145-A-99 SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA

145-A-99
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA
DE JUSTICIA: San Salvador, a las ocho horas del día dieciocho de diciembre de dos mil.
El presente proceso contencioso administrativo, ha sido promovido por el Licenciado
Rosalío Tochez Zavaleta, de cincuenta años de edad, al iniciar este proceso, abogado y de
este domicilio, en carácter de apoderado general judicial del señor JUAN JOSE MARTIN
ALCAINE NUÑEZ, impugnando de ilegal la resolución dictada por la Dirección General
de Impuestos Internos, a las diez horas treinta minutos del día veintiocho de mayo de mil
novecientos noventa y ocho, mediante la cual determinó a cargo de su poderdante cuota
complementaria de Impuesto sobre la Renta y Multas por un valor de ochocientos
diecinueve mil novecientos noventa y dos colones noventa y cinco centavos (¢819,992.95);
y la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las
ocho horas treinta minutos del día veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve,
por medio de la cual confirmó la resolución antes mencionada.
Han intervenido en el presente juicio: la parte actora en la forma mencionada, la Dirección
General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
como autoridades demandadas y el Licenciado Leonardo Alberto Oviedo Martínez, mayor
de edad, Licenciado en Ciencias Jurídicas, de este domicilio, en calidad de Agente Auxiliar
y en representación del señor Fiscal General de la República.
LEIDO EL JUICIO; Y,
CONSIDERANDO:
I.- En la demanda presentada el actor esencialmente expone: La Dirección General de
Impuestos Internos en forma automática pretende cobrar sumas de dinero en concepto de
Impuesto sobre la Renta y multas por un monto de ochocientos diecinueve mil novecientos
noventa y dos colones noventa y cinco centavos (¢819,992.95), sin cumplir debidamente
con lo establecido en los artículos 113, 115, 116 y 119 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, pues dicha suma fue determinada sin que previo a ello se notificara el informe que
contiene los fundamentos en que se basa la resolución; es decir, no observó el
procedimiento señalado en el Art. 115 relativo en hacerle saber al contribuyente la
transcripción del Informe Pericial rendido por el Auditor designado para la fiscalización,
que contiene los hechos e irregularidades imputadas en su contra y que sirvió de base para
la respectiva tasación. Que el precepto establecido en el Art. 115 es para que se cumpla y
debe interpretarse a la luz de que el contribuyente conozca plenamente el resultado de la
intervención del Auditor, para luego tener oportunidad de defenderse y aportar pruebas para
desvirtuar o no los hechos atribuidos. En el caso de autos la garantía para ejercer ese
derecho no se otorgó porque la ley de la materia no contempla esa posibilidad, así como la
de notificar las actuaciones a que hacen referencia los artículos 115, 116 y 119 de la ley
citada. Concluye que la Dirección General de Impuestos Internos cometió ilegalidad por no
cumplir con el Art. 115 inciso tercero, que literalmente reza: "... En consecuencia, la
tasación, cuando ocurra intervención de Auditores deberá basarse en uno o varios informes
que la misma Dirección escoja, los que serán transcritos íntegramente para conocimiento
del contribuyente; y, por no aplicar correctamente los artículos 113, 116 y 119 de la
precitada Ley de Impuesto sobre la Renta, omitiendo arbitrariamente aplicar el tenor literal
prescrito en la ley, vulnerando con ello el derecho a la seguridad jurídica, la garantía de
audiencia al no haber sido oído y vencido en juicio, con todas las garantías que para tal
efecto se requieren.
II. Admitida que fue la demanda, se tuvo por parte al licenciado Rosalío Tochez Zavaleta
en el carácter que compareció, se ordenó la suspensión provisional de los efectos del acto
pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, y se solicitó a las
autoridades demandadas informe sobre la existencia de los actos atribuidos. Contestados
estos informes se confirmó la suspensión de los efectos del acto que se había decretado
provisionalmente y se solicitaron nuevos informes con los fundamentos de legalidad de los
actos impugnados, y se ordenó además, notificar la existencia de este juicio al señor Fiscal
General de la República.
En el informe que rindió la Dirección General de Impuestos Internos, básicamente
manifestó, que la alegación planteada por el demandante se centra en el incumplimiento del
Art. 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, específicamente en que el informe de
auditoría rendido por el Auditor a esta oficina debió transcribírsele íntegramente, y según
esta oficina no realizó conforme a la Ley. Sobre lo alegado consta en el expediente
respectivo a folios 207 vuelto, el acta de notificación de las dieciocho horas veinticinco
minutos del día veintinueve de mayo de mil novecientos noventa y ocho, mediante la cual
se notificó la resolución de mérito como el Informe de Auditoria de fecha trece de mayo de
mil novecientos noventa y ocho. Que en su opinión, el citado Art. 115 establece dar a
conocer al contribuyente interesado el resultado de la auditoría practicada, pero no
establece el momento en que debe efectuarse tal notificación, ni la ley indica un
procedimiento previo para la determinación del impuesto complementario más que el
efectuado por esa oficina; y es en ese sentido, que los argumentos planteados por el
demandante no tienen fundamento, ya que el derecho de conocer el resultado de la
verificación efectuada se respetó. Respecto al derecho de conocer el resultado del informe
de Auditoría con el propósito de hacer uso del derecho de defensa y aportar pruebas
pertinentes para lograr desvanecer o no las determinaciones impuestas por esa oficina
afirma, que el derecho de defensa y legitima reclamación lo realizó cuando hizo uso del
recurso de apelación ante la instancia respectiva. Que cuando se notificó el auto de
designación de auditores, el contribuyente quedó enterado que estaría sujeto a una
fiscalización, cuya actuación se enfocaría a constatar incumplimientos a las obligaciones
tributarias, por lo que tenía oportunidad de demostrar con la contabilidad, libros,
documentos, registros y pruebas que obraren en su favor, que habría declarado
correctamente. Caso contrario estaba sabedor que se determinaría cuota complementaria del
impuesto, las sanciones y recargos correspondientes. En conclusión se aplicó el
procedimiento previo a la determinación de cuotas complementarias de Impuesto sobre la
Renta y multas conforme a la legislación secundaria aplicable, bajo el entendido que el
demandante conoció oportunamente de él para demostrar que ciertamente había declarado
lo correcto. Que es evidente el conocimiento y su participación en procedimiento
administrativo dentro del cual manifestó una conducta notoriamente maliciosa ante esa
oficina, por cambiar frecuentemente el lugar para oír notificaciones, lo que hace pensar que
previo a la notificación de la resolución misma, él conocía del desarrollo del procedimiento
tributario, confirmándose así, que bien pudo demostrar que lo declarado en su oportunidad
estaba en orden lo cual no hizo. En relación a la violación de derechos constitucionales
alegados, es de considerar que aún sin existir un procedimiento reglado en la respectiva ley
impositiva, el demandante hizo uso del derecho de reclamación ante la misma
administración, al interponer el recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos quien conoció de las reclamaciones planteadas por el contribuyente y
procedió al análisis respectivo. Que en su opinión, el demandante ha expresado claramente
el derecho de reclamación en sede administrativa, en donde se dio oportunidad en su
verdadera dimensión, no a un derecho sino a un interés legítimo para sostener que habría
cumplido debidamente con sus obligaciones tributarlas sean formales o sustantivas.
Por su parte el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos en lo pertinente
manifestó:
Que aún cuando se dieron las condiciones y circunstancias justificativas para proceder
fiscalizar bajo los métodos estimativos e indicios permitidos por la ley, se autorizó por
cumplir con las exigencias del Art. 116 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no obstante
que el expediente respectivo refleja la aplicación de base cierta para la determinación del
impuesto y multas. Ese auto que autoriza proceder a fiscalizar por tales medios, no es de
aquellas actuaciones que trascienden al contribuyente de forma inmediata, por lo que
resulta innecesario que éste le sea notificado. Sobre la falta de audiencia en el
procedimiento aplicado que alega el demandante, advierte que los Arts. 113 al 119 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta que considera violados no tratan de un derecho
fundamental, sino más bien de una garantía jurídica para preservar eso sí los derechos
fundamentales en su dimensión última si se quiere, la dignidad humana, pero que a todas
luces no constituye per se un derecho fundamental; por otro lado, como garantía procesal el
derecho de audiencia y de defensa opera, según esa disposición en el ámbito jurisdiccional,
pero que arrastrarlo al procedimiento administrativo - manifestación de actos
administrativos- que por virtud de una ley explícita o implícitamente traza un interés
público a realizar, como es que todos contribuyan mediante las prestaciones tributarias
debidamente determinadas o cumplan con el resto de obligaciones, cuyo incumplimiento se
ha sancionado en sede administrativa, les parece que no extiende tal garantía procesal
constitucional a la actividad administrativa propiamente, salvo que habiendo procedimiento
reglado no se cumpla, o que no habiéndolo se provea del derecho de reclamación ante la
misma Administración, como el caso en cuestión, en que el Tribunal de Apelación de los
Impuestos Internos asumió el caso escuchando, las reclamaciones planteadas, de tal manera
que en sede administrativa, el contribuyente ha expresado su derecho de reclamación y se
ha dado oportunidad de conocer en su verdadera dimensión, no un derecho, sino un interés
legítimo, como es el de sostener que no habría incumplido con sus obligaciones o deberes
tributarios; pero esto, a decir que sea el procedimiento administrativo interno un juicio en
donde se da una verdadera controversia, y que el desborde de la ley consistía en omitir un
trámite reglado que regula sobre la audiencia previa y probanzas, aspectos sustanciales y
propios de la jurisdicción, les parece que atiende más a un desideratum que a un verdadero
requisito constitucional, o lo que es más, violente algún principio de esa índole, porque la
realidad material ha sido que sí se ha dado oportunidad de conocer y probar en descargo
ante ese Tribunal, sin bien en contralor, pero que por tratarse de la misma sede
administrativa, la unilateralidad del procedimiento que debe sostenerse con razonabilidad;
por consiguiente, aún si la exigencia del Art. 11 Cn., se extendiera a cualquier actividad o
proceso, sea administrativo, legislativo o jurisdiccional, en este caso, por ser función
administrativa, la actividad reclamada como violatoria de inconstitucionalidad no se
muestra tal, si en los hechos y antes de cerrar la vía administrativa se da oportunidad de
audiencia y defensa.
III.- Se tuvo por agregados el escrito y la credencial presentados por el Licenciado
Leonardo Alberto Oviedo Martínez a quien se dio intervención en este proceso en carácter
de Agente Auxiliar y en representación del señor Fiscal General de la República.
Posteriormente el juicio se abrió a prueba por el término de ley, en el que la Dirección
General de Impuestos Internos presentó documentación la cual se tuvo por agregada.
En esta etapa del proceso, el actor presentó escrito -ver folios 81- manifestando que el
hecho que la Ley de Impuesto sobre la Renta no contenga un debido procedimiento para
que toda persona previo a ser sancionada tenga la oportunidad de defenderse y presentar
pruebas de descargo y de hacer alegatos finales en su defensa, el Art. 115 de dicha ley sí
otorga esa oportunidad cuando señala "en consecuencia, la tasación, cuando ocurra
intervención de auditores deberá basarse en uno o en varios informes que la misma
Dirección escoja, los que serán transcritos íntegramente para el conocimiento del
contribuyente". Ese acto de comunicación a que hace referencia dicha disposición no
existió, pues tal informe de auditoría fue notificado -al contribuyente- hasta el día viernes
veintinueve de mayo de mil novecientos noventa y ocho, fecha en que se notificó la
resolución de las diez horas treinta minutos del día veintiocho de mayo de ese mismo año,
que determina cuota de impuesto y multa.
Concluido el término probatorio se corrieron los traslados que ordena el Art. 28 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. La Dirección General de Impuestos
Internos, ratificó lo expuesto en su informe justificativo, y el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos agregó entre otros aspectos, que a su entender la cuestión medular es
que el fallo que pronuncie esta Sala sea demostrativo del iter interpretativo del Art. 11 de la
Constitución, ya que la tesis jurisprudencial esbozada por la Sala de lo Constitucional
podría saturar de casos esta Sala, por lo que, una vez advertida la razonabilidad del fallo en
cuestión la única alternativa resultaría ser la de modificar la ley para incorporar por
ausencia de requisitos sustanciales del proceso, tales presupuestos en lo que respecta a las
leyes tributarias en particular y otras administrativas en general; que les llama la atención
como el fallo parte del presupuesto o principio del carácter vinculante de la Constitución, lo
cual no es discutible como regla general, pero que sí mueve a dudas cuando tal principio se
erige en dogma para toda la normativa constitucional, de ahí que esto importaría interpretar
a la luz de la Constitución según esta tesis, que cada vez que se atiende a una disposición
fundamental habría que implícitamente incorporar tal expresión, aplicable ya no solo en
atención a lo que la disposición constitucional hace referencia; que es en ello donde el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos considera que existe un exceso en el iter
interpretativo, debido a que los alcances dados al Art. 11 no resultan para nada en la
conjugación de otras disposiciones, valores o principios de la misma Constitución, por lo
cual el fallo se alimenta de doctrina pura y para nada de una normativa preexistente. Que el
fallo de la Sala de lo Constitucional aplica el Art. 11 Cn., no solo a efectos jurisdiccionales
sino a todo el que hacer estatal, cuando dicha disposición solo enfatiza en la garantía
procesal para cuestiones de proceso Jurisdiccional y jamás administrativo; que esto lleva a
otro problema, cual sería confundir la tarea interpretativa con la tarea integradora por
insuficiencia constitucional; que en el análisis del Art. 11 de la Constitución y su pretendida
aplicación al procedimiento administrativo, ninguna vía de interpretación hace posible
llegar a tal resultado por más que se combinen los textos, principios y valores de la
Constitución Salvadoreña, porque el artículo en mención señala al respecto la expresión
juicio y que todo ello sea con "arreglo a las leyes", lo que prescribe con razonabilidad la
exigencia de la garantía de audiencia en el ámbito del proceso jurisdiccional que es donde
entran en juego los derechos subjetivos controvertidos, pero no hay disposición que permita
concluir que tal garantía deba exigirse en plenitud de requisitos esenciales y para todo tipo
de proceso estatal y no solo jurisdiccional. Enfatiza finalmente que la sola mención de que
la Constitución sea vinculante no es suficiente como para insertar innovadoramente
supuestos constitucionales por virtud de la interpretación constitucional de esa Honorable
Sala; que en constituciones foráneas existen disposiciones que permiten sin lugar a dudas
llegar a razonamientos que se pretenden innovar de manera doctrinario y de pura
conveniencia, sin antes poder insertar tal doctrina en el entramado jurídico constitucional,
al faltarle el principio o principios de donde emerjan los alcances interpretativos.
La parte actora reiteró que el espíritu del legislador en el Art. 115 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta se traduce en la obligación que tiene la Dirección General de Impuestos
Internos a transcribir íntegramente el informe pericial -resultado la fiscalización- para
conocimiento del contribuyente a fin de que éste conozca en forma pormenorizada el
resultado de la auditoría efectuada, y de esta forma conocer los hechos imputados en su
contra para luego poder aportar pruebas pertinentes, alegatos finales para la emisión de la
sentencia respectiva. En el caso de autos, la Dirección General de Impuestos Internos
omitió dar a conocer previamente el referido dictamen pericial, pues se notificó
simultáneamente con la resolución de tasación. Finalmente el Agente Auxiliar en
representación del señor Fiscal General de la República presentó su alegato en el cual hizo
una serie de formulaciones concluyendo que los actos impugnados son legales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
IV. El juicio se encuentra en estado de dictar sentencia.
Los actos objeto de debate son:
- Resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas
treinta minutos del día veintiocho de mayo de mil novecientos noventa y ocho, mediante la
cual determinó a cargo del demandante cuota complementaria de Impuesto sobre la Renta y
Multas por un valor de ochocientos diecinueve mil novecientos noventa y dos colones
noventa y cinco centavos (¢ 819,992.95 ); y
- Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las
ocho horas treinta minutos del día veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve,
por medio de la cual confirmó la resolución de antes relacionada.
El demandante concretiza su alegación, en que la Dirección General de Impuestos Internos
estableció cuota de impuesto complementario y multas en base al informe pericial rendido
por el auditor designado, el cual no se hizo de su conocimiento previo sino hasta la
notificación de la resolución de fondo. En otros términos, la Dirección General no dio
estricto cumplimento al Art. 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en razón que omitió
dar a conocer previamente el informe de auditoría, el cual sirvió de fundamento para
pronunciar la resolución de determinación.
De la revisión de la documentación agregada en el proceso y de los expedientes
administrativos relacionados con el presente caso, se extraen los datos cronológicos de lo
ocurrido.
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El día cinco de mayo de mil novecientos noventa y siete la Dirección General de
Impuestos Internos designó al señor Raúl Ernesto Cerritos Gómez, miembro del
cuerpo de auditores, para que fiscalizara y verificara el cumplimiento de las
obligaciones tributarias del contribuyente Juan José Martín Alcaine Nuñez, respecto
del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre
de mil novecientos noventa y cuatro. Ver folios 153 del expediente respectivo.
A fs. 69 del citado expediente corre agregado el memorándum de fecha doce de
junio de mil novecientos noventa y siete, mediante el cual el auditor nombrado
solicita al contribuyente la documentación e información ahí detallada, cuya copia
se entregó al señor Juan Ramón Alas Aguilar.
El día dieciocho de junio de mil novecientos noventa y siete el Jefe de Fiscalización
Subdirección de Medianos Contribuyentes, solicitó diversidad de información a la
sociedad Ambientes Habitacionales, S.A. de C.V. relacionada con operaciones
realizadas por el demandante.
El día veinticinco de junio de mil novecientos noventa y siete, ese mismo Jefe,
solicitó a la sociedad Bayer de El Salvador, S.A., información relacionada con las
sumas otorgadas por diversos conceptos al contribuyente investigado, información
que proporcionó según consta a fs. 72 del expediente respectivo.
El día doce de marzo de mil novecientos noventa y ocho, el auditor nombrado -Raúl
Ernesto Cerritos Gómez- informó a la Dirección General de Impuestos Internos las
actividades realizadas por el señor Juan José Martín Alcaine Nuñez durante el
período investigado, manifestando que éste no llevaba los registros especiales ni
control de ingresos, costos y gastos, lo cual impedía verificar el impuesto sobre la
renta correspondiente, solicitando en consecuencia la autorización para proceder
conforme los Arts. 116 y 119 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
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La anterior petición se autorizó por medio de la resolución de las quince horas cinco
minutos del día diecinueve de marzo de mil novecientos noventa y ocho, notificada
a contribuyente por medio del señor René Francisco Toledo, quien manifestó
trabajar en el lugar señalado para oír notificaciones. Posteriormente dicha
notificación fue invalidada a las catorce horas cuarenta y cinco minutos del día
veinte de abril del citado año, por lo que la anterior resolución se notificó
nuevamente por medio de la señorita Socorro Guadalupe Bolaños, mayor de edad,
en el lugar señalado para ese efecto, manifestando dicha persona trabajar en dicho
lugar. (ver fs. 161 Vto. del expediente respectivo).
El trece de mayo de mil novecientos noventa y ocho el auditor Raúl Ernesto
Cerritos Gómez emite el dictamen pericial que sirvió de fundamento para dictar la
resolución de las diez horas treinta minutos del día veintiocho de mayo de mil
novecientos noventa y ocho.
A fs. 207 vuelto del expediente administrativo corre agregada el acta de notificación
efectuada a las dieciocho horas y veinticinco minutos del día veintinueve de mayo
de mil novecientos noventa y ocho, a través de la cual se dio a conocer la resolución
antes detallada y el respectivo informe de auditoría.
En el transcurso de este proceso el demandante ha insistido que la Dirección General de
Impuestos Internos no dio a conocer previo a la emisión del acto de determinación el
informe de auditoría que sirvió de base para dictar dicho acto. Que dicha omisión impidió
ejercer el derecho de defensa dentro del procedimiento respectivo seguido por esa
institución.
Sobre este punto la Dirección General de Impuestos Internos afirma, que el citado informe
de auditoría fue notificado con la resolución de determinación a las dieciocho horas
veinticinco minutos del día veintinueve de mayo de mil novecientos noventa y ocho. Que el
Art. 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta hace referencia a que el informe de auditoría
debe ser transcrito íntegramente para conocimiento del contribuyente, pero que tal
disposición como el resto de dicha ley no establece el momento de su notificación; y, que la
referida ley no señala un procedimiento previo para la determinación del impuesto
complementario, por lo que su actuación está dentro del marco de la legalidad.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos contra argumenta lo alegado por el
demandante, y sostiene que el derecho de audiencia y defensa opera según el Art. 11 de la
Constitución en el ámbito jurisdiccional y no en el procedimiento administrativo, salvo que
habiendo procedimiento reglado no se cumple, o que no habiéndole se provea al
administrado del derecho de reclamación ante la misma Administración, como sucedió en
el presente caso, a través del recurso de apelación.
El Artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que los auditores al concluir
su comisión, deben formular un informe dirigido a la Dirección General. Que la tasación,
cuando ocurra intervención de auditores, deberá basarse en uno o varios informes que la
Dirección escoja, los que serán transcritos íntegramente para conocimiento del
contribuyente.
Se ha establecido a Fs. 207 del expediente administrativo, que el informe de auditoría en
base al cual la Dirección General de Impuestos Internos determinó cuota complementaria
de Impuesto sobre la Renta y multas, no se comunicó al interesado sino hasta el momento
en que notificó la resolución de determinación.
Lo expuesto denota que el contribuyente demandante no tuvo conocimiento con
anterioridad de los hechos, omisiones e infracciones imputados en su contra, hasta el
momento de la resolución final, que establece cuota complementaria de Impuesto y Multas
a su cargo. En consecuencia, el contribuyente agraviado no fue posible defenderse, más que
recurrir en apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.
Como es sabido en sede administrativa el derecho de defensa se concentra en el derecho a
ser oído en el procedimiento administrativo; se concretiza en que los interesados planteen
sus alegaciones y que éstas sean tenidas en cuenta por la Administración a la hora de
resolver, esto es, que sean valoradas y aceptadas o rechazadas en función de razones y
argumentos que, convenzan o no, permitan conocer el sentido de la voluntad
administrativa, el juicio que la fundamenta.
Y es que la concesión de garantías jurídicas debidas, no debe exclusivamente operar -como
expresa el Tribunal de Apelaciones- en el ámbito jurisdiccional porque -según él- es ahí
donde se da una verdadera controversia. Al respecto este Tribunal concuerda con los
criterios sentados por la Sala de lo Constitucional en que el vocablo "juicio" consignado en
el Art. 11 Cn. no está referido única y exclusivamente al concepto de proceso jurisdiccional
-el proceso por antonomasia- sino que, se amplía a la idea de trámite, de actividad dinámica
destinada al pronunciamiento de una decisión, evidentemente conflictiva con el interés o
derecho de unas personas.
La opinión brindada por las autoridades demandadas, relativa a que la Ley de Impuesto
sobre la Renta no establece un procedimiento reglado para la tasación de impuesto
complementario y multas, y que si bien el Art. 115 hace referencia a la transcripción del
dictamen pericial al contribuyente, no precisa el momento en que debe notificarse; denota
por una parte las deficiencias de que adolece la ley, y por el otro lado, no es más que una
interpretación restrictiva de la misma, ya que es evidente la afectación de oportunidades de
defensa del contribuyente. Sin embargo, la ley en su entorno y específicamente el citado
Art. 115 debió interpretarse conforme a la Constitución.
Relacionado con este punto, en sentencia definitiva, dictada a las quince horas cuarenta y
ocho minutos del día treinta y uno de marzo del presente año, este Tribunal declaró que la
interpretación conforme a la Constitución es vinculante no sólo para entes jurisdiccionales,
sino de manera general para todo funcionario, ya que el Art. 235 de la Norma Suprema
señala: "Todo funcionario civil o militar, antes de tomar posesión de su cargo, protestará
bajo su palabra de honor, ser fiel a la República, cumplir y hacer cumplir la Constitución,
ateniéndose a su texto cualesquiera que fueren las leyes, decretos, órdenes o resoluciones
que la contrarien.."
Conforme a ese marco legal concluyó, que la única interpretación conforme a la
Constitución que puede hacerse respecto al punto discutido prescrito en el Art. 115 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, es que la notificación del informe de auditoría debe
llevarse a cabo antes de que se emita la resolución de determinación impositiva, pues con
ello el contribuyente conoce plenamente el resultado de la investigación recabada por el
auditor designado, y por tanto tiene la oportunidad de defenderse, presentando para ello las
alegaciones fundadas en derecho, así como las pruebas que estime pertinente para lograr
desvanecer los hechos, omisiones e infracciones imputadas en su contra. De lo contrario,
sería imposible que el contribuyente conozca los cargos que se le atribuyen, situación que
lo pondría en desventaja pues se le estaría privando la oportunidad de ejercer su derecho de
defensa.
En el caso de autos el desconocimiento del resultado de la investigación efectuada por los
auditores impide que el contribuyente pueda cuestionar y debatir dentro del procedimiento,
y no únicamente en un recurso posterior.
En conclusión, el criterio y la práctica adoptada por las autoridades demandadas vulnera el
Art. 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la interpretación que acorde a la
Constitución debía hacerse del mismo, viciando en consecuencia el acto de tasación y su
posterior confirmación, por lo que sus actuaciones son ilegales.
POR TANTO, con base en las razones expuestas y artículos 421 y 427 Pr. C., 31 y 32 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala
FALLA: a) Que es ilegal la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las diez horas treinta minutos del día veintiocho de mayo de mil novecientos
noventa y ocho, mediante la cual determinó cuota complementaria de Impuesto sobre la
Renta y Multas por un valor de ochocientos diecinueve mil novecientos noventa y dos
colones noventa y cinco centavos; b) Declárase que es ilegal la resolución dictada por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las ocho horas treinta minutos del día
veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve que confirmó la resolución
relacionada en la letra a); c) No hay especial condenación en costas; d) En el acto de la
notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas y a la
representación Fiscal; y, e) Devuélvase los expedientes administrativos a sus respectivas
oficinas de origen. NOTIFÍQUESE.---M. ALF. BERNAL SILVA---J. N. R. R.---RENE
FORTIN MAGAÑA---M. CLARA---PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN---J. E. ESCALANTE D.---RUBRICADAS.