20/07 - Instituto de Estudios Fiscales

Los precios de transferencia y las
actas con acuerdo*
LUIS IGNACIO FADÓN ODRIOZOLA
MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 1.1. Justificación del tema elegido. 1.2. Relación con los objetivos del curso. 1.3. Relación
con las actuaciones de comprobación e investigación de la inspección de los tributos.—2. LOS PRECIOS DE
TRANSFERENCIA.— 2.1. Antecedentes. 2.2. La importancia actual de los precios de transferencia en las transac­
ciones internacionales. 2.3. Evolución de la normativa interna en relación con las operaciones vinculadas. 2.4.
Reflejo de los precios de transferencia en el mercado interior. 2.5. Análisis del principio de libre concurrencia.
2.6. Criterios de comparabilidad. 2.6.1. Características de los activos empleados. 2.6.2. Análisis funcional.
2.6.3. Condiciones contractuales. 2.6.4. Mercados similares. 2.6.5. Estrategias de negocios. 2.7. Elección del
método de valoración. 2.7.1. Precio libre comparable. 2.7.2. Coste incrementado. 2.7.3. Precio de reventa.
2.7.4. Métodos alternativos. 2.7.4.1. Método de la distribución del resultado. 2.7.4.2. Método del margen neto
del conjunto de operaciones. 2.8. Análisis desde la práctica de la comprobación inspectora. 2.9. Los métodos
de valoración y su aplicación en la comprobación inspectora. 2.10. El problema de la valoración en la presta­
ción de servicios intragrupo. 2.11. Análisis de la reforma producida mediante la Ley 36/2006.—3. LAS ACTAS
CON ACUERDO EN LA LEY 58/2003. 3.1. Modificación del artículo 155 de la LGT mediante Ley 36/2006. 3.2. Aná­
lisis de las actuaciones inspectoras instrumentadas en actas con acuerdo. 3.3. Viabilidad de las actas con acuer­
do relativas a los precios de transferencia. 3.3.1. Su encaje en el artículo 155. 3.3.2. Análisis del contenido
necesario del acta con acuerdo y la determinación del valor de mercado. 3.3.3. Análisis del nuevo artículo 16
TRLIS versus artículo 155 de la Ley General Tributaria.—4. CONCLUSIONES.—ANEXO.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de trans­
ferencia, procedimiento inspector, actas con acuerdos.
1.
INTRODUCCIÓN
1.1.
Justificación del tema elegido
Al seleccionar el trabajo a presentar como con­
clusión del Curso, de ha buscado un tema que, a la
vez, sea posible desarrollar desde un punto de vista
teórico y desde el análisis de la practica inspectora
en las actuaciones de comprobación e investigación
que se llevan a cabo por los Actuarios.
Esta elección no es baladí ya que, en la práctica,
los criterios llevados por los obligados tributarios a
sus declaraciones fiscales en cuanto a las valoracio­
nes de los precios de transferencia entre socieda­
des intragrupo, tanto en el mercado interno como
en sus relaciones con filiales o matrices residentes
Al finalizar el VII Curso de Alta Especialización en
Fiscalidad Internacional, impartido por el Instituto
de Estudios Fiscales entre los meses de septiembre
y noviembre de 2006, se ha pedido a los alumnos
del mismo que realicen un trabajo sobre algún
tema relacionado con las materias que han sido
objeto de estudio y análisis en las horas lectivas de
dicho Curso.
Hemos optado por elegir como título del traba­
jo el de "Los precios de transferencia y las actas con
acuerdo" por las razones que se exponen a conti­
nuación.
*
Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública
del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006.
71
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007
como consecuencia de la globalización de la econo­
mía y las interrelaciones existentes entre empresas
asociadas o vinculadas que desarrollan su actividad
en distintos países de la Unión Europea y países
terceros.
en el extranjero, pueden diferir sensiblemente de
los que la Inspección considere aplicables, dando
lugar a posibles propuestas de regularizaciones tri­
butarias de cuantía importante que llevan implícitas
desacuerdos en las valoraciones de las entregas o
servicios en cuestión y pueden dar origen a supues­
tos de especial complejidad que llevan aparejada
una costosa y larga litigiosidad entre la Administra­
ción tributaria y los contribuyentes, sin que, en
muchos casos, sea previsible, a priori, presumir
razonablemente hacia donde se va a inclinar el
resultado definitivo del procedimiento.
2.
LOS
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
2.1. Antecedentes
Una de las causas del desarrollo de la economía
española en los últimos veinte años ha sido la
expansión de las operaciones efectuadas por las
empresas que, partiendo de un radio de acción
geográficamente local, han ido ampliándose a la
totalidad del territorio nacional y han terminado
proyectándose al ámbito internacional.
Las empresas no sólo se han fortalecido
mediante la capitalización de los beneficios genera­
dos en la comercialización de bienes y servicios,
trascendiendo su área geográfica, sino que además
han buscado una integración tanto en líneas indus­
triales como comerciales, orientada a la consecu­
ción de economías de escala. Así, se ha ido
generalizando la toma de participación en el capital
de sociedades industriales que aseguraran los sumi­
nistros de materias primas y productos semielabo­
rados, y la creación de filiales en áreas de influencia
geográfica para facilitar la comercialización de sus
productos.
El crecimiento de la actividad de la economía
nacional ha terminado por rebasar el límite nacio­
nal, expandiéndose hacia nuevos mercados en el
ámbito internacional, tanto en el área de influencia
más cercano –la Unión Europea– como en Hispa­
noamérica, Norteamérica y países emergentes del
continente asiático. La globalización –término
ineludible en nuestros días– ha terminado por
barrer los últimos vestigios de "paisanaje" de la eco­
nomía española, proyectando internacionalmente
toda su potencialidad.
A esta expansión de la economía española ha
contribuido de forma muy notable nuestra comple­
ta integración en la Unión Europea a partir de
1986, que ha propiciado una política tributaria
orientada hacia el fortalecimiento empresarial y la
apertura de mercados.
Por otra parte, como es bien sabido, este pro­
ceso se ha venido produciendo, igualmente, a la
inversa, puesto que a consecuencia del superior
desarrollo de otras economías, fueron multinacio­
nales de otras nacionalidades las que iniciaron la
ampliación de sus operaciones mediante la crea­
ción de filiales o su instalación efectiva en España,
1.2. Relación con los objetivos del curso
Dentro del objetivo general del Curso de Fisca­
lidad Internacional de dar a conocer los principios
y ejes fundamentales, desde la perspectiva del
Derecho Tributario español, de la tributación de las
operaciones jurídicas y de contenido económico
que tienen componentes que afectan a otras legis­
laciones fiscales extranjeras, los denominados pre­
cios de transferencia, es decir, como afirma TRAPÉ
VILADOMAT (2004), según expresión acuñada por la
doctrina y practica internacional, los precios a los
cuales las empresas asociadas o vinculadas valoran
las transacciones efectuadas entre ellas, tienen una
especial importancia que, además cada vez adquie­
ren mayor relevancia, por la gran diversidad de
dichas operaciones y los importes cuantitativos que
globalmente suponen dentro de cada mercado
interior y su interconexión con los mercados de
otros países.
En consecuencia, el análisis de los precios de
transferencia desde la visión que pretendemos
darle, tiene una clara relación con los objetivos del
Curso por los motivos antes apuntados y por su
conexión con las valoraciones de los mismos en el
transcurso del procedimiento inspector y su posi­
ble incorporación a las denominadas actas con
acuerdo con la finalidad de conseguir la disminu­
ción de los procesos litigiosos y aportar seguridad
jurídica y agilidad a las comprobaciones tributarias.
1.3. Relación con las actuaciones de
comprobación e investigación de la
inspección de los tributos
El tema objeto del presente trabajo entende­
mos que tiene una clara relación con las actuacio­
nes de comprobación e investigación que lleva a
cabo la Inspección de los Tributos por los diversos
motivos antes apuntados y, en especial, por los
cada vez más numerosos asuntos que sobre la esti­
mación de los valores asignados a los precios de
transferencia se plantean en los procedimientos
72
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo
LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS
Así se recoge en el artículo 9 del Modelo de
Convenio para evitar la Doble Imposición (MCDI)
de la Organización para la Cooperación y Desarro­
llo Económico (OCDE)1, que más adelante se ana­
lizará, que indica y promueve que las empresas
involucradas en este tipo de operaciones, cuando
afecten a la soberanía tributaria de dos o más Esta­
dos, realicen los ajustes necesarios para evitar
tanto una posible sobreimposición (doble imposi­
ción de rentas), como una subimposición derivada
de la utilización de –esta vez sí– auténticos precios
de transferencia.
Se trata, en definitiva, de realizar un reparto
equitativo de bases imponibles entre dos o más
Estados con competencia fiscal sobre un conjunto
de operaciones realizadas por un grupo empresa­
rial con actividad desplegada en territorio nacional
de dos o más Estados.
El artículo 16.3 de la Ley 61/1978 del Impuesto
sobre Sociedades exigía:
efectuando, por tanto, transacciones internaciona­
les que han llevado aparejadas la valoración de pre­
cios de transferencia.
2.2. La importancia actual de los precios de
transferencia en las transacciones
internacionales
La expansión económica expuesta ha provoca­
do paulatinamente relaciones económicas y finan­
cieras cada vez más complejas, partiendo de un
aumento espectacular de las operaciones entre
empresas asociadas, bien mediante la participación
directa o indirecta en el capital social o mediante el
ejercicio del poder de decisión en las mismas. Hoy
día se calcula que el 75 por 100 del tráfico de mer­
cancías entre empresas se efectúa entre socieda­
des asociadas o pertenecientes a un mismo grupo,
sin contar servicios inmateriales e intangibles, lo
que da idea de la importancia que han alcanzado en
España las operaciones vinculadas que, por exten­
sión al mercado internacional, han dado lugar a lo
que se ha venido en denominar precios de transfe­
rencia.
Hay que empezar por aclarar que la calificación
"precio de transferencia" no refleja adecuadamente
la realidad que vamos a analizar, puesto que no se
trata tanto de la posible transferencia de bases
imponibles a otras sociedades con bases imponi­
bles negativas pendientes de compensación o a
sociedades domiciliadas en países con menor pre­
sión fiscal, mediante la manipulación de los valores
a los que se efectúen las operaciones, como de
conseguir un adecuado reparto de las bases impo­
nibles tributarias del conjunto de las operaciones
efectuadas por un grupo de empresas, tanto inter­
namente como entre los países afectados.
“... cuando se trate de operaciones entre Socie­
dades, su valoración a efectos de este Impuesto se
realizará de conformidad con los precios que serí­
an acordados en condiciones normales de merca­
do entre Sociedades independientes.”
El apartado 4 del mismo artículo –copiado en el
artículo 39 del Reglamento de la Ley, aprobado
mediante Real Decreto 537/1997 de 14 de abril–
definía los supuestos de vinculación a los que se
extendía la imposición valorativa a precios de mer­
cado, empezando por:
“... las Sociedades vinculadas directa o indirec­
tamente con otras, no residentes en España.”
La entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de
diciembre, mediante la que se aprobó el Impuesto
sobre Sociedades (LIS-95) cambió radicalmente la
1 La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE.) es un grupo de 30 países miembros que comparten una
mentalidad similar comprometida con la democracia, la orientación de mercado y los derechos humanos. La OCDE tiene como antecedente a la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE), creada con el fin de realizar los
estudios técnicos para la aplicación de los fondos del Plan Marshall en la reconstrucción europea después de la Segunda Guerra Mun­
dial. En 1961 la OECE es sustituida por la OCDE.
Inicialmente compuesta por países de Europa y de América del Norte, la OCDE se abrió, en un primer momento, a Japón, Finlandia,
Australia y Nueva Zelanda, para luego compartir sus experiencias con economías emergentes, entre los que se encuentran: México,
Corea, República Checa, Hungría, Polonia y República Eslovaca.
A continuación se presenta la lista de países y su año de ingreso a la Organización.
Alemania
Austria
Bélgica
Canadá
Dinamarca
España
1961
1961
1961
1961
1961
1961
Estados Unidos
Francia
Grecia
Holanda
Irlanda
Islandia
1961
1961
1961
1961
1961
1961
Italia
Luxemburgo
Noruega
Portugal
Reino Unido
Suecia
1961
1961
1961
1961
1961
1961
Suiza
Turquía
Japón
Finlandia
Australia
Nueva Zelanda
1961
1961
1964
1969
1971
1973
México
República Checa
Hungría
Polonia
Corea
República Eslovaca
1994
1995
1996
1996
1996
2000
Adicionalmente, la Comisión Europea está representada en el Consejo y participa en las actividades de la Organización con voz pero
sin voto.
Alrededor 70 países no-miembros, entre los cuales se encuentran Brasil, Rusia, India, China y Sudáfrica (también conocidos como
"BRICS"), son invitados a participar en los trabajos de algunos comités y grupos de trabajo de la OCDE y a suscribir a ciertos acuer­
dos y convenciones.
73
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007
forma de determinar la base imponible del impues­
to, abandonando la fijación tributaria de los ingre­
sos computables y los gastos deducibles, para dar
carta de naturaleza a la contabilidad, partiendo del
resultado contable de las empresas determinado
de acuerdo con las normas previstas en el Código
de Comercio. Así, el artículo 10.3 de la LIS-95 dis­
ponía:
Impuesto sobre Sociedades2. Este nuevo artículo
16.1 dispone lo siguiente:
“1.o Las operaciones efectuadas entre personas
o entidades vinculadas se valorarán por su valor
normal de mercado. Se entenderá por valor nor­
mal de mercado aquel que se habría acordado por
personas o entidades independientes en condicio­
nes de libre competencia.
2.o La Administración tributaria podrá compro­
bar que las operaciones realizadas entre personas
o entidades vinculadas se han valorado por su
valor normal de mercado y efectuará, en su caso,
las correcciones valorativas que procedan respec­
to de las operaciones sujetas a este Impuesto, al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o
al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que
no hubieran sido valoradas por su valor normal de
mercado, con la documentación aportada por el
sujeto pasivo y los datos e información de que dis­
ponga. La Administración tributaria quedará vincu­
lada por dicho valor en relación con el resto de
personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la
tributación por este Impuesto ni, en su caso, por
el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
o por el Impuesto sobre la Renta de No Residen­
tes de una renta superior a la efectivamente deri­
vada de la operación para el conjunto de las
personas o entidades que la hubieran realizado.
Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta
aquella parte de la renta que no se integre en la
base imponible por resultar de aplicación algún
método de estimación objetiva.”
“En el método de estimación directa, la base
imponible se calculará, corrigiendo, mediante la
aplicación de los preceptos establecidos en esta
ley, el resultado contable determinado de acuerdo
con las normas previstas en el Código de Comer­
cio, en las demás leyes relativas a dicha determina­
ción y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas.”
De este modo, el tratamiento tributario de las
operaciones vinculadas pasó a formar parte de las
reglas de valoración.
Por su parte, el artículo 16 de la LIS-95 deter­
minaba que:
“La Administración tributaria podrá valorar,
dentro del período de prescripción, por su valor
normal de mercado, las operaciones efectuadas
entre personas o entidades vinculadas cuando la
valoración convenida hubiera determinado, consi­
derando el conjunto de las personas o entidades
vinculadas, una tributación en España inferior a la
que hubiere correspondido por aplicación del
valor normal de mercado o un diferimiento de
dicha tributación.”
En el apartado 2 de dicho artículo 16, se perfi­
laban hasta trece posibles situaciones de vincula­
ción, y en el apartado 3 se definía el método para
obtener el valor normal de mercado, esto es,
mediante la determinación del “Precio de mercado
del bien o servicio de que se trate (...)”, señalando
–supletoriamente– la posibilidad de utilizar el
Método del coste incrementado o el Método del
precio de reventa, e indicando finalmente que, de
no ser posible la aplicación de ninguno de los
métodos expuestos, se utilizaría el Método de la
Distribución del resultado conjunto de la opera­
ción.
Como es lógico, el tratamiento expuesto se
refleja del mismo modo en el Real Decreto Legis­
lativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(TR LIS).
La evolución normativa expuesta hasta aquí, se
cierra con la reciente aprobación de la Ley
36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la
prevención del fraude fiscal, cuyo artículo Primero.
Dos ha venido a modificar significativamente el
contenido del artículo 16 del Texto Refundido del
Aunque reservamos para un capítulo posterior
el análisis de los cambios producidos en este artícu­
lo, debe destacarse desde el principio las principa­
les características del nuevo texto del artículo 16:
a) Mantiene la potestad de la Administración
Tributaria para el inicio de actuaciones de
comprobación acerca de si las operaciones
entre empresas vinculadas se realizan a
precios de mercado, pero incorpora la
referencia a la documentación aportada
por el sujeto pasivo y se eliminan las condi­
ciones que existían respecto de la menor
tributación o diferimiento del impuesto.
b) Establece la obligación de facilitar informa­
ción y documentación que permita a la
Administración Tributaria realizar la com­
probación de valores.
c) Dispone que la Administración Tributaria
realizará correcciones que proceda sobre
valores distintos del de mercado con alcance
al Impuesto sobre Sociedades, IRPF e IRNR.
2
Véase en el Anexo la comparación del contenido anterior y
actual del artículo 16.
74
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo
LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS
activos intangibles o presta servicios a empresas
asociadas”. Las cuestiones relativas a los precios de
transferencia surgieron originalmente en las rela­
ciones entre empresas asociadas que actuaban
dentro de la misma jurisdicción, las cuales, debido
a la internacionalización de la economía, se proyec­
taron hacia el exterior generando situaciones cada
vez de mayor complejidad tanto para las empresas
como para la Administración Tributaria. A paliar
dicha problemática acude la última modificación
del artículo 16 del TR de la LIS.
Dado que el fondo de la cuestión no es otro
que el interés en efectuar la valoración de opera­
ciones vinculadas a precios que serían acordados
entre empresas independientes, lo que se predique
de los métodos empleados en el tráfico internacio­
nal de las empresas será igualmente aplicable al
mercado interior, y viceversa, en especial para la
fijación de la parte de base imponible correspon­
diente a determinados hechos de los configurados
en la Ley General Tributaria como susceptibles de
ser regularizados mediante acta con acuerdo.
Es por ello que el objeto de este trabajo será
procurar elementos objetivos y procedimientos
adecuados para la valoración de determinadas ope­
raciones del mercado interior, a la luz de los proce­
dimientos específicamente diseñados para procurar
un reparto adecuado de bases imponibles en el trá­
fico internacional de bienes y servicios.
El Modelo de Convenio para evitar la Doble
Imposición Internacional (MCDI) de la OCDE
recoge en el apartado 1 del artículo 9 la siguiente
definición del principio de libre competencia [arm's
length principle (ALP), en terminología anglosajona]:
d) Introduce tres métodos de valoración más
dos complementarios.
e) Introduce la posibilidad de que los contribu­
yentes soliciten de la Administración Tribu­
taria la valoración de operaciones vinculadas
con carácter previo a su realización.
f) Finalmente, establece un régimen de infrac­
ciones y sanciones al deber de facilitar la
información que reglamentariamente se
establezca.
Las características señaladas ponen de manifies­
to la clara voluntad del Legislativo español de hacer
converger la norma interna hacia las Directrices
contenidas en el MCDI de la OCDE.
Es de destacar que el tratamiento tributario que
la norma interna impone a las operaciones vincula­
das se encuentra coordinado entre las primeras
figuras impositivas. Así, la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, que aprueba una nueva Ley del IRPF, y
modifica parcialmente las Leyes del Impuesto sobre
Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes y del Impuesto sobre el Patrimonio, con
entrada en vigor el 1 de enero de 2007, dispone en
su artículo 41 que la valoración de las operaciones
entre personas o entidades vinculadas se realizará
por su valor normal de mercado en los términos
previstos en el artículo 16 del TRLIS. Por su parte, la
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para
la prevención del fraude fiscal, modifica y amplía el
artículo 79. cinco de la Ley del IVA, disponiendo
“que cuando exista vinculación entre las partes que
intervengan en una operación, su base imponible
será su valor normal de mercado”, y para definir la
posible existencia de vinculación, se remite a lo que
al respecto determinen los Impuesto en los que
resulte sujeto pasivo el contribuyente en cuestión, a
saber: Impuesto sobre Sociedades, IRPF e IRNR,
añadiendo en los apartados siguientes del artículo
79.cinco varias especificidades propias del IVA.
“Cuando... dos empresas (asociadas) estén, en
sus relaciones comerciales o financieras, unidas
por condiciones aceptadas o impuestas que difie­
ran de las que serían acordadas por empresas
independientes, los beneficios que habrían sido
obtenidos por una de las empresas de no existir
dichas condiciones, y que de hecho no se han rea­
lizado a causa de las mismas, podrán incluirse en
los beneficios de esa empresa y someterse a impo­
sición en consecuencia.”
2.4. Reflejo de los precios de transferencia
en el mercado interior
La profunda modificación del artículo 16 de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades, operada por la
Ley 36/2006 busca, entre otros objetivos, acercar
nuestra Norma tributaria a las premisas aceptadas
por la mayoría de los países que forman parte de la
OCDE –entre ellos España– de acuerdo con las
Directrices del informe elaborado en 1995 por el
Comité de Asuntos Fiscales, órgano principal de la
OCDE.
Podemos definir los precios de transferencia,
en palabras de dicho informe, como “los precios a
los que una empresa transmite bienes materiales y
Mediante la aplicación de este principio se per­
sigue tratar a los miembros de un grupo multinacio­
nal como si operaran como empresas separadas.
Este principio resulta plenamente vigente en el
entorno de las operaciones interiores, puesto que,
cuando existe vinculación entre las empresas el
objetivo es idéntico.
Tal y como determina el nuevo artículo 16.1 del
TR LIS:
“La valoración administrativa no determinará la
tributación por este Impuesto ni, en su caso, por
75
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007
rencias, si las hay, entre las situaciones que se com­
paran, afecte materialmente a la condición que se
esté analizando (precio, margen, etc.) o que, exis­
tiendo tales diferencias, se puedan efectuar los ajus­
tes necesarios para eliminar su efecto. Dado que es
prácticamente imposible localizar un bien o servicio
idéntico comparable con el que se quiere valorar, se
deberá acudir a uno análogo, sobre el que será pre­
ciso efectuar un análisis funcional que determine las
diferencias que deberán ser objeto de ajuste para
alcanzar la comparabilidad requerida.
el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
o por el Impuesto sobre la Renta de No Residen­
tes de una renta superior a la efectivamente deri­
vada de la operación para el conjunto de las
personas o entidades que la hubieran realizado.
Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta
aquella parte de la renta que no se integre en la
base imponible por resultar de aplicación algún
método de estimación objetiva.”
De ello se deduce que el ajuste que proceda
efectuar para la fijación de valores de mercado en
una de las sociedades involucrada en operaciones
consideradas vinculadas, dará lugar al correspon­
diente ajuste secundario en la otra empresa, tal y
como se desprende de la actual normativa, reflejo
de la postura doctrinal ya asentada al respecto.
Sin embargo, este ajuste bilateral no se predica
en el tráfico internacional, dadas las peculiaridades
del mismo, como consecuencia de la libertad de
actuación que lógicamente tienen las distintas
Administraciones Tributarias, pero pese a tales difi­
cultades, el informe del CAT de la OCDE de 1995
persigue su aplicación, siendo objetivo prioritario
de los trabajos desarrollados por el Foro Europeo
de Precios de Transferencia.
No obstante, los Convenios suscritos por Espa­
ña para evitar la Doble Imposición Internacional lle­
van incorporado, siguiendo el modelo de la OCDE,
en su artículo 25 el procedimiento amistoso para
cuando un residente en un Estado contratante con­
sidere que las medidas tomadas en uno o ambos
Estados contratantes implican o puedan implicar
para él un gravamen que no esté conforme con el
Convenio, con independencia de los recursos pre­
vistos por las legislaciones nacionales, sometiendo su
caso a la autoridad del Estado donde sea residente.
Asimismo, resulta de aplicación el Convenio
90/436/CEE –en vigor desde el 1 de enero de
1995– relativo a la supresión de la doble imposi­
ción en caso de corrección de los beneficios de
empresas asociadas, mediante los procedimientos
amistoso y arbitral para la solución de, en su caso,
de la doble imposición que pudiera producirse.
2.6. Criterios de comparabilidad
Al efectuar el ejercicio de comparabilidad los
factores a considerar serán muy distintos según sea
la naturaleza de la operación y el método de valo­
ración empleado. La imposibilidad de alcanzar una
identidad total y precisa entre el valor del bien o
servicio en una operación vinculada y en una inde­
pendiente, invita a efectuar un profundo análisis
acerca de la naturaleza de la operación en orden a
determinar los ajustes que sean precisos.
En vía administrativa esta circunstancia resulta
evidente, dado que hasta la fecha, el Tribunal Eco­
nómico Administrativo Central3 no ha aceptado
casi ninguna actuación de valoración de operacio­
nes vinculadas en precios de transferencia por
carecer de un auténtico análisis de comparabilidad.
Las directrices contenidas en el informe de
1995 del CAT de la OCDE desarrollan el principio
de libre concurrencia en ocho capítulos: 1.o a 4.o
Definición y métodos. 5.o Documentación a solici­
tar. 6.o a 8.o Operaciones concretas.
El principio de precio de libre concurrencia
–traducido en la normativa interna como valor nor­
mal de mercado– contenido en el artículo 9.1 de
MCDI, precisa que si existen empresas con condi­
ciones (no sólo precios) que difieran de las que se
encontrarían en relaciones entre empresas inde­
pendientes, se autoriza a elevar la respectiva base
imponible hasta que se igualen tales características.
No se trata pues de encontrar un único valor de
mercado, sino un rango de valores aceptable. El
principio del precio de libre concurrencia se acep­
ta tanto en países integrados como en muchos no
integrados en la OCDE.
La metodología que ofrecen las directrices de la
OCDE para efectuar un análisis de comparabilidad
se apoya en cinco ideas fundamentales4: a) Carac­
terísticas de los bienes o servicios; b) Análisis fun­
2.5. Análisis del principio de libre
concurrencia
La actual regulación de las operaciones vincula­
das –se produzcan estas en territorio español o en
el ámbito internacional– se fundamenta en la aplica­
ción del principio de libre competencia expuesto,
comparando las condiciones de una operación vin­
culada con las condiciones de las operaciones entre
empresas independientes, lo que obligará a efectuar
un ejercicio de comparabilidad. Esta denominada
"comparabilidad" persigue que ninguna de las dife­
3
Véanse, entre otras, las Resoluciones del TEAC de fechas
23/01/87, 24/06/92, 19/10/94, 9/05/95, 6/11/95 y 10/09/96.
4
76
HORLACHER, Susana: Precios de transferencia, op. cit.
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo
LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS
2.6.3.
cional; c) Condiciones contractuales; d) Mercados
similares, y e) Estrategias de negocios. Veamos
cada una de ellas con mayor detenimiento.
2.6.1.
Los términos contractuales de una operación
generalmente definen implícita o explícitamente
cómo las responsabilidades se dividen los riesgos y
beneficios entre las partes que intervienen, por lo
que el examen de las mismas deberá formar parte
también del análisis funcional mencionado en el
apartado anterior. Dicho examen ha de considerar
las condiciones reales que hayan regido las relacio­
nes entre partes vinculadas, y no aquellas que apa­
rentemente hayan sido pactadas. A este respecto,
el comportamiento de las partes generalmente
será la mejor evidencia respecto de la verdadera
asignación de riesgos.
Cuando no existan contratos, las relaciones
contractuales entre las partes deberán ser deduci­
das por la forma en como efectúen sus operacio­
nes y los principios económicos que generalmente
se establezcan entre empresas independientes.
Características de los activos empleados
Las diferencias en las características de los bien­
es o servicios tienen una influencia clara en la
determinación de su precio. En términos generales
su similitud será más importante cuando se estén
comparando precios de operaciones –vinculadas y
no vinculadas–, y menos importante cuando se
estén comparando márgenes de beneficio. Así, en
el caso de activos materiales habrán de tenerse en
cuenta las características físicas, tales como su cali­
dad, volumen disponible en el mercado y volumen
afectado por la operación en cuestión. En el caso
de los activos inmateriales, habrá de considerarse
la forma de la operación, la clase de activos, su
duración y grado de protección y los beneficios
esperados de su uso y disfrute.
2.6.2.
Condiciones contractuales
2.6.4.
Análisis funcional
Mercados similares
Es necesario que las operaciones se hayan rea­
lizado en mercados similares para confirmar que
las mismas son realmente comparables, puesto que
los precios pueden ser muy diferentes –incluso en
el caso de tratarse de los mismos bienes o servi­
cios– cuando las condiciones de mercado difieren.
Las circunstancias económicas que pueden ser
relevantes para determinar la comparabilidad de los
mercados son, entre otras, la ubicación geográfica, el
tamaño, el grado de competencia, la disponibilidad o
riesgo por productos sustitutivos o de servicios
potencialmente disponibles, el poder de compra del
consumidor, el efecto en la regulación del mercado
a cargo del Estado, los costes de producción, inclu­
yendo terrenos, mano de obra y capital, costes de
transporte, fecha y época de las transacciones, etc.
La OCDE parte de la idea según la cual, entre
empresas independientes, la retribución obtenida
en una determinada operación va a depender bási­
camente de las funciones desempeñadas por ellas,
teniendo en cuenta principalmente los activos utili­
zados y los riesgos asumidos en cada caso. Por lo
tanto, para determinar si dos operaciones son real­
mente comparables, será preciso establecer si son
–asimismo– comparables o similares las funciones
realizadas por las dos empresas que han realizado
esas operaciones. Este análisis funcional ha de aten­
der fundamentalmente a la estructura y organiza­
ción del grupo, a la figura jurídica del contribuyente
que efectúa esas funciones y al tipo de tareas o
actividades realizadas: diseño, actividad manufactu­
rera, montaje, investigación y desarrollo, prestación
de servicios, compra, distribución, promoción,
publicidad, transporte, financiación o gestión.
Aunque una parte puede efectuar un mayor
número de funciones en relación a la otra parte de
la transacción, lo importante para cada una de ellas
es el significado económico de esas funciones en
términos de frecuencia, naturaleza y valor. La
observación de las funciones asumidas por cada
empresa, tanto en lo que se refiere a las actividades
realizadas como a la asunción de responsabilidades,
es crucial para descubrir diferencias que deban ser
ajustadas. Por ejemplo, la valoración de los riesgos
asumidos por cada una de las partes, tales como la
fluctuación de los precios de mercado, la gestión de
los stocks, el eventual éxito de inversiones en I+D,
etc. serán características relevantes de este análisis.
2.6.5.
Estrategias de negocios
La OCDE acepta que la política de precios de
una compañía puede estar condicionada por estra­
tegias de negocio, como podría ser un alto grado
de penetración en un mercado. En este caso, la
empresa podría fijar a su producto un precio infe­
rior al de los productos comparables en el mismo
mercado. También podría darse el caso de que
temporalmente incurriera en costes más elevados,
lo que provocaría beneficios inferiores a otros con­
tribuyentes participantes en el mismo mercado.
La importancia de cada uno de estos factores, al
establecer el grado de comparación, dependerá de
la naturaleza de la transacción controlada y del
método adoptado para determinar el precio.
77
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007
ciones y situándolas en el mismo nivel de la cadena
producción-distribución.
Todo esto obliga a efectuar un análisis que per­
mita determinar con la máxima precisión cuáles
son las circunstancias que separan los valores de
bienes o servicios de operaciones vinculadas e
independientes, para fijar los ajustes que hagan via­
ble la comparación de precios. El alcance y exacti­
tud de estos ajustes determinarán la fiabilidad del
método del precio libre comparado. La dificultad
en la determinación de estos ajustes no debe llevar
a descartar a priori este método. Sin embargo, no
se debe confiar plenamente en la eficacia de un
solo método de valoración, por lo que el uso com­
plementario de alguno de los que a continuación se
señala, será muy conveniente.
Por supuesto, el CAT de la OCDE acepta en su
informe que la total identidad de condiciones rara­
mente se va a dar. Es por ello que el análisis de
comparabilidad adquiere una importancia crucial,
en donde cualquier ajuste por precios de transfe­
rencia habrá de basarse en información correcta y
obtenida de operaciones comparables entre
empresas independientes. Frecuentemente, la
controversia entre la Administración y el contribu­
yente se centrará en torno a esa discutida idonei­
dad de los comparables.
2.7.
Elección del método de valoración
El artículo 16.4.1.o del TR LIS ofrece una triple
alternativa para efectuar la correcta valoración de
las operaciones vinculadas: a) el método del precio
libre comparable; b) el método del coste incre­
mentado, y c) el método del precio de reventa.
2.7.1.
2.7.2.
Coste incrementado
El método del coste incrementado, se define en
el artículo 16.4.1.o b) del TR LIS como aquel...
Precio libre comparable
“... por el que se añade al valor de adquisición
o coste de producción del bien o servicio el mar­
gen habitual en operaciones idénticas o similares
con personas o entidades independientes o, en su
defecto, el margen que personas o entidades inde­
pendientes aplican a operaciones equiparables,
efectuando, si fuera preciso, las correcciones
necesarias para obtener la equivalencia y conside­
rar las particularidades de la operación.”
El primer método fijado por la norma tributaria
y aceptado por las Directrices de la OCDE es el del
precio libre comparable, definido en el artículo
16.4.1.o a) del TR LIS como aquel...
“... por el que se compara el precio del bien o
servicio en una operación entre personas o entida­
des vinculadas con el precio de un bien o servicio
idéntico o de características similares en una ope­
ración entre personas o entidades independientes
en circunstancias equiparables, efectuando, si
fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particula­
ridades de la operación.”
En este método se parte del coste de produc­
ción en el que incurre el proveedor de un bien o
servicio y se adiciona un margen apropiado para
alcanzar un beneficio proporcionado con las funcio­
nes asumidas y las condiciones del mercado. El
importe así calculado puede ser considerado como
un precio de libre competencia. Por la forma de cál­
culo, este es un método adecuado para la valora­
ción de productos semiterminados o de servicios.
Las Directrices de la OCDE establecen para su
aplicación el cumplimiento de una de estas dos
condiciones: 1.a que ninguna de las diferencias (si
las hay) entre las dos operaciones que se comparan
o entre las dos empresa involucradas en estas ope­
raciones sea susceptible de influir materialmente
en el precio del libre mercado, o 2.a que puedan
realizarse ajustes suficientemente precisos como
para eliminar los efectos de estas diferencias.
Este método es especialmente eficaz cuando una
empresa independiente vende el mismo producto
que comercializan entre si empresas vinculadas.
Naturalmente, ya se ha dicho que localizar un
bien o servicio idéntico con el que efectuar la com­
paración es prácticamente imposible, dada la pecu­
liaridad de los bienes y servicios y las circunstancias
en que se comercializan y distribuyen en el merca­
do. Es por ello que debe de efectuarse la compara­
ción con un bien similar, con calidad y cantidad
similares al que es vendido entre empresas vincula­
das, asumiendo la identidad temporal de las opera­
2.7.3.
Precio de reventa
El tercero de los métodos definido en el artícu­
lo 16.4.1.o c) del TR LIS es el del precio de reven­
ta, definido como aquel...
“... por el que se sustrae del precio de venta de
un bien o servicio el margen que aplica el propio
revendedor en operaciones idénticas o similares
con personas o entidades independientes o, en su
defecto, el margen que personas o entidades inde­
pendientes aplican a operaciones equiparables,
efectuando, si fuera preciso, las correcciones
necesarias para obtener la equivalencia y conside­
rar las particularidades de la operación.”
La forma de realizar su cálculo es de sentido
contrario a la del método del coste incrementado.
Aquí se parte del precio de un producto que ha
78
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo
LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS
sido adquirido a una empresa vinculada y que se
vende a una empresa independiente. Este precio
de reventa se minora en un margen apropiado, que
debe permitir al revendedor cubrir sus gastos y
percibir, en función de los riesgos asumidos, obte­
ner un beneficio. El resultado de la operación des­
crita puede ser considerado como precio de libre
concurrencia aplicable a la transferencia inicial
entre empresas vinculadas.
2.7.4.
dades independientes similares a las reali­
zadas por las empresas vinculadas.
b) Ofrece mayor flexibilidad al considerar cir­
cunstancias que puede que sean irrepeti­
bles fuera de las analizadas.
c) Con su utilización, resulta menos probable
que se impute un beneficio irreal a una de
las empresas vinculadas, pues se analizan
las dos partes de la operación. Por ello
resulta particularmente indicado en el caso
de que existan activos inmateriales involu­
crados en la operación.
Como desventajas de este método se pueden
destacar:
a) La información de mercado externa a la
operación resulta mucho menos relaciona­
da con esta última.
b) Resulta complicado acceder a la informa­
ción sobre todos los estados contables de
las empresas vinculadas, especialmente las
domiciliadas en el exterior, así como ajus­
tar debidamente las diferentes prácticas
contables utilizadas.
Métodos alternativos
La dificultad y complejidad que en algunos casos
presentan las operaciones o el análisis de la infor­
mación suministrada por las empresas, hace que el
artículo 16 del TR LIS ofrezca dos métodos alter­
nativos a los tres tradicionales para el cálculo del
precio normal de mercado: a) método de la distri­
bución del resultado, y b) método del margen neto
del conjunto de las operaciones.
Los comentarios que se incluyen en las Directri­
ces del CAT de la OCDE indican que cuando los
tres métodos tradicionales no resultan adecuados o
necesitan complementarse, o cuando, excepcional­
mente, no es posible su utilización, puede ser útil la
utilización de alguno de los dos métodos alternati­
vos indicados. Los engloba en la rúbrica general de
"Métodos del beneficio de la operación". Sin embar­
go, antes de entrar a analizar cada uno de ellos, rei­
tera su apoyo al principio de libre competencia, por
lo que rechaza el eventual uso del método del
reparto global mediante una fórmula preestableci­
da, por considerar que no respeta las condiciones
del principio de plena competencia.
2.7.4.2. Método del margen neto del conjunto
de operaciones
Se define en el artículo 16.4.2.o b) del TR LIS,
como aquel...
“... por el que se atribuye a las operaciones rea­
lizadas con una persona o entidad vinculada el
resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la
magnitud que resulte más adecuada en función de
las características de las operaciones, que el con­
tribuyente o, en su caso, terceros habrían obteni­
do en operaciones idénticas o similares realizadas
entre partes independientes, efectuando, cuando
sea preciso, las correcciones necesarias para obte­
ner la equivalencia y considerar las particularida­
des de las operaciones.”
2.7.4.1. Método de la distribución del resultado
Se define en el artículo 16.4.2.o a) del TR LIS,
como aquel...
“... por el que se asigna a cada persona o enti­
dad vinculada que realice de forma conjunta una o
varias operaciones la parte del resultado común
derivado de dicha operación u operaciones, en fun­
ción de un criterio que refleje adecuadamente las
condiciones que habrían suscrito personas o enti­
dades independientes en circunstancias similares.”
Como ventajas de este método pueden consi­
derarse:
a) Resulta menos sensible que el método del
precio libre comparado en relación a las
diferencias funcionales que afectan a las ope­
raciones.
b) No necesita que se determinen las funcio­
nes y las responsabilidades de cada una de
las empresas vinculadas, ni imputar costes
a los participantes, ni homogeneizar los sis­
temas contables empleados.
Como desventaja de este método destaca la
dificultad de contar con información de operacio­
nes no vinculadas en el momento en que se produ­
cen las vinculadas.
Trata de repartir a cada una de las empresas vin­
culadas participantes de modo conjunto en una o
varias operaciones la parte del beneficio o resultado
del conjunto de tales operaciones mediante criterios
que hubiesen sido suscritos por entidades indepen­
dientes en igualdad de condiciones, basándose en las
funciones desarrolladas por cada interviniente.
Como ventajas de este método se señalan:
a) Puede ser utilizado cuando no es posible
localizar operaciones efectuadas por socie­
79
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007
2.8. Análisis desde la práctica de la
comprobación inspectora
consenso alcanzado en el seno de la OCDE sobre
la aplicación del principio del precio de libre com­
parado.
Durante el desarrollo de una actuación inspecto­
ra, raro es el expediente que no se enfrenta a un
problema de valoración de activos, bien sean mate­
riales (fincas rústicas o urbanas, inmuebles urbanos
o industriales, existencias, etc.), o inmateriales
(marcas, fondos de comercio, know how, etc.). Otro
caso frecuente en el desarrollo de una actuación ins­
pectora es la presencia de operaciones vinculadas,
las cuales obligarán al actuario a efectuar una ade­
cuada valoración de las mismas para comprobar
posibles divergencias entre los precios fijados, en
comparación con los que se determinarían entre
empresas independientes. El actuario, según el caso,
acudirá al técnico con la titulación académica que
corresponda en función de la disponibilidad de la
plantilla del Gabinete Técnico de cada Delegación
de la Agencia Tributaria, y tras recibir el informe téc­
nico de valoración correspondiente, lo incorporará
al expediente y confeccionará, en base al mismo,
una propuesta de regularización tributaria.
Sin embargo, el objetivo que pretende este tra­
bajo, es orientar las valoraciones que se hagan preci­
sas en el ámbito de un procedimiento especial,
dentro del Procedimiento Inspector, cual es el de las
actas con acuerdo. Aunque las características de este
procedimiento se analizan en otro apartado, desta­
caremos aquí las situaciones a las que va dirigido:
1. Aplicación de conceptos jurídicos indeter­
minados.
2. Apreciación de hechos determinantes de la
aplicación de la norma.
3. Estimaciones, valoraciones o mediciones de
datos, elementos o características relevan­
tes que no puedan cuantificarse de forma
cierta.
El tercer apartado es el que entra de lleno en el
objeto de nuestro trabajo, y es que las estimacio­
nes, valoraciones y mediciones de datos, son las que
resultan más difíciles de documentar de forma
pacífica en un procedimiento contradictorio por
definición como es el procedimiento inspector,
especialmente aquellas que atañen a operaciones
vinculadas, tradicionalmente dificultosas. Por tanto,
el establecimiento de un método de valoración con
criterio objetivo puede facilitar mucho la aproxi­
mación de posiciones al respecto.
Por lo tanto, no cabe duda de que resultará
mucho más efectiva la motivación de la aplicación
de uno de los métodos de valoración expuestos en
párrafos precedentes para resolver un expediente
mediante acta con acuerdo, contando, no solo con
el respaldo de la propia norma interna, sino con el
2.9. Los métodos de valoración y
su aplicación en la comprobación
inspectora
La tipología de casos, en el curso de una actua­
ción inspectora, en los que se precisa una valora­
ción a precio de mercado es amplísima, por ello, la
utilización de uno u otro de los métodos expuestos
dependerá de cada caso: tipo de bien o servicio a
valorar, mercado, situación en la cadena de pro­
ducción-distribución de las empresas involucradas,
etc. Sin embargo, en cualquiera de los que se elija,
se deberá partir de la realización de un análisis de
comparabilidad. No hay que olvidar que, además
de la aplicación del artículo 16 de la LIS, puede
completarse el estudio mediante la aplicación de
las Directrices contenidas en el informe del CAT de
la OCDE, las cuales, pese a no ser norma sustanti­
va, establecen criterios que en líneas generales han
sido adoptados por la reciente norma interna.
Este análisis se debe efectuar sobre una base de
datos que sea conocida tanto por la Administración
como por los contribuyentes afectados por el pro­
ceso valorativo. Es por ello que se descarta la utili­
zación de la muy interesante y potente Base de
Datos Centralizada de la Agencia Tributaria, debido
a que, por razones obvias de sigilo profesional, no
puede hacerse pública.
Una de las bases de datos que puede ser utiliza­
da es la AMADEUS. Se trata de una base de datos
financiera que contiene información sobre más de
150.000 empresas públicas y privadas de 26 países
europeos. Recoge todo tipo de empresas, exclui­
das las pertenecientes al sector financiero y de
seguros, con un período de cobertura de hasta
cinco años. El registro informativo de cada empre­
sa contiene los siguientes datos:
— Identificación de la compañía (nombre,
dirección, teléfonos, sector de actividad...).
— Información contable: Balance, cuentas de
resultados, etc.
— Nombre de los principales accionistas, así
como las empresas filiales.
— Prácticas contables.
Al utilizar una base de datos, como por ejemplo
la AMADEUS, para efectuar la valoración a precio
de mercado de operaciones realizadas entre
empresas vinculadas españolas, habrá que comen­
zar por hacer un primer filtro para obtener y tra­
bajar sólo sobre el colectivo de las empresas
domiciliadas en España.
80
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo
LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS
de su valor al de mercado, y no a la referencia que
a ellos hace el artículo 14 1.g) del TRLIS respecto
de la no deducibilidad de los gastos en las operacio­
nes realizadas, sin que se pruebe la efectiva realiza­
ción de esta transacción, directa o indirectamente
con personas o entidades residentes en países o
territorios calificados como paraísos fiscales.
Asimismo la dificultad de la distribución de la
deducción de gastos en concepto de servicios
entre entidades vinculadas que, como establece el
nuevo artículo 16.5 estará condicionada a que los
servicios prestados produzcan o puedan producir
una ventaja o utilidad a su destinatario y atender a
criterios de racionalidad para acordar las reglas de
reparto cuando se trate de servicios prestados
conjuntamente a favor de varias entidades vincula­
das, y sin conocer cual será el desarrollo reglamen­
tario previsto en la Ley, pueden y van a tener
problemas de interpretación entre la Administra­
ción y las partes interesadas.
En segundo lugar, se deberá efectuar un análisis
de comparabilidad que deberá extenderse princi­
palmente a las funciones, activos y riesgos tal y
como se ha expuesto en apartados precedentes.
Dependiendo del tipo de activo de que se trate, se
perfilará con sucesivos filtros y ajustes, el conjunto
de empresas que reúnan las características de
homogeneidad necesarias.
Para alcanzar este objetivo, el actuario dispone,
a partir de la entrada en vigor de la nueva regula­
ción, no sólo con la información de la base de datos
que se utilice, sino con la información que el con­
tribuyente debe tener dispuesta para definir las
características que requieran ser ajustadas. Una
vez definido el universo de sociedades con el perfil
adecuado, se realizará la valoración que cada acti­
vo requiera, obteniéndose de este modo un precio
considerado normal de mercado.
Uno de los objetivos que se marcó la nueva Ley
General Tributaria (LGT) fue el de reducir la litigio­
sidad con el contribuyente, dada la sobrecarga de
asuntos pendientes que tienen tanto el Tribunal
Económico-Administrativo Central como los
Regionales. Por ello, el procedimiento articulado
en la LGT para incoar actas con acuerdo previo,
con la condición de manifestar expresamente la
conformidad con la totalidad del contenido de la
propuesta, puede ser una vía no solo para mitigar
el número de expedientes que acaben en las Voca­
lías del TEAC, sino para acercar las posturas entre
Administración y administrado en cuestiones
–como las valoraciones– cuya mejor solución es el
acuerdo, como se desarrolla más adelante.
2.11. Análisis de la reforma producida
mediante la Ley 36/2006
La redacción del artículo 16 del TR de la LIS
hasta la llegada de la reforma producida mediante
la Ley 36/2006 ha venido recibiendo numerosos
reproches que podemos clasificar, siguiendo a CAL­
DERÓN CARRERO y MARTÍN JIMÉNEZ5, en los tres gru­
pos siguientes:
a) Falta de alineación con las Directrices de la
OCDE en materia de precios de transfe­
rencia.
b) Vulneración del Derecho Comunitario/Tra­
tado de la Unión Europea.
c) Incentivo a la manipulación de los precios
en operaciones vinculadas y ausencia de
coordinación con otras normas del ordena­
miento español.
Sin embargo, si no la totalidad, la mayoría de
tales reproches sí pueden considerarse superados
por el alcance de la modificación operada en el ar­
tículo 16. Así, se ha abandonado la orientación de
"norma antiabuso" para acercarla a las posturas doc­
trinales defendidas en el seno de la OCDE; se han
revisado los supuesto de vinculación; se han incor­
porado los métodos de valoración que establece la
OCDE, no siendo por tanto necesario motivar la no
aplicación del precio libre comparable para acudir al
método de valoración más adecuado al tipo de acti­
2.10. El problema de la valoración en la
prestación de servicios intragrupo
En la valoración de estas operaciones no son
pocos los problemas que se plantean en el curso de
las comprobaciones, dada la diversidad de servicios
y la multiplicidad de situaciones que pueden darse.
Es por ello que se hace muy difícil encontrar los
términos adecuados de comparabilidad. Por otra
parte, hasta la nueva redacción del citado artículo
16, la empresas no estaban obligadas a mantener y
exhibir la documentación acreditativa de las cir­
cunstancias que les llevaba a fijar los precios de sus
operaciones vinculadas, lo que provocaba que la
Administración tuviera serias dificultades para ana­
lizar tales operaciones y proceder a la fijación del
valor de mercado.
En el caso de la prestación de servicios intragru­
po nos referimos, como es fácilmente deducible, a
la dificultad de comprobación de la contrapresta­
ción real de los servicios y al problema de la fijación
5 CALDERÓN CARRERO, José Manuel, y MARTÍN JIMÉNEZ, Adolfo:
“Problemas de la normativa española en materia de operacio­
nes vinculadas/precios de transferencia y líneas para su refor­
ma”, Crónica Tributaria, núm. 116.
81
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007
vo de que se trate; se ha introducido la obligación
del mantenimiento de documentación justificativa
por parte del contribuyente; se ha incorporado un
régimen de infracciones y sanciones, etc.
Como Anexo a este trabajo se acompañan las
redacciones del artículo 16 del TRLIS antes y des­
pués de las modificaciones introducidas por la Ley
36/2006.
3. LAS ACTAS CON
LEY 58/2003
a) El fundamento de la aplicación, estimación,
valoración o medición realizada.
b) Los elementos de hecho, fundamentos
jurídicos y cuantificación de la propuesta
de regularización.
c) Los elementos de hecho, fundamentos
jurídicos y cuantificación de la propuesta
de sanción que en su caso proceda, a la que
será de aplicación la reducción prevista en
el apartado 1 del artículo 188 de esta ley,
así como la renuncia a la tramitación sepa­
rada del expediente sancionador.
d) Manifestación expresa de la conformidad
del obligado tributario con la totalidad del
contenido a que se refieren los párrafos
anteriores.
3. Para la suscripción del acta con acuerdo será
necesario la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Autorización del órgano competente para
liquidar, que podrá ser previa o simultánea
a la suscripción del acta con acuerdo.
b) La constitución de un depósito, aval de
carácter solidario de entidad de crédito o
sociedad de garantía recíproca o certifica­
do de seguro de caución, de cuantía sufi­
ciente para garantizar el cobro de las
cantidades que puedan derivarse del acta.
4. El acuerdo se perfeccionará mediante la sus­
cripción del acta por el obligado tributario o su
representante y la inspección de los tributos.
5. Se entenderá producida y notificada la liqui­
dación y, en su caso, impuesta y notificada la san­
ción, en los términos de las propuesta formuladas,
si transcurridos 10 días contados desde el siguien­
te a la fecha del acta no se hubiera notificado al
interesado acuerdo del órgano competente para
liquidar rectificando los errores materiales que
pudiera contener el acta con acuerdo. Confirma­
das las propuestas, el depósito realizado se aplica­
rá al pago de dichas cantidades. Si se hubiera
presentado aval o certificado de seguro de cau­
ción, el ingreso deberá realizarse en el plazo a que
se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta ley,
sin posibilidad de aplazar o fraccionar el pago.
6. El contenido del acta con acuerdo se enten­
derá íntegramente aceptado por el obligado y por
la Administración tributaria. La liquidación y la san­
ción derivadas del acuerdo solo podrán ser objeto
de impugnación o revisión en vía administrativa
por el procedimiento de declaración de nulidad de
pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta
ley, y sin perjuicio del recurso que puede proceder
en vía contencioso-administrativa por la existencia
de vicios en el consentimiento.
7. La falta de suscripción de un acta con acuer­
do en un procedimiento inspector no podrá ser
motivo de recurso o reclamación contra las liqui­
daciones derivadas de actas de conformidad o dis­
conformidad."
ACUERDO EN LA
La nueva Ley General Tributaria (LGT) contem­
pla, por primera vez en nuestro ordenamiento jurí­
dico, la posibilidad de incoar las denominadas
"actas con acuerdo", que, como se afirma en su
exposición de motivos, se introducen como instru­
mento al servicio del objetivo de reducir la conflic­
tividad en el ámbito tributario, estando previstas
para los supuestos de especial dificultad en la apli­
cación de la norma al caso concreto o para la esti­
mación o valoración de elementos de la obligación
tributaria de incierta cuantificación.
El acuerdo se perfecciona con la suscripción del
acta, que necesita la autorización del órgano com­
petente para liquidar, y la constitución de un aval,
aplicándose una reducción del 50 por 100 sobre la
sanción procedente, siempre que no se interponga
recursos contencioso-administrativo. Finalmente,
se establece la limitación de que contra los acuer­
dos dictados sobre liquidación y sanción no cabe
recurso en vía administrativa.
3.1. Modificación del artículo 155 de la LGT
mediante Ley 36/2006
La redacción originaria del artículo 155 de la
LGT 58/2003 establecía:
"1. Cuando para la elaboración de la propuesta
de regularización deba concretarse la aplicación de
conceptos jurídicos indeterminados, cuando resul­
te necesaria la apreciación de los hechos determi­
nantes para la correcta aplicación de la norma al
caso concreto o, cuando sea preciso realizar esti­
maciones, valoraciones o mediciones de datos,
elementos o características relevantes para la obli­
gación tributaria que no puedan cuantificarse de
forma cierta, la Administración tributaria, con
carácter previo a la liquidación de la deuda tributa­
ria, podrá concretar dicha aplicación, la aprecia­
ción de aquellos hechos o la estimación, valoración
o medición mediante acuerdo con el obligado tri­
butario en los términos previstos en este artículo.
2. Además de lo dispuesto en el artículo 153 de
esta ley, el acta con acuerdo incluirá necesaria­
mente el siguiente contenido:
82
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo
LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS
De la redacción del precepto anterior podemos
afirmar6 que, en esta nueva categoría de actas diri­
gidas a reducir la conflictividad en materia tributa­
ria en aquellos supuestos en los que es altamente
previsible que se pueda producir, pueden concre­
tarse determinados extremos –en los casos expre­
samente previstos en su apartado 1– con carácter
previo a la determinación de la deuda, en un acuer­
do entre el obligado tributario y la Inspección, que
sirvan de base a la liquidación tributaria, siendo,
por tanto, la incertidumbre o indeterminación de
aspectos concretos de la relación jurídica la que
habilita el acuerdo. La Ley sigue, en este punto, la
corriente actual en Derecho comparado que per­
mite que las normas se apliquen en determinados
supuestos mediante soluciones acordadas entre la
Administración encargada de su aplicación y el inte­
resado directamente afectado.
Dentro de los supuestos concretos en los que
podrían operar las actas con acuerdo están aque­
llos en los que sea necesario "realizar estimaciones,
valoraciones o mediciones de algún dato relevante
que no pueda cuantificarse de forma cierta".
La exposición de motivos de la Ley 36/2006 de
medidas para la prevención del fraude fiscal, afirma,
abundando en la finalidad de reducir la litigiosidad
entre los contribuyentes y la Administración Tribu­
taria, la necesidad de modificar el artículo 155 de la
LGT al objeto de flexibilizar el régimen preestable­
cido en dicha norma al regular las actas con acuer­
do, permitiendo que, con relación a sus pagos,
pueda instrumentarse también el aplazamiento o
fraccionamiento, que en todo caso deberán quedar
garantizados, de forma tasada, mediante aval o cer­
tificado de seguro de caución.
Para ello se modifica el apartado 5 del citado
artículo 155 que queda redactado como sigue:
rioridad a la finalización del plazo del apartado 2
del artículo 62 de esta Ley.”
3.2. Análisis de las actuaciones inspectoras
instrumentadas en actas con acuerdo
Nos podemos preguntar si existen preceden­
tes, desde la entrada en vigor de las modificaciones
introducidas por la LGT, de que se hayan firmado
actas con acuerdo que tengan como contenido
valoraciones de precios de mercado aplicables a
precios de transferencia.
Un supuesto concreto al que podemos hacer
referencia es la valoración de los servicios de ges­
tión prestados por una matriz a una filial por la difi­
cultad de valorar y cuantificar el importe de los
servicios y partiendo de un análisis de costes se
llega al acuerdo mediante la eliminación de la retri­
bución al capital propio y la reducción del margen
aplicado por la matriz. En este caso es la problemá­
tica implícita en la estimación del importe efectivo
de los servicios prestados la que lleva a la conve­
niencia, y quizás necesidad, de que contribuyente y
Administración lleguen a un acuerdo del valor de
los mismos con los elementos y datos disponibles.
Otros supuestos de aplicación han sido los valo­
res de mercado de las transmisiones de inmuebles
por no residentes cuando el valor pactado es infe­
rior al valor de mercado, solicitando la Inspección
la tasación del inmueble objeto de transmisión y
acordando con el contribuyente el valor tomando
como referencia el informe pericial pero estiman­
do una determinada reducción del mismo en base
a las circunstancias concurrentes que permitan a
las partes acordar de conformidad una estimación
del valor de mercado.
3.3. Viabilidad de las actas con acuerdo
relativas a los precios de transferencia
“5. Se entenderá producida y notificada la liqui­
dación y, en su caso, impuesta y notificada la san­
ción, en los términos de las propuestas formuladas,
si transcurridos diez días, contados desde el
siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notifica­
do al interesado acuerdo del órgano competente
para liquidar rectificando los errores materiales
que pudiera contener el acta con acuerdo. Confir­
madas las propuestas, el depósito realizado se apli­
cará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera
presentado aval o certificado de seguro de cau­
ción, el ingreso deberá realizarse en el plazo a que
se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta Ley,
o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de apla­
zamiento o fraccionamiento que la Administración
tributaria hubiera concedido con dichas garantías y
que el obligado al pago hubiera solicitado con ante­
6
En la redacción del artículo 16 vigente hasta su
modificación por la Ley 36/2006 no había ninguna
obligación de aportar documentación relativa a la
valoración de las operaciones entre partes vincula­
das, al contrario que en muchos países de la OCDE
y de la Unión Europea, para justificar que el precio
y la metodología utilizada para su cálculo en cada
operación es correcta, lo que dificulta claramente
el trabajo de la Inspección de los Tributos en las
comprobaciones y facilita, como afirman CALDERÓN
CARRERO y MARTÍN JIMÉNEZ7 la propia manipulación
7 CALDERÓN CARRERO, José Manuel, y MARTÍN JIMÉNEZ, Adolfo:
“Problemas de la normativa española en materia de operacio­
nes vinculadas/precios de transferencia y líneas para su refor­
ma”, Crónica Tributaria, núm. 116.
Véase Guía de la Ley General Tributaria, CISS, págs. 316 y 317.
83
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007
expuestas por los interesados para mantener las
valoraciones dadas a los precios de transferencia
en sus declaraciones y los motivos expuestos por
los Actuarios con el fin de modificarlos porque los
considere no adecuados al valor de mercado pue­
dan tener un razonable acuerdo que permita aunar
la seguridad jurídica y una tributación correcta en
España, partiendo de la premisa lógica de la filoso­
fía que llevan implícita estos acuerdos de cesión de
las pretensiones iniciales de las partes.
de los precios de transferencia entre las partes vin­
culadas, generando, a su vez, inseguridad en el con­
tribuyente que no puede saber cuales pueden ser
las exigencias de la Administración en cada inspec­
ción que se lleve a cabo.
Por otra parte, y según los mismos autores,
hemos de advertir que "la ausencia de sanciones
especificas para el contribuyente en casos de ajus­
tes primarios realizados en el marco del artículo 16
del TRLIS constituye un incentivo a la manipulación
de los precios de transferencia, a la atribución de
bases imponibles de forma artificial a otras jurisdic­
ciones y no se encuentra alineada con la legislación
de los países más avanzados", lo que supone dar
facilidades para la discrepancia con la Administra­
ción, ya que la única exigencia de intereses de
demora, además de la cuota correspondiente,
puede inducir a los contribuyentes a ser más arries­
gados a la hora de valorar los precios de transfe­
rencia y a litigar con la Administración.
Siguiendo todo el esquema de los precios de
transferencia llegamos a la conclusión que en una
comprobación inspectora de una entidad residente
que tenga operaciones económicas con una socie­
dad vinculada no residente, y dando por supuesto
la realidad de las entregas o prestaciones de servi­
cios en cuestión, un problema que se plantea con
frecuencia en la práctica es la determinación del
valor de mercado de las mismas, cuando exista una
menor tributación en España o un diferimiento de
ésta.
3.3.2. Análisis del contenido necesario del
acta con acuerdo y la determinación
del valor del mercado
Si bien el artículo 15 del Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades no está previsto para
cuando la otra parte vinculada no esté sujeta al
Impuesto por ser una entidad no residente y, sin
perjuicio de lo previsto en los Convenios de Doble
Imposición suscritos por España y en el Convenio
Multilateral Europeo de 22 de julio de 1990
(90/436/CEE) para los procedimientos de ajuste de
operaciones vinculadas cuando afectan a varias
Administraciones Tributarias, que no es objeto de
análisis de este trabajo, sí establece en su apartado
1.e) que "el órgano competente para instruir el
procedimiento y dictar el acto administrativo de
determinación del valor normal de mercado será el
que tenga competencia para dictar el acto adminis­
trativo de liquidación respecto de la parte vincula­
da en la que se inició la comprobación", que a su
vez coincide con el requisito establecido en el ar­
tículo 155 de la LGT de la necesaria autorización
del órgano competente para liquidar, que podrá
ser previa o simultánea a la suscripción del acta con
acuerdo.
Asimismo constituyen requisitos necesarios de
las actas con acuerdo hacer constar el fundamento
de la estimación o valoración realizada y los ele­
mentos de hecho, fundamentos jurídicos y cuanti­
ficación de la propuesta de regularización y la
manifestación expresa de la conformidad del obli­
gado tributario, sin que estos requisitos sean
extensibles a las sanciones que, como hemos
expuesto, no operan en estos supuestos.
De otra parte, el requisito imprescindible de
aval que garantice el pago de la totalidad de las deu­
das tributarias resultantes de las actas con acuerdo,
corolario necesario en la aparición normativa de
esta figura, y que podía suponer un freno a determi­
nadas actuaciones por causa de las cuantías econó­
micas resultantes en estas comprobaciones, ha
quedado suavizado por la última reforma que per­
mite la concesión de aplazamiento o fraccionamien­
3.3.1. Su encaje en el artículo 155
Hemos analizado anteriormente la complejidad
de la fijación de los valores de mercado en general
y, por ello, nos planteamos la cuestión de si sería
encajable en los supuestos contemplados en el
apartado 1 de artículo 155 cuando habla de realizar
estimaciones o valoraciones relevantes para la obli­
gación tributaria y que no puedan cuantificarse de
forma cierta. Se trata, en consecuencia de analizar
la posibilidad y el método de llegar a un acuerdo
con el obligado tributario para la determinación del
valor de mercado a aplicar al precio de una entre­
ga o servicio a una entidad vinculada.
Creemos que esta norma que aparece por pri­
mera vez en la LGT puede ayudar a resolver pro­
blemas en las comprobaciones ya que permite
llegar a acuerdos que se trasladan a la regulariza­
ción tributaria propuesta por la Inspección en
aquellos supuestos en los que ambas partes, Admi­
nistración y contribuyente, estén interesados en
prescindir de procesos litigiosos de duración inde­
finida y de resultado dudoso, y a la vez las razones
84
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo
LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS
to en el pago que viene a garantizar el correspon­
diente aval, lo que puede facilitar la concreción de
acuerdos en esta materia puesto que el demorar en
el tiempo el pago para adecuarse a las posibilidades
de financiación de las empresas va a permitir que se
puedan concretar acuerdos que, de otra manera,
serían difíciles de suscribir no tanto por la necesidad
o conveniencia de suscribirlos sino por la imposibi­
lidad real de obtener de entidades financieras avales
que garanticen el pago total de la deuda en los pla­
zos ineludibles del artículo 62 de la LGT.
Por tanto, cuando se den las circunstancias
oportunas entendemos que los acuerdos sobre la
valoración de los precios de transferencia encajan
perfectamente en el artículo 155 de la LGT y per­
miten obviar graves problemas de cuantificación
del valor que se pueden plantear en el transcurso
de las comprobaciones inspectoras por no poder
disponer de todos los elementos necesarios para
un correcto análisis de comparabilidad según la
doctrina jurisprudencial y económico-administrati­
va, pero siempre que existan suficientes indicios
probatorios de que el valor dado a las operaciones
por los interesados se alejan del valor normal de
mercado, y sin pretender la Administración obte­
ner por esta vía la misma estimación que por el
procedimiento regulado en el artículo 16 del TRLIS.
para poder iniciar el acuerdo previsto en el artícu­
lo 155 de la LGT ya que la constatación de dicho
valor puede estar sujeta a estimaciones que acon­
sejen a ambas partes, siempre con los restantes
requisitos exigidos, a ponerse de acuerdo en orden
a la determinación de la cuantificación de la entre­
ga o prestación de servicios.
Igual sucede en la necesidad de apreciar la exis­
tencia de una ventaja o utilidad de los servicios a su
destinatario, puesto que, con independencia de su
valoración, es preciso calificar la apreciación de
este hecho como determinante para la correcta
aplicación de la norma al caso concreto, supuesto
también contemplado en el citado artículo 155. Así
pues, es quizás en la comprobación de los servicios
intragrupo, como antes apuntábamos, donde pue­
den darse con más claridad los presupuestos para
considerar la posibilidad de proponer la firma de
actas con acuerdo por concurrir los dos motivos
antes expuestos.
4.
CONCLUSIONES
Después de todo lo expuesto creemos que las
actas con acuerdo pueden tener un campo de apli­
cación en las comprobaciones inspectoras, en las
que las cuestiones contradictorias, tales como la
valoración a precios de mercado de operaciones
entre entidades vinculadas, y en especial los pre­
cios de transferencia y, dentro de ellos, los servi­
cios prestados en el seno de un grupo de
sociedades, podrán superarse las limitaciones de la
redacción del artículo 16 del TRLIS anterior a la
Ley 36/2006, en donde la Administración se encon­
traba con la dificultad de probar la diferencia entre
el valor dado por los contribuyentes y el valor nor­
mal de mercado.
Las dificultades de obtener términos de compa­
rabilidad y de efectuar análisis funcionales que pue­
dan llevar a buen fin las propuestas recogidas en
disconformidad tanto en la vía económico-adminis­
trativa como en la contenciosa, pueden llevar a la
necesidad de realizar acuerdos con las partes inte­
resadas que pueden tener su soporte en las actas
con acuerdo, salvando precisamente esa fase pro­
batoria que recaía sobre la Administración, si bien
exigiría una flexibilidad cuantitativa en aras de la no
litigiosidad y la garantía del pago de la deuda tribu­
taria que conllevan este tipo de actas.
La entrada en vigor de la nueva redacción del
artículo 16 del TRLIS se aprecia como un gran avan­
ce en el tratamiento de las operaciones que se han
abordado a lo largo de este análisis, pero la exigen­
cia de que el interesado valore al precio de merca­
3.3.3. Análisis del nuevo artículo TRLIS
versus artículo 155 de la Ley General
Tributaria
En las sustanciales modificaciones que se pro­
ducen en el artículo 16 mediante la Ley 36/2006
caben destacar, desde la perspectiva de este traba­
jo, la exigencia de mantener a disposición de la
Administración la documentación que se determi­
ne reglamentariamente para poder realizar la com­
probación de que las operaciones entre entidades
vinculadas se han realizado por su valor normal de
mercado mediante su examen y los datos e infor­
mación de que disponga, así como que la deduc­
ción de gastos en concepto de servicios entre
entidades vinculadas estará condicionada a que los
servicios prestados produzcan o puedan producir
una ventaja o utilidad a su destinatario.
Desde nuestra perspectiva la situación de las
comprobaciones inspectoras a las que sean aplica­
bles estas modificaciones legales es sustancialmen­
te distinta, ya que es el obligado tributario el que
tiene que probar el valor de mercado mediante la
documentación que lo justifique y la Administra­
ción realizará la comprobación partiendo de los
datos aportados, pero también en estos supuestos
pueden producirse las circunstancias convenientes
85
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007
sin perjuicio del desarrollo reglamentario pendien­
te, pueden dar lugar a controversias que tienen su
encaje en el artículo 155 ya que podemos estar
ante la aplicación de conceptos jurídicos indetermi­
nados para elaborar la propuesta de regularización.
Así pues, aunque se ha iniciado paulatinamente
la puesta en práctica de este nuevo mecanismo de
las actas con acuerdo, y sin dejar de señalar que la
necesidad de avalar el total importe de la deuda tri­
butaria aunque el pago pueda ser objeto de fraccio­
namiento o aplazamiento dificultan y limitan los
casos en los que la Administración y los obligados
tributarios van a suscribir este tipo de actas, hay que
pensar, por los motivos que reiteradamente se han
expuesto, que el campo de desarrollo de este ins­
trumento puede estar en la valoración y otras cues­
tiones de aplicación de los precios de transferencia.
do y justifique con la documentación que reglamen­
tariamente se exija los metidos y criterios que le
han llevado a determinar ese valor, no elimina los
problemas que se pueden presentar en las compro­
baciones para contrastar las operaciones que se han
realizado, por lo que pueden darse supuestos en los
que las discrepancias puedan obtener un consenso
mediante la firma de actas con acuerdo.
Con independencia de la valoración de los ser­
vicios intragrupo, la nueva norma plantea cuestio­
nes, como antes hemos apuntado, relativas a la
condición establecida para la deducción de estos
gastos de que produzcan o puedan producir una
ventaja o utilidad y al acuerdo de una reglas de
reparto que atiendan a criterios de racionalidad
cuando estemos ante servicios prestados conjunta­
mente a favor de varias entidades vinculadas que,
86
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo
LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS
ANEXO
Redacción RDL 4/2005
Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas
1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del
período de prescripción, por su valor normal de mercado,
las operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas cuando la valoración convenida hubiera deter­
minado, considerando el conjunto de las personas o enti­
dades vinculadas, una tributación en España inferior a la
que hubiere correspondido por aplicación del valor nor­
mal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la valoración administra­
tiva se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de
los intereses de demora y el cómputo del plazo de pres­
cripción, al período impositivo en el que se realizaron las
operaciones con personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación
por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la
efectivamente derivada de la operación para el conjunto
de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentaria­
mente se establecerá el procedimiento para practicar la
valoración por el valor normal de mercado.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las
siguientes:
a) Una sociedad y sus socios.
b) Una sociedad y sus consejeros o administradores.
c) Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descen­
dientes de los socios, consejeros o administradores.
d) Dos sociedades que, de acuerdo con lo establecido en
el artículo 42 del Código de Comercio, reúnan las cir­
cunstancias requeridas para formar parte de un mismo
grupo de sociedades, sin que sean de aplicación, a estos
efectos, las causas de exclusión previstas en el artículo 43
del citado Código.
e) Una sociedad y los socios de otra sociedad, cuando
ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de socie­
dades definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin
que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de
exclusión previstas en su artículo 43.
f) Una sociedad y los consejeros o administradores de
otra sociedad, cuando ambas pertenezcan al mismo
grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código
Redacción Ley 36/2006
Artículo 16. Operaciones vinculadas
1. 1.o Las operaciones efectuadas entre personas o enti­
dades vinculadas se valorarán por su valor normal de
mercado. Se entenderá por valor normal de mercado
aquel que se habría acordado por personas o entidades
independientes en condiciones de libre competencia.
2.o La Administración tributaria podrá comprobar que las
operaciones realizadas entre personas o entidades vincu­
ladas se han valorado por su valor normal de mercado y
efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que
procedan respecto de las operaciones sujetas a este
Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi­
cas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no
hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado,
con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los
datos e información de que disponga. La Administración
tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación
con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación
por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la
Renta de No Residentes de una renta superior a la efecti­
vamente derivada de la operación para el conjunto de las
personas o entidades que la hubieran realizado. Para efec­
tuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de
la renta que no se integre en la base imponible por resul­
tar de aplicación algún método de estimación objetiva..
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mante­
ner a disposición de la Administración tributaria la docu­
mentación que se establezca reglamentariamente.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las
siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por rela­
ciones de parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los
socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad,
cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra
entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un
grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por rela­
ciones de parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los
socios o partícipes de otra entidad cuando ambas socie­
dades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera
(Sigue.)
87
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007
(Continuación.)
Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas
de Comercio, sin que sean de aplicación, a estos efectos,
las causas de exclusión previstas en su artículo 43.
g) Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descen­
dientes de los socios o consejeros de otra sociedad cuan­
do ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de
sociedades definido en el artículo 42 del Código de
Comercio, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las
causas de exclusión previstas en su artículo 43.
h) Una sociedad y otra sociedad participada por la prime­
ra indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capi­
tal social.
i) Dos sociedades en las cuales los mismos socios o sus
cónyuges, ascendientes o descendientes participen, direc­
ta o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del
capital social.
j) Una sociedad residente en territorio español y sus
establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una sociedad residente en el extranjero y sus estable­
cimientos permanentes en territorio español.
l) Dos entidades que forman parte de un grupo que tribu­
te en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
m) Dos sociedades, cuando una de ellas ejerce el poder
de decisión sobre la otra.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en fun­
ción de la relación socio-sociedad, la participación deberá
ser igual o superior al cinco por ciento o al 1 por ciento si
se trata de valores cotizados en un mercado secundario
organizado.
A efectos del presente apartado se entenderá que el
grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del
Código de Comercio es el contemplado en la sección 1.a del
capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas
anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto
1815/1991, de 20 de diciembre.
Artículo 16. Operaciones vinculadas
indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital
social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios partíci­
pes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de
parentesco, en línea directa o colateral, por consanguini­
dad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o
indirectamente, en, al menos, el 25 por 100 del capital
social o de los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus esta­
blecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus
establecimientos permanentes en el mencionado territo­
rio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribu­
te en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en fun­
ción de la relación socios o partícipes-entidad, la partici­
pación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por
100 si se trata de valores admitidos a negociación en un
mercado regulado.
La mención a los administradores incluirá a los de dere­
cho y a los de hecho.
Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una
unidad de decisión según los criterios establecidos en el
artículo 42 del Código de Comercio, con independencia
de su residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas.
3. Para la determinación del valor normal de mercado la
Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:
a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate
o de otros de características similares, efectuando, en
este caso, las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia, así como para considerar las particularida­
des de la operación.
b) Supletoriamente resultarán aplicables:
1.o Precio de venta de bienes y servicios calculado
mediante el incremento del valor de adquisición o coste de
producción de aquéllos en el margen que habitualmente
obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables con­
certadas con personas o entidades independientes o en el
margen que habitualmente obtienen las empresas que
operan en el mismo sector en operaciones equiparables
concertadas con personas o entidades independientes.
2.o Precio de reventa de bienes y servicios establecido
por su comprador, minorado en el margen que habitual­
mente obtiene el citado comprador en operaciones equi­
parables concertadas con personas o entidades
independientes o en el margen que habitualmente obtie­
nen las empresas que operan en el mismo sector en ope-
4. 1.o Para la determinación del valor normal de merca­
do se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se
compara el precio del bien o servicio en una operación
entre personas o entidades vinculadas con el precio de un
bien o servicio idéntico o de características similares en
una operación entre personas o entidades independientes
en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preci­
so, las correcciones necesarias para obtener la equivalen­
cia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al
valor de adquisición o coste de producción del bien o ser­
vicio el margen habitual en operaciones idénticas o simila­
res con personas o entidades independientes o, en su
defecto, el margen que personas o entidades independien­
tes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equi­
valencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae
del precio de venta de un bien o servicio el margen que
aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o
similares con personas o entidades independientes o, en su
(Sigue.)
88
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo
LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS
(Continuación.)
Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas
raciones equiparables concertadas con personas o entida­
des independientes, considerando, en su caso, los costes
en que hubiera incurrido el citado comprador para trans­
formar los mencionados bienes y servicios.
c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos
anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribu­
ción del resultado conjunto de la operación de que se
trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos
implicados y las funciones desempeñadas por las partes
relacionadas.
Artículo 16. Operaciones vinculadas
defecto, el margen que personas o entidades independien­
tes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equi­
valencia y considerar las particularidades de la operación.
2.o Cuando debido a la complejidad o a la información
relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuada­
mente los métodos anteriores, se podrán aplicar los
siguientes métodos para determinar el valor de mercado
de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se
asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de
forma conjunta una o varias operaciones la parte del
resultado común derivado de dicha operación u operacio­
nes, en función de un criterio que refleje adecuadamente
las condiciones que habrían suscrito personas o entidades
independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones,
por el que se atribuye a las operaciones realizadas con
una persona o entidad vinculada el resultado neto, calcu­
lado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más
adecuada en función de las características de las operacio­
nes, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían
obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas
entre partes independientes, efectuando, cuando sea pre­
ciso, las correcciones necesarias para obtener la equiva­
lencia y considerar las particularidades de las operaciones.
4. La deducción de los gastos en concepto de contribu­
ciones a actividades de investigación y desarrollo realiza­
das por una entidad vinculada estará condicionada al
cumplimiento de los siguientes requisitos: [Documenta­
ción asociada.]
a) Que sean exigibles en virtud de un contrato escrito,
celebrado con carácter previo, en el que se identifiquen el
proyecto o los proyectos que se vayan a realizar y que
otorgue el derecho a utilizar sus resultados.
b) Que los criterios de distribución de los gastos sopor­
tados efectivamente por la entidad que efectúa la activi­
dad de investigación y desarrollo se correspondan
racionalmente con el contenido del derecho a utilizar los
resultados del proyecto o proyectos por las entidades
que realizan las contribuciones.
5. La deducción de los gastos en concepto de servicios
entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo
establecido en el apartado 4, estará condicionada a que
los servicios prestados produzcan o puedan producir una
ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en
favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre
que no fuera posible la individualización del servicio reci­
bido o la cuantificación de los elementos determinantes
de su remuneración, será posible distribuir la contrapres­
tación total entre las personas o entidades beneficiarias
de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a cri­
terios de racionalidad. Se entenderá cumplido este crite­
rio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además
de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que
éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de
ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
5. La deducción de los gastos en concepto de servicios
de apoyo a la gestión prestados entre entidades vincula­
das estará condicionada a que su importe se establezca en
base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo,
a través del cual se fijen los criterios de distribución de los
gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los pres­
ta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes
requisitos:
a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.
b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos
atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad.
6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo
de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre
personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo
con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada
al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Las personas o entidades participantes que suscriban el
acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho
que tenga similares consecuencias económicas sobre los
activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisi­
ción, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.
b) La aportación de cada persona o entidad participante
deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o venta­
(Sigue.)
89
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007
(Continuación.)
Artículo 16. Operaciones vinculadas
jas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en
atención a criterios de racionalidad.
c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus cir­
cunstancias o personas o entidades participantes, estable­
ciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen
necesarios.
El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas
deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se
fijen.
7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración
tributaria que determine la valoración de las operaciones
efectuadas entre personas o entidades vinculadas con
carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se
acompañará de una propuesta que se fundamentará en el
valor normal de mercado.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos
con otras Administraciones a los efectos de determinar
conjuntamente el valor normal de mercado de las opera­
ciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las
operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que
se apruebe, y tendrá validez durante los períodos imposi­
tivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que
pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguien­
tes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá
determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones
del período impositivo en curso, así como a las operacio­
nes realizadas en el período impositivo anterior, siempre
que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presenta­
ción de la declaración por el impuesto correspondiente.
En el supuesto de variación significativa de las circunstan­
cias económicas existentes en el momento de la aproba­
ción del acuerdo de la Administración tributaria, éste
podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circuns­
tancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán
entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de
resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la
resolución de los acuerdos de valoración de operaciones
vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor conveni­
do sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia
entre ambos valores tendrá para las personas o entidades
vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la natu­
raleza de las rentas puestas de manifiesto como conse­
cuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se
defina en función de la relación socios o partícipes-enti­
dad, la diferencia tendrá, en la proporción que correspon­
da al porcentaje de participación en la entidad, la
consideración de participación en beneficios de entidades
si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o,
con carácter general, de aportaciones del socio o partíci­
pe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la
entidad.
(Sigue.)
90
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo
LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS
(Continuación.)
Artículo 16. Operaciones vinculadas
9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del
valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con
arreglo a las siguientes normas:
1.o La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno
del procedimiento iniciado respecto del obligado tributa­
rio cuya situación tributaria vaya a ser objeto de compro­
bación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente
párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente
con dicho obligado tributario.
2.o Si contra la liquidación provisional practicada a dicho
obligado tributario como consecuencia de la corrección
valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o
reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se
notificará dicha circunstancia a las demás personas o enti­
dades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan per­
sonarse en el correspondiente procedimiento y presentar
las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tri­
butario haya interpuesto recurso o reclamación o instado
la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás
personas o entidades vinculadas afectadas, para que aque­
llos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por
promover la tasación pericial o interponer el oportuno
recurso o reclamación. La interposición de recurso o
reclamación o la promoción de la tasación pericial contra­
dictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho
de la Administración tributaria a efectuar las oportunas
liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo
el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practica­
da por la Administración haya adquirido firmeza.
3.o La firmeza de la valoración contenida en la liquidación
determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado
frente a las demás personas o entidades vinculadas. La
Administración tributaria efectuará las regularizaciones
que correspondan en los términos que reglamentaria­
mente se establezcan.
4.o Lo dispuesto en este apartado será aplicable respec­
to de las personas o entidades vinculadas afectadas por la
corrección valorativa que sean sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos
permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes.
5.o Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjui­
cio de lo previsto en los tratados y convenios internacio­
nales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento
interno.
10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar
de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la docu­
mentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de
este artículo y en su normativa de desarrollo deban man­
tener a disposición de la Administración tributaria las per­
sonas o entidades vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el valor nor­
mal de mercado que se derive de la documentación pre­
(Sigue.)
91
Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007
(Continuación.)
Artículo 16. Operaciones vinculadas
vista en este artículo y en su normativa de desarrollo no
sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el
Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con
las siguientes normas:
1.o Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas
por la Administración tributaria respecto de las operacio­
nes sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre
la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa
pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000
euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso,
referidos a cada una de las obligaciones de documenta­
ción que se establezcan reglamentariamente para el
grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasi­
vo o contribuyente.
2.o Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por
la Administración tributaria respecto de las operaciones
sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta
de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecunia­
ria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las
cantidades que resulten de las correcciones valorativas de
cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que
correspondería por aplicación del número 1.o anterior.
Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su
caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 ó 195
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposi­
ción de la infracción prevista en este número.
La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de
acuerdo con lo previsto en este número se reducirá con­
forme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3.o La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de
acuerdo con lo previsto en los números 1.o y 2.o de este
apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artícu­
lo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
4.o Cuando proceda efectuar correcciones valorativas
por la Administración tributaria respecto de las operacio­
nes sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre
la Renta de No Residentes sin que se haya producido el
incumplimiento que constituye esta infracción y dicha
corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de
devoluciones tributarias o determinación o acreditación
improcedente de partidas a compensar en declaraciones
futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que
produzca falta de ingreso u obtención indebida de devo­
luciones por haberse compensado en un procedimiento
de comprobación o investigación cantidades pendientes
de compensación, deducción o aplicación, dichas conduc­
tas no constituirán comisión de las infracciones de los ar­
tículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de
(Sigue.)
92
Los precios de transferencia y las actas con acuerdo
LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS
(Continuación.)
Artículo 16. Operaciones vinculadas
diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que
hubiesen dado lugar a corrección valorativa.
5.o Las sanciones previstas en este apartado serán com­
patibles con la establecida para la resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, por la desatención de los
requerimientos realizados.
BIBLIOGRAFÍA
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