Los desplazamientos temporales de trabajadores

Los desplazamientos temporales
de trabajadores españoles al
extranjero. Efectos laborales y
tributarios
Mª PILAR RIVAS VALLEJO *
SONIA MARTÍN ALBÁ **
INTRODUCCIÓN
L
a Ley 45/1999, de 29 de noviembre,
sobre el desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de
servicios transnacional, relativa a las condiciones de trabajo aplicables al trabajador extranjero que presta temporalmente servicios
en España con ocasión de un desplazamiento
ordenado por su empresario, cuyo domicilio
se halla radicado fuera de España, regula
fundamentalmente el trabajo prestado por
un trabajador comunitario (o procedente de
un país que haya suscrito el Acuerdo sobre el
Espacio Económico Europeo) en España y cuál
deba ser el trato a recibir por tal trabajador en
ciertas condiciones básicas de trabajo (las que
señalan los arts. 3 y 4). A pesar de ser ése el objeto principal de la ley, la misma da también cobijo —y así se deduce de su título— al trabajo
desarrollado fuera del territorio español cuando se trate de desplazamientos efectuados
por empresas establecidas en España, en el
marco de la llamada «movilidad geográfica»
regulada en el art. 40 ET 1. Así se prevé en la
*
Profesora de Derecho del Trabajo y Seguridad Social. Universidad de Barcelona.
**
Juez sustituto de los Juzgados de Barcelona.
1
La única particularidad existente y cuya entidad
merece su tratamiento autónomo, a juicio del legislador
Disposición Adicional primera de la misma,
que contiene una norma de Derecho internacional privado en la que se ordena la igualación (en las condiciones de trabajo fijadas por
las legislaciones nacionales de desarrollo de
la Directiva 96/712) de los trabajadores desplazados al extranjero —concretamente a
cualquiera de los Estados comprendidos en el
ámbito geográfico anteriormente descrito:
UE y EEE— con los trabajadores sujetos a la
legislación del Estado en cuestión al que sea
desplazado el trabajador, al disponer que le
sea aplicable la legislación del lugar de destino, para lo cual se impone al empresario una
obligación de recabar la información precisa
comunitario, pues se trata de una Ley que transpone al
ordenamiento español una Directiva comunitaria, la
96/71/CE, de 16 de diciembre, del Parlamento Europeo
y del Consejo (DO L 18, de 21 de enero de 1997), es
que el traslado o desplazamiento ordenado o dispuesto
por el empresario tiene por lugar de destino un país distinto y que este país pertenece a una confederación de
Estados como es la Unión Europea.
2
Tales condiciones son las relativas a tiempo de trabajo, cuantía de salario, igualdad de trato y no discriminación, trabajo de menores, prevención de riesgos
laborales, derechos de intimidad y dignidad de los trabajadores, trabajo a tiempo parcial y derechos sindicales
(sindicación, huelga y reunión). Para los trabajadores
desplazados a España, tales condiciones se fijan en los
arts. 3 y 4 de la Ley 45/1999.
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que le permita entrar en conocimiento de
cuáles sean tales condiciones de trabajo vigentes en el país del desplazamiento (D. A.
1ª.2 Ley 45/1999) 3.
destino de unas rentas salariales que la legislación tributaria española somete a tributación en virtud del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas.
Esta especialidad en el tratamiento del
trabajador cuando se desplaza al extranjero
de manera ocasional o temporal se extiende
al régimen fiscal aplicable a los ingresos o rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, objeto de regulación por la Ley 40/1998, de 9
de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, concretamente por el art. 7 p),
recientemente modificado por el art. 20 del Real
Decreto-ley 3/2000, de 23 de junio, por el que se
aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo
al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa (BOE de 24 de junio), en sentido beneficioso hacia el trabajador desplazado, en
cuanto se establece la total exención de tales
rentas a efectos de tributación en España a
tal impuesto.
Dicho punto de convergencia se basa en la
D.A. 1ª de la Ley 45/1999, sobre el desplazamiento de trabajadores en el marco de una
prestación de servicios, pues en ella se regula
el desplazamiento de trabajadores desde España hacia cualquier país de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Debe
decirse que el ámbito de aplicación subjetivo
del art. 7 p) de la Ley 40/1998 es mucho más
amplio, al afectar no sólo a los desplazamientos efectuados a los países señalados, sino a
cualquier lugar de la geografía mundial (con
la excepción de los paraísos fiscales 4). Por
tanto, se hará referencia sólo a los Estados
europeos enumerados, pues en caso contrario
no se produciría la confluencia descrita. Entiéndase hechas, pues, las alusiones a la normativa fiscal a un ámbito de aplicación más
amplio y las de orden laboral al ámbito estrictamente europeo delimitado por la Unión Europea y el Espacio Económico Europeo.
La conjugación de ambas normas plantea
los temas, dudas y problemas que se exponen
a continuación.
1. PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN
DE LA LEY 45/1999 Y DEL REAL
DECRETO-LEY 3/2000: ÁMBITO
SUBJETIVO Y TEMPORAL DE
INTERSECCIÓN
La aplicación conjunta de la Ley 45/1999 y
del Real Decreto-ley 3/2000 (esto es, del art. 7 p
de la Ley 40/1998, que es la norma que en
esta materia resulta reformada por el art. 20
de aquél) radica en un punto de intersección:
la existencia de un desplazamiento temporal
de un trabajador español o residente en España hacia el extranjero, por motivos laborales, y la consiguiente obtención en el país de
3
Para ello cuenta con una doble fuente de información: los órganos competentes en materia de información del Estado de destino, o bien la Administración
laboral española, que cumplirá la función de intermediario con aquéllos, ya que se limitará a dar traslado a dicha solicitud (D.A. 1ª. 2).
44
En cuanto al ámbito de aplicación subjetivo de ambas normas debe efectuarse una
ulterior precisión: la exclusión en ambos casos del trabajo prestado por los trabajadores
autónomos o por cuenta propia, aun cuando
se realice en el marco de una obra o servicio
subcontratado a un trabajador autónomo. En
efecto, tanto la relativa al desplazamiento de
trabajadores («en el marco de una prestación
de servicios») como la norma fiscal (se habla,
naturalmente, del art. 7 p, no de la ley en ge4
Se trata de aquellos Estados que figuran enumerados en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el
que se determinan los países o territorios (paraísos fiscales) a que se refieren los arts. 2, 3-4 de la Ley 17/1991,
de 27 de mayo, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre. En el mismo se citan hasta 48 países considerados como tales, ubicados dentro y fuera del continente
europeo. Sobre el tema, vid. PUIG I VILADOMIU, Santiago:
«Paraísos fiscales y residencia fiscal según el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas». Noticias
Jurídicas, octubre 1999.
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neral, que sujeta al impuesto tanto rendimientos del trabajo como de actividades económicas) regulan sólo el trabajo de los asalariados.
Si bien en el primer caso se trata de «trabajadores desplazados» por la empresa y en el segundo la fuente u origen del desplazamiento
(de la orden de desplazamiento) resulta intrascendente, pues lo que importa al legislador es
exclusivamente que se haya realizado el desplazamiento y que éste haya dado origen al
pago de un salario en el extranjero, por la sujeción del mismo al sistema impositivo del
país de realización del trabajo.
La delimitación del ámbito de aplicación
de una y otra norma, sin perjuicio del análisis
más detallado que se realizará en el lugar
oportuno, exige el estudio de diversos aspectos cuya unión configuran el presupuesto de
aplicación de las leyes estudiadas:
• Nacionalidad de la empresa: tanto la Directiva 96/71/CE (art. 1.1) como la Ley
45/1999 (art. 1.2) exigen únicamente el establecimiento de la empresa en un Estado
miembro de la Unión Europea o signatario
del Acuerdo sobre el Espacio Económico
Europeo, sin precisar si el domicilio de la
empresa debe estar o no en dicho territorio, de lo cual se infiere que no es necesario
tal elemento, bastando la existencia de un
establecimiento en cualquiera de los Estados señalados, identificable con un centro
de trabajo o factoría. A los efectos de los
desplazamientos que en estas páginas se
analizan, los que se producen desde España hacia el exterior, hay que estar a la
definición de la D.A. 1ª de la Ley, que
vuelve a aludir a «las empresas establecidas en España». Consiguientemente, el
elemento definitorio es la presencia de la
empresa en España y que la prestación de
servicios se haya contratado para ser ejecutada en España, sin perjuicio de que
con posterioridad se produzca un eventual desplazamiento al extranjero. Por su
parte, el art. 7 p) de la Ley 40/1998 no discrimina en función de la nacionalidad de la empresa, ya que a la norma sólo le interesa el
lugar de efectiva ejecución del trabajo, por
su hipotético sometimiento a un sistema
tributario distinto.
• Nacionalidad del trabajador: como se ha
señalado, ni la norma comunitaria ni la española utilizan como criterio delimitador de
la aplicación de unos u otros preceptos el de
la nacionalidad, a pesar de que el derecho de
libre circulación de trabajadores se base
precisamente en dicho criterio (que la nacionalidad del trabajador sea la de un Estado comunitario), sino que ambos parten
del principio sentado en el art. 6 del Convenio de Roma sobre Ley aplicable a las
obligaciones contractuales (Roma, 19 de
junio de 1980 5), esto es, el de la lex loci laboris 6. A tales efectos, lo que pretenden
las citadas normas es conjugar el criterio
de la lex loci laboris o ley del lugar de ejecución habitual del trabajo 7, pues no debe
olvidarse que se trata de desplazamientos
ocasionales que no provocan la ruptura del
principio anterior, con el del lugar de ejecución efectiva del trabajo. En definitiva,
se trata de guardar la armonía de las condiciones de trabajo del trabajador —desplazado— con las de los trabajadores del
lugar donde se presta efectivamente el
trabajo (no se trata de una obligación de
absoluta equivalencia de trato, sino una
5
Ratificado por España por instrumento publicado
en el BOE de 19 de julio de 1993.
6
RODRÍGUEZ-PIÑERO Y BRAVO-FERRER (en «El desplazamiento temporal de trabajadores y la Directiva
96/71/CE», Relaciones Laborales, número 23, 1999, Editorial) señala que la Directiva 96/71 completa y corrige el
art. 6 de dicho Convenio, estableciendo una norma especial de conflicto prevalente, la del locus laboris temporal, condicionada a la mayor «bondad» de las normas
reguladoras de las condiciones de trabajo durante el desplazamiento.
7
Dispone el art. 6.2 a) de dicho Convenio (el
92/529/CEE, relativo a la adhesión de España y Portugal
a dicho Convenio, en DO L 333, de 18 de noviembre de
1992) que el contrato de trabajo se regirá por la ley del
país en que el trabajador, en ejecución del contrato, realice habitualmente su trabajo, aun cuando, con carácter
temporal, haya sido enviado a otro país.
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armonía en ciertas condiciones de trabajo
fijadas en la Ley), considerando que, de ordinario, éstos van a compartir incluso dependencias físicas en el mismo centro de
trabajo y siempre que sean más favorables
que las españolas, ante las que aquéllas cederán en caso contrario. En cuanto a la Ley
40/1998, no interesa tampoco la nacionalidad del trabajador, sino que el lugar de
destino cuente con una legislación que
grave las rentas del trabajo obtenidas en
su territorio.
• Concepto de desplazamiento: se trata, en
el marco de la Directiva y de la Ley que la
transpone al ordenamiento español, de la
ejecución de un servicio por orden de la
empresa por la que está contratado el trabajador en un Estado europeo de los que
integran la UE o el EEE, lo cual significa
que: a) debe existir previa relación laboral,
no nacida precisamente con ocasión del
desplazamiento; y b) que, aunque no se
precisa el carácter finalista del desplazamiento (que éste deba necesariamente tener por objeto la realización de un trabajo
o servicio específico), éste deberá tener
una duración limitada en el tiempo, pues
de lo contrario estaríamos ante un traslado definitivo, que daría lugar a la aplicación en todo caso de la ley del lugar de
ejecución del trabajo, en virtud del art. 6
del Convenio de 19 de junio de 1980.
• Duración del desplazamiento: ni la Directiva ni la ley española establecen un límite
máximo a la duración del desplazamiento,
pues el art. 3.6 de la primera se limita a
determinar que «la duración del desplazamiento se calculará sobre un periodo de
referencia de un año a partir de su comienzo», y que será «un periodo limitado» (art.
2), pero no fija una duración concreta (es
decir, señala cómo debe computarse el límite temporal, pero no precisa su duración). La ley española reitera en su art. 3.6
el contenido y redacción del precepto anteriormente examinado, lo cual se ha visto
ya por más de un autor como atisbo de du-
46
ración ilimitada del desplazamiento. No
obstante, en este supuesto entrará en juego el art. 40 ET, en los términos que más
tarde se especificarán. Por el contrario,
para la norma tributaria no existe límite
temporal alguno del propio desplazamiento,
extremo ignorado por el art. 7 p) de la Ley
40/1998 (LIRPF), para el que resulta relevante el concepto de residente, determinado por la duración de la residencia efectiva
en España (superior a 183 días anuales).
La aplicabilidad de la Ley 40/1998 a cualesquiera rentas que deban tributar en España en virtud del criterio de la residencia y la
exclusión de los Estados no comunitarios del
ámbito de aplicación de la Ley 45/1999 focaliza la atención en la solución que deba darse
al problema de los trabajadores desplazados
a Estados extracomunitarios.
A efectos tributarios, poco importa, como
ya se ha señalado anteriormente, cuál sea el
país de destino, mientras éste cumpla las
condiciones señaladas en el art. 7 p), relacionadas con su sistema tributario. Sin embargo, no puede decirse lo mismo cuando se trata
del régimen jurídico aplicable a las condiciones de trabajo, si se atiende a la lectura del texto del articulado de la ley. En el ámbito laboral,
sorprendentemente, después de reiterar insistentemente cuál es el ámbito de aplicación de la
ley, la D.A. 2ª de la Ley 45/1999 hace extensibles sus disposiciones a «las empresas establecidas en Estados distintos de los previstos en
el artículo 1.2 de la presente Ley en la medida en que tales empresas puedan prestar servicios en España en virtud de lo establecido
en los Convenios internacionales que sean de
aplicación». Por tanto, toma en consideración
la radicación de la empresa fuera del territorio de la UE, pero sólo en lo que afecta a los trabajadores contratados por empresas de trabajo
temporal, dejando al margen los desplazamientos de trabajadores españoles a Estados extracomunitarios, que deberían regirse por los
hipotéticos convenios de reciprocidad con el
país de destino, o, en su caso, por la ley española, en virtud del art. 1.4 ET (si empresa y
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trabajador fueran españoles y el contrato se
hubiera celebrado en España 8), si bien sólo a
efectos internos (es decir, en cuanto pudiera
exigirse en nuestro Estado), ya que las condiciones efectivas de trabajo quedarían reguladas
por la legislación del país donde el contrato se
ejecutase, de no existir norma internacional
aplicable ni convenio de reciprocidad. No sería
de aplicación tampoco el Convenio de Roma,
por ser su ámbito de aplicación precisamente
el del territorio de la UE.
En cualquier caso, de no respetarse por
el empresario las condiciones de trabajo establecidas y reguladas en la legislación española, convenio colectivo de aplicación o
contrato de trabajo individual suscrito en
España, con ocasión de una eventual rebaja
de las condiciones laborales que pudiera ocasionar la existencia de una legislación más
flexible para el empresario y más restrictiva
de derechos para el trabajador, no siendo contraria a la legalidad vigente de dicho país y
por tanto sancionable, sí lo sería con arreglo a
la española. Debe señalarse que tal conclusión no se apunta en tales términos en la ley,
pues el número 3 de su D.A. 1ª sólo entiende referible tal facultad a las infracciones
cometidas en aquellos países que quedan
obligados por la Directiva 96/71. De lo que se
deduce la existencia de un vacío legal en lo
que a estos supuestos respecta, que provoca la
desprotección material del trabajador, especialmente a efectos de prevención de riesgos laborales, ante la ausencia de facultades inspectoras
de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social en el país de ejecución del servicio y en
virtud del principio de territorialidad de las
8
En caso contrario, determina el art. 10.6 C.c. la
aplicación de la ley del lugar donde se presten los servicios, en ausencia de sometimiento expreso de las partes.
Véase sobre el tema la STS de 18 de mayo de 1999, comentada por J. B. VIVERO SERRANO en Carta Laboral, número 20, 1999, ref. 520, en la que se afirma la
aplicabilidad de la normativa española a los contratos
celebrados en España cuanto el servicio objeto del contrato, que deba ser desempeñado en el extranjero, sea
precisamente un trabajo de carácter temporal.
normas sancionadoras (sin perjuicio de la
«obligación» de cooperación e información a la
que insta la Directiva 96/71 y que la Inspección de Trabajo y Administración laboral españolas vienen obligadas a prestar frente a las
Administraciones públicas de los Estados comprendidos en el ámbito de aplicación de aquélla,
en virtud del art. 9 de la Ley 45/1999). El vacío
legal señalado resulta más evidente si se considera la posibilidad de la imposición del recargo
de prestaciones de la Seguridad Social por falta
de medidas de seguridad en virtud del art.
123 LGSS, a la que escaparía el empresario
en los supuestos señalados, en los que, al amparo de una legislación más «relajada» aplicable en el país de destino, se produjera un
incumplimiento empresarial en materia de
seguridad e higiene en el trabajo. En estos casos podrían deslindarse distintos supuestos:
1. El trabajador es destinado a un centro
de trabajo perteneciente a la misma empresa
o grupo de empresas.
2. El trabajador es destinado a un centro
de trabajo o simple puesto de trabajo que no
se integra en las instalaciones propias de la
empresa para la cual presta servicios.
En ambos casos el presupuesto de base o
criterio rector debe ser el mismo, porque en
los dos estamos ante un trabajador contratado por una empresa radicada en España que
es temporalmente destinado al extranjero, luego, en virtud del art. 1.4 ET (pero siempre que
concurra el elemento de la nacionalidad), debe
ser aplicable la legislación española (esto es, el
Estatuto de los Trabajadores y el régimen jurídico aplicable a las condiciones de trabajo,
sea el derivado de aquél o normativa complementaria o convenio colectivo). Por otra parte, la D.A. 1ª de la Ley 45/1999 dispone la
concreta aplicación de la ley española al trabajador desplazado al extranjero, sin perjuicio de la existencia de una regulación «más
beneficiosa» para el trabajador que pudiera
venir originada por la vigencia de un convenio de reciprocidad con el Estado español o
del simple carácter más protector de la legisla-
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ción del país de destino. Sin perjuicio de ello,
y considerando la doble posibilidad apuntada, la actitud más o menos diligente del empresario en el cumplimiento de la legislación
de prevención de riesgos laborales dependerá
en buena medida de que se trate de una prestación de servicios enmarcada en un local, establecimiento o instalaciones industriales
concretas, en cuyo caso la prevención estará
más sujeta a un control propiamente interno
de la organización empresarial, ya sea de la
propia empresa o de empresa distinta, en régimen de subcontratación, asimilable al dispositivo que pudiera ser de aplicación en
tales supuestos de subcontratación y en el
marco de la LPRL (art. 24), esto es, la obligación de la empresa española de verificar las
condiciones de trabajo en las que se van a
prestar los servicios, tendente no sólo al contrato de las mismas sino también a la información que debe revertirse en los propios
trabajadores afectados, así como de cara a su
formación previa al desplazamiento. Ahora
bien, cuando el trabajo consista en la prestación de un servicio al margen de una organización empresarial y por tanto menos
controlable, será harto difícil que puedan verificarse las condiciones en las que haya de
prestarse el trabajo.
Al margen de todo lo anterior, y siguiendo
el hilo de la argumentación iniciada, debe
plantearse la solución al problema de la responsabilidad del empresario. Es claro que el
principio de territorialidad de las normas
sancionadoras y el propio ámbito de actuación de la Inspección de Trabajo y Seguridad
Social impide no sólo el control sino, consiguientemente, la sanción de las conductas
violadoras de la normativa de prevención de
riesgos (por inexistencia de tipicidad penal
en este caso). Ahora bien, si el siniestro en
cuestión diera lugar a un daño, en el marco
de un accidente de trabajo o una enfermedad
profesional, del que derivara el derecho del
trabajador a prestaciones de la Seguridad Social, se daría el caso de que éste, en virtud de
la asimilación al alta en la que se halla du-
48
rante su desplazamiento (art. 125.2 LGSS),
obtendría el derecho a una prestación de la
Seguridad Social, v.g. por incapacidad permanente, y al mismo tiempo se vería privado del
derecho al recargo sobre tal prestación que
pudiera imponerse al empresario, a pesar de
que se causara con arreglo a la normativa de
la Seguridad Social. Sin embargo, dado su carácter sancionador, sobre el que la doctrina
no acaba de pronunciarse de forma unánime,
y en especial y al margen de tal disquisición,
porque el recargo debe ser propuesto por la
Inspección de Trabajo, que carece de competencias y facultades en este caso, como acaba
de exponerse, el trabajador se vería privado
de tal prestación y el empresario liberado de
dicha obligación por la simple circunstancia
de que el accidente de trabajo o manifestación de la enfermedad profesional (aunque en
este caso el desarrollo progresivo de la misma
dificultaría tal «evasión» a la aplicación del
art. 123 LGSS) se produjo durante el desplazamiento, que bien pudo ser de corta duración.
2. EL DESPLAZAMIENTO DE
TRABAJADORES RESIDENTES
EN ESPAÑA AL EXTRAJERO:
RÉGIMEN LABORAL Y DE
SEGURIDAD SOCIAL
2.1. Los desplazamientos por
motivos laborales
El trabajador puede o no ser contratado
por un empresario para realizar su trabajo en
lugares distintos —situación a la que el art.
40 ET denomina «centros de trabajo móviles
o itinerantes» cuando la movilidad afecta al
propio puesto de trabajo físico—. Cuando así
sea, y como se encarga de indicar expresamente el art. 40 ET, la «movilidad» inherente
al propio puesto de trabajo, sin ubicación geográfico-física concreta (bien sea porque el
propio centro de trabajo es «móvil o itinerante», v.g., empresas de tendido eléctrico, o porque lo es el puesto de trabajo concreto, v.g.,
representantes de comercio), impedirá ha-
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blar de «desplazamiento», entendiendo el ET
que el término debe reservarse para aquellos
casos en los que la erraticidad no está en la
esencia del trabajo desarrollado —específicamente, el lugar de trabajo—, sino que es puramente accidental, esporádica o aislada o,
en cualquier caso, no fue objeto del acuerdo
inicial que dio vida al contrato. A tales efectos, el citado precepto sienta una distinción
entre dos figuras jurídicas: el desplazamiento
y el traslado, ambas en el marco de la categoría jurídica a la que llama «movilidad geográfica». La diferencia que traza la división entre
las dos radica en la duración del desplazamiento, puramente temporal en el llamado
«desplazamiento» y definitivo o de carácter
permanente o indefinido en el «traslado» (definido en el art. 40 ET por el parámetro temporal equivalente al traslado de residencia
durante más de doce meses dentro de un periodo de tres años) 9.
Sea cual sea la duración del desplazamiento, que da lugar a su distinto tratamiento jurídico al amparo de diferentes figuras jurídicas
(desplazamiento versus traslado), deben concurrir tres elementos caracterizadores, cuales son:
a) El cambio del lugar de ejecución del
trabajo a centro de trabajo distinto (no siendo
exigible que la empresa tenga centro de trabajo en la localidad de destino) 10.
b) La ubicación del centro de trabajo distinto en población diferente.
c) El cambio de residencia habitual 11.
Tales desplazamientos pueden tener lugar
tanto dentro del ámbito geográfico del Estado
español como fuera del mismo, sin que, en
cuanto tal, reciba un distinto tratamiento legal,
pues deberá someterse igualmente a las previsiones del art. 40 ET, habida cuenta de que éste
no se ciñe a los desplazamientos dentro de España, aunque haga alusión al que tenga lugar a
«municipio distinto» con el fin de delimitar
una mínima distancia a partir de la cual pueda entenderse «trasladado» al trabajador 12.
En consecuencia, si el traslado o desplazamiento se producen a instancia del empresario, en uso de su poder de dirección, habrá
que estar a la regulación de dicha norma, con
independencia de cuál sea el lugar de destino,
esto es, habrán de darse las condiciones y respetarse el procedimiento fijado en el art. 40
ET para hacerlos efectivos, consistentes en
que concurran, y así se pruebe, razones económicas, técnicas, organizativas o de producción 13, o contrataciones referidas a la actividad
10
STSJ Murcia de 20 de octubre de 1993 (Ar. 5098).
STS de 17 de febrero de 2000, rec. núm.
2794/1999, en Revista de Trabajo y Seguridad Social, del
Centro de Estudios Financieros, número 208, julio 2000,
p. 181.
12
Así lo confirman las —escasas— resoluciones judiciales que durante los últimos años han abordado el
tema, bien con ocasión de la desobediencia en la que incurre el trabajador al negarse a cumplir la orden empresarial bien por exigencia al empresario de anticipo de los
gastos (también en el marco de un supuesto de desobediencia). Véanse las SSTSJ de Cataluña, de 19 de julio de
1994 (AS 3060), y de Andalucía, sede de Granada, de 25
de septiembre de 1995 (AS 3373), Málaga, de 8 de marzo de 1996 (AS 1197) y Sevilla, de 25 de junio de 1996
(AS 3572).
13
Entendiendo que ello ocurre «cuando la adopción de las medidas propuestas contribuya a mejorar la
situación de la empresa a través de una más adecuada
11
9
En el ámbito de la legislación tributaria, así como a
efectos de cotización, sí se toma en cuenta dicha circunstancia para exceptuar de gravamen a las asignaciones abonadas a tales trabajadores cuando realicen
desplazamientos a municipio distinto del que constituya
su residencia habitual, lo cual acontece en todos aquellos que se realicen al extranjero, siempre y cuando el
servicio no haya sido contratado precisamente para ser
desempeñado no en un centro de trabajo que tenga tal
carácter (v.g., actividades de transporte terrestre, marítimo
o aéreo o actividades de reparación in situ de maquinaria
a instalaciones, entre otras, según cita la Circular núm. 5016, de 20 de mayo de 2000, de la Tesorería General de
la Seguridad Social), sino con un destino concreto, distinto del que pueda constituir la sede o dependencias de
la empresa contratante, como sucede con una obra de
construcción o con el trabajo de vigilante jurado.
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empresarial, que lo justifiquen, y que sea notificado al trabajador con una antelación mínima (treinta días) y, de tratarse de un
desplazamiento (traslado) colectivo, respetar
un periodo de consultas previo con los representantes de los trabajadores.
De ser el origen distinto, no la voluntad
unilateral del empresario, sino el acuerdo de
voluntades entre ambas partes, decaería la
obligación de someterse a las previsiones del
citado precepto, y de igual modo dejaría de ser
aplicable la Ley 45/1999, si se interpreta que la
alusión a que el trabajador sea desplazado por
la empresa significa que se da regulación sólo al
supuesto del desplazamiento impuesto por el
empresario. Otra sería la solución si entendiéramos que tal expresión es una fórmula genérica, esto es, simplemente un modo de referirse a
la existencia de un desplazamiento y a que el
afectado por el mismo es un trabajador al servicio de una empresa.
Finalmente, no existe, en el marco de la legislación laboral, autonomía de la figura del
«destinado» que parece contenerse en la legislación fiscal, pudiendo coincidir aquélla
tanto con la del desplazamiento como con la
del traslado, en función de la duración temporal del mismo, a pesar de la aparente permanencia que acompaña al término.
2.2. Ley aplicable al trabajador
temporalmente desplazado al
extranjero
El trabajador al servicio de una empresa
radicada en España (que no tiene por qué
ser de nacionalidad española, lo cual puede
hacerse extensible a la empresa) puede ser
temporalmente desplazado o destinado al extranjero por la misma. En función del lugar
de destino, será de aplicación una u otra norma, porque así lo determina el carácter comuorganización de sus recursos, que favorezca su posición
competitiva en el mercado o una mejor respuesta a las
exigencias de la demanda».
50
nitario de la norma de referencia y consiguientemente de la ley española por la que se
da aplicación a la obligación de transponer su
contenido. Y que sea de aplicación una u otra
ley implica un diferente tratamiento a tales
desplazamientos temporales desde el punto
de vista laboral (desde el punto de vista fiscal
la ley española no constituye aplicación de
principio alguno que puede derivarse del Derecho comunitario y resulta aplicable a todos
los trabajadores en las condiciones señaladas
en la misma, con independencia del país de
destino).
La diferencia básica es, a priori, la «aplicabilidad» del Derecho «más favorable» en los
supuestos comprendidos en el ámbito de aplicación de la Ley 45/1999 y del Derecho extranjero en los otros casos, a menos que
concurra el elemento de la nacionalidad en el
trabajador, la empresa y el lugar de celebración del contrato de trabajo, según dispone el
art. 1.4 ET, referido, no obstante, a empresas
españolas en el extranjero, ergo el supuesto
quedaría reducido a los casos en que el puesto
de trabajo de destino se localice en una empresa con sede, factoría o centro de trabajo en
otro país. Por consiguiente, quedaría excluido
un tercer grupo de supuestos: a) que el trabajador residente en España no sea español; o
b) que el puesto de trabajo de destino no pertenezca a centro de trabajo de empresa española en el extranjero, sino a cualquier otra,
como pudiera ser el caso habitual de las misiones o trabajos específicos que pudiera realizar una empresa de trabajo temporal o
una empresa de servicios o mantenimiento.
En tales hipótesis, la norma de aplicación
no sería ni la que determina la Ley 45/1999
ni tampoco la que establece el art. 1.4 ET,
debiendo acudirse a las normas de Derecho
internacional privado español, sin perjuicio
de que el principio de territorialidad imponga
la aplicación del Derecho del lugar de destino.
Hechas las salvedades anteriores, la D.A.
4ª de la Ley 45/1999 dispone una excepción:
que la empresa establecida en un Estado dis-
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Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ
tinto de los que se citan en el art. 1.2 preste
servicios en España en virtud de lo establecido en los Convenios internacionales aplicables. En tal caso también las empresas
extracomunitarias que presten servicios en
España y desplacen trabajadores al extranjero se verán afectadas por la D.A. 1ª, pero debe
mediar un Convenio internacional que lo permita, lo cual delimita perfectamente el ámbito de esta ampliación. Concretamente, el
presupuesto de hecho es que exista un Convenio internacional que permita que empresas extracomunitarias puedan prestar
servicios en España. ¿Quiere ello decir que
no cualquier empresa puede prestar servicios en España sino en la medida en que
exista tal Convenio? La respuesta no puede ser positiva, dada la inexistencia de convenios internacionales de tal naturaleza;
además, de aceptar tal interpretación, se estaría impidiendo la aplicación de esta normativa
a empresas de países extracomunitarios que
efectivamente están desarrollando estos servicios en nuestro país sin ningún obstáculo
legal.
En cuanto al Derecho aplicable a los trabajadores extracomunitarios, el punto de
partida es precisamente su exclusión del
ámbito de aplicación del Derecho comunitario en sus desplazamientos por el territorio
de la Unión Europea, al no ser titulares del
derecho de libre circulación de trabajadores
(principio basado en el criterio de la nacionalidad).
Ello determina la aplicación de la normativa a la que se está haciendo referencia, nacida
de una Directiva comunitaria, a un trabajador
nacional de un Estado extracomunitario en
sus desplazamientos por el territorio de la
Unión Europea. En consecuencia, resulta beneficiado por el principio de libre circulación de trabajadores mientras se mantenga
en vigor el contrato que le vincula a la empresa que ordena el desplazamiento. Ahora
bien, si ello es así, y en virtud de la restricción de materias a las que resulta de aplicación la igualdad de trato con los trabajadores
del lugar de destino que establece la Ley
45/1999, concretadas en el art. 3 de la misma,
ningún otro beneficio aportaría al trabajador
extracomunitario su destino temporal fuera
de España, por ejemplo a efectos de Seguridad Social, la llamada Seguridad Social de
los trabajadores migrantes, debiendo quedar
garantizados sus derechos en virtud de la asimilación al alta que dispone el art. 124 LGSS
en caso de orden de desplazamiento al extranjero, por la cual se salvan tales periodos a efectos
de cómputo de cotizaciones (permitiendo el ingreso y efectos de las cuotas correspondientes).
2.3. Tratamiento de los pagos
indemnizatorios realizados con
ocasión del desplazamiento
El desplazamiento del trabajador fuera de
su lugar de trabajo y de residencia habitual le
ocasiona una serie de gastos extraordinarios
cuyo origen laboral determina la obligación
de su compensación por parte del empresario.
Así lo impone el art. 40 ET, que impone deberes distintos en función de la entidad del desplazamiento.
En virtud del art. 40 ET, el trabajador tiene derecho a percibir —por anticipado 14—
una compensación por los gastos que ocasione el traslado de la residencia habitual, suyos
y de los familiares a su cargo, con inclusión
de los muebles y/o enseres personales 15, siendo su naturaleza indemnizatoria. Además, y
para los supuestos de desplazamientos por
tiempo superior a tres meses, goza del derecho a un permiso de descanso de cuatro días
laborables en su domicilio habitual —cuando
no exista traslado del domicilio familiar—
por cada tres meses de desplazamiento, no
14
STSJ de Andalucía (Granada) de 25 de septiembre
de 1995 (Ar. 3373).
15
Cuando el traslado sea injustificado, serán indemnizables también los daños morales causados a la persona del trabajador (STSJ Andalucía/Sevilla de 16 de marzo
de 1997, Ar. 2763).
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27
51
ESTUDIOS
siendo computables los de viaje, cuyos gastos
también correrán a cargo del empresario 16.
Pero lo que resulta más interesante son
los efectos que sobre las rentas y cotizaciones del trabajador (y del empresario) tengan tales indemnizaciones. Dicho régimen
se establece en el art. 23.2 A) del Reglamento
General sobre Cotización y Liquidación de
otros Derechos de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, y modificado por el Real Decreto
1890/1999, de 10 de diciembre. Según dicho
precepto, las dietas y asignaciones para gastos de viaje y gastos de locomoción correspondientes a desplazamientos del trabajador
fuera de su centro habitual de trabajo para
realizar el mismo en lugar distinto no se integrarán en la base de cotización salvo en la
cuantía que exceda de los importes establecidos como límite en los apartados 3, 4, 5 y 6 del
art. 8 del Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, aprobado por
Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, considerándose como tales «las cantidades destinadas por el empresario a compensar los
gastos normales de manutención y estancia
en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos
en municipio distinto del lugar de trabajo habitual del trabajador y del que constituya su
residencia» 17.
En los desplazamientos al extranjero no se
plantea la duda que ha suscitado la consulta
vertida en la Circular número 5-016, de 10 de
mayo de 2000, de la Tesorería General de la
Seguridad Social 18, en la que se aclara que la
conjunción copulativa «y» que une el requisito
de que el lugar de trabajo sea distinto del habitual y que también lo sea el de su residencia (al parecer, coincidente con la del lugar de
trabajo habitual, según la redacción que se
ha dado a la norma por el RD 1890/1999, que
la identifica totalmente con la del art. 8.A, 3
del RD 214/1999) implica que sólo es compensable el gasto efectivamente realizado por el
trabajador, luego el lugar al que sea desplazado no debe coincidir con el de su lugar de
residencia habitual ni tampoco con su lugar
de trabajo habitual, dándose la concurrencia
de ambos elementos en este caso, en virtud de
la distancia que presumiblemente separa
ambos puntos geográficos del lugar de destino temporal.
Tampoco tiene directa aplicación la segunda de las cuestiones resueltas por dicha Resolución administrativa, que considera que,
cuando tales cantidades se destinen a compensar los gastos ocasionados por la realización de trabajos al amparo de contratos de
trabajo para obra o servicio determinado, sí
serán computables en la base de cotización,
pues en tal caso el lugar de destino ya está
inicialmente previsto en el contrato y no sobreviene con posterioridad cambio alguno. Su
no aplicación deriva del hecho de que en este
caso no existe desplazamiento temporal alguno, sino simple ubicación del lugar de trabajo
en municipio o Estado distinto del de residencia (no del de trabajo, al no existir habitualidad en este supuesto).
16
Según la STSJ Andalucía/Sevilla de 25 de junio de
1996, Ar. 3572, los desplazamientos efectuados en días
festivos no pueden ser considerados como días trabajados a efectos compensatorios y retributivos.
17
Recuérdese que, a efectos del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, el art. 16 de la Ley reguladora del mismo entiende que son rendimientos del trabajo «las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que
sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo
personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas».
52
En cuanto al tratamiento específico que
dichos conceptos indemnizatorios reciben en
la Ley 45/1999, debe acudirse al art. 3.1 c) de
la Directiva 96/71/CE, según el cual «los Estados miembros velarán por que, cualquiera
que sea la legislación aplicable a la relación
laboral, las empresas mencionadas en el
18
Puede consultarse en la Revista de Trabajo y Seguridad Social del Centro de Estudios Financieros, número
208, julio 2000 (legislación-jurisprudencia).
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Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ
apartado 1 del artículo 1 garanticen a los trabajadores desplazados en su territorio las
condiciones de trabajo y empleo relativas a
las materias siguientes que, en el Estado
miembro donde se efectúe el trabajo, estén
establecidas: c) las cuantías de salario mínimo, incluidas las incrementadas por las horas extraordinarias», complementado por el
art. 6.7, segundo párrafo, en el que se establece que «se considerará que los complementos
correspondientes al desplazamiento forman
parte del salario mínimo, en la medida en que
no se abonen como reembolso de los gastos
efectivamente realizados originados por el
desplazamiento, tales como gastos de viaje,
alojamiento o manutención».
En igual sentido, la norma por la que se
transpone dicho mandato al ordenamiento
español, el art. 3.1 b) de la Ley 45/1999, dispone que deberá garantizarse al trabajador
desplazado, cualquiera que sea la legislación
aplicable al contrato de trabajo, la cuantía
del salario según las condiciones indicadas en
el art. 4 de la misma ley, salvo que se trate de
desplazamientos por tiempo inferior a ocho
días (art. 3.3). Se trata, no obstante, de una
norma de Derecho interno, no internacional,
y por tanto no aplicable a los trabajadores
desplazados al extranjero, a los que deberá
igualmente garantizarse dichos niveles salariales en virtud de la norma de Derecho interno que transponga en el Estado de destino la
Directiva comunitaria, luego el tratamiento
recibido por el trabajador español (o residente en España) desplazado al extranjero será
idéntico al que, en virtud del art. 3.3 de la Ley
45/1999, debe recibir el extranjero-comunitario desplazado a España. Cuando España sea
el país de destino, deberán respetarse las previsiones fijadas en el art. 4 de la Ley 19, que
19
Según dicho precepto, deberá garantizarse el salario correspondiente al periodo durante el cual el trabajador se halle desplazado, será equivalente a la cuantía
mínima prevista en las disposiciones legales o reglamentarias o convenios colectivos, vigentes en el país de destino, para el grupo profesional o categoría profesional
bien pudieran tener reflejo en las respectivas
legislaciones de los Estados miembros de la
Unión, en el bien entendido de que el criterio
de transposición de cada uno de los legisladores no tiene por qué coincidir con el del español.
En cualquier caso, los criterios rectores
que se derivan de la Directiva comunitaria
implican las siguientes reglas, de aplicación a
los desplazamientos de trabajadores españoles 20 al extranjero:
• El salario mínimo que debe garantizarse
incluye la remuneración correspondiente
a las horas extraordinarias, también sujetas a los niveles salariales mínimos, lo que
puede significar que el trabajador tiene derecho al salario mínimo vigente en el país correspondiente, con independencia de que
éste resulte incrementado por la realización
de horas extraordinarias.
• El salario mínimo incluye los complementos abonados como consecuencia del desplazamiento, en virtud de su carácter
salarial, excluyéndose, por tanto, todas las
indemnizaciones que tengan por finalidad
compensar al trabajador por los gastos
efectivamente realizados como consecuencia del desplazamiento, esto es, gastos de
viaje, alojamiento o manutención (pues
en este caso se trata de un mero reembolso de un gasto previamente realizado,
o, en su caso, de un anticipo para costear
dicho gasto, posteriormente regularizado).
Todo ello tiene las siguientes consecuencias
sobre el régimen legal del salario y cotización
correspondiente al trabajo desarrollado en el lugar de
destino (por consiguiente, no la que corresponda a las
funciones habitualmente desempeñadas).
20
Se entiende que el calificativo «españoles» se refiere a la condición de trabajador, no a la de ciudadano
español, comprendiendo todos aquellos que, no siendo
ciudadanos españoles, sí sean trabajadores españoles,
por prestar servicios en nuestro país.
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53
ESTUDIOS
aplicable al conjunto de remuneraciones percibidas por el trabajador desplazado:
• El trabajador, de ser su salario inferior al
mínimo fijado en el país de destino, va a
tener derecho, durante el desplazamiento, a una remuneración superior, no considerándose salariales las partidas
compensatorias, pero sí los complementos «de destino» o «de desplazamiento». A
la hora de efectuar el cálculo de la cotización, habrá que estar al salario efectivamente percibido, pero si el supuesto
fuera el contrario, es decir, que el mínimo
vigente en el país de destino fuera inferior,
considerando que el trabajador conserva
su derecho a percibir el que conforme a la
legislación española le habría correspondido, éste será el que sirva de base al cálculo de la cuota, al que, en su caso, habría
que añadir el complemento recibido por
el desplazamiento. En definitiva, la base
de cotización estaría constituida siempre
por el salario efectivamente percibido, que
será superior al que correspondería a un
trabajador que desarrollara las mismas
funciones en el lugar de destino cuando
las condiciones salariales sean más altas
en España, o equivalente al que correspondería a un trabajador en igual puesto
de trabajo en dicho país, cuando las condiciones salariales sean superiores en el
país de destino.
• En cuanto a las dietas y gastos ocasionados por el desplazamiento, estarán sujetas
al régimen dispuesto en el art. 23.2 A) del
RD 2064/1995, de 22 de diciembre, en la
redacción dada por el RD 1890/1999, de 10
de diciembre. En consecuencia, serán integradas en la base de cotización cuando excedan de los límites señalados en los
apartados 3, 4, 5 y 6 del art. 8 del RD
214/1999, de 5 de febrero, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, que precisamente exceptúa de tributación a tales
rentas cuando se trate de trabajadores que
residen habitualmente en España, como
54
es el caso del desplazado temporalmente
(art. 8.A.3 del Reglamento). Ello implica
que las mismas rentas —los excesos sobre
los citados límites— están sujetas a un impuesto —la cotización— pero no a otro —
IRPF—, y que, como más adelante de
comprobará, cualquier incremento salarial provocado por el desplazamiento («o
cambio de destino», se dice en la norma
tributaria) al extranjero se imputará al
concepto «dietas», excluyéndose por tanto
de gravamen, a efectos del citado impuesto, mientras que, a efectos salariales y de
cotización, tales importes, calificados de
salario, salvo que efectivamente se trate
de compensación de gastos, quedarán sujetos al régimen de la cotización. Es decir,
en lo que tenga posterior reflejo en protección social del trabajador —ya que, al integrarse en la base de cotización, tales
importes tendrán reflejo en el cálculo de las
bases reguladoras de las prestaciones— el
impacto de las cantidades extraordinarias
motivadas por el desplazamiento será mucho mayor, tanto para el trabajador, por
las razones señaladas y por el consiguiente incremento de las cuotas a ingresar,
como para el empresario, quien también
deberá tributar en mayores cuantías sobre
el salario del trabajador, mientras que a
efectos del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas el incremento salarial
será neutro. Consecuentemente, el diferente tratamiento legal de la misma situación en una y otra vertiente tributaria
estará presente sólo en los casos de salarios inferiores al tope máximo de cotización, ya que, para los trabajadores de
salarios superiores, entre los que se van
a encontrar los altos cargos directivos,
con mayor frecuencia desplazados a centros de trabajo radicados en el extranjero o en ocasionales pero múltiples viajes
para asistir a encuentros o reuniones...,
las mayores retribuciones tendrán un
efecto neutro, al superar en todo caso los
límites superiores de las bases de cotización.
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Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ
3. RÉGIMEN FISCAL APLICABLE A
LAS RENTAS E INGRESOS
OBTENIDOS POR EL
TRABAJADOR TEMPORALMENTE
DESPLAZADO AL EXTRANJERO
renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hayan producido
y cualquiera que sea la residencia del pagador,
lo cual se conoce como «gravamen del total de
la renta mundial».
El reciente Real Decreto-ley 3/2000, de 23
de junio, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa,
incide sobre el tratamiento fiscal de los ingresos y patrimonio percibidos o generados
por un trabajador desplazado al extranjero,
tanto en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas como en el Impuesto sobre
el Patrimonio, estableciendo la exención de dichas rentas a efectos de tributación y la opción
por la tributación por obligación personal, respectivamente, modificando de tal manera la
ley reguladora de cada uno de los citados impuestos (Ley 40/1998, de 9 de diciembre, y
Ley 19/1991, de 6 de junio). El análisis de dichas modificaciones legales plantea una serie
de problemas y suscita las reflexiones que a
continuación se exponen.
En cuanto a los ingresos cuya fuente es el
trabajo, se entiende por renta sujeta al impuesto tanto las rentas procedentes del trabajo por
cuenta ajena, sea en el sector privado o en el
público («rentas del trabajo») como los rendimientos de actividades económicas obtenidas
por el trabajo realizado por cuenta propia (art.
6.2 a) y c) de la Ley 40/1998). No obstante, el
Real Decreto-ley 3/2000, a pesar de su finalidad de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña empresa (objetivo que da título al
mismo), sigue excluyendo del ámbito de aplicación de los incentivos que regula a los trabajadores autónomos, como lo hacía con
anterioridad la propia Ley 40/1998 (art. 7) a
efectos de exención de tributación de las rentas obtenidas por actividades económicas realizadas en el extranjero. De modo que el
trabajo de los autónomos, pese a que la Exposición de Motivos del RDL 3/2000 anuncia su
intención de fomentar y apoyar a las pequeñas y medianas empresas, «que constituyen
la verdadera columna vertebral de nuestra
economía y que tanta importancia tienen en
el crecimiento y la innovación de la misma»,
queda excluido de estas medidas incentivadoras, siendo objeto, por tanto, de tributación
en su integridad en el Estado español, aun
cuando hayan sido obtenidas por actividades
o trabajos ocasionales prestados en el extranjero, en régimen similar al de los desplazamientos temporales efectuados por empresas
españolas respecto de sus trabajadores.
Consecuentemente, este régimen legal excluye de sus beneficios a un buen número
de pequeñas empresas españolas o por lo
menos a sus titulares, considerando que en
su mayor parte están constituidas por trabajadores por cuenta propia, que tributarán
al Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, sin exención, mientras los trabajadores a su servicio (contratados por aqué-
3.1. Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas
a) Marco normativo
Con carácter previo al análisis de las reformas apuntadas y de las cuestiones polémicas
surgidas de la interpretación de la misma, deben precisarse una serie de conceptos de base
sin los cuales no sería inteligible la exposición siguiente. Se trata en primer lugar de
delimitar el objeto del impuesto y el marco
normativo al que se sujetan las rentas del
trabajo que la novedosa norma citada exime
de tributación en España.
El objeto del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas se define en el art. 2.1 de
la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, como la
renta del contribuyente, entendida como la
totalidad de sus rendimientos, ganancias y
pérdidas patrimoniales y las imputaciones de
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27
55
ESTUDIOS
llos en régimen laboral) sí se beneficiarían de
las medidas señaladas 21.
La ley sujeta al impuesto a quienes encajen en el concepto de «contribuyente», definido
(art. 8) por dos elementos: a) ser persona física
y b) y principal, tener su residencia habitual establecida en territorio español. A estos efectos
resulta determinante la delimitación del concepto de «residencia habitual», que la ley define
—a efectos exclusivamente del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas— como la permanencia en más de 183 días durante el año
natural en territorio español, siendo computables a tales efectos las ausencias esporádicas, salvo acreditación de residencia fiscal en
otro país, para el trabajador por cuenta ajena
y por cuenta propia; y como la radicación en
España del núcleo principal o la base de sus
actividades e intereses económicos, para el
trabajador autónomo (art. 9) 22.
Cumpliendo los requisitos señalados, la
permanencia en España durante más de 183
días, el contribuyente que prestara servicios
21
La única alusión que el RDL 3/2000 efectúa a los
trabajadores autónomos entre los beneficios en él contenidos, y sólo de manera indirecta, es la que aparece regulada en el tratamiento fiscal de las aportaciones a los
planes de pensiones, al elevar los límites generales de reducción en la base imponible por tal concepto y extender el régimen fiscal de los planes de pensiones a los
cónyuges que no trabajan fuera del hogar familiar pero
que contribuyen a la obtención de rendimientos por
parte del cónyuge, supuesto encajable en la cotidianeidad del empresario-autónomo que es ayudado en el negocio familiar por el cónyuge y los hijos.
22
Para el gravamen de los no residentes en España
que, sin embargo, obtengan rentas en nuestro país, gravables por este impuesto, se publicó la Ley 41/1998, de
9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, desarrollado por Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero, por el que se aprueba
el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Sin embargo, esta ley ya establecía una especial
opción para los contribuyentes residentes de otros Estados miembros de la Unión Europea, los cuales podían
optar por tributar por la Ley 40/1998, en determinadas
circunstancias; opción que se ejercerá en la forma y con
los requisitos que establece la reciente Orden de 12 de
julio de 2000 (BOE de 14 de julio).
56
en España y durante el mismo año fuera de
España —en cualquier Estado, comunitario y
extracomunitario— quedaría exento de tributación por las rentas obtenidas en territorio extranjero en caso de acreditar los
requisitos que establecía el art. 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas (LIRPF), aprobado
por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, al
que se remitía el art. 7 p) de la LIRPF, que
disponía dicha exención (con carácter ex novo
y por tanto vigente desde el 1 de enero de
1999). Las novedades que introduce el Real
Decreto-ley 3/2000 a este respecto son de dos
órdenes: 1º) en cuanto a los límites cuantitativos, que pasan de ser de 3.500.000 a
10.000.000 de pesetas; y 2º) se rebajan sustancialmente los requisitos exigidos para obtener el derecho a la exención. La técnica
utilizada para llevar a cabo la anunciada reforma no deja de ser deficiente, si cabe mayor
que la empleada en la norma derogada —el
art. 7 p) de la vigente LIRPF—, tanto en
cuanto a la regulación de los concretos requisitos exigidos para disfrutar de la exención en
el sentido que a continuación se expondrá,
como en la propia ausencia de derogación
normativa expresa de los arts. 5 y 58 del Reglamento de la LIRPF, pues el RDL 3/2000
modifica la redacción del art. 7 p) LIRPF, olvidando que la regulación de los requisitos de
la exención, ahora precisados en la propia ley,
se remitía a desarrollo reglamentario, concretándose en los artículos citados, lo cual obliga al intérprete a deducir la derogación
tácita de los citados preceptos reglamentarios. En definitiva, se ha producido la sustitución de una regulación coherente por otra
mucho más vaga e imprecisa. Al análisis de
todo ello se dedican las próximas líneas.
b) Naturaleza y contenido de la exención
El nuevo art. 7, letra p), de la Ley 40/1998,
establece que quedarán exentos de tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas las rentas procedentes
del trabajo cuando sean obtenidas en el ex-
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27
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tranjero y se realicen para empresas residentes en el extranjero o para empresas que,
siendo residentes en España, tengan un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en el cual se preste el trabajo, con
ocasión de un desplazamiento, se entiende,
temporal (en virtud del art. 9 LIRPF).
Se trata de una exención objetiva, puesto
que se establece en atención al origen de los
rendimientos que, pese a ser renta, no van a
ser gravados por este impuesto, cuya finalidad es reconocer legalmente una situación
cada vez más frecuente en una economía de
mercado internacionalizada, en la que se ha
convertido en habitual el desplazamiento de
trabajadores de forma temporal a establecimientos de la misma empresa en el supuesto
de las transnacionales o para la realización
de obras o servicios subcontratados para ser
ejecutados en el extranjero. A través de lo que
se presenta como un beneficio fiscal en realidad el legislador está corrigiendo una deficiencia que generaba el tratamiento fiscal de
tales rendimientos en la regulación anterior,
en la que se pasaba por alto la existencia de
la circulación de trabajadores fuera de nuestras fronteras —con la consiguiente tributación en el país de destino— y en consecuencia
se producía una doble imposición de unas
mismas rentas, en virtud del principio del
gravamen sobre la renta mundial del contribuyente.
c) Presupuestos de aplicación de la
exención
El derecho previsto en el art. 7 p) LIRPF,
tal y como se configura a partir del Real Decreto-ley 3/2000, exige como presupuesto de
aplicación que el hipotético beneficiario del
mismo, el trabajador desplazado o destinado
en el extranjero, resida en España al menos
183 días dentro del año natural, o residan en
España su cónyuge (no separado legalmente)
e hijos menores de edad dependientes de
aquél (presunción iuris tantum establecida
en el número 1 del art. 9), lo cual lo convierte,
a tenor del art. 9 LIRPF, en contribuyente.
Este límite temporal permite efectuar la
siguiente distinción o clasificación en función
de la duración de la estancia en el extranjero
por parte del trabajador:
a) Trabajador fronterizo: a pesar de no
ser expresamente mencionado en la ley, es indudable que le resulta de aplicación este precepto y consiguientemente la exención,
porque en todo caso es residente en España y
sus rendimientos del trabajo son percibidos
exclusivamente en el extranjero, ya que el
trabajo es efectivamente prestado fuera de
España, lugar de residencia.
b) Trabajador con centro de trabajo móvil
o itinerante: el supuesto sería análogo al que
se define en el segundo inciso del apartado c).
No obstante, el supuesto está expresamente
previsto en la norma, art. 8.4 RIPRF, que le
extiende el régimen establecido en los otros
apartados del mismo artículo.
c) Trabajador desplazado al extranjero:
1. Desplazado ininterrumpidamente durante periodos inferiores al límite señalado de
183 días anuales. Esta hipótesis no plantea
duda alguna, ya que en todo caso el trabajador
será considerado residente en España, aplicándosele el régimen general del impuesto.
2. Desplazado de forma interrumpida o a
intervalos durante periodos inferiores a 183
días anuales, considerando que, en virtud del
art. 9 LIRPF, no se excluyen del cómputo de
los 183 días las ausencias esporádicas, que
resultan computables por consiguiente como
periodo de residencia en España. El problema es determinar qué debe entenderse por
«ausencia esporádica», concepto no definido
legalmente, ya que de ello depende que un
trabajador cuya actividad consista precisamente en prestar servicios de corta duración
en distintos destinos, que bien pudieran estar
situados fuera del territorio español, podría
ser considerado como residente, mientras que
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27
57
ESTUDIOS
otro cuya residencia en el extranjero supere
al año los 182 días, aunque resida efectivamente en España el resto del año y por tanto
hipotéticamente por tiempo superior al trabajador del supuesto anteriormente citado,
sería considerado como no residente en España. La consecuencia de esta distinta consideración de uno u otro trabajador era, bajo la
anterior ley IRPF, Ley 18/1991, la sujeción
personal al impuesto en el caso del residente
y la sujeción real exclusivamente en el caso
del no residente y, por consiguiente, la posibilidad del primero de no efectuar declaración
anual de la renta cuando la totalidad de sus
rendimientos no supere los límites cuantitativos previsto en la LIRPF (3.500.000 pesetas
anuales) y la obligación del segundo de efectuarla en todo caso por sus rendimientos de
naturaleza real, a los que como tales no se
aplica límite alguno de exención. Bajo la Ley
40/1998, el no residente deja de estar sujeto
no sólo a dicha obligación, la de efectuar declaración anual de tales rentas a efectos del
IRPF, sino incluso al propio impuesto, por las
rentas no personales obtenidas en España, ya
que dicho supuesto no aparece regulado en el
ámbito de aplicación de la ley. Pues bien, no
existiendo definición auténtica de la «ausencia esporádica», puede interpretarse como
aquella que tiene una duración ininterrumpida muy breve en el tiempo, aun cuando el número de tales ausencias sea elevado a lo largo
de un año, como es el caso de los trabajadores
al servicio de empresas con centros de trabajo
móviles o itinerantes. Consiguientemente,
tales supuestos no quedarían sometidos al régimen jurídico del «no residente».
d) Trabajador destinado en el extranjero:
la alusión del art. 7 p) LIRPF, número 2, tercer párrafo, en su nueva redacción, al «trabajador destinado en el extranjero» induce a
confusión en torno a una hipotética distinción
entre el trabajador desplazado y el destinado
en el extranjero. Pudiera entenderse que, a
efectos fiscales, uno y otro reciben un tratamiento legal distinto. Sin embargo, la mención de referencia aparece sólo en este
58
precepto (no se repite en el resto de la ley), y
a los meros efectos del tratamiento fiscal de
las dietas y gastos ocasionados por el desplazamiento. Ello puede interpretarse como una
simple utilización del término «destinado»
como sinónimo de «desplazado», que da lugar
a la aplicación de un mismo régimen jurídico.
Ello sin perjuicio de la existencia de la figura
del funcionario —de la Administración del
Estado u otras Administraciones públicas—
destinado en el extranjero, en cuyo caso sí se
precisa el concepto de «destinado» como equivalente a la residencia habitual en el extranjero con objeto de desempeñar sus funciones
a efectos de tributación por dietas (art. 8.A.3,
2º y 3º del Reglamento de la LIRPF), no determinando dicha habitualidad la pérdida de la
condición de «residente» en España cuando se
trate de personal —laboral— al servicio de
oficinas consulares españolas y misiones diplomáticas. En cuanto al ámbito laboral, no
existe tampoco el concepto de «destinado»,
sino el de «desplazado» y «trasladado», por
aplicación de las figuras del desplazamiento
y del traslado que regula el art. 40 ET (movilidad geográfica).
d) Requisitos de aplicabilidad de la
exención
El art. 7 p) LIRPF somete la concesión del
derecho a la exención de los rendimientos del
trabajo realizado en el extranjero, definido
por la norma fiscal (art. 16 LIRPF) como las
contraprestaciones o utilidades del trabajo
personal o de la relación laboral o estatutaria
que no tengan el carácter de rendimientos de
actividades económicas (lo cual excluye las
rentas del trabajo por cuenta propia), a tres
condiciones:
1.º Que el trabajo haya sido realizado
efectivamente en el extranjero, de lo cual
se infiere que el rendimiento no sólo debe
proceder del extranjero, sino que además,
debe existir un trabajo realmente ejecutado
y un desplazamiento real —y no sólo financiero—.
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2.º Que el trabajo se realice para una
empresa no residente en España o para
un establecimiento permanente sito en el
extranjero. A tales efectos, se entiende que
son españolas las empresas que tengan su domicilio en territorio español (art. 6 del Real
Decreto-legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, de Sociedades Anónimas, y art. 7 de
la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades
de Responsabilidad Limitada). La ley no
efectúa distinción alguna en función del
origen comunitario o extracomunitario de la
empresa, ergo cualquiera que sea el país de
destino del trabajador la norma aplicable
será la misma, no existiendo regímenes jurídicos distintos para uno y otro caso.
3.º Que la normativa fiscal del Estado de
destino se ajuste a las siguientes características: a) identidad o analogía de la fiscalidad
sobre las rentas del trabajo con la normativa
española, esto es, que en el país en cuestión
se graven dichas rentas con un impuesto similar a nuestro IRPF; b) tratamiento fiscal
de las rentas personales excesivamente ventajoso que provoque la calificación del país de
destino como paraíso fiscal.
Merece especial atención el análisis del
tercer requisito, al recaer en el mismo el núcleo de la exención y en virtud de las novedades que en este punto se establecen en el Real
Decreto-ley 3/2000. La nueva redacción del
art. 7 p) LIRPF reconoce el derecho a la exención a partir de la mera prestación de servicios en el país en cuestión, y de que en el
mismo exista una normativa fiscal similar a
la española, sin exigir nexo de unión entre
ambos elementos, es decir, no condiciona el derecho a la efectiva tributación de tales rentas
en dicho país. Es más, y esto debe considerarse como una simple deficiencia de redacción de la norma, parece estar diciéndose que
basta la existencia de tal impuesto, sin exigir
siquiera su aplicación al trabajador español
en el extranjero. Por el contrario, la redacción
anterior de dicho precepto exigía no sólo acreditar el efectivo pago de dicho impuesto por
dichas rentas, sino que además el mismo te-
nía que alcanzar al menos el 50% de lo se hubiera pagado en España por la percepción de
esos mismos rendimientos. Si bien es cierto
que también el legislador prevé la hipotética
tributación en país extranjero por cuantías
mínimas o insignificantes, en los llamados
paraísos fiscales, y a tal efecto, y como correctivo de la excesiva ventaja que esta regulación supondría para el beneficiado, se
excluye la aplicación del beneficio cuando
tales rentas se hayan obtenido en alguno de
los países calificados como tales. Ello supone que se podría dar el hipotético pero no improbable supuesto de que determinadas
rentas del trabajo obtenidas en el mismo no
resultaran gravadas en el Estado extranjero,
aun teniendo una regulación similar a la
nuestra, y en consecuencia, por la aplicación
de la exención, tampoco en nuestro país. Con
lo cual estaríamos ante una situación totalmente inversa a la que intenta corregir esta
norma, cual es la doble imposición (pues de la
doble imposición se pasaría a la falta de imposición). En consecuencia, la carga financiera que supone este impuesto implica un
diferente gravamen en función de cuál
sea el país de origen de los rendimientos
que se perciban y que se puedan establecer
discriminaciones sustanciales —indirectas— entre los trabajadores que únicamente perciben rentas en el territorio español
frente a quienes prestan servicios dentro y
fuera de España durante un mismo periodo
impositivo.
En segundo lugar, dicha exención es parcial cuantitativamente hablando, ya que se
limita hasta una cuantía máxima de
10.000.000 de pesetas anuales, elevándose sustancialmente el límite que establecía la anterior regulación, que la fijaba en 3.500.000 de
pesetas anuales. Este incremento en las
cuantías límite para la aplicación de la
exención parece estar previsto con el objeto
de beneficiar a los trabajadores de alta cualificación, con rentas superiores a los anteriores 3.500.000, pero inferiores a 10.000.000 de
pesetas.
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ESTUDIOS
e) Tratamiento fiscal de los gastos por
dietas efectuados con ocasión de los
desplazamientos realizados al
extranjero
El art. 7 p) LIRPF in fine determina la incompatibilidad de la exención aplicable a las
rentas del trabajo obtenidas en el extranjero
con el régimen de excesos excluido de tributación en el art. 8.A.3 del Reglamento LIRPF
(RIRPF), esto es, los gastos realizados en concepto de dietas ocasionadas por desplazamientos realizados al extranjero. A tales efectos,
debe precisarse cuál sea dicho régimen, que se
expondrá a continuación.
De la lectura de los arts. 16 LIRPF y 8 del
RIRPF se deduce la existencia de un doble
tratamiento del reembolso de los gastos por
dietas 23 realizados por desplazamientos laborales en función de la cuantía de aquéllos,
superior o inferior al límite cuantitativo fijado en el art. 8 LIRPF (en el que se distingue según el trabajo se haya realizado
dentro o fuera del territorio español), así
como en función de si se trata de trabajador
destinado —permanentemente— o simplemente desplazado temporalmente al extranjero.
Para el trabajador que realiza desplazamientos laborales dentro del territorio español los gastos anticipados o reembolsados por
el empresario, cuando no superen los límites
señalados, serán considerados rentas no sujetas al impuesto, estando sujetas al mismo
aquellas otras cantidades que excedan de tales límites.
En cambio, en el supuesto del trabajador
con destino en el extranjero y esté al servicio
de oficinas consulares o misiones diplomáticas (de forma permanente, esto es, con independencia del número de días anuales de
residencia fuera de España), o que resida en
España al menos 183 días al año, debe partir23
Se entiende por dietas, en virtud de los arts. 16.1
d) y 8 RIRPF, las asignaciones para gastos de locomoción
y gastos («normales») de manutención y estancia.
60
se de la presunción que efectúa el art.
8.A.3.b), párrafo 4º RIPRF, según el cual se
consideran dietas el incremento del importe
del salario que experimente el trabajador con
ocasión de su destino al extranjero (sean o no
calificados como gastos por dietas a efectos
del pago del salario, ya que el citado precepto
especifica que, sea cual sea el concepto retributivo que experimente dicho aumento, los
efectos serán los mismos) 24. En consecuencia, tales aumentos salariales resultarán exceptuados de gravamen, aun cuando se deban
a un ascenso profesional, beneficiando de
este modo, sin duda por una deficiente redacción de la norma, a los trabajadores destinados al extranjero con ocasión de un ascenso
de categoría profesional, y especialmente a
los trabajadores de especial cualificación con
salarios más altos, al no aplicarse límites
cuantitativos sino simple exclusión del gravamen. Y tal consecuencia se produce por
aplicación de una norma —y de una presunción en ella fijada— cuyo objetivo es precisamente evitar la evasión fiscal de los
rendimientos del trabajo a través de su encubrimiento como dietas.
El régimen de excesos descrito es incompatible con la exención que regula el art. 7 p)
LIRPF, naciendo de ello un derecho de opción
por uno u otro beneficio, sin que pueda el beneficiario acogerse parcialmente a ambos en lo
que le resulte más favorable (v.g., trabajador
que percibe ingresos superiores a diez millones,
por ejemplo doce millones, siendo dos de ellos
atribuibles a incrementos salariales nacidos del
destino al extranjero: en este caso, tal trabajador no podría acogerse al derecho de exención por los diez millones y al mismo tiempo al
régimen de excesos por los otros dos millones de
24
En efecto, establece dicho artículo que «el exceso
que perciban los empleados de empresas, con destino
en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o
cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo,
categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España».
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incremento salarial, aun calificándose legalmente como dietas). Considerando que la
exención mencionada está limitada cuantitativamente en diez millones de pesetas anuales,
será más favorable que el régimen de excesos
al trabajador destinado o desplazado al extranjero cuyo volumen de ingresos retributivos sea inferior a dicho importe.
3.2. Impuesto sobre el Patrimonio
En cuanto a los que perciban ingresos superiores, la opción más beneficiosa dependerá de la cuantía de los ingresos que puedan
calificarse como excesos, considerando dos
elementos: 1º) que no existe ningún límite
cuantitativo que excluya la aplicación del beneficio y 2º) que la propia ley establece la presunción de que todo incremento salarial
ocasionado por razón del desplazamiento o
traslado al extranjero como «trabajador destinado al extranjero» debe considerarse como
dieta, con independencia de su importe. De
tal modo que, si el importe del incremento salarial en concepto de dietas —por aplicación
de la presunción legal— supera los diez millones de pesetas establecidos como límite de
la exención, el régimen de excesos resultará
más beneficioso. Se trata, como puede verse,
de un mecanismo proporcionado directamente por la propia ley para la elusión legal del
impuesto, a través del encubrimiento de salarios bajo el concepto de dietas, acudiendo a la
vía de un supuesto destino en el extranjero
del personal de alta dirección de una empresa
transnacional, sin efectiva residencia en dicho país (su puesto de trabajo se establece en
el destino extranjero, pese a lo cual continúa
residiendo efectivamente desde España, pero
realiza desplazamientos, ocasionales o habituales al centro de trabajo al que se halla destinado formalmente, pues tal extremo es
intrascendente a los efectos de la aplicación
del beneficio 25).
En principio, y de acuerdo con la regulación ya examinada del IRPF, eran sujetos
pasivos de este impuesto por obligación
personal los residentes en territorio español, entendiendo por tales los que estuvieran
domiciliados y residieran en España al menos 183 días durante el año natural (con las
salvedades y presunciones ya examinadas).
Estarían sujetos a este impuesto por obligación real los sujetos que, a pesar de no residir
en España, fueran titulares de algún bien o
derecho, o que pudiera ejercitarse o debiera
cumplirse en territorio español. Siendo ésta
la regulación tradicional en nuestro Derecho,
la sujeción en los impuestos directos, la nueva regulación legal extiende el campo de aplicación de la obligación personal del impuesto
sobre el patrimonio, con carácter opcional, a
los residentes en otro país cuando hubieran
trasladado su residencia desde España, cualquiera que sea el motivo de dicho traslado, y
siempre y cuando tal opción se ejercite en el
primer año en el que aquél hubiera dejado de
ser residente español.
25
A efectos de aplicar la opción prevista en el art. 7
p) LIRPF, resulta exigible que el trabajo se ejecute efectivamente en el extranjero, requisito no previsto para la
aplicación del régimen de excesos. No obstante, en el
supuesto que se ha descrito, si el destino se ha establecido formalmente en el extranjero, será considerado igual-
El art. 21 del RDL 3/2000 viene a modificar la redacción del art. 5.1 de la Ley 19/1991,
de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, para determinar cuáles sean los sujetos
pasivos de este impuesto por obligación personal de contribuir.
La sujeción personal al impuesto determina la necesidad de declarar, y en su caso tributar, por la totalidad del haber patrimonial
neto del sujeto, con independencia del lugar
en el que se hallen situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos, es decir, aun
cuando se trate de bienes y derechos sujetos a
este impuesto ubicados en el extranjero en
países en los que no exista un tributo similar.
Lógicamente, en la mayoría de los supuestos
la efectividad de este impuesto respecto de
mente efectuado el trabajo en dicho destino, salvando
así el requisito exigible para ejercer el derecho de opción.
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ESTUDIOS
dichos bienes dependerá principalmente de
la cooperación del contribuyente que decide
declarar estos bienes, puesto que el fiscalizador de este impuesto difícilmente podrá conocer la existencia de los bienes y derechos sitos
en el extranjero que sean de titularidad de un
contribuyente en el momento del devengo del
impuesto, por aplicación del principio de territorialidad de los registros públicos. Sin
embargo, y pese a este claro principio de territorialidad, resulta paradójico que el legislador establezca la posible tributación de un
sujeto por el total de su patrimonio mundial,
cuando ni tan siquiera reside en España, de
modo que, aun no establecido textualmente
en este precepto, el mismo no tiene sentido
sino en el caso de que el trabajador no residente por traslado o desplazamiento al extranjero sea titular de bienes patrimoniales
sujetos en España. No obstante, la dicción literal del precepto permitiría el supuesto, por
otra parte absurdo desde el punto de vista
económico, de que el trabajador que traslada
su residencia fuera de España (recuérdese
que ésta quedará así fijada cuando la ausencia se prolongue por más de 183 días al año,
aunque se trate de desplazamientos reiterados al extranjero), aun sin ser titular de ningún bien en este país, opte por sujetarse al
impuesto sobre el patrimonio español por el
total de su patrimonio sito íntegramente en
el extranjero.
Excepcionalmente, si la titularidad del
bien sujeto al impuesto tiene como causa la
entrega del mismo por parte del empresario,
su calificación como retribución en especie
puede proporcionar dicha información a la
Administración tributaria española. En tal
caso, su alternativa calificación como dieta, a
los efectos del art. 8. A. 3 RIRPF, permitirá
ocultar tal información y por tanto evadir la
aplicación del impuesto 26.
26
Otro supuesto en el que la Inspección de la Administración tributaria será conocedora de la titularidad
de bienes en el extranjero es el caso de que la misma
haya de desplegar algún efecto jurídico en España, especialmente en materia de otros tributos, como pueda ser
el supuesto típico de una sucesión mortis causa de dichos bienes.
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RESUMEN El estudio se dedica a los desplazamientos temporales de los trabajadores españoles al extranjero, en cuanto atañe a los efectos laborales y tributarios. El punto de partida es el estudio de la Ley 45/1999, y el Real Decreto-ley 3/2000, considerando los ámbitos subjetivo y
temporal de intersección. Desde la perspectiva de los efectos laborales, se distinguen los supuestos diversificados que dependen de la nacionalidad de la empresa que desplaza y de la
nacionalidad de los trabajadores desplazados, ninguno de los cuales ha de ser necesariamente de nacionalidad española, examinando a la hora de determinar la «ley aplicable» la
«norma más favorable», lo que se complica si se tiene en cuenta que a las personas con estatuto comunitario se contraponen aquellas que no gozan de tal estatuto, sino de estatuto extracomunitario. Mucha atención recibe en el estudio el importante tema de los pagos
indemnizatorios realizados con ocasión del desplazamiento, obteniendo las consecuencias
que tales pagos tienen en el orden salarial y, sobre todo, en orden a la cotización.
Por su lado, desde la perspectiva de los efectos tributarios, la investigación diferencia el
campo del impuesto sobre la renta de las personas físicas y el ámbito del impuesto sobre el
patrimonio, pasando detallada revista al régimen jurídico de las exenciones, lo que resulta
del máximo interés habida cuenta que no existe en el marco de la legislación laboral autonomía de la figura del «destinado», contenida en cambio en la legislación fiscal, siendo de
cierto modo coincidente con las figuras del desplazado y del trasladado.
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