nueva normativa actualización de balances para el territorio

NOTA MONOGRÁFICA
I
ÁREA FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Enero de 2012
NUEVA NORMATIVA ACTUALIZACIÓN DE BALANCES PARA
EL TERRITORIO HISTÓRICO DE BIZKAIA
ÍNDICE DE CONTENIDOS
PERS ON AS O EN TI D ADES Q UE PUE DEN AC OGERS E A L A AC TUALI ZACI ÓN
4
AC TI VOS S USC EPTI BLES D E AC TUALI Z ACI ÓN
5
PL AZO PAR A L A R E ALI Z ACI ÓN DE L A AC TU ALI Z ACI ÓN Y PAGO DEL GR AV AM E N
ÚNI C O
7
C ÁLC UL O D EL I M PORTE DE L A AC TU ALI Z ACI ÓN
9
RESERV A DE REV AL ORI Z ACI ÓN
15
M ENCI ONES EN L A M EM ORI A
18
El pasado 28 de diciembre se publicó en el BOB el Decreto Foral Normativo 11/2012, de
18 de diciembre, de Actualización de Balances (en adelante, DFN), normativa permite a
las empresas actualizar, de forma voluntaria, el valor de determinados activos de sus
balances. Este mecanismo no constituye ninguna novedad en nuestro sistema contabletributario dado que a lo largo de los años se han sucedido varias normas que perseguían
precisamente una aproximación de los balances de las empresas a su imagen fiel 1.
La actualización de balances pretende a través de la aplicación de unos coeficientes que
se recogen en el artículo 6 del DFN, compensar la depreciación monetaria que pueden
haber experimentado fundamentalmente los elementos del inmovilizado material y las
inversiones inmobiliarias por el paso del tiempo. En ningún caso la actualización podrá
suponer que el valor del activo actualizado supere su valor de mercado 2.
La operación de actualización estará sujeta a un gravamen único del 5% del incremento
neto de valor de los activos que se abonará a la cuenta que se denominará “reserva de
revalorización del Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre”. Este aspecto
tiene cierta trascendencia dado que en un momento en la que la tesorería de las
empresas está fuertemente castigada tener que realizar un pago adicional del 5% sobre
el incremento neto de valor de los activos puede ser un inconveniente a efectos de
acogerse a esta opción.
De forma gráfica, la actualización de balances afectará a las siguientes partidas del
balance:
1
2
La última actualización de balances se realizó mediante la Norma Foral 6/1996, de 21 de noviembre.
Esta circunstancia implica que las empresas deberán disponer de información actualizada sobre el valor de
mercado de los activos ya que dicho valor operará como límite de la actualización.
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2
El incremento neto de valor de los activos derivado de las operaciones de actualización
tendrá plenos efectos fiscales en el IS, IRPF, IRNR 3.
En este sentido, la principal ventaja fiscal que ofrece este régimen es la posibilidad de
amortizar el incremento neto de valor de los activos actualizados durante los años que
resten para completar la vida útil del elemento patrimonial en los mismo términos que
corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras 4. No obstante, es importante
advertir que la amortización no se producirá de forma inmediata sino que deberá
esperarse al primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015.
Es importante indicar que una vez realizada la actualización, no podrá modificarse o
dejarse sin efecto.
3
4
Esta norma supone una excepción a lo dispuesto en el artículo 15.1 de la Norma Foral de IS según el cual el
importe de las revalorizaciones no integradas en la base imponible no determinan un mayor valor de lo
elementos patrimoniales actualizados. El apartado 1 del artículo 11 del DFN establece expresamente que no
se integrará en la base imponible del IS.
Artículo 1.6 del Reglamento del IS.
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PERSONAS O ENTIDADES QUE PUEDEN ACOGERSE A LA ACTUALIZACIÓN
Tal y como establece el artículo 2 del DFN, podrán acogerse a la actualización de
balances:
•
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
•
Los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas.
•
Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente.
Recordemos que son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades las sociedades
mercantiles y entidades que se incluyen en el artículo 7 de la Norma Foral del IS. Desde
una perspectiva exclusivamente fiscal la actualización de balances puede llegar a ser
interesante para los que tributen en este impuesto por un tipo de gravamen superior al
5% dado que como hemos comentado la principal ventaja fiscal que ofrece este régimen
es poder amortizar el incremento neto de valor de los elementos patrimoniales
actualizables.
Así, por ejemplo, las sociedades que tributen según el tipo general de gravamen podrán
minorar su tributación futura a través de la amortización del aumento de valor de los
elementos patrimoniales. Dicha medida tendrá un impacto fiscal favorable que se puede
cuantificar por el resultado de aplicar el tipo nominal de gravamen (28%) al incremento
neto de valor de los activos amortizables 5.
Finalmente comentar que la norma también matiza que en el caso de tributación por el
régimen de consolidación fiscal las operaciones de actualización se practicaran en
régimen individual. Esto supone que cada sociedad podrá optar por la actualización de
forma individual según los activos que consten en su balance sin que la opción que
realice la matriz vincule a sus dependientes.
Respecto a los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas la norma
exige que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o, en su caso, lleven los
libros registros de su actividad económica.
5
Evidentemente para calcular el efecto beneficioso de la actualización deberá partirse de la expectativa que la
sociedad generará beneficios en los años futuros. Asimismo, para calcular el impacto real de esta medida
debe ajustarse el importe que supone la minoración de impuestos por el efecto financiero derivado del hecho
que la mayor amortización deberá aplicarse durante la restante vida útil del activo y que no podrá iniciarse
hasta el primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015.
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ACTIVOS SUSCEPTIBLES DE ACTUALIZACIÓN
Respecto a los activos actualizables el artículo 4 del DFN establece que sólo podrá
aplicarse este régimen a los elementos del inmovilizado material y a las inversiones
inmobiliarias 6 tanto si se encuentran situadas en España como en el extranjero.
Se prevé expresamente que serán actualizables los elementos del inmovilizado material y
de las inversiones inmobiliarias adquiridas en régimen de arrendamiento financiero a que
se refiere el apartado 1 del artículo 116 de la Norma Foral de IS. Los efectos de la
actualización estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de
compra.
La norma no admite la actualización de las existencias ni de los elementos del
inmovilizado intangible. No obstante, se establece que podrán ser objeto de actualización
los elementos patrimoniales registrados como activo intangible en virtud de los acuerdos
de concesión entre una Administración Pública y una empresa concesionaria a la que
resulte de aplicación el Plan General Contable de las empresas concesionarias de
infraestructuras públicas 7.
Recordemos que la adaptación sectorial del PGC resulta de aplicación a los acuerdos de
concesión formalizados entre una Administración Pública y una empresa concesionaria a
quien se encarga la construcción y explotación, o solamente la explotación de obras o
instalaciones
destinadas
a
la
prestación
de
servicios
públicos.
Entre
dichas
infraestructuras se incluyen las obras de ingeniería civil (puentes, túneles, puertos),
construcción de autopistas, instalaciones de abastecimiento y saneamiento de aguas,
plantas de tratamiento de residuos, construcciones de hospitales, centros penitenciarios,
etc.
De acuerdo con lo establecido en el PGC la construcción o mejora de dichas
infraestructuras públicas se contabilizará como inmovilizado intangible cuando la
contraprestación que se vaya a recibir consista en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en función del grado de utilización del servicio público 8. En estos casos si bien
se trata de obras que formarían parte del inmovilizado material de la empresa en la
medida que las mismas se rigen por un acuerdo de concesión en el que la entidad
concedente controla el uso que se debe dar a la infraestructura, destinatarios de la
misma, tarifas a percibir, etc. en realidad la empresa concesionaria lo que posee es el
6
7
8
Cuentas incluidas en las agrupaciones 21 y 22 del PGC. A diferencia de lo que ocurrió con la norma de
actualización de 1996, no se prevé expresamente la actualización de los elementos del inmovilizado material
en curso.
Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan
General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas.
Cuenta 2080 del PGC: “activo intangible, acuerdo de concesión”.
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derecho a explotar el servicio (licencia de uso) y por tal motivo se contabiliza como
inmovilizado intangible 9.
Evidentemente la inclusión de estos activos dentro de los elementos patrimoniales
actualizables es una medida muy favorable dado que permite que las empresas
concesionarias puedan optar por actualizar este tipo de activos.
En relación con el procedimiento de actualización advertir que, si se opta por la
aplicación del régimen, deberá afectar a todos los elementos patrimoniales, excepto en el
caso de los inmuebles respecto de los cuales podrá optarse por su actualización de forma
independiente para cada uno de ellos. Así por ejemplo, si una empresa posee dos naves
industriales e instalaciones técnicas y maquinaria y opta por la actualización deberá
actualizar las instalaciones técnicas y maquinaria de ambas naves pero podrá optar por
actualizar los dos inmuebles, uno de ellos o ninguno.
Asimismo, la norma establece expresamente que en el caso de los inmuebles la
actualización deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la
construcción. Entendemos que esta previsión se ha realizado para dejar claro que caso
que se opte por la actualización del inmueble la misma afectará tanto al terreno como a
la construcción. No será posible actualizar exclusivamente la construcción 10.
La norma sólo especifica que los inmuebles deben estar afectos a una actividad
económica en el caso de los contribuyentes del IRPF. Respecto a los contribuyentes del
IRNR
se
establece
que
los
elementos
actualizables
deberán
estar
afectos
al
establecimiento permanente situado en España. Sin embargo nada se dice en relación a
los sujetos pasivos del IS con lo que es razonable entender que son susceptibles de
actualización tanto los elementos afectos como los no afectos a una actividad económica.
Así, por ejemplo, una sociedad que realiza una actividad industrial o comercial y dispone
de una nave que cede en arrendamiento. En estos casos la nave industrial podría tener la
consideración de activo no afecto pero a pesar de ello entendemos que podría ser
actualizable.
Los elementos actualizables indicados serán los que figuren en el primer balance cerrado
con posterioridad a la entrada en vigor de esta norma. Esto significa que para las
9
10
Además de este modelo consistente en la contabilización de las obras vinculadas a los acuerdos de concesión
como inmovilizado intangible también existe la posibilidad de contabilizar estas obras como un activo
financiero en los supuestos en los que la empresa concesionaria tiene un derecho incondicional a recibir una
retribución determinada ya sea porque la Administración pública garantiza el pago de unos importe
determinadas ya sea porque se garantiza la recuperación del déficit entre los importes recibidos de los
usuarios y las cantidades comprometidas. También existen acuerdos de concesión en los que una parte de la
contraprestación recibida se contabilizará como un activo financiero y la otra parte como un inmovilizado
intangible.
Muchas empresas estarían dispuestas a actualizar exclusivamente la construcción dado que el incremento
neto del valor se recuperaría a través de la amortización mientras que el incremento del valor del suelo sólo
sería recuperable en caso de una futura venta. Dicha alternativa no es posible.
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6
sociedades con ejercicio coincidente con el año natural se tomará el balance cerrado a 31
de diciembre de 2012 11.
Para los contribuyentes del IRPF la norma establece que se tomarán los elementos que
figuren en los libros registros a 31 de diciembre de 2012.
Asimismo, indicar que sólo serán actualizables los elementos patrimoniales que no estén
fiscalmente amortizados en su totalidad. Así pues, los elementos que figuren en el
balance pero que su valor fiscal sea cero no serán susceptibles de actualización. Esta
circunstancia se puede dar en los casos en que la empresa se haya acogido a la libertad
de amortización o amortización acelerada y haya amortizado fiscalmente la totalidad del
activo. A efectos de valorar si el elemento patrimonial está totalmente amortizado la
norma establece que “se tomarán, como mínimo, las amortizaciones que debieron
realizarse con dicho carácter”.
Finalmente indicar que no se podrá aprovechar la actualización de balances para
incorporar en el activo del balance elementos patrimoniales no registrados en la
contabilidad o en los libros registros ni para la eliminar pasivos inexistentes.
PLAZO PARA LA REALIZACIÓN DE LA ACTUALIZACIÓN Y PAGO DEL GRAVAMEN
ÚNICO
Tal y como se establece en el apartado 3 del artículo 5 del DFN las operaciones de
actualización deberán realizarse en el plazo comprendido entre la fecha de cierre del
balance y el día en que termina el plazo para su aprobación. Así pues, para las
sociedades con ejercicio coincidente con el año natural, las operaciones de actualización
se realizarán entre el 31 de diciembre de 2012 y el 30 de junio de 2013 12. A tal efecto se
exige expresamente que el balance en el que se hagan constar las operaciones de
actualización sea aprobado por el órgano social competente.
En el caso de personas físicas las operaciones de actualización se realizarán entre el 31
de diciembre de 2012 y la fecha de finalización del plazo de la declaración del IRPF
correspondiente al ejercicio 2012.
Como se ha comentado anteriormente, las operaciones de actualización implicarán
incrementar las cuentas correspondientes de los activos actualizables en el importe del
11
12
Una sociedad con un periodo impositivo que vaya de 1 de mayo a 30 de abril deberá tomar en consideración
los elementos patrimoniales que figuren en el balance cerrado a 30 de abril de 2013.
Recordemos que tal y como dispone el artículo 164 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el
que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital la junta general ordinaria se reunirá
necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio, para, en su caso, aprobar la gestión
social, las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicación del resultado.
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incremento neto de valor y en abonar ese mismo importe en la cuenta “reserva de
revalorización del Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre”.
Sobre el saldo acreedor de la cuenta “reserva de revalorización” derivado de las
operaciones de actualización de los elementos patrimoniales se cargará el gravamen
único del 5% el cual será exigible el día que se presente la declaración del IS o del IRNR
relativa al periodo al que corresponda el balance en el que consten las operaciones de
actualización. Para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural la
fecha
límite será el 25 de julio de 2013.
Movimientos contables
Debe
Mayor valor activo (cuentas 21, 22, 2080)
Haber
XX
Reserva de revalorización (cuenta 114)
XX
Reserva de revalorización (cuenta 114)
XX
Hacienda Pública Acreedora (cuenta 475)
XX
Se establece expresamente que el importe del gravamen único del 5% no tendrá la
consideración de cuota del IS, IRPF o IRNR y que tampoco tendrá la consideración de
gasto fiscalmente deducible en dichos impuestos. Esto significa, básicamente, que a
efectos de determinar la base imponible del IS del ejercicio correspondiente no deberá
realizarse ningún ajuste negativo al resultado contable dado que el gasto derivado del
gravamen único no tendrá la consideración de fiscalmente deducible 13.
A la fecha de edición de este documento está pendiente que se apruebe el modelo
específico para realizar el ingreso del gravamen único e incluir toda la información
complementaria relativa a las operaciones de actualización. El gravamen único se
autoliquidará e ingresará conjuntamente con la declaración del IS, IRNR o IRPF. Se
establece expresamente que la presentación de la declaración fuera de plazo será causa
invalidante de las operaciones de actualización.
Como puede comprobarse, para las sociedades con ejercicio coincidente con el año
natural, el plazo para decidir y realizar las operaciones de actualización e ingresar el
gravamen único es bastante corto. Además debe tenerse en cuenta que de acuerdo con
lo establecido en el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital
13
De esta forma se evita que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.3 de la NFIS el cargo en reservas
derivado del gravamen único tenga la consideración de gasto deducible.
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los administradores de la sociedad están obligados a formular, en el plazo máximo de
tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, las cuentas anuales, el
informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, así como, en su caso, las
cuentas y el informe de gestión consolidados.
Plazo para realizar las
operaciones de actualización
Cierre balance
31/12/2012
Formulación de cuentas
31/3/2013
Plazo para presentar
DIS
Último día para
aprobación
30/6/2013
25/7/2013
Se requiere aprobación
del balance con la
actualización de valores
El día de la presentación
de la DIS se exigirá el
gravamen único del 5%
La presentación de la
declaración fuera de
plazo impedirá la
actualización
CÁLCULO DEL IMPORTE DE LA ACTUALIZACIÓN
En los artículos 6 y 7 del DFN se recogen las reglas para realizar el cálculo del
incremento neto de valor de los activos actualizables. La mecánica es la misma que la
prevista en el artículo 15.11 de la NFIS 14 para mitigar el efecto de la corrección
monetaria en las rentas positivas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales
del inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias o de estos elementos
que se hayan clasificado como activos no corrientes mantenidos para la venta.
14
Los coeficientes de actualización son los mismos que se aprobaron en el Impuesto sobre Sociedades para
calcular la corrección monetaria por las transmisiones realizadas en los períodos impositivos iniciados durante
el año 2012.
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EJERCICIO
COEFICIENTE
Con anterioridad a 1 de enero de 1984
2,391
En el ejercicio 1984
2,172
En el ejercicio 1985
2,004
En el ejercicio 1986
1,887
En el ejercicio 1987
1,798
En el ejercicio 1988
1,717
En el ejercicio 1989
1,635
En el ejercicio 1990
1,571
En el ejercicio 1991
1,519
En el ejercicio 1992
1,473
En el ejercicio 1993
1,460
En el ejercicio 1994
1,432
En el ejercicio 1995
1,366
En el ejercicio 1996
1,318
En el ejercicio 1997
1,296
En el ejercicio 1998
1,349
En el ejercicio 1999
1,300
En el ejercicio 2000
1,213
En el ejercicio 2001
1,196
En el ejercicio 2002
1,175
En el ejercicio 2003
1,158
En el ejercicio 2004
1,144
En el ejercicio 2005
1,123
En el ejercicio 2006
1,103
En el ejercicio 2007
1,064
En el ejercicio 2008
1,038
En el ejercicio 2009
1,027
En el ejercicio 2010
1,026
En el ejercicio 2011
1,010
En el ejercicio 2012
1,000
Simplemente a efectos recordatorios los coeficientes de actualización se aplicarán de la
siguiente manera:
-
Sobre el precio de adquisición o coste de producción atendiendo al año en que
fue adquirido o producido el elemento 15. En el caso de que se hubieran realizado
15
En el caso de un bien inmueble adquirido a través de leasing la DGT en la resolución V0784-05 de fecha 10
de mayo de 2005 ha manifestado que a efectos de la determinación del coeficiente de corrección monetaria
aplicable debe atenderse al año en que se suscribió el contrato de arrendamiento financiero.
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mejoras en dichos elementos, su importe se multiplicará por el coeficiente
correspondiente al año en que se realizaron.
-
Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o
coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en se
realizó la dotación.
De esta operación se obtienen el precio de adquisición y las amortizaciones actualizados.
El importe de esta diferencia se minora en el valor anterior del elemento transmitido.
El resultado de esta operación será la renta monetaria derivada de los efectos de la
inflación, valor por el cual deberá incrementarse el valor del activo y realizarse el
correspondiente abono a la “reserva de revalorización”.
En la norma también se incorpora la mecánica de cálculo para los elementos que fueron
actualizados según la Norma Foral 6/1996. En estos casos, para el cálculo de la
depreciación monetaria, las operaciones no deben tener en cuenta la revalorización
efectuada en 1996. A tal efecto se multiplicará el precio de adquisición o coste de
producción y las amortizaciones que fueron fiscalmente deducibles por los coeficientes
correspondientes, sin tener en cuenta la revalorización previa.
También
se
incorpora
una
mención
específica
para
las
entidades
de
crédito
y
aseguradoras que con motivo de la primera aplicación de la Circular 4/2004, de 22 de
diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y
reservada y modelos de estados financieros y del Real Decreto
1317/2008, de 24 de
julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras,
pudieron acogerse a la revalorización contable de los elementos patrimoniales del activo
material (entidades de crédito) y de los inmuebles (aseguradoras). En estos supuestos,
la revalorización contable no tuvo eficacia fiscal
16
con lo que a efectos de la aplicación de
la presente actualización se establece expresamente que no se tendrán en cuenta las
17
revalorizaciones realizadas .
En estos casos, el incremento neto de valor de los elementos patrimoniales derivado de
las operaciones de actualización antes comentadas sólo reflejará un abono a la reserva
por revalorización por el importe que exceda del valor contable de los activos
actualizados. No obstante, en la memoria de las cuentas anuales deberá informarse de
los cálculos realizados para determinar el importe total del incremento neto de valor
derivado de las operaciones de actualización.
16
17
Respecto a la revalorización realizada por las entidades de crédito se manifestó la DGT en las consultas
vinculantes V2203-05 y V2204-05. Respecto a las entidades aseguradoras se realizó una mención específica a
través de la disposición transitoria 27ª del TRLIS.
Simplemente advertir que la norma hace referencia exclusivamente a que “no se tendrán en cuenta las
revalorizaciones de los inmuebles que se hayan podido realizar” cuando las entidades de crédito pudieron
revalorizar los elementos patrimoniales del activo material y no sólo los inmuebles.
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Adicionalmente comentar que tanto las entidades de crédito como las entidades
aseguradoras que se acogieron a la revalorización de sus elementos patrimoniales con
motivo de la Circular 4/2004 y del Real Decreto 1317/2008 debieron contabilizar en su
balance un pasivo por diferencias temporarias imponibles que, en el caso que se acojan a
la actualización de balances del DFN, implicará que deba realizarse la correspondiente
regularización. En estos casos podrá aflorar en la cuenta de pérdidas y ganancias un
ingreso contable que no tendrá impacto en la base imponible del IS.
El incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización se añadirá al
valor anterior a
dichas operaciones y determinará el nuevo valor del elemento
patrimonial actualizado. Como ya hemos comentado el incremento neto de valor se
amortizará a partir del periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015.
Si en un futuro se produce la transmisión del activo y se genera una plusvalía se tomará
como valor fiscal a efectos de determinar la renta a integrar en la base imponible el
resultante después de las operaciones de actualización. Como hemos comentado
anteriormente esta actualización de valor tiene un coste fiscal del 5% en concepto de
gravamen único 18.
En el caso que la transmisión futura determine una pérdida o se generen deterioros de
valor de los elementos patrimoniales actualizados se establece expresamente que deberá
practicarse un ajuste positivo por el importe del saldo de la cuenta reserva de
revalorización que corresponda a los elementos patrimoniales transmitidos 19. Es evidente
que el legislador pretende impedir que se incremente el valor de los elementos
patrimoniales satisfaciendo el gravamen único del 5% pero que posteriormente si se
produce una pérdida o un deterioro de valor se minore en la base imponible del IS en un
28% de ese mismo importe 20.
Esta regla resulta un tanto incongruente dado que si el elemento patrimonial actualizado
es amortizable sí se admite que la amortización tenga impacto fiscal en la base imponible
durante la vida útil del activo pero sin embargo no se admite el valor fiscal en el caso de
una pérdida o deterioro de valor.
Además, debe tenerse en cuenta que el procedimiento de la actualización de valor
regulado en el DFN impide que se generen incrementos de valor artificiosos dado que el
procedimiento está adecuadamente regulado y en ningún caso se podrá actualizar por
encima del valor de mercado del elemento patrimonial “teniendo en cuenta su estado de
uso en función de los desgastes técnicos y económicos y de la utilización que de ellos se
haga por el sujeto pasivo o contribuyente”.
18
Es importante tener en cuenta que aunque no se proceda a realizar la actualización de balances, la normativa
19
indica que en el supuesto de una futura venta, los coeficientes de corrección monetaria se aplicarán desde la
última actualización legal autorizada.
En este caso se establece que el saldo de la reserva de revalorización correspondiente a dicho elemento será
disponible.
Esta disposición no aplica a contribuyentes del IRPF.
20
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A continuación adjuntamos un ejemplo sencillo del mecanismo de la actualización de
balances respecto a un inmueble separando el impacto de la actualización del terreno
respecto la actualización de la construcción. Adicionalmente se analiza el impacto de la
amortización futura del elemento patrimonial y el ahorro financiero derivado del
descuento del importe de las amortizaciones anuales a una tasa del 5%.
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RESERVA DE REVALORIZACIÓN
La reserva de revalorización se configura como una reserva esencialmente indisponible y
cuya finalidad natural es su integración en los fondos propios de la sociedad. Prueba de
ello es que la reserva no podrá ser distribuida a los accionistas hasta que transcurra un
plazo mínimo de diez años y que los activos actualizados se hayan amortizado
totalmente o hayan sido transmitidos.
De forma resumida la reserva por revalorización tiene un régimen jurídico que se puede
dividir en tres fases que se suceden en el tiempo: (i) una primera fase de indisponibilidad salvo que concurran determinados supuestos tasados, (ii) una segunda fase en la
que la reserva tiene una disponibilidad limitada y (iii) una tercera fase en la que la
disponibilidad es total y puede incluso ser objeto de distribución a los socios.
La primera fase de indisponibilidad coincide con el plazo de 3 años que dispone la
Administración tributaria para comprobar las operaciones de actualización de los activos
y determinación del saldo de la reserva de revalorización. Tal y como establece el
apartado 3 del artículo 11 del DFN comprobación por parte de la Administración tributaria
se deberá realizar durante los tres años siguientes a la presentación de la correspondiente declaración. Durante este período la reserva deberá aparecer en los fondos propios de
la sociedad y el saldo de la misma será indisponible.
Así pues, para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural y que
presenten la declaración del IS en el último día del periodo de presentación voluntaria el
plazo de indisponibilidad del saldo de la reserva se extenderá hasta el 25 de julio de
2016.
No obstante la norma establece unas excepciones a esta regla. Es decir, se establecen
supuestos en los que a pesar de la que reserva de revalorización desparezca de los
fondos propios se entenderá que no se ha dispuesto de la misma. Evidentemente en
estos casos deberá constar en la memoria de las cuentas anuales la información relativa
a las operaciones realizadas para determinar el saldo de la reserva de revalorización.
Los supuestos en cuestión son los siguientes:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la sociedad. En los
artículos 346 y 347 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital se
regulan las causas legales y estatutarias de separación. Asimismo advertir que en
el artículo 348 bis del texto refundido se regula el supuesto de separación por
falta de distribución de dividendos cuya aplicación se encuentra suspendida hasta
31 de diciembre de 2014. La norma se refiere exclusivamente a los supuestos de
separación de socios y no dice nada respecto a los supuestos de exclusión
regulados en los artículos 350 y 351 del texto refundido de la Ley de Sociedades
de Capital.
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b) Cuando el saldo de la cuenta se elimine, total o parcialmente, como consecuencia
de operaciones de reestructuración empresarial a las que se de aplicación el
régimen especial previsto en el capítulo X del título VIII de la NFIS. Esta circunstancia podría darse, por ejemplo, en una fusión impropia en la que la matriz
hubiese adquirido las acciones de la filial pagando un sobreprecio y la filial se
hubiese acogido al régimen de actualización de balances. Al realizarse la operación de fusión la reserva de revalorización no aparecería en los fondos propios de
la sociedad absorbente si bien deberían mantenerse las menciones en la memoria. En cualquier caso advertir que la norma exige que se trate de operaciones a
las que resulte de aplicación el régimen especial con lo que si la operación
realizada queda fuera del régimen se puede entender que se produce un incumplimiento del requisito de indisponibilidad.
c)
Cuando la entidad deba aplicar el saldo de la cuenta en virtud de una obligación
de carácter legal. Parece que con esta mención el legislador está planteando el
supuesto previsto en el artículo 322 del texto refundido de la Ley de Sociedades
de Capital el cual establece que en las sociedades de responsabilidad limitada no
se podrá reducir el capital por pérdidas en tanto la sociedad cuente con cualquier
clase de reservas. Respecto a las sociedades anónimas la aplicación de este
precepto no es tan clara dado que el precepto establece que en las sociedades
anónimas no se podrá reducir el capital por pérdidas en tanto la sociedad cuente
con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la reserva legal, una vez
efectuada la reducción, exceda del diez por ciento del capital. Recordemos que la
reserva de revalorización no tiene la consideración de reserva voluntaria.
Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo de tres años se inicia la
segunda fase en la que la reserva tiene una disponibilidad limitada dado que puede
destinarse a la eliminación de resultados contables negativos o a la ampliación de capital
pero no puede ser objeto de distribución a los accionistas.
Una vez transcurridos diez años a partir de la fecha de cierre del balance en el que se
realizaron las operaciones de actualización empezaría la tercera fase dado que la reserva
de revalorización puede destinarse a reservas de libre disposición. No obstante, ello no
significa que pueda ser objeto de distribución dado que se establece expresamente que
no podrá distribuirse, directa o indirectamente, hasta que los elementos patrimoniales
actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en
el balance. Así por ejemplo imaginemos una empresa que actualiza el valor de unos
inmuebles cuya vida útil restante es de 15 años. Si bien una vez transcurridos los diez
años desde el balance de cierre del ejercicio 2012 se podrá destinar a reservas
voluntarias no podrá ser objeto de distribución hasta el ejercicio 2028 excepto que se
haya producido la transmisión del inmueble con anterioridad. Como puede fácilmente
observarse la reserva de revalorización no se configura con la finalidad de que sea objeto
de distribución a los accionistas sino que pretende reforzar los fondos propios de la
sociedad.
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En este sentido indicar que se establece expresamente que no será posible la distribución
de forma “directa o indirecta” de la reserva con lo que es evidente que se quiere evitar
cualquier operación que suponga una minoración del importe de la misma.
Una vez transcurrido el plazo de diez años y los activos actualizados ya no formen parte
del balance o estén totalmente amortizados la reserva de revalorización será distribuible
a sus accionistas y dará derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de
dividendos prevista en el artículo 33 de la NFIS 21. Así, por ejemplo, para los socios que
cumplan los requisitos de porcentaje de participación y antigüedad podrá aplicarse la
deducción por doble imposición plena a pesar de que la sociedad que los distribuye no
haya tributado por dichas rentas en el IS y sólo haya tenido que satisfacer un gravamen
único del 5%.
Literalmente el precepto en cuestión hace referencia a la aplicación de la “deducción por
doble imposición de dividendos prevista en el artículo 33 de la Norma Foral” con lo que
puede surgir la duda sobre si la deducción por doble imposición también se aplica en el
caso de transmisión de las acciones prevista en el apartado 5 del citado artículo
considerando el importe de la reserva de revalorización como incremento neto de
beneficios no distribuidos. Esta misma problemática se planteó en relación a la reserva
de revalorización del Real Decreto-ley 7/1996 (norma de actualización de balances que
se aprobó en territorio de régimen común) dado que en la norma sólo se establecía la
aplicación de la deducción por doble imposición en el caso de distribución de las
reservas. No obstante la DGT en varias de sus resoluciones respondió de forma
afirmativa 22. A tal efecto manifestaba:
“Dado que, por un lado, el régimen establecido en el artículo 28 de la LIS tiene
por objeto evitar la tributación efectiva en el socio respecto de las rentas obtenidas por el mismo que se correspondan con los beneficios generados por la
sociedad participada cualquiera que sea la forma en la que se manifiesten dichas
rentas, esto es, tanto si se perciben en forma de dividendos como si se obtiene
plusvalías derivadas de la transmisión de la participación y, por otra parte,
teniendo en cuenta que el incremento neto de valor resultante de los elementos
patrimoniales actualizados no se considera renta a efectos fiscales en la sociedad
que actualizó su balance en la medida en que procede del efecto de la inflación,
el cual se traslada al socio cuando perciba aquella renta monetaria en forma de
dividendos por cuanto tiene derecho a practicar la deducción por doble imposición, de igual manera, cuando perciba esa misma renta en forma de plusvalía
generada en la transmisión de la participación podrá aplicar la deducción sobre
esa plusvalía a que se refiere el artículo 28 de la LIS al objeto de que el régimen
fiscal sea homogéneo cualquiera que sea la forma en la que se materialice en el
socio aquella renta monetaria, por lo que la cuenta de reserva de revalorización
tendrá la consideración de beneficio no distribuido al efecto de determinar la base
de deducción en la aplicación del mencionado artículo 28 de la LIS”.
21
22
Igualmente, da derecho a la aplicación de la exención de hasta 1.500 euros en el IRPF.
Entre otras se pueden citar las consultas 0388-97 y 1187-00.
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En caso de transmisión de las acciones entendemos que la aplicación de la deducción por
doble imposición de plusvalías no requerirá cumplir con los requisitos temporales antes
comentados.
Finalmente advertir que la inobservancia de cualquiera de las reglas comentadas
relativas a la indisponibilidad del saldo durante el periodo de comprobación o de la
disponibilidad para finalidades distintas de las previstas por la norma supone un
incumplimiento grave. En estos supuestos la regularización no equivale a dejar sin efecto
la actualización sino que “determinará la integración del referido saldo en la base
imponible del periodo impositivo en que dicha aplicación se produzca 23, no pudiendo
compensarse con dicho saldo las bases imponibles negativas de periodos impositivos
anteriores”
MENCIONES EN LA MEMORIA
El artículo 12 del DFN incorpora la referencia a que en la memoria de las cuentas anuales
correspondientes a los ejercicios en los que los elementos actualizados formen parte del
activo de la entidad se deba incluir la siguiente información:
a) Criterios
empleados
en
la
actualización
con
indicación
de
los
elementos
patrimoniales afectados.
b) Importe de la actualización de los distintos elementos actualizados del balance y
efecto de la actualización sobre las amortizaciones.
c)
Movimientos de la reserva de revalorización y explicación de la causa justificativa
de la variación.
En el citado apartado también se establece que el incumplimiento de dichas obligaciones
tendrá la consideración de infracción tributaria que será sancionada con una multa
pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido durante los primeros cuatro años en
que no se incluya la información y de 1.000 euros por cada dato omitido durante los
siguientes, con el límite del 50% del saldo total de la cuenta de reserva de
revalorización.
Además se establece que a las sanciones impuestas conforme a lo previsto en citado
apartado les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 193 de la Norma Foral
General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, que establece la reducción del 30
por ciento de las sanciones siempre que se realice el ingreso total del importe de la
sanción en periodo voluntario, sin haberse concedido un aplazamiento o fraccionamiento
de pago.
23
La integración en base imponible supone evidentemente tener que tributar por el incremento neto de valor al
tipo de gravamen que corresponda a la sociedad.
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No obstante, si se produce un incumplimiento sustancial de las obligaciones de
información se integrará la totalidad del saldo de la reserva de revalorización en la base
imponible del primer periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos en que dicho
incumplimiento se produzca sin que se pueda compensar con las bases imponibles
negativas. Sorprendentemente la norma no especifica en qué consiste el “incumplimiento
sustancial” si bien parece que se trataría del supuesto en que no se hiciese ninguna
mención en la memoria.
El presente documento es una recopilación de información jurídica elaborado por CUATRECASAS, GONÇALVES
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