pdf 55 kb - Instituto de Estudios Fiscales

2. LAS DECLARACIONES DEL IVA, DE COMERCIO EXTERIOR Y DE RETENCIONES
Ya se ha avanzado en el epígrafe anterior la lista de declaraciones tributarias que sirven para elaborar
esta estadística; a continuación se comentan con un poco más de detalle:
— Las declaraciones anuales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) (modelo 390) que
proporcionan los principales componentes de las ventas, las importaciones de la UE o
adquisiciones intracomunitarias, las variables tributarias que determinan el saldo de IVA por
declaración y los principales parámetros tributarios del IVA: exenciones, tipos de venta y prorrata.
Como en las declaraciones anuales no figura el valor de las compras, pero sí el de las cuotas, la
declaración anual se completa con:
• Las declaraciones mensuales de IVA (modelos 320/30) de las diez mil grandes empresas y
exportadores en las que sí figura el valor de las compras y permite calcular los tipos de compra.
— Las declaraciones anuales de Retenciones a cuenta de IRPF practicadas por las empresas sobre los
rendimientos del trabajo personal (modelo 190) que proporcionan el empleo asalariado anual, los
salarios satisfechos, los pagos a profesionales y comisionistas, los pagos de pensiones y las
retenciones practicadas por estos tres conceptos retributivos.
— Las declaraciones aduaneras de comercio exterior (Documento Único Administrativo o DUA) que
proporcionan las importaciones y exportaciones con terceros países.
— La nueva "Declaración recapitulativa de Operaciones con sujetos pasivos de la UE" (DOC, modelo
349) que contiene las importaciones de la UE y las exportaciones a la UE que se denominan
también, respectivamente, adquisiciones y entregas intracomunitarias.
— Las declaraciones del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), que completan la
información sobre las actividades realizadas por las empresas.
CUADRO 1
DECLARACIONES TRIBUTARIAS UTILIZADAS
Variables económicas
Valor
estadístico
Parámetros
Tributarios
Variables tributarias
I. Declaración de IVA (mods. 390, 320/330)
VND
OVD
XC
XT
BI
VS
BRE
MC
CI
CMT
CMC
CAGR
Ventas no deducibles
Otras ventas deducibles
Exportaciones a la UE
Exportaciones a terceros
Base imponible
Ventas simplificado
Bases en recargo equival.
Importación de la UE
Compras interiores
Compras a terceros países
Compras a la UE
Compras agrarias
2
2
1
1
1
3
1
1
3/1
3/1
2/1
2
Exentas sin deduc.
Exentas con deduc.
Exentas con deduc.
Exentas con deduc.
{t i}
Módulos
{ri } (0,5 , 1, 4)
{t i}
P, {t i }
p, {t i}
p, {t i}
p, 4
p t - p t-1
Gasto fiscal
IVA repercutido por ventas
Cuotas simplificado
Recargo de equivalencia
IVA devengado por adquisiciones intracomunitarias
Cuotas deducidas interiores
Cuotas deducidas por importac. terceros
Cuotas deducidas por adquis. intracom.
Cuotas deducidas agrarias
Regularización inversiones por variación prorrata
IVAR
RS
RE
IVAMC
CDI
CDMT
CDMC
CDAGR
RI
Retenciones sobre salarios
Retenc. sobre s. profesionales
Retenciones sobre pensiones
RTS
RSP
RP
II. Declaración anual de retenciones s/rentas trabajo (DART) (mods. 190/191)
S
SP
P
ASAL
Salarios
Servicios profesionales
Pensiones
Asalariados (pagos anuales)
1
1
1
2
T(S) (tablas)
tipo fijo
T(P) (tablas)
III. Declaración recapitulativa de operaciones con sujetos pasivos UE (DOC) (mod. 349)
MC (349)
XC
Importaciones de la UE
Exportaciones a la UE
N
1
IV. Documento Único Administrativo (DUA) Aduanas
MT
XT
Importación de terceros
Exportación a terceros
1
1
Aj, {t i }
IVA por importaciones
Notas: Ventas (V)=BI+XC+XT+OVD+VND; Prorrata: p=(V-VND)/V; Aj: Ajustes sobre valor en Aduanas.
Valor estadístico: Alto (1). Medio (2), Bajo (3), 3/1: Bajo declaración anual, Alto en las mensuales.
El Cuadro 1 resume el contenido informativo de las declaraciones citadas, distinguiendo los tres
bloques que conforman las declaraciones: variables económicas, variables tributarias y parámetros
tributarios que ligan unas a otras. Para las variables económicas se incluye un indicador de su valor
IVAMT
informativo que sintetiza los comentarios sobre la calidad estadística de las diversas variables que se
realizan a lo largo de la metodología.
El presente epígrafe describe las características principales de las declaraciones del IVA, del
Comercio Exterior y de Retenciones y la relación entre las magnitudes económicas y las recaudatorias,
dedicando especial atención a la declaración del IVA y al procedimiento de determinación del saldo IVA
por declaración.
2.1. LA DECLARACIÓN DEL IVA
Las variables económicas consignadas en la declaración de IVA pueden considerarse
conceptualmente, según se ha indicado en el epígrafe anterior, como un reflejo de la cuenta de producción
de la empresa en la que se consignan las ventas (V) y las compras corrientes (CC) y de capital (CK). El
valor añadido (VA) de la empresa se distribuirá entre los asalariados (gastos de personal), las AAPP
(impuestos indirectos netos de subvenciones) y la empresa (resultado bruto de explotación).
VA = V- CC
Con un tipo único del IVA y en ausencia de inversión y de ventas exentas existiría una concordancia
total entre el proceso de generación de valor añadido y el mecanismo de determinación del saldo del IVA,
que sería proporcional al valor añadido, según la siguiente expresión:
DIVA= IVAR – IVAD = T*V – T*CC= T * VA
Desde 1993 las declaraciones de IVA constituyen también el instrumento para la liquidación del IVA
por adquisiciones intracomunitarias o importaciones de la UE (MC), lo que incrementa el valor
informativo de la declaración pero oscurece todavía más su relación con la cuenta de producción de la
empresa.
Por otra parte, en las declaraciones anuales de IVA no se consigna el valor de las compras sino
solamente la cuantía de las cuotas soportadas y deducidas. Esta grave limitación de la declaración de IVA
se supera parcialmente recurriendo a las declaraciones mensuales de las grandes empresas y exportadores
en las que sí figura dicho valor de las compras y a partir de las cuales pueden determinarse los tipos
medios sectoriales de compra.
En los apartados siguientes se consideran los cuatro elementos básicos de la declaración de IVA: las
ventas y el IVA repercutido, las adquisiciones intracomunitarias y el correspondiente IVA devengado, las
bases en recargo y el recargo de equivalencia, las compras interiores e importadas y las cuotas soportadas
y deducidas y, por último, el saldo de IVA por declaración.
2.1.1. Ventas e IVA repercutido
El concepto de ventas que se emplea en la presente estadística coincide, con la excepción que se
señala más adelante, con el de volumen de operaciones que se define en el art. 121 de la Ley 37/1992 del
IVA y se solicita en la partida 90 de la declaración anual: importe total, excluido el propio IVA, de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el empresario durante el año natural,
incluidas las exentas del Impuesto. No se incluyen los ingresos atípicos por operaciones financieras, venta
de bienes inmuebles o de inversión.
En términos del Plan General Contable (PGC) esta magnitud incluye las ventas y prestaciones de
servicios del subgrupo 70 y otros ingresos de explotación (arrendamientos, comisiones, propiedad
industrial, etc.) comprendidos en el subgrupo 75.
Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones se incluyen también en las
ventas según el artículo 78.2.3º de la Ley del IVA. Los trabajos realizados para el inmovilizado del
subgrupo 73 del PGC se incluyen sólo en los casos de prorrata inferior a 100, según el artículo 9.1º.d de la
Ley del Impuesto.
Puede afirmarse, por tanto, que la cifra de ventas coincide con el valor de la producción que se define
en la Cuenta Analítica de Pérdidas y Ganancias que recomienda el PGC salvo por la variación de
existencias.
Las operaciones no sujetas al impuesto, descritas en el artículo 7 de la Ley del IVA, se corresponden
aproximadamente con la denominada "Producción de Servicios no destinados a la venta" en la
terminología de la Contabilidad Nacional y no se contemplan en la declaración ni en la estadística.
Los componentes de las ventas que se distinguen en la estadística se han establecido en función de su
tratamiento legal en el Impuesto y la calidad del dato declarado, que obliga, en el caso de las
exportaciones, a acudir a otras declaraciones tributarias.
Respecto a la calidad de los datos declarados debe observarse la estructura de la declaración que
figura en el ANEXO II de esta Metodología. Las partidas que figuran en el bloque 10 relativo a los Tipos
de Operaciones, no poseen trascendencia recaudatoria directa (aunque son necesarias para calcular el
porcentaje de prorrata que es un parámetro básico en la liquidación del Impuesto) y se declaran con un
significativo porcentaje de no respuesta. Como puede verse en las anteriores ediciones de la estadística, el
número y la definición de estas partidas sufre modificaciones anuales, lo que incrementa el riesgo de
errores en la consignación de las mismas. En algunos casos se incluyen en la misma partida conceptos
económicos heterogéneos, como ocurre con la 86 que abarca las exportaciones a terceros países y otras
ventas exentas con derecho a deducción. La baja calidad afecta a la propia partida 90 en la que se
consigna el volumen de operaciones que se solicitó por primera vez en la declaración anual de 1992.
(Por esta misma razón no se explotan las partidas 88 y 89 en las que se solicitan las ventas atípicas de bienes
inmuebles y de inversión ni las operaciones financieras no habituales).
De acuerdo con lo anterior las ventas de la empresa en lugar de tomarse directamente de la
declaración se construyen como suma de sus componentes, es decir:
V = BI+ X+ OVD+ VND+ VS
Donde BI=Base Imponible, X= Exportaciones, OVD= Otras Ventas Deducibles, VND= Ventas No
Deducibles y VS= Ventas en Régimen Simplificado (VS).
Algunos de estos componentes se toman de fuentes tributarias distintas de la declaración del IVA o se
obtienen por estimación. Son los casos, respectivamente de las exportaciones y las ventas en simplificado.
Las ventas aparecen en la TABLA I.3 para los grupos formados por cruce de sector institucional y dimensión, en la
TABLA II.2 para los sectores y agrupaciones, la TABLA II.9 para los grupos formados por cruce de sector/agrupación,
sector institucional y dimensión, la TABLA II.11 para las empresas comunes, la TABLA III.2 para las agrupaciones de
las distintas Comunidades Autónomas y en la TABLA IV.1 para los subsectores de actividad.
A continuación se detalla el contenido de cada uno de los elementos que componen las
ventas
a) Base Imponible (BI).
Es el importe de las ventas sujetas, no exentas y con derecho a la deducción de las cuotas
soportadas en las compras correspondientes (en adelante se utilizará el calificativo de deducibles para
estas ventas).
De acuerdo con el artículo 78 de la Ley del impuesto incluye las subvenciones vinculadas directamente al precio de las
operaciones sujetas al impuesto y los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las operaciones gravadas,
excepto el propio IVA.
En términos de la declaración anual (modelo 390, ANEXO II), se incluyen en la base imponible las
partidas 1,3 y 5, para las operaciones en régimen general ordinario y las partidas 7, 9, 11, 13, 15, 17, 19,
21, 23 y 25 para las operaciones correspondientes a los regímenes especiales de bienes usados, objetos de
arte, Agencias de viajes y determinación proporcional.
Es el componente de las ventas de mayor importancia económica y tributaria, es también el
componente de mayor calidad en su declaración.
Debe notarse que el término de base imponible se emplea en las declaraciones de IVA en un sentido más general,
para referirse a las ventas, adquisiciones intracomunitarias o compras (como en los modelos 320 y 330, de
periodicidad mensual), sobre las que se aplica un tipo impositivo para obtener las cuotas devengadas o deducibles.
La Base Imponible aparece en la TABLA II.11 para las empresas comunes al año de referencia de la estadística y al
anterior.
En la Tabla II.2 la Base Imponible se desglosa según el tipo de ventas, en tres componentes:
— Base imponible al tipo superreducido.
Este tipo, introducido en 1993, se aplica, según el artículo 91.2 de la Ley del IVA, a las entregas,
adquisiciones intracomunitarias o importaciones de pan, harinas, leche, queso, huevos, frutas y hortalizas, libros,
periódicos y revistas, especialidades farmaceúticas, coches de minusválidos, prótesis y órtesis para minusválidos y
viviendas de protección oficial.
— Base imponible al tipo reducido
Los bienes y servicios a los que se aplica este tipo están inventariados en el artículo 91.1 de la Ley del IVA.
— Base imponible al tipo normal
Es el tipo general aplicable a todos los bienes y servicios, excepto los especificados en el mencionado artículo
91.
b)
Exportaciones (X).
Son ventas sujetas, exentas y con derecho a la deducción de las cuotas soportadas en las compras . Se
descomponen en las categorías siguientes:
b.1) Exportaciones a la UE (XC) o entregas intracomunitarias en la terminología del Impuesto.
Se consignan en la partida 85 de la declaración aunque este valor se contrasta, desde la
edición correspondiente a 1995, con el que aparece en la Declaración recapitulativa de
Operaciones con sujetos pasivos de la UE (DOC, modelo 349).
b.2) Exportaciones a terceros países (XT).
Se consignan en la partida 86 junto a otras ventas exentas deducibles. Su valor se toma de
los Documentos Únicos Administrativos (DUA) de Aduanas.
En la terminología del Impuesto se denominan simplemente exportaciones ya que las que se
efectúan a la UE se denominan entregas intracomunitarias.
Los valores declarados en las partidas consideradas hasta ahora poseen una alta calidad. Los
restantes componentes de las ventas son de menor calidad estadística y sólo tienen importancia
en sectores económicos muy concretos :
Las exportaciones aparecen en la TABLA I.8 para los grupos de empresas formados por cruce del sector
institucional y la dimensión, en la TABLA II.2 para los sectores y agrupaciones, en la TABLA II.9 para los
grupos formados por cruce del sector/agrupación, dimensión y sector institucional, en la TABLA II.11 para
las empresas comunes, en la TABLA III.2 para las agrupaciones de las diversas Comunidades Autónomas y
en la TABLA IV.1 para los subsectores de actividad.
Las entregas intracomunitarias aparecen en la Tabla II.2 para los sectores y agrupaciones
Las exportaciones a terceros países no aparecen en las tablas pero pueden calcularse para los sectores y
agrupaciones con la información de la Tabla II.2
c) Otras Ventas Deducibles (OVD).
Son ventas sujetas, exentas y con derecho a deducción, al igual que las exportaciones. Incluye las
operaciones de scritas en los artículos 23 y 24 de la Ley del Impuesto sobre las exenciones en las zonas y
depósitos francos y los regímenes aduaneros y fiscales.
Su valor se obtiene por diferencia entre la partida 86 y las exportaciones a terceros procedentes de los
DUA.
Las OVD suelen tener particular importancia en el transporte aéreo y marítimo (sector 48), en la
fabricación de otros medios de transporte (sector 21), en el sector 49 de servicios anexos al transporte y
en el refino de petróleo (sector 3) . En el sector 51 de bancos y cajas también suelen alcanzar valores
altos en términos absolutos, aunque no tanto en porcentaje de las ventas totales del sector.
Las Otras Ventas Deducibles no aparecen directamente en las TABLAS pero pueden obtenerse restando
del total de ventas la base imponible, las exportaciones, las ventas no deducibles y las ventas en
simplificado.
d) Ventas No Deducibles (VND).
Son aquellas que no gozan del beneficio de la deducibilidad de las cuotas soportadas en las compras.
Se obtienen como suma de los siguientes componentes:
d.1) Ventas exentas no deducibles (VNDE).
Son las operaciones exentas que se consignan en la partida 87 y que se enumeran en el art. 20 de la Ley
del IVA relativo a las exenciones en las operaciones interiores y que incluye, entre otras, las prestaciones
sanitarias, las educativas, las que realizan a sus socios las instituciones sin fines de lucro, las operaciones de
seguro y las operaciones financieras.
Tienen especial importancia en los sectores de Seguros (sector 54), Bancos y Cajas (sector 51), Servicios
Financieros (sector 52), Sanidad (sector 63) e Investigación y Enseñanza (sector 62).
No aparecen en las Tablas pero pueden calcularse para cada sector a partir de la cifra de Ventas de la
Tabla II.2 y del porcentaje de prorrata que aparece en la Tabla II.5.
Para la determinación del porcentaje de prorrata que gobierna la deducibilidad de las cuotas soportadas
en las compras sólo se consideran las ventas exentas no deducibles.
d.2) Ventas no exentas no deducibles (VNDNE).
Son las operaciones en régimen especial agrario y en régimen de recargo de equivalencia que realiza el
declarante, además de la actividad principal por la que presenta la declaración y que se consignan en las
partidas 83 y 84, respectivamente. Estas operaciones no están exentas pero el art. 101 de la Ley del IVA las
excluye del derecho a deducir.
Las Ventas No Deducibles aparecen en la Tabla II.5.
Teniendo en cuenta los componentes descritos hasta ahora, el IVA repercutido puede expresarse como:
IVAR = BI * TMV = (VD- X- OVD)*TMV
[I]
e) Ventas en simplificado (VS).
Son las ventas efectuadas por empresarios en régimen simplificado.
En anteriores ediciones se integraban en la Base Imponible pero a partir de 1994 se presentan
separadamente en la Tabla II.2 debido a la importancia que han llegado a alcanzar en algunos sectores.
En este régimen las cuotas a ingresar por la aplicación del IVA se determinan mediante índices o
módulos distintos para cada actividad, que se publican en el BOE antes del 1 de diciembre anterior al
periodo en que habrán de aplicarse.
Según el art 34 del Reglamento del IVA (RIVA) aprobado por RD 1624/1992 de 29 de diciembre,
tributan por el régimen simplificado los empresarios que cumplan los siguientes requisitos:
- Que habitualmente realicen alguna de las actividades económicas descritas en el art. 37 del RIVA
que , a su vez, las clasifica en dos grupos correspondiendo a cada uno de ellos una normativa específica:
. Las actividades coordinadas con IRPF (cuyo inventario figura en el ANEXO I)
. Las actividades no coordinadas con IRPF, listadas en el párrafo 1.2º del art. 37.
- Que sean empresas personales (personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en
IRPF )
- Que no hayan renunciado a la aplicación del método de estimación objetiva por signos, módulos o
índices del IRPF.
- Que su volumen de operaciones no haya excedido en el año anterior de 50 millones de pts para el
conjunto de actividades no coordinadas con IRPF
Para las actividades coordinadas con IRPF los límites son
establecen en función del número de empleados o de vehículos.
independientes de las ventas y se
Dada la doble modalidad del régimen simplificado las ventas totales pueden expresarse como:
VS = VS1 + VS2
Ya que se construyen como suma de sus componentes, según la mecánica que se resume a
continuación.
De las partidas de la declaración anual de IVA (mod. 390) que cumplimentan los empresarios en
régimen simplificado sólo se toman dos variables:
-
El ingreso en la Hacienda Pública (partida 65)
-
El volumen de ventas (VS1, partida 82) correspondiente a las actividades no coordinadas con IRPF
(art 37.1.2º del RIVA) que carece de trascendencia recaudatoria al no estar directamente asociado
al ingreso.
El volumen de ventas de las actividades coordinadas con IRPF (VS2) no se consigna en la declaración
y se estima tomando como referencia las empresas del régimen general pertenecientes a la misma
actividad y con ventas inferiores a 50 millones de pts.
Para las empresas de cada actividad se calcula el ratio Ventas/DIVA donde DIVA = Saldo del IVA
por declaración ( partida 48) y este ratio se aplica al resultado (RS) consignado por los empresarios en
simplificado (partida 65).
En las tablas de la estadística, el saldo de IVA por declaración (DIVA) incluye el resultado del
régimen general RRG y el resultado del régimen simplificado:
DIVA =IVAR+ IVAMC+ RE- (CD+RI)+RS
Como el resultado del régimen simplificado no se incluye en el IVA repercutido (IVAR) los tipos
medios sectoriales de venta obtenidos por cociente entre el IVA repercutido y la Base Imponible no están
afectados por lo que ocurra en aquel régimen.
Por otra parte, no es posible realizar estimación de las compras para las empresas en régimen
simplificado por lo que las ventas y el valor añadido coinciden. Ello quiere decir que en aquellos sectores
con fuerte presencia de estos empresarios la tasa de valor añadido tendrá un sesgo alcista.
El régimen simplificado tiene especial importancia en la restauración (sector 45), los otros servicios
personales y profesionales (sector 65 que incluye las peluquerías), el transporte terrestre (sector 47), las
reparaciones (sector 37) y algunas actividades de la construcción (sectores 32,34 y 35), de la industria
(madera y muebles, productos metálicos y productos alimenticios) y del comercio (comercio de alimentos,
bebidas y tabaco ).
2.1.2. Las ventas a minoristas en recargo de equivalencia.
La declaración de IVA proporciona información sobre las ventas a los comerciantes minoristas
incluidos en el Régimen de Recargo de Equivalencia (RRE). Estos minoristas, que deben ser
necesariamente empresas personales (art. 153.1 de la Ley de IVA), no están obligados a presentar
declaración y pagan al proveedor, además del tipo impositivo correspondiente, un recargo que equivale a
la liquidación que harían con la Hacienda Pública en el caso de que estuvieran sometidos al régimen
ordinario y trabajaran con unos márgenes comerciales determinados. El Recargo de equivalencia (RE)
que el minorista paga al proveedor es ingresado por éste en la Hacienda Pública. El proveedor detalla en
su declaración el montante de las ventas a los minoristas, denominadas Bases con Recargo de
Equivalencia (BRE) (partidas 33, 35 y 37) y la cuantía del Recargo de Equivalencia (RE) (partidas 34,
36 y 38) que se determina aplicando a las Bases con Recargo un 0,5 por ciento sobre el tipo
superreducido, un 1 por ciento sobre el tipo reducido y un 4 por ciento sobre el tipo normal.
Si el tipo medio unitario de recargo es TRE, la cuantía del recargo de equivalencia es:
RE = BRE × TRE
[II]
Dados unos determinados tipos, tanto en el régimen general como en el recargo de equivalencia, la
magnitud de los márgenes comerciales aplicados por los minoristas está implícita en dichos tipos. Para
obtener estos márgenes implícitos y transformar las Bases con Recargo en Ventas de minoristas,
supóngase que un minorista compra a su proveedor productos al tipo normal, por valor de BRE.
Si el margen comercial unitario es m, las ventas del minorista serían BRE*(1+m). Si el minorista
estuviera sometido al régimen ordinario, su liquidación con Hacienda sería:
IVA soportado y deducido: IVAD = BRE*0.16
IVA repercutido: IVAR = BRE*(1+m)*0.16
Saldo de IVA por declaración: DIVA = BRE*m*0.16
En Régimen de Recargo de Equivalencia el minorista pagaría un recargo de equivalencia al tipo del
4% .
RE= BRE*m*0,16=BRE*0,04
De donde m= 25%
Procediendo análogamente para los productos a los tipos superreducido y reducido se obtienen los
márgenes comerciales correspondientes.
Las bases en recargo de equivalencia aparecen en la Tabla II.2 para los sectores y agrupaciones.
2.1.3. Las adquisiciones intracomunitarias y el IVA devengado.
La creación del Mercado Interior Común en enero de 1993 modificó el mecanismo liquidatorio del
IVA correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias o importaciones procedentes de los países de
la UE, que pasó de efectuarse en las Aduanas a ser objeto de una nueva declaración periódica. También se
modificó la declaración anual para incluir el valor de las adquisiciones intracomunitarias (partida 27) y el
correspondiente IVA devengado (partida 28).
Se emplearán las siglas MC, de importaciones de la UE, para referirse a las adquisiciones
intracomunitarias e IVAMC, para referirse al IVA devengado por estas adquisiciones. El tipo medio
correspondiente a estas importaciones (TMC) se obtiene por cociente entre IVAMC y MC:
IVAMC = MC × TMC; TMC =
IVAMC
MC
Las adquisiciones intracomunitarias se declaran, como las entregas en el modelo 349, pero como la calidad
del valor consignado en la declaración anual de IVA(modelo 390) es alta se toma ésta última como fuente de
información.
Aparecen en la Tabla II.3 para los sectores y agrupaciones.
2.1.4. Compras y cuotas deducidas.
El concepto de compra (C) utilizado implícitamente en la Ley del IVA abarca, en términos del Plan
General Co ntable, las "compras y trabajos realizados por otras empresas" del subgrupo 60 y los gastos en
I+D, en arrendamientos y cánones, en reparación y conservación, en servicios profesionales, de
transporte, en publicidad, suministros y otros servicios incluidos los servicios bancarios que no tengan la
condición de gastos financieros. Pero, además de estas compras y gastos corrientes, se incluyen también
las compras de inversión o de capital (Art. 108 de la Ley del IVA) que son las que se materializan en
bienes muebles o inmuebles destinados a ser utilizados durante más de un año como instrumentos de
trabajo o medios de explotación. Las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes de
inversión son inmediatamente deducibles y deben regularizarse en los cuatro años siguientes cuando se
produzcan diferencias superiores a 10 puntos en el porcentaje de prorrata.
[III]
La distinción entre compras corrientes y de capital, que había desaparecido de la declaración anual del
IVA de los años 1993 y 1994 vuelve a figurar a partir de 1995, de forma que puede calcularse de nuevo el
valor añadido en sentido estricto, en lugar del valor añadido tipo consumo que aparecía en la estadística
de los dos años precedentes.
El valor de las compras y gastos que realiza anualmente la empresa no se solicita en la declaración
anual pero puede estimarse a partir de las cuotas deducidas que se consignan en las partidas 42 a 45:
Cuotas deducibles interiores (CDI), cuotas deducibles por importaciones de terceros países (CDMT),
cuotas deducibles por adquisiciones intracomunitarias (CDMC) y cuotas por compras a agricultores en
régimen especial agrario (CDAGR).
Según las instrucciones de la declaración, las cuotas deducibles son las satisfechas en la adquisición o
importación de bienes y servicios "directamente relacionados con la actividad y no excluidos del derecho
a la deducción, después de aplicar, en su caso, la regla de prorrata". Para las empresas que no realizan
operaciones en ningún régimen especial, la prorrata se calcula como:
[IV]
p=
VD
VND
BI + X + OVD
= 1−
=1−
V
V
V
La prorrata, es pues, un parámetro básico en el juego de las deducciones del IVA. La proporción de
ventas deducibles respecto al total determina la cuantía en que la empresa podrá deducirse las cuotas
soportadas en las compras puesto que:
CD = CS ×
VD
V
= CS × p = C × t c × p
Donde CD = cuotas deducibles CS = Cuotas soportadas y tc = tipo de compras.
Como en el impreso de declaración anual del IVA lo que figuran son las cuotas (CD), las compras se
estiman a partir de ellas, aplicando la regla de prorrata y el tipo medio de compras.
La fiabilidad de la estimación de las compras está determinada por la propia de la prorrata y por los
siguientes factores adicionales:
a) Las compras estimadas a partir de las cuotas deducidas no agotan la totalidad de las compras que
realiza el e mpresario.
Existen ciertas compras, como la adquisición de vehículos cuando no constituyen la actividad habitual
de la empresa, cuyas cuotas soportadas no pueden deducirse en ningún caso en virtud del Art. 96 de la
Ley del IVA que enumera las exclusiones y restricciones del derecho a deducir. Estas compras no
deducibles por naturaleza no pueden estimarse ya que, a partir de la declaración de 1993, al contrario de
lo que ocurría en años anteriores, no se solicita información directa o indirecta -cuotas soportadas no
deducibles- sobre las mismas.
Por tanto, las compras estimadas son, en el mejor de los casos, las compras deducibles.
b) La suma de deducciones (IVAD) que se consigna en la partida 47 tiene trascendencia recaudatoria
directa y está sometida a los controles habituales de la gestión tributaria. Pero el desglose del total
deducido en las diversas cuotas no posee la misma trascendencia y puede producirse falta de respuesta en
estas partidas o errores del declarante en la asignación de las diversas cuotas a las partidas.
c) Respecto a los tipos de compra que se aplican a cada empresa existen diversos grados de fiabilidad
que podrán apreciarse en los procedimientos que a continuación se exponen:
Las compras de productos agrarios (CAGR) a los agricultores en régimen especial agrario (REA)
se estiman a partir del tipo del 4% establecido en el art. 130.6 de la Ley del IVA, de las cuotas
consignadas (CDAGR) en la partida 45 de la declaración y de la prorrata aplicable, esto es:
CAGR =
CDAGR
1
*
p
0,04
Las compras a la UE (CMC) se calculan dividiendo las cuotas deducidas (CDMC) por la prorrata y
el tipo (TMC). Este último se conoce con precisión desde 1993 ya que se declaran las Adquisiciones
Intracomunitarias (MC partida 28) y el IVA devengado (IVAMC) (como se ha visto en el apartado
2.1.3), esto es:
TMT =
IVMC
MC
Y en consecuencia:
CMC =
CDMT
p * TMT
Las compras interiores (CI) se calculan a partir de las que consignan las grandes empresas y los
exportadores en sus declaraciones mensuales. En éstas figura el valor de las compras, una vez aplicada la
prorrata y las cuotas correspondientes, por lo que puede establecerse el correspondiente tipo medio de
compras interiores (TCI).
El ratio
 TCI 
 TVI 
GE
calculado para cada sector se utiliza para estimar el TCI de las pymes según la expresión
TCI pyme = TVI pyme*
 TCI 
 TVI 
[
GE ]
donde TVI = tipo medio de ventas interiores. Se establece pues una correspondencia sectorial entre los
tipos medios de compra de grandes empresas y de pymes, que será tanto más estrecha cuanto más se
aproximen los respectivos tipos medios de venta.
A partir del TCI, de la prorrata y de las cuotas deducibles por compras interiores (CDCI, partida 42)
se calcula, como en los casos anteriores, las compras correspondientes:
CI =
CDI
p * TCI
Los tipos medios sectoriales de compra aparecen en la Tabla II.8
Las compras a terceros países (CMT) se calculan utilizando, como en el caso anterior, las
declaraciones me nsuales de las grandes empresas y exportadores, que permiten calcular el
correspondiente tipo medio (TMT) de manera similar a la que se acaba de exponer para calcular el TCI.
Para todas las empresas se dispone además, como se verá en el apartado siguiente, del valor en Aduana
(MT) y del IVA ingresado en Aduanas (IVAMT), con los que puede calcularse el tipo (TMT)de las
empresas que no presentan declaración mensual. Pero la diferencia entre el valor en aduana y el valor
base para el IVA, que se describe en el art. 83 de la Ley del IVA, puede provocar la aparición de tipos
anómalos y, en estos casos, se emplean los tipos medios sectoriales deducidos de las grandes empresas.
Una vez repasados los distintos componentes de las compras, la relación entre el valor de éstas y el
IVA deducible (IVAD) (partida 47), excluyendo la regularización de inversiones, puede escribirse como:
IVAD = p (CI × TCI + C M T × TMT + CMC × TMC + CAGR × 0.04 ) =
VD
V
× C × tc ;
[V]
donde C es el total de compras, salvo las no deducibles por naturaleza y tc es el tipo medio de compras
(que incluye las interiores, las importadas y las agrarias).
2.1.5. Saldo de IVA por declaración.
El saldo de IVA por declaración (DIVA) en las empresas que no realizan operaciones en régimen
simplificado se consigna en la partida 48 correspondiente al Resultado del régimen general. Se obtiene
sumando el IVA repercutido (IVAR), el devengado por adquisiciones intracomunitarias (IVAMC) y el
Recargo de equivalencia (RE) y restando el IVA deducible (IVAD):
DIVA = IVAR + IVAMC + RE − IVAD
[VI]
Despreciando la regularización de inversiones, el saldo de IVA puede expresarse, haciendo uso de las
relaciones [I] a [VI] como:
DIVA
= I V A R + I V A M C + R E − I V A D = p × (B I × T M V - C × t c ) + M C × T M C + B R E × T R E =
= p × (V × T M V − C × t c ) + M C × T M C + B R E × T R E − X × T M V − O V D × T M V = p × V A C ×
× t v a c + MC × TMC + BRE × TRE − X × TMV − OVD × TMV
donde tva es el tipo implícito sobre el valor añadido.
Si el saldo de IVA por declaración es positivo y la empresa no posee saldo pendiente a compensar (o
éste es de inferior cuantía) procedente del período anterior, se traducirá en un ingreso en el Tesoro y si es
negativo la empresa podrá:
a) Solicitar su devolución inmediata si está inscrita en el denominado registro de exportadores. En
este caso la devolución se hará efectiva en un plazo de uno o dos meses.
b) Mantenerlo como saldo a su favor en la siguiente declaración periódica. Si en la última declaración
del año el saldo es negativo la empresa podrá optar por:
b.1) Solicitar su devolución, que se hará efectiva a lo largo del ejercicio siguiente.
b.2) Mantenerlo como saldo pendiente a compensar con los resultados positivos del ejercicio
siguiente.
Al agregar las declaraciones anuales individuales para formar el saldo total por IVA de un grupo de
empresas o del total de los declarantes, el saldo agregado por declaración puede contemplarse,
prescindiendo de la existencia de posibles saldos pendientes a compensar del ejercicio anterior, como la
suma algebraica de los saldos por declaración positivos (DIVA+) y de los negativos (DIVA-).
DIVA
+
= DIVA +DIVA
−
Haciendo abstracción de las diferencias entre el enfoque de devengo, al que responden las variables
tributarias de esta estadística, y el enfoque de caja, al que responden las magnitudes recaudatorias, el
primer sumando (minorado por el saldo a compensar procedente del año anterior) se corresponde con la
denominada recaudación bruta por declaraciones (RBD) y el segundo, que tiene signo negativo y
representa el saldo acreedor frente a la Hacienda, sería igual al saldo pendiente a compensar más las
devoluciones a exportadores (DX) y a no exportadores (D) si éstas se produjeran en el mismo
[VII]
ejercicio. El saldo acreedor puede interpretarse, por tanto, como la versión contemporánea de las
devoluciones.
En la TABLA II.6 de la estadística puede verse el desglose de los declarantes de cada sector según el
signo de su saldo IVA por declaración.
La expresión [VII] que sintetiza la función tributaria del IVA por declaración indica que el signo y la
magnitud del saldo IVA por declaración de una empresa o el saldo agregado de un sector dependerá de los
siguientes factores:
1. La capacidad de generación de valor añadido. Como puede verse en las TABLAS los saldos
recaudatorios más elevados —en proporción a las ventas— se obtienen en las actividades de
servicios que se caracterizan, precisamente, por su alta tasa de valor añadido.
La magnitud de las compras de capital, que por ser inmediatamente deducibles, minorarán la recaudación.
La cuantía de las ventas a minoristas en recargo de equivalencia.
4. La diferencia entre el tipo medio de compras y el de ventas. Esta diferencia de tipos es
particularmente elevada en la agricultura (sector 01), en la fabricación de abonos (sector 13), las
industrias farmacéuticas (sector 15), el abastecimiento de agua (sector 05), la hostelería (sector
46), la producción de alimentos (sector 22), la restauración (sector 45) y el transporte terrestre
(sector 47). En estos sectores se observa una alta proporción de empresas con saldo acreedor frente
a Hacienda.
5. La magnitud de la prorrata. La recaudación por IVA en la agrupación T08 de instituciones
financieras y seguros es muy baja en relación a sus ventas.
6. La importancia de las exportaciones, las entregas intracomunitarias y otras ventas deducibles.
7. La cuantía de las adquisiciones intracomunitarias .
Además de estos factores determinantes del saldo por declaración, la recaudación de un sector está
influida por:
8. La proporción de empresas con ventas nulas. En términos más generales, la proporción de
empresas en periodo de instalación o de reciente aparición.
Las TABLAS estadísticas permiten cuantificar la pérdida de recaudación o gasto fiscal en cada sector
asociado a las distintas exenciones.
2.2. DECLARACIONES DE COMERCIO EXTERIOR
Al estudiar la declaración anual de IVA se ha visto que las empresas deben consignar en la misma dos
componentes del comercio exterior que realizan:
— Las adquisiciones intracomunitarias (MC) en la partida 27.
— Las entregas intracomunitarias (XC) en la partida 85.
Las exportaciones a terceros países (XT) se consignan en la partida 86, pero acumuladas con las otras
operaciones exentas con derecho a deducción.
El valor de las importaciones de terceros países (MT) no debe consignarse (salvo en las declaraciones
mensuales) pero sí han de declararse las correspondientes cuotas deducibles.
La calidad del dato declarado de entregas intracomunitarias parece haber ido en aumento, de tal forma
que aunque en las anteriores publicaciones no se utilizaba, pues se consideraba mejor la información
procedente de la Declaración Recapitulativa de Operaciones con sujetos pasivos de la UE (DOC, modelo
349, que se describe en el capítulo III del Reglamento del IVA) a partir de la edición de 1995 se prefiere
tomar aquel, aunque siempre contrastando la información procedente de un modelo de declaración y otro.
De esta forma son dos los componentes del comercio exterior que se toma de la declaración anual de
IVA: las entregas y las adquisiciones intracomunitarias, que se declara con una calidad igual a la de la
base imponible. Para la captura de los restantes componentes del comercio exterior de los declarantes de
IVA se utilizan declaraciones tributarias alternativas, en concreto las importaciones procedentes de
terceros países (MT) y exportaciones a terceros (XT) se toman del Documento Único Administrativo
(DUA) aduanero (Circular 8/1994 de 22 de diciembre, Suplemento al BOE del 30-12-94), en el que figura
también el importe del IVA satisfecho.
El valor de las importaciones que se toma del DUA es el denominado Valor en Aduana, que será
inferior a la base imponible del IVA por la cuantía de los dos componentes señalados en el Art. 83 de la
Ley del IVA:
— Los impuestos que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto y los que se
devenguen con motivo de la importación, salvo el propio IVA.
— Los gastos de transporte, seguro y comisiones que se originen hasta el primer lugar de destino de
los bienes dentro de la Comunidad.
Los documentos aduaneros proporcionan también el IVA devengado (IVAMT) por las importaciones
de terceros países. Este IVA devengado corresponde a las importaciones de mercancías procedentes de
países terceros y no incluye el correspondiente a las operaciones asimiladas a la importación que sí están
incluidas en las cuotas deducidas por i mportaciones de terceros (CDMT).
Por esta razón, la recaudación de IVA por importaciones de terceros países de las empresas estudiadas
no se ha tomado de los DUA sino que se aproxima con las cuotas soportadas en las importaciones de
terceros (CSMT) calculadas a partir de las correspondientes cuotas deducibles.
CSMT =
CDMT
p
,
Estas cuotas no representan necesariamente la totalidad de las soportadas por la empresa en las
importaciones de terceros, ya que pueden existir importaciones excluidas del derecho a la deducción.
2.3. EL SALDO TOTAL POR IVA
El saldo total por IVA (IVA) de una empresa con la Hacienda Pública es la suma de las dos
magnitudes analizadas en los apartados anteriores:
— El saldo de IVA por declaración (DIVA) estudiado en el apartado 2.1.5, que nutre la que se
denomina "recaudación por operaciones interiores" en los informes de recaudación tributaria de la
AEAT. El término "interior" debe entenderse, desde 1993, por referencia al ámbito de la UE.
— El IVA satisfecho en las Aduanas con motivo de la importación de terceros países (IVAMT) y que
resulta de aplicar el tipo correspondiente a la base imponible de la importación. Esta magnitud se
aproxima, como se ha advertido en el apartado anterior, por las cuotas soportadas por
importaciones (CSMT), calculadas a partir de las correspondientes cuotas deducibles consignadas
en la declaración.
El saldo total de IVA de un sector o del conjunto de declarantes puede escribirse como:
IVA = DIVA + IVAM ≈ DIVA + CSM
que es la expresión, en términos de la presente estadística, de la recaudación total por IVA en términos
de caja:
IVA = CSMT + DIVA + DIVA −
+
En la Tabla II.6 las empresas se han clasificado, para cada sector y agrupación, en función del signo
positivo y negativo del saldo de IVA por declaración y, para cada categoría, se indica el número de
empresas, el valor del saldo agregado por declaración y la cuantía de las cuotas soportadas en las
importaciones.
El Tipo Recaudatorio se define como el cociente entre el saldo total por IVA (IVA) y las ventas (V)
y representa la aportación de la empresa o grupo de empresas a la recaudación por IVA por cada unidad
de ventas.
2.4. LA DECLARACIÓN DE RETENCIONES: EMPLEO Y SALARIOS
Esta declaración anual que en la presente estadística tiene un papel auxiliar, constituye la base
informativa de otra estadística: "Empleo, salarios y pensiones en las fuentes tributarias" a cuya
Metodología deberá acudir el usuario que desee completar las definiciones que aquí se presentan.
De esta declaración se toman las siguientes variables:
Número de asalariados (ASAL) de la empresa.
Es el número de personas físicas distintas, identificadas por su NIF, que perciben retribuciones
salariales. Cada percepción salarial se acompaña, desde la estadística correspondiente a 1995, de la
fracción o PESO que representa respecto al salario anual total de la persona. El número de asalariados de
una entidad se obtiene sumando los pesos asociados a las percepciones satisfechas por dicha entidad.
La contabilización de los asalariados puede sufrir algún sesgo de menor importancia derivado del
método de estimación que se utiliza. En efecto, el tiempo de trabajo se aproxima a partir de la retribución
percibida, todo salario anual superior al salario mínimo interprofesional se considera que representa un
año de trabajo continuado, pero puede suceder que la persona ocupada lo haya estado menos de 12 meses
y aún así su retribución supere el SMI anual. Cuando eso ocurra se producirá una sobreestimación del
empleo pues esa persona se contabiliza en las estadísticas tributarias como un asalariado-año.
En consecuencia, la medida del empleo asalariado utilizada en esta estadística puede sesgar al alza el
empleo asalariado anual medio (número de asalariados ponderado por la fracción de año trabajada) en la
agricultura, construcción, hostelería, servicios personales y otras actividades de carácter estacional o en
las que predominen los contratos de duración inferior al año. Por ello se asigna en el Cuadro 1 de esta
metodología un valor 2 (valor informativo ‘medio’) a esta variable.
En la estadística citada de "Empleo, salarios y pensiones en las fuentes tributarias" se distingue entre
"número de percepciones salariales" o número de pagos salariales anuales y “número de asalariados” que
es, como se ha visto, el número de percepciones ajustado en función del SMI anual. En dicha estadística
se encontrará la referencia detallada del proceso que aquí se ha resumido, también se observará que, como
es de esperar, el número de percepciones salariales es siempre superior al de perceptores, en un
porcentaje que ha aumentado ligeramente a lo largo del tiempo.
Sueldos y salarios brutos (S). Importe anual de las retribuciones de empleados por cuenta ajena,
incluyendo los rendimientos irregulares, los rendimientos en especie y las retribuciones exentas de
retención.
Las retribuciones comprenden las cotizaciones sociales a cargo de los asalariados pero no incluyen las
que corren a cargo del empleador.
La calidad estadística de esta variable es muy alta debido al cruce que realiza anualmente la
Agencia Tributaria entre los salarios declarados por los perceptores en IRPF y los salarios consignados
por los empleadores en las Relaciones de Perceptores.
En la tabla II.5 aparecen las retenciones sobre salarios (RTS) y el total de retenciones (RETEN).
El tipo medio de retención (TMR) que aparece en la Tabla II.5 es el cociente entre las retenciones
totales y el total de retribuciones (RETRIB) por salarios, pensiones y servicios profesionales.
La función de tributación por retenciones puede expresarse simbólicamente como:
RETEN = S*Tms+P*Tmp+SP*Tmsp = RETRIB*TMR
donde Tms , Tmp y Tmsp son los tipos medios de retención sobre salarios, pensiones y servicios
profesionales y TMR es el tipo medio de retención sobre el total de retribuciones.
El tipo medio de retención sobre salarios puede calcularse para los diversos sectores de actividad con
la información proporcionada en la Tabla II.5.