exigencia del título habilitante se explica en atención a la naturaleza
esencialmente técnica del juicio (dictamen) solicitado al perito, pero si la profesión no estuviese
reglamentada, se admitirá como perito a cualquier persona con conocimientos en la materia, con
lo cual se incorporan al campo de la prueba pericial aquellas actividades que, no considerándose
científicas, necesitan los conocimientos de una persona idónea capaz de apreciar debidamente
las circunstancias o aspectos que le son sometidos, sirviendo como ejemplo el técnico joyero
para evaluar las alhajas que constituyen el objeto del litigo.
Si el objeto de la diligencia pericial fuere de tal naturaleza que permitiere a los peritos
expedirse inmediatamente, podrán dar su dictamen por escrito o en audiencia (art. 474, Cód.
Proc.).
51
FENOCHIETTO, op. Cit. P. 464.
22
El dictamen se presentará por escrito con copias para las partes, debiendo contener la
explicación detallada de las operaciones técnicas realizadas o de los principios científicos en que
los peritos funden su opinión (art. 472, primera parte, Cód. Proc.).
La fuerza probatoria del dictamen pericial será estimada por el juez teniendo en
consideración la competencia de los peritos, los principios científicos o técnicos en que se funde,
la concordancia de su aplicación con las reglas de la sana crítica, las observaciones formuladas
por los consultores técnicos o los letrados y las demás pruebas o elementos de convicción que la
causa ofrezca (art. 477, Cód. Proc.).
El Superior de Justicia de Rawson afirma52 que los jueces son libres para valorar el
dictamen pericial mediante la sana crítica, siendo lo ideal dejar la valoración al libre criterio del
juez, basado en sus conocimientos personales, en las normas generales de la experiencia, en el
análisis lógico y comparativo de los fundamentos y las conclusiones del dictamen, pues sería
absurdo ordenarle que acepte ciegamente las conclusiones de otro dictamen, sea que lo
convenza o que le parezca absurdo o dudoso porque se desvirtuaría la función de aquellos y se
constituiría a los otros en jueces de la causa.
A petición de parte o de oficio, el juez podrá solicitar informes a universidades, academias,
corporaciones, institutos y entidades públicas o privadas de carácter científico o técnico, cuando
el dictamen pericial operaciones o conocimientos de alta especialización (art, 476, Cód. Proc.).
8.4. Prueba documental.
La prueba documental es una de las más decisivas en el proceso civil.
Fenech53 entiende por documento, en su acepción de medio de prueba, el objeto material
en que se inserta por medio de una escritura o de ciertos signos una expresión de contenido
intelectual.
El sentido de “documento” puede ser de gran amplitud para ciertos sistemas jurídicos, para
los cuales es todo objeto apto para contener una manifestación del pensamiento, sean estos la
resultante de una elaboración volcada por escrito al papel (instrumentales o literales) u otros
objetos varios (vgr. un mojón, fotografía, video, etc.).
8.4.1. Sistema Jurídico Argentino
El Art. 333 del Cód. Procesal establece que con la demanda, reconvención y contestación
de ambas, deberá acompañarse la prueba documental y ofrecerse todas las demás pruebas de
que las partes intentaren valerse, previendo en su segundo párrafo que si la prueba documental
no estuviere a su disposición, la parte interesada deberá individualizarla, indicando su contenido,
el lugar, archivo, oficina pública o persona en cuyo poder se encuentra.
52
53
STJ, Rawson, Chubut, “L., O.H. c. M., O. Y Otra s. Daños y perjuicios”, 21/12/2005.
FENECH, M., Derecho Procesal Tributario, t. III, ps. 284 y ss.
23
En relación con los documentos que se acompañen a los escritos o aquellos cuya
agregación se solicite a título de prueba, establece el art. 27 del Decreto 1759/72 que pueden ser
presentados en su original, en testimonios expedidos por la autoridad competente o en copia
que certificará la autoridad previo cotejo con el original, el que será devuelto al interesado.
La Corte Suprema54 tiene dicho que la parte que pretendiera la agregación de documentos
que se hallan en poder de terceros, debe asumir la carga procesal de individualizarlos,
indicando su contenido, el lugar, archivo, oficina pública y personas en cuyo poder se
encuentren, al momento de interponer la demanda o su contestación en toda clase de
juicios: art. 333 del Código Procesal; tal concepto guarda la debida coherencia con la
prescripción del art. 397, de tal modo que en lo relacionado a la documental, impide que se
supla por medio de la prueba de informes la omisión de asumir en forma oportuna la carga
mencionada precedentemente.
El interesado puede solicitar la reserva de cualquier documento, libro o comprobante que
se presente, en cuyo caso se procederá a su guarda bajo constancia (art. 27, dec. 1759/72).
Los documentos expedidos por autoridad extranjera deberán presentarse debidamente
legalizados, si así lo exigiere la autoridad administrativa, mientras que los redactados en idioma
extranjero deberán acompañarse con su correspondiente traducción, hecha por traductor
matriculado (art. 28, dec. 1759/72).
En cuanto a su eficacia probatoria, adquiere relevancia la categorización de instrumentos
públicos o privados.
Borda55 conceptúa a los instrumentos públicos como aquellos a los cuales la ley les
reconoce autenticidad, es decir, a los que prueban per se la verdad de su contenido, sin que sea
necesario el reconocimiento de la firma como los privados.
El Código Civil estipula los diversos requisitos que deben llenar instrumentos públicos:
1. Intervención de un oficial público, salvo las excepciones previstas (art. 979, incs. 3°, 8° y
9°).
2. Competencia del oficial público (art. 980, Cód. Civ.).
3. Cumplimiento de las formalidades legales.
En el Derecho Tributario, las actas de constatación labradas por los inspectores de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, que constituyen el medio de prueba documental por
excelencia en esa etapa procedimental, tienen el carácter de instrumento público en virtud de las
disposiciones del artículo 979, inciso 2°, tal como lo reconoce la más calificada doctrina y la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
54
55
CSJN, “Cantos, José María c/ Santiago del Estero, Provincia de y/o Estado Nacional”, 08/10/1987. “Fallos”, 310:2074.
BORDA, ob. cit., p. 464.
24
Para evitar ociosas repeticiones, remitimos a lo expuesto en el capítulo pertinente.
Los instrumentos privados son aquellos que las partes extienden por sí, aun en presencia
de testigos, pero sin la intervención de oficial público.
Estos instrumentos no gozan de la presunción de autenticidad, como ocurre con los
públicos. Carecen de todo valor probatorio mientras la firma de quien suscribe no haya sido
reconocida por el interesado o declarada debidamente reconocida por el juez competente56.
8.5. Prueba confesional
Bonnier57 la define como la declaración por la cual una persona reconoce por verdadero
un hecho susceptible de producir contra ella consecuencias jurídicas.
En el marco del procedimiento tributario, resulta casi irrelevante la importancia de este
medio probatorio. No existe la absolución de posiciones.
8.5. Sistema Jurídico Argentino
El artículo 59 del DRLPA ha establecido que no podrán ser citados a prestar confesión la
parte interesada ni los agentes públicos, pero estos últimos podrán ser ofrecidos como testigos,
informantes o peritos.
No obstante, la confesión voluntaria tendrá los alcances que resultan de los artículos 423,
424 y 425 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Así, la confesión constituirá plena prueba, salvo que esté prohibida por ley respecto de los
hechos que constituyen el objeto del juicio, o incidiere sobre derechos que el confesante no
puede renunciar o transigir válidamente, o recayeren sobre hechos cuya investigación prohiba la
ley, o se opusiere a las constancias de instrumento fehacientes de fecha anterior, agregados al
expediente (art. 423).
En caso de duda, la confesión deberá interpretarse en favor de quien la hace. Igualmente,
es indivisible excepto que el confesante invoque hechos impeditivos, modificativos o extintivos, o
absolutamente separables, independientes unos de otros; las circunstancias calificativas expuestas fueren contrarias a una presunción legal o inverosímiles, o las modalidades del caso
hicieren procedente la divisibilidad (art. 424).
La confesión realizada fuera de juicio, por escrito o verbalmente, frente a la parte contraria
o a quien la represente, obliga en el juicio siempre que esté debidamente acreditada por los
medios de prueba establecidos por ley, quedando excluida la prueba testimonial cuando no
hubiere principio de prueba por escrito (art. 425).
56
Art. 1026, Cód. Civ.
57
BONNIER, cit. por ARIAS VELASCO, ob. cit., p. 91.
25
8.6. Otros medios de prueba.
a) Reconocimiento judicial.
En Argentina, el reconocimiento judicial, previsto en el artículo 479 del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación, consiste en el examen directo del magistrado de lugares o cosas
objeto de controversia o vinculados con ella.
Afirma Fenochietto58 que importa, según parte de la doctrina, antes que un medio de
prueba, la apreciación por parte del magistrado, en forma directa, personal, de un hecho que le
servirá para completar su convicción, concluyendo en que el reconocimiento no incorpora un
antecedente mas que no conste ya en el proceso.
Aunque la apreciación judicial no está enunciada por la Ley de Procedimientos
Administrativos, nada obsta a su aplicación en el campo del Derecho Tributario.
b) Presunciones
La presunción es un juicio lógico por el cual, partiendo de un hecho conocido (indicio),
podemos inferir la existencia de otro hecho probable que nos es desconocido.
Arias Velasco59 distingue la naturaleza de la presunción con relación a los restantes
medios de prueba, por cuanto a través de éstos se someten al conocimiento del órgano decisorio
determinados datos del inundo exterior, aquélla consiste en un proceso lógico que tiene lugar en
el fuero interno del juzgador.
Admiten ser clasificadas en presunciones simples (hominis) y presunciones legales:
1. En las presunciones simples es el órgano decisorio y no la ley quien determina a partir
de un hecho conocido, y según el vínculo de causalidad, la existencia de otro hecho
desconocido. Esta presunción constituye un medio de prueba supletorio (procede en ausencia de
otros medios) y admite prueba en contrario.
2. Las presunciones legales son aquellas en las cuales el razonamiento fundante está
dado por la norma jurídica. Pueden ser clasificadas en presunciones absolutas (iuris et de iure),
las cuales no admiten prueba en contrario, salvo el indicio o hecho inherente, y presunciones
relativas (iuris tantum), que sí admiten la posibilidad de prueba en contrario.
En realidad, tal como lo entiende la doctrina, estas presunciones no constituyen medios de
prueba sino una dispensa de la prueba para una de las partes, acompañada, en el caso de la
presunción legal iuris et de iure, de una denegación de prueba para la otra.
El régimen de presunciones referido a la estimación de oficio se encuentra establecido en
la legislación argentina en el artículo 18 y siguientes de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario.
58
59
FENOCHIETTO, op. Cit. P.727.
ARIAS VELASCO, ob. cit, p. 86.
26
A su vez, la Ley General Tributaria de España establece el régimen presuncional en
materia tributaria en su artículo 108, estipulando que:
“1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba
en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de Ley expresamente lo prohíba.
2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de
prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un
enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa,
servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de
carácter público, salvo prueba en contrario.
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen
ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario…”.
8. Medidas probatorias para mejor proveer
La legislación Argentina faculta al denominado juez administrativo a efectos de realizar las
medidas probatorias para mejor proveer, verbigracia una nueva verificación tendiente a comprobar un extremo alegado por el contribuyente, a efectos de establecer la verdad material y
dictar resolución en consecuencia.
Giuliani Fonrouge y Navarrine60 expresan que esta posibilidad de actuar de oficio
responde al propósito de reunir en el proceso los mayores elementos de juicio para que la
resolución se adecué a conceptos de justicia y equidad, razón por la cual las medidas pueden
dictarse aun ante el silencio del afectado, porque siempre deben resolverse conforme a la verdad
objetiva y no a lo alegado y probado por las partes.
Deviene oportuno señalar que dichas medidas para mejor proveer no pueden ser dictadas
con la finalidad de formular nuevos cargos, circunstancia que nulificaría lo actuado.
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal61 asevera
que las medidas para mejor proveer son privativas del juzgador, el cual se encuentra impedido de
decretarlas si tal decisión importa sustituir la inactividad de la parte y conlleva a conculcar el
derecho de defensa de la contraria.
Cuando el contribuyente constituya domicilio legal en las actuaciones administrativas, en el
mismo deberán ser practicadas las futuras notificaciones, entre ellas, lógicamente, las relativas a
medidas para mejor proveer.
60
GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE, ob. cit, p. 112.
61 CNACAF, sala I, 29/06/1993, Ideal S. A. c. Estado nacional (D.G.I.). LL 1993-E, 187. DJ 1994-1, 234.
27
La disidencia de los Dres. Carlos S. Fayt y Eduardo Moliné O'Connor al resolver la Corte
Suprema de Justicia de la Nación la causa “Electroclor S.A.”62 entiende que viola la defensa en
juicio la decisión de la D.G.I. que impuso la sanción de clausura por infracción al actual art. 40
inc. 1º de la ley 11.683, si la medida de mejor proveer ordenada que sirvió de fundamentación a
la decisión no fue notificada en el domicilio "ad litem" constituido al tiempo de efectuarse él
descargo.
Este acertado criterio ha sido seguido por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal
Económico.63
El Procedimiento Administrativo General de Panamá64 permite que, además de las
pruebas pedidas, y sin perjuicio de lo dispuesto en otras disposiciones de la Ley, el funcionario
de primera instancia deberá ordenar la práctica de todas aquellas pruebas que estime
conducentes o procedentes, pata verificar las afirmaciones de las partes y la autenticidad y
exactitud de cualquier documento público o privado en el proceso; y el de segunda practicará
aquéllas que sean necesarias para aclarar puntos oscuros o dudosos del proceso.
A su vez, el Código Fiscal de Panamá65 prevé que el organismo o funcionario superior que
de conformidad con la ley deba tramitar un recurso de apelación, podrá ordenar la práctica de las
pruebas que juzgue necesarias para la acertada resolución del asunto, debiendo, cuando ejercite
tal facultad, poner estas pruebas en conocimiento del interesado para que dentro del plazo de
ocho días hábiles alegue respecto de ellas lo que estime procedente.
Asimismo, dispone que este mismo plazo para alegar se concederá al apelante cuando se
hubiesen practicado pruebas de conformidad con el artículo anterior.
62
CSJN, Electroclor S.A. s. infr. ley 11.683, 15/04/1993. “Fallos”, 316:683.
Conf. CNAPE, sala B, 21/05/1998, Plantas Faitful S.A. s. Amparo; CNAPE, sala B, 05/11/1999, Lee Sun Ok s. Amparo. La
Ley Online.
64
Ley 38 del 31 de julio de 2000, artículo 147
63
65
Artículo 1240-G (adicionado según artículo 119, ley 8/2010).
28