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STJCE 1.04.2004, Bockemühl. As. C-90/02: Requisitos para ejercer el derecho a
deducir el IVA soportado. Destinatario de un servicio obligado al pago del impuesto.
Obligación de poseer factura. Contenido de la factura.
Antonio Longás Lafuente
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
El TJCE establece la doctrina de que un sujeto pasivo que, por su condición de
destinatario de servicios, es deudor del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a
dichos servicios, no está obligado a estar en posesión de una factura expedida conforme al
artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva para poder ejercer su derecho a deducción.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sobre las cuestiones de fondo suscitadas en la sentencia: STJCE 14.02.1985, Rompelman; As. C-268/1983.
STJCE 14.07.1988, Jeunehomme, As. Acumulados 123/87 y 330/87. STJCE 13.12.1989, Genius Holding; As.
C-342/1987. STJCE 15.01.1998, Ghent Coal Terminal; As. C-37/1995. STJCE 06.07.1995, BP Soupergaz;
As. C-62/1993. STJCE 17.09.1997, Langhorst; As. C-141/1996. STJCE 21.03.2000, Gabalfrisa y otros; As.
Acumulados C-110/1998 a C-147/1998.
El TJCE, como ya había señalado en jurisprudencia anterior, reitera los principios o
reglas generales del derecho a la deducción del IVA soportado, como mecanismo que
garantiza la neutralidad del impuesto. La novedad de esta sentencia radica en el examen del
supuesto en que es el destinatario del bien o del servicio el deudor del IVA, fijando los
requisitos que debe cumplir el mismo para ejercitar el derecho a la deducción.
III.
SUPUESTO DE HECHO
Una empresa constructora alemana contrata con una sociedad inglesa una prestación
de servicios consistente en la cesión de personal. Las facturas expedidas por esta prestación
de servicios no consignaban el importe del IVA aunque contenían la mención según lo
convenido “tipo cero del artículo 52” del Reglamento de aplicación de 1.993 de la Ley
sobre el IVA de la República Federal de Alemania. Tras una inspección fiscal, el Finanzamt
llegó a la conclusión de que los servicios habían sido prestados por una tercera persona
desconocida, y no la que figuraba en la factura; declarando mediante liquidación que, en su
condición de destinatario de los servicios, la empresa constructora alemana debía abonar el
IVA sobre las operaciones de cesión de personal.
El Finanzgericht Köln alemán anuló la liquidación, tras recurso interpuesto por la
empresa constructora por entender que no existía «motivo razonable para poner en duda la
identidad entre el autor de la factura y la empresa que había prestado los servicios». El
Finanzamt interpuso recurso de casación ante el Bundesfinanzhof, quien considera que los
servicios fueron prestados por un sujeto pasivo establecido en el extranjero y que el lugar
de las prestaciones estaba situado en Alemania, considerando a la empresa constructora
alemana, en su condición de destinatario del servicio, como deudor del IVA, y que debería
poder deducir las cuotas del IVA, dado que utilizó los servicios de que se trata para las
necesidades de sus propias operaciones gravadas.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO
El Bundesfinanzhof, alberga dudas acerca de los requisitos de la deducción,
planteando las siguientes cuestiones prejudiciales:
1).- Si en una situación de «autoliquidación», el derecho a deducción de un sujeto
pasivo que, en su condición de destinatario de los servicios, es deudor del IVA
correspondiente a dicha prestación, sólo puede ejercerse si dicho sujeto pasivo posee una
factura expedida conforme al artículo 23, apartado 3 de la Sexta Directiva.
2).- En caso afirmativo, qué menciones ha de contener la factura y, en concreto, si
debe especificar la cuantía del IVA y el nombre y la dirección del prestador de los servicios
y si una designación incorrecta de los servicios produce consecuencias jurídicas respecto a
la existencia del derecho a deducir.
3).- Las consecuencias jurídicas que tendría no poder esclarecer las dudas acerca de
si fue la empresa que expidió la factura la que prestó el servicio facturado.
V.
FUNDAMENTOS JURIDICOS
La Sentencia da contestación a la primera de las cuestiones prejudiciales planteadas,
entendiendo que tras la respuesta dada a la misma no procede responder a las dos
siguientes.
El TJCE parte de establecer las siguientes consideraciones generales relativas al
derecho a deducir:
a).- Un sujeto pasivo del IVA, por su condición de destinatario de bienes o
servicios, puede invocar el derecho a deducción de las cuotas soportadas por los bienes que
le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser
prestados por otro sujeto pasivo, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para
las necesidades de sus propias operaciones gravadas, estando autorizado para deducir de las
cuotas impositivas por él devengadas.
b).- El derecho a la deducción así contemplado, forma parte del mecanismo del IVA
y, en principio, no puede limitarse, ejerciéndose este derecho inmediatamente para la
totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones.
c).- La finalidad del régimen de deducción es liberar completamente al empresario
del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas,
garantizando la neutralidad con respecto a la carga fiscal, cualquiera que sean los fines o los
resultados de las actividades económicas, a condición de que las mismas estén a su vez
sujetas al IVA.
Delimitados estos principios materiales básicos del régimen de deducción, en
aplicación de la doctrina anterior del TJCE, fija el Tribunal los requisitos formales para
ejercer el derecho a la deducción reconocido en el artículo 18 de la Sexta Directiva,
señalando que la regla general, prevista en el apartado 1, letra a) del citado artículo, será
que el sujeto pasivo posea una factura emitida por el proveedor de los bienes o el prestador
de los servicios en la que se consigne las precisiones del artículo 22, apartado 3 de la Sexta
Directiva.
Ahora bien, el Tribunal inmediatamente después delimita los supuestos específicos
previstos en el propio artículo 18, apartado 1; pasando a examinar el previsto en la letra d),
esto es cuando el obligado al pago del impuesto sea el destinatario o adquirente de los
bienes o servicios al ser entregados o prestados por un sujeto establecido en el extranjero
(conforme al artículo 21, apartado 1), exigiéndose en este caso que cumpla las formalidades
que establezca cada Estado miembro.
Así, el Tribunal llega a delimitar el problema a resolver: si en el supuesto de que el
destinatario sea el deudor del impuesto se exige que cumpla solamente lo dispuesto en la
letra d) o también la letra a) del apartado 1, del artículo 18; esto es, si basta con que cumpla
con las formalidades impuestas por el Estado miembro, o debe poseer también factura
completa en los términos que fija en el artículo 22.3.
La cuestión queda zanjada por el TJCE, fundamentalmente en base a los siguientes
extremos:
a).- De un lado, lo dispuesto en el artículo 21, punto 1, letra a), que determina la
posición del sujeto deudor del impuesto, indicando que cuando el proveedor de los bienes o
el prestador de los servicios no esté establecido en el interior del Estado miembro, éste
podrá adoptar que el deudor sea un representante fiscal o el destinatario de la entrega o del
servicio.
b).- La naturaleza de los supuestos especiales previstos en el artículo 18, apartado 1,
letras c) y d). Así, da un tratamiento idéntico al supuesto de autoconsumo de bienes o
servicios, en donde se exige también el cumplimiento de las formalidades fijadas por los
Estados miembros para ejercitar el derecho a la deducción.
De esta forma, como conclusión, el Tribunal interpreta que la única disposición
aplicable en un supuesto como el que examinamos, destinatario deudor del impuesto al
estar establecido en el extranjero el proveedor o el prestador, es la prevista en el artículo 18,
apartado 1, letra d); en definitiva, reconocido el derecho a la deducción por el destinatario,
deberá cumplir exclusivamente las formalidades que fije cada Estado miembro, sin que se
precise estar en posesión de una factura expedida con arreglo al artículo 22, apartado 3.
Salvado el primer escollo interpretativo, el Tribunal pasa a delimitar el ejercicio de
la opción por los Estados miembros, estableciendo los límites dentro de los cuales deben
los Estados miembros fijar los requisitos o formalidades, fijando las siguientes reglas:
a).- La facultad otorgada a los Estados miembros para determinar las formalidades
que permitan ejercer el derecho a la deducción en el supuesto que examinamos, debe
ejercerse conforme a uno de los objetivos primordiales de la Sexta Directiva: garantizar la
recaudación del IVA y su control por la administración tributaria.
b).- Esta facultad sólo puede ejercerse en la medida en que la imposición de tales
formalidades no haga, por el número o el carácter técnico de éstas, prácticamente imposible
o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción.
En definitiva, la imposición y el alcance de las formalidades no pueden exceder de
lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación de que se
trate se ha aplicado correctamente.
c).- Cuando la administración tributaria dispone de los datos necesarios para
determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los
servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de
deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad
absoluta de ejercer tal derecho.
d).- En este supuesto la administración tributaria no puede exigir como requisito
suplementario del derecho a deducción que esté en posesión de una factura emitida
conforme al artículo 22, apartado 3, al correr el riesgo de no poder deducir este impuesto.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
La sentencia que comentamos analiza la normativa alemana sobre el ejercicio del
derecho a la deducción, pero la prevista en el ejercicio 1993, que ha sido modificada
posteriormente con efectos de 1 de enero de 2.002. Con arreglo a las normas vigentes en el
momento en que se produce el hecho imponible, tratándose de prestaciones de servicios
realizadas por empresarios o profesionales no establecidos, cuyos destinatarios sí están
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, siendo éste el lugar de prestación,
estos últimos deberán retener de la contraprestación fijada por el prestador la cuota del
impuesto y abonarla a la administración tributaria; con dos excepciones: cuando el
empresario no expida factura consignando por separado el IVA, y cuando el destinatario
pueda deducir en su totalidad la cuota del IVA pagada.
Como señalamos, esta mecánica del impuesto para el supuesto que contemplamos,
queda modificada, por entender que este procedimiento de retención en la fuente no es
conforme al derecho comunitario, pasando a ser el destinatario deudor del impuesto.
Entendemos que las conclusiones de la Sentencia son aplicables tanto en un caso
como en otro, ya que la problemática analizada subyace en ambos supuesos, ya que lo que
se dilucida son los requisitos para que el deudor del impuesto (el destinatario de la
operación) pueda deducirlo, en concreto, cual es el documento justificativo que permite la
deducción de las cuotas.
El Tribunal, con acierto, separa en el régimen del ejercicio del derecho a deducir el
impuesto soportado, el supuesto que examinamos (previsto en el artículo 21, apartado 1 de
la Sexta Directiva en relación con el artículo 18.1.d) del general (artículo 22.3, en relación
con el artículo 18.1.a, de la Sexta Directiva). En este último se exige estar en posesión de la
correspondiente factura, emitida cumpliendo todos los requisitos establecidos en el artículo
22.3 (recordemos a estos efectos que el artículo 28 nono, añadido por la Directiva
91/680/CEE, sustituye al artículo 22); mientras que en el primero, los empresarios o
profesionales deberán cumplir con los requisitos establecidos por cada Estado miembro, ya
que son estos los que pueden determinar, conforme al artículo 21, apartado 1, quien es el
sujeto deudor, si el empresario o profesional no establecido (proveedor del bien o prestador
del servicio), un representante, o el destinatario de la operación. El ejercicio de esta opción
lleva inherente la facultad de los Estados miembros para determinar las formalidades que
deben de cumplirse a fin de ejercitar el derecho a la deducción.
Recordemos que a estos efectos, lo que venimos señalando cabe decirlo también
respecto de los supuestos de autoconsumo de bienes o de servicios (en función de lo
dispuesto en el artículo 18.1.c).
Siendo esta aportación del Tribunal importante (no puede exigirse una factura en el
sentido del artículo 22.3, o el equivalente en el artículo 28 nono, de la Sexta Directiva para
los supuestos que examinamos, sino el cumplimiento de las formalidades que exijan los
Estados miembros), entendemos que las consideraciones más interesantes que aporta la
Sentencia se refieren al ejercicio por los Estados miembros de la determinación de las
formalidades que deben cumplirse por los destinatarios de las operaciones para ejercitar el
derecho a la deducción, estableciendo los criterios o límites dentro de los cuales debe
operar la normativa de los Estados miembros, por lo que deberá examinarse, respecto de
cada uno de ellos, si respetan las reglas establecidas. A este respecto, el Tribunal fija la
premisa máxima dentro de la que deben operar los Estados miembros: cuando la
Administración dispone de los datos comprobables necesarios para determinar que el
destinatario es el deudor del IVA, no pueden imponerse requisitos suplementarios que
impidan absolutamente el ejercicio del derecho a la deducción. Esto es, los Estados
miembros deben establecer formalidades que permitan el control de las operaciones a
efectos de determinar que es el destinatario el deudor del impuesto.
Esta declaración, con ser una aportación importantísima del Tribunal, no deja de ser
excesivamente generalista, no llegando a concretar ni los datos a partir de los cuales puede
concretarse la situación, ni los requisitos suplementarios que puedan resultar suficientes o
bien al contrario, insuficientes. No obstante, y en ese sentido es de considerar positiva la
consideración del Tribunal, termina estableciendo que no puede exigirse estar en posesión
de una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3 de la Sexta Directiva.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA
La doctrina establecida por la Sentencia que comentamos entendemos que
trasciende del ámbito del destinatario de la misma, la Administración alemana, en cuanto
que si bien plantea la corrección de la trasposición de la directiva comunitaria al
ordenamiento interno alemán, examina sobre todo el artículo 18.1.d, en relación con el
artículo 22 de la Sexta Directiva, teniendo efectos sobre todos aquellos Estados miembros
que hayan ejercitado la opción prevista en este último artículo.
Nuestra normativa interna fija la inversión del sujeto pasivo, si la operación tiene
lugar en el territorio de aplicación del impuesto, cuando el proveedor de los bienes o el
prestador de los servicios es un empresario o profesional no residente, y el destinatario es
un sujeto pasivo del impuesto, convirtiéndose éste en deudor del impuesto, pero
reconociendo su derecho a deducir el impuesto soportado si realiza actividades que generan
este derecho (en el supuesto de que el destinatario no sea sujeto pasivo del impuesto, deberá
el proveedor o el prestador repercutir el impuesto e ingresarlo).
Para estos supuestos la norma exige que el empresario o profesional no establecido
expida la correspondiente factura; determinando que el destinatario, sujeto pasivo del
impuesto, deberá emitir a su vez otra factura que contenga exclusivamente la liquidación
del impuesto, ajustándose a los requisitos establecidos por el reglamento de facturación,
norma que, tras señalar que dicha factura expedida por el destinatario se unirá al justificante
contable de la operación, dispone que la misma deberá tener el mismo contenido que para
el resto de las facturas, añadiendo la referencia normativa en que se apoya el hecho de ser el
destinatario el sujeto pasivo de la operación, debiendo ser expedidas en serie específica.
Indudablemente, la norma reglamentaria en materia de facturación desarrolla las
reglas contenidas en la Sexta Directiva, modificada en este extremo por la Directiva
2001/155/CEE. Ahora bien, la pregunta que surge inmediatamente es si nuestra norma
interna se ajusta, para el supuesto que examinamos, a los dictados del artículo 18, apartado
1.d) de la Sexta Directiva, en relación con el artículo 21, apartado 1, en la interpretación
efectuada por el TJCE; y ello, por cuanto, si como señala la Ley del impuesto el sujeto
pasivo establecido en el territorio de aplicación del impuesto, debe obtener la factura
expedida por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente,
la Administración puede contar ya con los datos comprobables necesarios para determinar
que el sujeto pasivo establecido es el deudor del impuesto, en su condición de destinatario,
por lo que la exigencia de una factura completa, a la que se añadan otros elementos (serie
específica y referencia a la norma comunitaria o nacional que ampara la inversión del sujeto
pasivo) puede exceder los límites señalados por el TJCE; máxime cuando el propio artículo
28.nono de la Sexta Directiva permite reducir el contenido de las facturas para las
operaciones no contenidas en los párrafos primero, segundo y tercero del apartado 3 del
citado artículo.
VIII.
BIBLIOGRAFIA
Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del TJCE, Años 2000-2001; dirigido por Pedro Herrera Molina;
I.E.F., 2.002. La nueva directiva 2001/115/CEE, de 20 de diciembre, sobre facturación en relación con el
Impuesto sobre el Valor Añadido; Julián Sánchez Estévez y F. Javier Sánchez Gallardo, Revista Fiscal,
Francis Lefebvre, nº 78, octubre 2002. Novedades en el I.V.A. y el nuevo reglamento sobre obligación de
facturación; José M. Bunes Ibarra y F. Javier Sánchez Gallardo, Revista de Contabilidad y Tributación, CEF,
nº 252, marzo 2.004. Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, 1996
– 1999; M. Angel Caamaño Anido y otros, La Ley, 2.001.