Inc. R1208014TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS

Ministerio de Hacienda
Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. R1208014TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las nueve horas treinta minutos del día quince de octubre del año dos mil trece.
VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las nueve horas quince minutos del día veinticinco de julio del año dos mil doce, a
nombre de la sociedad ----------------------------, que puede abreviarse ---------------------------,
en la cual se resolvió: 1) DETERMINAR que la citada sociedad deberá pagar en concepto de
Impuesto sobre la Renta, con la cantidad de DOS MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y
CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,484.87), respecto
del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año
dos mil nueve; y 2) SANCIONAR a la aludida sociedad, de conformidad a lo establecido en el
Artículo 253 del Código Tributario, con multa por Evasión No Intencional, con la cantidad de
SEISCIENTOS VEINTIUN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
VEINTIUN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($621.21),
respecto del ejercicio impositivo antes señalado.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que el licenciado ---------------------------, en su calidad de Representante Legal de la
sociedad ---------------------------, que puede abreviarse ---------------------------, al interponer
recurso de apelación expresó no estar de acuerdo con la resolución emitida por las razones
siguientes:
“““a. Depreciación de Equipo Fotográfico.
Según el Artículo 30 Inciso 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta es deducible de la renta
obtenida, el costo de adquisición o de fabricación, de los bienes aprovechados por el
9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN. TELEFONOS: 2244-4200 y 2244-4224
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
contribuyente, para la generación de la renta computable, de acuerdo a lo dispuesto en este
artículo.
Aquí en general nos deducimos la depreciación del equipo basándonos en artículo 30 de la ley
de Impuesto sobre la Renta donde nos faculta a realizar la depreciación del equipo porque
estos pertenecen a la Sociedad teniendo el registro correspondiente de erogación a nombre la
Sociedad.
Gastos que, no acepta como deducible la DGII, arguyendo que las pruebas presentadas las
cuales consistente en facturas, comprobantes de cheque y recibos simples con los que la
empresa pagó la adquisición de los bienes no son prueba pertinente que evidencie que los
bienes son propiedad de mi representada. Siendo esto una incongruencia, ya que se logró
demostrar con documentación que el propietario de un bien es quien ha pagado por él, y que
el equipo sobre el cuál solicitamos se nos admita el gasto, es equipo meramente de trabajo o
de oficina. De igual manera expresamos nuestra inconformidad ya que la DGII en ningún
momento solicitó una inspección visual del equipo en cuestión. A pesar de estar depreciado en
su totalidad mucho de este equipo aún permanece en funcionamiento en nuestras
instalaciones.
b. Primas de Seguro Médico Hospitalario.
Según el Artículo 32 numeral 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta son deducibles de la
renta obtenida las erogaciones para la construcción, mantenimiento y operación de viviendas,
escuelas, hospitales y servicios de asistencia médica y de promoción cultural, pensiones por
retiro, seguros de salud y de vida y similares prestaciones que proporcione gratuitamente y en
forma generalizada a sus trabajadores, para la superación cultural y bienestar material de
éstos y de sus hijos, siempre que tales prestaciones se realicen en el territorio nacional; no
obstante, cuando se trate de asistencia médica, hospitalaria o de estudios, se aceptarán como
deducibles aunque se realicen en el exterior; todo debidamente comprobado y a satisfacción
de la Dirección General.”
No estamos de acuerdo que se nos quite la deducción de las primas de seguro, ya que estas
son parte de los gastos de la Sociedad, tipificado como una prestación social pero siendo mas
una necesidad, el gasto se encuentra registrado en libros contables y es elemento de prueba
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por tener la documentación pertinente siendo los accionistas mismos empleados de la
Sociedad, permitiendo el origen de las operaciones teniendo la aplicación del gasto del
$1,984.28.
La Dirección General de Impuestos Internos en el Informe de la Unidad de Audiencia y
Apertura a Pruebas número 1006-NIN-0444-2012, de fecha 13 de junio de 2012 habla
descarta este gasto por dos motivos:
“no se puede ubicar como gasto necesario para preservar la fuente generadora de renta, ya
que el costo efectuado con el pago de primas de seguros medico hospitalario y de
automotores exclusivamente para los accionistas de la contribuyente fiscalizada, al dejar de
pagarlos no hubiese paralizado la actividad generadora de los servicios a que se dedica la
contribuyente”. En este punto la Dirección General de Impuestos Internos no tomó en cuenta
ciertos factores importantísimos y característicos de mi representada:
Los ejes generadores de la empresa son ---------------------------, accionistas y al mismo tiempo
empleados, el trabajo es exclusivamente responsabilidad de estos dos ya que es fotografía
publicitaria, ambos son fotógrafos y directores de producción, si alguno de ambos no está, no
se puede llevar a cabo la producción fotográfica, no así si falta alguno de los asistentes o la
parte administrativa.
Si no se presenta uno de los dos, se paraliza la actividad generadora.
Además no se consideró el carácter internacional de la empresa la cual trabaja para clientes
locales pero la producción se lleva a cabo en el extranjero, lugar en el que no se tiene
cobertura medio hospitalaria para las dos personas del equipo que viajan. Es por esto que
ambos tenían no como prestación social sino como necesidad el seguro médico hospitalario.
c. Primas de Seguros de Automotores.
Según el Artículo 29 numeral 5 inciso 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta es deducible de
la renta obtenida las primas de seguros tomados contra riesgos de los bienes de su propiedad
utilizados para la producción de la renta gravable, tales como seguro de mercadería, de
transporte, de lucro cesante del negocio.
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No estamos de acuerdo que se nos quite la deducción de las primas de seguro y Automotores,
ya que estas son parte de los gastos de la Sociedad, y la DGII en su Informe de la Unidad de
Audiencia y Apertura a Pruebas número 1006-NIN-0444-2012 de fecha 13 de junio de 2012 se
ampara en la generalidad.
“No obstante esta oficina advierte que la referida disposición requiere como presupuesto
indispensable para que sea considerada de carácter social la “generalidad”, lo que desde luego
tiene una íntima relación con el principio constitucional de igualdad contemplado en el artículo
3 de la Constitución de la República ya que la generalización se debe de entender que dichos
beneficios que en la norma infraconstitucional tributaria se alude lo debe gozar, en caso de
autos, todos los empleados de la sociedad, lo que significa que esa generalidad o igualdad
deber ser una generalización matemática en la que los mismos beneficios y en las mismas
cantidades deben de todos los empleados ya que es de reconocer que existen diferenciaciones
en los contratos laborales, como es el caso de la diferencia que nuestro contribuyente ha
establecido y en idénticas circunstancias, a trabajo igual debe corresponder igual remuneración
al trabajador, cualquiera que sea su sexo, raza, credo o nacionalidad.
Al hablar de generalidad y de igualdad la Dirección General de Impuestos Internos no tomó en
consideración durante la fiscalización el hecho de que los únicos empleados que tienen
vehículo son los dos a los cuales se les pagó el seguro, por lo cual el principio de igualdad está
aplicado y no puede ser refutado.
Este gasto se encuentra registrado en libros contables y es elemento de prueba por tener la
documentación pertinente siendo los accionistas mismos empleados de la Sociedad
permitiendo el origen de las operaciones teniendo la aplicación del gasto de $586.12
d. Honorarios y Gratificaciones.
Según el Artículo 29 numeral 2 inciso 1° de la Ley de impuesto sobre la renta.
Son deducibles de la renta obtenida las cantidades pagadas a título de salarios, sueldos,
sobresueldos,
dietas,
honorarios,
comisiones,
aguinaldos,
gratificaciones
y
otras
remuneraciones o compensaciones por los servicios prestados directamente en la producción
de la renta gravada, toda vez que se hayan realizado y enterado las correspondientes
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retenciones de seguridad social, previsionales y de Impuesto sobre la Renta cuando se
encuentren sujetas a ello conforme a la ley respectiva.
Nosotros, como empresa responsable tenemos la obligación de realizar toda retención de
impuesto a personas que prestan sus servicios y así como la Señora ---------------------------,
laboraba para la sociedad existiendo recibos cobrados por la señora en mención, también se le
realizaron los descuentos del impuesto y estos fueron recibidos por el Ministerio de Hacienda.
Basándonos en artículo 119 del Código Tributario, haciendo alusión a que tienen que existir
recibos y pagos de impuestos. A la vez nos cobijamos en artículo 29 literal 2 de la ley del
Impuesto sobre la Renta donde nos dice que nos son deducibles las remuneraciones por
servicios ajenos pero en este caso son gastos propios de la sociedad, ya que esta persona
formaba parte de la fuente generadora de ingresos siendo responsable de las gestiones
administrativas de las cuales anexamos pruebas en su debido momento y que la Dirección
General de Impuestos Internos en el Informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas
número 10006-NIN-0444-2012 de fecha 13 de junio de 2012 habla descarta como gasto
aduciendo 2 motivos:
No demostrar los servicios de asesoría.
Esto es una interpretación muy vaga de la Dirección General de Impuestos Internos, ya que su
interpretación de asesoría se limita a presentaciones y reportes, no tomando en cuenta que
esta persona fue parte de la empresa desde antes de sus inicios, responsable del manejo de
las cuentas bancarias y de la toma de decisiones importantes para el manejo de la empresa,
su trabajo fue por honorarios profesionales, se le retuvo la renta y se pagaron los impuestos al
Ministerio de Hacienda.
Todo esto ha sido probado pero aun así la Dirección General de Impuestos Internos insiste en
que este gasto no es propio de la actividad generadora.
En su momento la licenciada ---------------------------, auditora de la DGII expresó de manera
verbal que ella no lo consideraba un gasto necesario y no se interesó por revisar la
computadora en la cual trabajaba la persona referida para demostrar su permanencia en la
empresa. Dicho sea de paso, cuestionó la permanencia de enero a septiembre de la Señora -------------------------- en la empresa, a lo cual fue respondido que prescindimos de sus servicios
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por falta de liquidez motivada por la crisis financiera global, a lo cual dijo ella que entonces no
hacía bien su trabajo.
Siendo esta mi representada una empresa familiar, no es menester de la DGII cuestionar la
importancia del trabajo de un familiar en la empresa, ya que el nepotismo se da en gobiernos
y no en empresa privada.
No desvirtuar lo concerniente a que dichos gastos no se encuentran debidamente
documentados.
El artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dice que son deducibles de la renta
obtenida las cantidades pagadas a título de honorarios siempre y cuando se realice y entere
las correspondientes retenciones en este caso la retención del impuesto sobre la renta, en
ningún momento menciona la obligatoriedad de remitirse al artículo 119 del Código Tributario
en el cual se mencionan las formalidades para la elaboración del recibo.
Ante todo esto, lo importante es probar que a pesar de las informalidades que menciona la
DGII, prevalece el hecho de haber pagado por honorarios profesionales a los cuales se les
retuvo el Impuesto correspondiente y fue probado por la DGII que esas retenciones fueron
percibidas por el Ministerio de Hacienda.
Además los pagos fueron objeto de retención y pagados al Ministerio de Hacienda. La cantidad
reclamada es de $3,839.96 (…)”””.
II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las
razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha
trece de noviembre del año dos mil doce, presentado el día catorce del mismo mes y año,
justificando su actuación en los términos siguientes:
“““ARGUMENTO DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE
La impetrante manifiesta que no está de acuerdo con que esta Administración
Tributaria no acepte como deducible de Impuesto sobre la Renta la depreciación de equipo
fotográfico que efectuó en base al artículo 30 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la
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Renta señalando que cada gasto está registrado y que las pruebas presentadas consistentes
en facturas, comprobantes de cheque y recibos simples comprobaban que el equipo
fotográfico era de su propiedad.
Aunado a lo anterior señala que no está de acuerdo con que se les quite la deducción
de las primas de seguro indicando que estos son parte del gasto de la sociedad tipificado como
prestación social pero siendo mas (sic) una necesidad, arguyendo que en el Informe de
Audiencia no se tomaron en cuenta que si los empleados y también accionistas -------------------------- y --------------------------- no se presentaban se paraliza la actividad generadora; así
como arguye que tampoco se consideró el carácter internacional de la empresa la cual trabaja
para clientes locales pero la producción se lleva en el extranjero lugar en el que no se tiene
seguro médico hospitalario señalando esta la necesidad del seguro médico hospitalario.
Así también expresa que no está de acuerdo con que no se acepte la deducción de las
primas de seguro y automotores ya que indica son parte de los gastos de la sociedad
refutando que el gasto se encuentra registrado en los libros contables y es elemento de
prueba por tener la documentación pertinente.
Asimismo, señala que como empresa responsable tenían la obligación de realizar
retención de Impuesto a personas que les prestaran servicios, arguyendo que se le efectuaron
retenciones a la señora --------------------------- las que fueron enteradas a esta Administración
y que señala son deducibles de conformidad a lo dispuesto en el numeral 2) del artículo 29 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta las que según la impetrante forman parte de la fuente
generadora de ingresos arguyendo que esta Dirección ha efectuado una interpretación vaga al
señalar que no se demostraron los servicios de asesoría refutando que la interpretación de
asesoría se limita a presentaciones y reportes sin tomar en cuenta que dicha señora fue parte
de la empresa desde sus inicios, responsable de las cuentas bancarias y que su trabajo fue por
honorarios profesionales por lo que se le retuvo la renta y se pago a este Ministerio, lo que
refuta probó no obstante argumenta que esta Dirección insiste que no es gasto propio de la
actividad generadora.
JUSTIFICACION DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
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Sobre lo argumentado por la contribuyente en alzada, Honorable Tribunal es oportuno
señalar que si bien es cierto los equipos fotográficos pertenecen a la contribuyente en alzada
para lo cual presentó partidas de diario números 2, 8 y 12 las que reflejaron cargos a las
cuenta de activo 12010201 “Mobiliario y Equipo de Venta y Distribución” y abonos a la orden
en las dos primeras la cuenta de pasivo Otros Préstamos subcuentas “21010402 --------------------------” y “21010405 --------------------------” y en la tercera partida relacionada consigna
abonos en las cuentas “1101020101 ------------------------” y Acreedores Locales “21040113 ----------------------”; con las cuales se advirtió el ingreso contable de bienes de activo fijo al
patrimonio de la impetrante y pasivos o cuentas por pagar a nombre del señor ----------------------- y -----------------------, advirtiéndose en la partida de diario número 12 que una parte de
los bienes fue cancelada por medio de cheque y el resto se creó una cuenta por pagar.
Ahora bien, en cuanto a la documentación de respaldo agregada a las partidas en
referencia, se advirtió que consistan en facturas (lnvoice) del año de dos mil cinco, las cuales
se encontraron a nombre del señor -----------------------, y respaldaban la adquisición de seis
(6) bienes que forman parte del activo fijo de la recurrente que se depreció en el ejercicio de
dos mil nueve, por tanto se reclamó la cuota anual de depreciación correspondiente a tales
bienes, misma documentación que fue exhibida en el proceso de fiscalización con lo cual se
determinó en dicho proceso que los bienes en cuestión no eran propiedad de la recurrente ya
que se constató que en el contrato de venta de equipo de producción, electrónico y de oficina
suscrito entre los accionistas y la sociedad recurrente que le fueron transferidos no fueron
consignados éstos bienes.
No obstante lo anterior, la contribuyente social también proporcionó de cada factura
(invoice), fotocopias de voucher o comprobantes de cheque, con lo cual pretende demostrar
que la carga económica de la adquisición de los bienes cuestionados corrió a cuenta de esta
por lo cual se procedió a analizar y valorar los comprobantes de cheque proporcionados, con
los que de manera general únicamente se demostró el egreso efectuado por la recurrente,
asimismo en cuanto a los recibos simples a nombre del señor ----------------------- que se
adjuntaron a la partida contable número 2 únicamente reflejan que recibió abonos de parte de
la recurrente, no obstante de ninguna manera evidencian que los bienes sean propiedad de la
impetrante.
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En razón de lo anterior, y no obstante la contribuyente en alzada proporcionó en la
etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas facturas (invoice), comprobantes de cheque y recibos
simples con ello, no demostró que lo bienes fueran de su propiedad, pues lo único que se
confirmó es que las facturas (invoice) se encuentran a nombre del señor -----------------------, y
los comprobantes de cheque en los que figura el nombre del referido señor, no es prueba
pertinente que evidencie que los bienes sean propiedad de la recurrente, requisito que es
necesario se cumpla para que procediera la deducción tal como lo establece el artículo 30
inciso tercero numeral 5) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Finalmente, es oportuno mencionar que conforme a lo establecido en el artículo 203
inciso primero del Código Tributario, corresponde a la contribuyente en alzada comprobar la
existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su
favor, es decir, que es obligación de la inconforme exhibir toda la documentación que sea
requerida por parte de esta Dirección General, a efecto de comprobar que los costos o gastos
reclamados cumplen con los requisitos de deducción establecidos en la Ley del Impuesto sobre
la Renta, pues a ella le corresponde la carga de la prueba, lo cual, no lo ha hecho según
consta en el Informe de Auditoría de fecha treinta y uno de enero de dos mil doce, no
obstante, haberle efectuado requerimientos de información y documentación y que constan
relacionados en el citado Informe de Auditoría, de los cuales se trae a colación los siguientes
autos con referencias 17001-NEX-1938-2011 emitido a las trece horas cincuenta minutos del
día veintisiete de julio de dos mil once y notificado a las once horas treinta y cuatro minutos
del día veintiocho del mismo mes y año citados, 17001-NEX-2351-2011 a las trece horas
cincuenta minutos del día veintidós de septiembre de dos mil once y notificado a las once
horas y treinta y cinco minutos del día veintiséis de septiembre de dos mil once, en los cuales
se le requirió los comprobantes que respaldan la compra de los bienes del Activo Fijo de la
sociedad, que fueron tomados de base para el cálculo de la cuota anual de depreciación, que
proporcionara el documento de traspaso de propiedad a la sociedad -----------------------, de los
bienes de Activo Fijo, comprados a nombre del señor -----------------------, que se le fueron
especificados en el segundo auto relacionado; sin embargo la recurrente no proporcionó
evidencia que comprobará que los bienes depreciados fueran de su propiedad, asimismo, con
los argumentos y la prueba documental que fue presentada en la etapa procedimental de
aportación de pruebas, no demostró la pertenencia de dichos bienes, en virtud de lo cual se
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mantiene lo determinado en el Informe de Auditoría y desvirtuado lo alegado por la
contribuyente hoy en alzada.
Ahora bien, en cuanto a la objeción planteada por la recurrente al señalar que no está
de acuerdo con la objeción a la deducción de las primas de seguros Médico Hospitalario y de
Automotores, para accionistas, ya que estos son gastos que la sociedad realizó como una
prestación social, basado en el artículo 29 del Código Tributario y que el gasto se encuentra
registrado en los libros contables y es elemento de prueba el tener la documentación
pertinente, siendo además los accionistas empleados de la sociedad hoy en alzada lo que
permite el origen de tales deducciones, esta Administración Tributaria, tiene a bien explicar
primeramente que los gastos calificados como deducibles para determinar la Renta Neta, de
conformidad a lo señalado por la Ley de Impuesto sobre la Renta, deben ser clasificados como
necesarios para la obtención de la renta o preservación de la fuente, contenidos en el artículo
29 y 30 de la citada Ley, así como deducibles por razones de políticas tributarias, ya sea por
motivaciones económicas o sociales de parte del legislador artículos 31 y 32 de la referida Ley
y por último, aquellas erogaciones que definen la capacidad económica del sujeto individual
artículo 33 del mismo cuerpo legal; es de mencionar que este último artículo es de aplicación
únicamente para personas naturales, que no es el caso de la recurrente.
De los tipos de deducciones antes citados, los costos de primas de seguro médico
hospitalario y de automotores, que la impetrante pretende deducirse para ese efecto se
encontrarían en el segundo grupo es decir gastos deducibles de la renta neta por motivaciones
sociales calificados así por parte del legislador, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 32
de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no como lo alega la recurrente que dichos gastos lo
han efectuado basándose en el artículo 29 del Código Tributario, que para este análisis se
entendió que la impetrante se está refiriendo al artículo 29 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, ya que las erogaciones sociales no están contenidas como deducciones en la citada
disposición legal sino en el citado artículo 32 de la Ley de la materia.
Con la documentación agregada como prueba para esta determinación a impetrante,
pretendió demostrar que los señores ----------------------- y -----------------------, son empleados
de la misma y que dicho gasto se trata de una prestación social, así como también se observó
que en las planillas de sueldos que presentó en la etapa de audiencia y apertura a pruebas que
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hay más empleados, al respecto es de mencionar que la condición de empleados de los
referidos señores no se encuentra en discusión, sino que a la luz del artículo 32 numeral 1) de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo que se cuestiona es que las referidas erogaciones hayan
sido con fines sociales.
Así tenemos que el costo reclamado por la impetrante no se puede ubicar como gasto
necesario para preservar la fuente generadora de renta, ya que el costo efectuado con el pago
de primas de seguros médico hospitalario y de automotores exclusivamente para los
accionistas de la recurrente, al dejar de pagarlos no hubiese paralizado la actividad generadora
de los servicios a que se dedica la impetrante.
Pero al transitar en lo establecido en el artículo 32 numeral 1) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, nos encontramos con las erogaciones con fines sociales, dicha disposición
establece: “Son deducibles de la renta obtenida… seguros de salud y de vida y similares
prestaciones que proporcione gratuitamente y en forma generalizada a sus trabajadores, para
la superación cultural y bienestar material de estos y de sus hijos…” , esta disposición encaja
con lo expresado por la inconforme al decir que los gastos en comento corresponden a una
prestación social. No obstante Honorable Tribunal, esta Oficina advierte que la referida
disposición requiere como presupuesto indispensable para que sea considerada de carácter
social la “generalidad”, lo que desde luego tiene una íntima relación con el principio
constitucional de Igualdad contemplado en el artículo 3 de la Constitución de la República, ya
que la generalización se debe de entender que dichos beneficios que en la norma
infraconstitucional tributaria se alude lo deben de gozar, en el caso de autos, todos los
empleados de la impetrante, lo que no significa que esa generalidad o igualdad debe de ser
una generalización matemática en los que los mismos beneficios y en las mismas cantidades
deben de tener todos los empleados ya que es de reconocer que existen diferenciaciones en
los contratos laborales, como es el caso de la diferencia que nuestro constituyente ha
establecido en el artículo 38 ordinal 1° de nuestra carta magna, el que reza: “En una misma
empresa o establecimiento y en idénticas circunstancias, a trabajo igual debe corresponder
igual remuneración al trabajador, cualquiera que sea su sexo, raza, credo o nacionalidad”. Con
lo regulado por nuestro legislador se denota que la igualdad jurídica, llámese generalización,
parte de la idea de reconocer la diferencia o desigualdad fáctica que cada persona tiene y de
ahí podemos concluir que el principio de igualdad o de generalización ocupado en la norma
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infraconstitucional se puede resumir como “El tratamiento igual de los iguales y el desigual de
los desiguales”. Lo antes expuesto es confirmado por ese Honorable Tribunal en incidente
referencia R0306005TM de fecha veinticinco de octubre de dos mil cuatro y en sentencia
provista a las nueve horas del día cuatro de junio de dos mil doce con referencia R1105018TM.
De lo antes expuesto resulta claro, que los costos por primas de seguros médico
hospitalario y de automotores, identificados por la contribuyente recurrente como prestaciones
sociales, no cumplen con el presupuesto de la generalidad que requiere dicha deducción, para
ser deducibles, además dichos costos carecen de la categoría de esenciales o indispensables
para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente, aún cuando se
encuentren debidamente documentados y registrados, lógicamente no son deducibles por las
características que deben cumplir para que proceda su deducción, quedando así desvirtuado lo
alegado por la inconforme.
Por otra parte en cuanto a lo argumentado por la impetrante que los costos objeto de
reparo se encuentran registrados en los libros contables y son elemento de prueba el tener la
documentación pertinente, al respecto se considera pertinente traer a colación lo dispuesto en
el artículo 28 de la Ley de la materia que cita:
“La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los
requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad…”.
Dicha disposición legal contempla la teoría de la necesidad del gasto, sin embargo tal
como puede observarse el mismo artículo establece que deberá cumplirse con todos los
requisitos que la ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad, entre tales
requisitos y para el caso que nos ocupa es lo dispuesto en el artículo 32 numeral 1) de la
referida Ley, lo que como se ha analizado en los párrafos precedentes no se cumplió por la
recurrente.
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De esta forma, el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es la normativa
atinente que expresa el principio básico que toma el legislador para establecer las deducciones
que pueden ser reclamadas para dicho impuesto, sin embargo, es claro que toda deducción
con base al principio de reserva de ley, debe estar expresamente establecida en la ley, tal cual
lo señala el artículo 6 inciso primero literal b) del Código Tributario. No obstante, el referido
artículo 28 en ningún momento determina las deducciones que pueden hacer uso los sujetos
pasivos para efectos tributarios, ya que para ello debe recurrirse a lo normado en los artículos
29 y siguientes de dicha Ley, que instituyen los costos y gastos que pueden ser deducidos por
los contribuyentes de dicho Impuesto, basándose por supuesto en el Principio de la Necesidad
del Gasto, y otros supuestos que el mismo legislador ha estipulado.
De lo antes mencionado, se colige que esta Administración Tributaria realizó una
valoración a los costos objetados por primas de seguros médico hospitalario y de automotores
en beneficio de los socios de la impetrante, para determinar si eran necesarios para la
generación de ingresos gravados de la misma, para lo cual se solicitó durante el proceso de
fiscalización a la recurrente que manifestara el cargo y desempeño de las personas que
reciben el beneficio del Seguro Médico Hospitalario, las pólizas de los citados seguros, así
como mencionar los nombres de las personas que ostentaban la propiedad de los vehículos
placas P-149779 Marca Jeep, año 2003 y P-357562 Marca Peugeot, año 1997 y explicar
ampliamente la relación que tenía el uso de dichos vehículos con la actividad económica de la
sociedad hoy en alzada y la generación de ingresos gravables durante el ejercicio impositivo de
dos mil nueve. Habiendo obtenido respuesta por parte de la misma mediante escrito
presentado a esta Oficina el día dieciséis de agosto de dos mil once, en donde manifestó que
las personas que reciben el beneficio del Seguro Médico Hospitalario son ----------------------- y
-----------------------, con cargos de Presidente y Gerente General, respectivamente, habiendo
verificado en la escritura de constitución que dichos señores son socios de la recurrente. En
cuanto a la información solicitada de los vehículos manifestaron que el vehículo placas ---------------------- Marca Jeep, año 2003 es propiedad de la señora ----------------------- y el vehículo ---------------------- Marca Peugeot, año 1997 es propiedad del señor -----------------------, y
siendo su uso el transportar a los accionistas, para poder llevar acabo (sic) una serie de
actividades relacionadas con el giro de la misma, no habiendo demostrado que efectivamente
se llevaron acabo (sic) dichas actividades. De lo anterior se concluyó que las primas de
Seguros Médico Hospitalarios y de Automotores, son para beneficio exclusivo de los
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accionistas, cuyos servicios recaen en sus personas y vehículos de su propiedad y no están
relacionados directamente con la actividad generadora de ingresos gravados de la impetrante.
Continuando con el análisis con el fin de confirmar la información antes mencionada
proporcionada por la sociedad en alzada, durante la fiscalización efectuada se emitió
requerimiento de información y documentación con referencia 17001-NEX-0959- 2011, el día
veintinueve de abril de dos mil once y notificado el día tres de mayo del citado año, solicitando
a la sociedad -----------------------, que proporcionara el detalle y fotocopia de los documentos
que amparan los servicios de seguros prestados a la sociedad en alzada y fotocopia de los
respectivos contratos, vigentes durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta
y
uno
de
diciembre
de
dos
mil
nueve.
En repuesta al requerimiento antes mencionado, la sociedad impetrante presentó a
esta Oficina escrito con fecha once de mayo de dos mil once, mediante el cual proporcionó
copia de la póliza de Seguro Médico Hospitalario, identificada con numero ----------------------en la cual figuran como asegurados el señor ----------------------- y la señora ----------------------.
Así mismo se verificó la propiedad de los vehículos asegurados, por los cuales la
sociedad inconforme se reclamó costo por primas de seguro de automotores por los que se ha
hecho el reparo, por medio de Escritura de Compraventa de Vehículo de fecha veintidós de
agosto de dos mil cinco, en donde consta que el vehículo marca Jeep, año 2003, color ocre,
placa ----------------------- es propiedad de ----------------------- y Escritura de Compraventa de
vehículo con fecha veintiséis de marzo de dos mil uno, en la cual se constató que el vehículo
marca Peugeot, año 1997, color rojo, placa -----------------------, es propiedad de ----------------------, comprobando de esta manera que no son propiedad de la recurrente, si no de los socios
de la misma, las escrituras de compraventa fueron proporcionadas por el Registro Público de
Vehículos de la Dirección General de Tránsito (SERTRACEN).
De lo anterior se concluyó que no procede la deducción de los costos por primas de
Seguros Médico Hospitalario y por Automotores, en beneficio de los socios o accionistas por
haberse determinando que los referidos costos reclamados no son necesarias para la
generación de ingresos gravables ni para la conservación de la fuente, de la contribuyente hoy
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en alzada, sino son gastos a favor de los socios de la recurrente, es decir son gastos
personales consistentes en servicios que cubren determinados riesgos de salud y protección de
vehículos que son propiedad de los socios los señores ----------------------- y ----------------------,
por lo que se objetaron de conformidad con lo establecido en los artículos 28 inciso primero y
29-A numerales 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En ese sentido, tal como se ha mencionado, se ha efectuado una valoración de parte
de esta Administración Tributaria, consistente en transponer el caso en comento con las
disposiciones legales correspondientes para determinar si lo estipulado por el legislador aplica
o no a cada caso en concreto. Es así que el artículo 29-A numeral 1) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, cierra la posibilidad de deducibilidad a los gastos personales de los socios de la
impetrante, correspondiendo a esta categoría los costos deducidos por la inconforme,
consistentes en primas de Seguros Médico Hospitalario y de Automotores que por constituir
gastos personales y de vida de los socios, no contribuyen en la generación de ingresos
gravables de la misma; así como tampoco se encuentra expresamente regulado en el artículo
32 numeral 1) de la Ley de la materia; es decir las primas de Seguros Médico Hospitalario y de
Automotores, no constituyen servicios necesarios para la producción de la renta gravada de la
impetrante, por lo que se constituye en un costo que no procede su deducción de la renta
obtenida.
Resultando que esta Dirección General, ha objetado los referidos costos partiendo de
que la prestación social reclamada por la recurrente como costo deducible, no procede debido
a que se comprobó que dicha erogación social es exclusiva para los únicos socios de la
contribuyente en alzada y no se extiende para el resto del personal que labora para la misma,
por lo que no se ha configurado el presupuesto de la generalización contemplada en el artículo
32 numeral 1 de la Ley de la materia, para considerarse el referido costo como prestación
social, por lo que se denota que la generalización exigida jurídicamente no se ha cumplido, ya
que no todos los empleados gozan de seguros médico hospitalario y de automotores, sino
únicamente los señores ----------------------- y -----------------------, quienes son accionistas de la
contribuyente en alzada. En virtud de lo anterior los argumentos plasmados por la recurrente y
la prueba documental presentada, no desvirtúan la objeción efectuada por esta Dirección a los
costos por primas de seguros médico hospitalarios por un valor total, de UN MIL
NOVECIENTOS OCHENTA Y CUATRO DÓLARES VEINTIOCHO CENTAVOS DE DOLAR
15
($1,984.28) y de automotores por un valor total de QUINIENTOS OCHENTA Y SEIS DOLARES
DOCE CENTAVOS DE DOLAR ($586.12), quedando así sin fundamento lo argüido por la
contribuyente en alzada.
Sobre lo alegado por la recurrente en cuanto a los Honorarios y Gratificaciones
objetadas, señalando que como empresa responsable tienen la obligación de realizar toda
retención de impuesto a las personas que prestan sus servicios, como en el caso de la señora ----------------------, que laboraba para la sociedad hoy en alzada, de lo cual existen recibos
cobrados por la misma, habiéndole realizado los descuentos del impuesto y enterados a este
Ministerio de Hacienda, así como que además en base al artículo 119 del Código Tributario,
tienen que existir recibos y pagos de impuestos, indicando que dicha deducción se efectuó en
base al artículo 29-A numeral 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señalando que las
remuneraciones por servicios ajenos, son gastos propios ya que esta persona formaba parte
de la fuente generadora de ingresos de lo cual adjuntó prueba que presentó en la etapa
pertinente, es oportuno señalar:
Que si bien es cierto, la contribuyente presentó Fotocopias de Reportes identificados
como “Informe Acumulativo de Ingresos- Egresos- Cuentas por Pagar y Cobrar año 2009- para
Socios - Reunión Mensual”, de los meses comprendidos de enero a julio de dos mil nueve,
Reporte de “Gastos Mensuales durante el año 2009”, de los meses comprendidos de enero a
agosto de dos mil nueve, Fotocopias de Comprobantes de Cheques, de los meses
comprendidos de enero a septiembre de dos mil nueve, Fotocopias de notas emitidas por la
corredora de seguros -----------------------, con atención a la señora ----------------------- y
constancia emitida por la corredora de seguros en la que expresa que durante el año dos mil
nueve todo lo relacionado con el servicio que presta a quien atendió fue la señora ----------------------.
Con el extracto de la documentación presentada y detallada anteriormente se procedió
a su análisis de lo que se verificó que con la información presentada y específicamente en el
reporte identificado como “Informe Acumulativo de Ingresos-Egresos- Cuentas por Pagar y
Cobrar año 2009-Para Socios-Reunión Mensual”, dicho reporte refleja movimientos de las
citadas cuentas para los meses de enero a julio de dos mil nueve, en algunos casos aumento y
en otros disminución, donde no da mayor información, ni demuestra cual fue la asesoría o
16
gestión operativa que realizó la señora ----------------------- de utilidad para la impetrante, en
sus actividades financieras. Así como en el reporte identificado como “Gastos Mensuales
durante el año 2009”, se refleja los movimientos mensuales de enero a julio de dos mil nueve
de una serie de gastos, reporte que al igual que el anterior, no demuestra que tipo de asesoría
o gestión operativa realizó la referida señora.
Aunado a lo anterior, es de mencionar, que en ambos reportes consta como
suscriptora, la señora -----------------------; no obstante la sociedad en alzada no explicó en la
etapa procesal de aportación de pruebas la fuente de donde fue obtenida dicha información, la
cual fue el proceso de elaboración y en que (sic) consistió la asesoría o gestión operativa que
se recibió con este tipo de reportes, en donde se demostrara su utilidad y finalidad, para la
generación de renta gravada, por lo tanto la sola firma en tales documentos no fue suficiente
para demostrar que ha realizado alguna gestión administrativa a favor de la recurrente.
Asimismo, de las fotocopias de Comprobantes de Cheques emitidos en los meses
comprendidos de enero a septiembre de dos mil nueve, se verificó que estos son voucher
emitidos en donde consta el concepto del pago, el monto de la transacción, las cuentas
contables que se afectan con dicha erogación y además se refleja en el recuadro de revisado
la rúbrica de la señora ----------------------- (-----------------------), como parte del proceso de
emisión de cheques por parte de la sociedad inconforme, ya que se advierte que se consignan
recuadros de: “Hecho por”, “Revisado” y “Autorizado” en forma secuencial, por lo que indica
que previo a que la persona encargada de autorizar la emisión del cheque este debe de
contener el visto bueno o aprobación de la señora ----------------------- (-----------------------),
función que la citada señora expresó realizar mediante escrito presentado a esta Oficina dentro
del proceso de fiscalización el día diecinueve de julio de dos mil once, sin embargo la sola
rubrica no es suficiente, para asegurar que la referida señora realizó asesorías y gestiones
operativas, encaminadas a la producción de renta gravadas de la sociedad impetrante.
Asimismo con la información de las notas extendidas por la corredora de seguros a la
sociedad en alzada lo que se comprobó es que hubo una comunicación con la misma, ya que
las notas de fecha nueve de febrero y tres de marzo de dos mil nueve, fueron un recordatorio
de los vencimientos de las pólizas suscritas por la impetrante con -----------------------, ----------------------, ----------------------- y -----------------------, en donde el supuesto enlace era la
17
señora ----------------------- ya que las citadas notas iban dirigidas a la recurrente con atención
a su persona; no obstante con esta documentación no se demostró cual fue el servicio que
prestó la misma, o en que consistió el servicio de la gestión de las pólizas de seguros que
manifestó la referida señora prestó a la inconforme, ya que no se incluyó en la etapa procesal
de Audiencia y Apertura a Pruebas los procedimientos y los resultados de las actividades
realizadas por la señora -----------------------, en la mencionada gestión de seguros.
Es oportuno mencionar que la contribuyente en alzada, se dedujo como gastos por
honorarios profesionales por asesoría administrativa, recibidos de la señora ----------------------,
consistentes en administración de personal, pólizas de seguro, factoraje, cuenta por pagar y
cuentas por cobrar, conceptos que igual confirmó la referida señora al haberle preguntado
durante el proceso de fiscalización en que consistió el servicio que le prestó a la inconforme
mediante requerimiento con referencia 17001-NEX-1784-2011 de fecha once de julio de dos
mil once, notificado el mismo día, mes y año, en la que en repuesta la referida señora
presentó escrito a esta Oficina el día diecinueve de julio de dos mil once, manifestando lo
siguiente: “a). Los servicios fueron prestados a ----------------------- en forma mensual del uno
de enero al quince de septiembre de dos mil nueve.”, “b). Los servicios prestados consistían en
asesoría y en gestión operativa: manejo de Cuentas por Pagar, Cuentas por Cobrar,
Conciliaciones Bancarias, Manejo Administrativo de Proyectos, revisión de vouchers,
Administración del Personal, Gestión de Pólizas de Seguro, Gestión financiera, bancaria y
factoraje y otras tareas administrativas.”, “c). Los servicios fueron prestados en el domicilio de
San Salvador, en la sede de ----------------------- ubicado en la -----------------------, San
Salvador.”, “d). Los servicios de Asesoría fueron prestados en forma personal a ---------------------- y a -----------------------, en su calidad de ejecutivos de la empresa, por medio de
reuniones de trabajo y la parte de gestión financiera y administrativa en el manejo gestión y
trámite diario en la oficina.”, “e). el material entregado a los anteriormente mencionados
consistió en hojas de trabajo utilizadas en las reuniones efectuadas, las cuales contenían datos
financieros acordes a la responsabilidad indicadas en el literal “b” y que por la índole de
confidencial no dispongo de copias. El material de trabajo de gestión financiera y
administrativa, se encuentra archivado en los registros contables y administrativos que están
en poder de -----------------------, y que consecuentemente no dispongo de copias.”; de lo
anterior se deduce que la referida señora, manifestó que prestó una serie de servicios a la
18
impetrante, identificados como asesoría y gestión operativa, no obstante con la documentación
presentada solo se pudo percibir la actividad de revisión de cheques relacionada con gestiones
operativas y no del resto de actividades que dice la referida señora que prestó a la recurrente,
así como tampoco se demostró en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas en que
consistieron las asesorías que supuestamente prestó, ya que no se citó ni se proporcionó
documentación relacionada al respecto que demostrará el tipo de apoyo o asistencia brindada
a la inconforme.
Asimismo durante el proceso de fiscalización se comprobó que los gastos por
honorarios y gratificaciones deducidos provenientes de servicios de asesorías y gestión
operativa prestados por la señora -----------------------, están documentados con recibos
simples de cuyo análisis se determinó que dichos gastos no se encuentran debidamente
documentados, debido a que los recibos con los que se documentó los servicios prestados por
la señora -----------------------, no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 119
literales b) y e) del Código Tributario, consistentes en: “b) dirección del sujeto excluido del
impuesto, así como su número de teléfono en caso de poseerlo y e) los mismos requisitos
establecidos en los literales a), b) y c) de este artículo que correspondan al contribuyente que
recibe el documento, es decir Número de Identificación Tributaria del sujeto excluido o en su
defecto número de Documento Único de Identidad” u otro tipo de documento que lo
identifique plenamente”, al respecto la contribuyente en alzada no presentó ninguna prueba
documental tendiente a desvirtuar dicha situación.
Al respecto se verificó el expediente que a nombre de la contribuyente en alzada, lleva
esta Oficina, advirtiendo que en el proceso de fiscalización se comprobó que los referidos
gastos se documentaron por medio de recibos simples, los cuales constan a folios, 416, 427,
438, 445, 465, 510, 557, 569, 581, 606, 634, 650, 672, 680, 693 y 713, del referido
expediente, comprobándose que en dichos recibos no se observa el cumplimiento de los
requisitos formales del artículo 119 antes citado, específicamente en lo que respecta a
requisitos de las letras b) y e) del citado artículo, debido a que todos los documentos no
contienen: La dirección de la persona que presta el servicio (sujeto excluido), ni la dirección
del mismo, ni el Número de Identificación Tributaria de la contribuyente inconforme; es de
mencionar que en la etapa procedimental de audiencia y apertura a pruebas la contribuyente
en alzada no desvirtuó dicho incumplimiento ya que no agregó los recibos con los datos que le
19
hacían falta, por lo que los documentos de soporte del gasto administrativo de honorarios, con
los que pretende reclamarse el mismo no cumplen con los requisitos legales de deducibilidad
establecidos por la norma tributaria antes citada.
Por otra parte, es pertinente citar que el Código Tributario regula disposiciones legales
relacionadas con el Régimen Probatorio, relativas a medio de prueba, valoración, aportación,
carga y procedencia de la misma; partiendo de esa premisa, esta Dirección General expresa
que el artículo 206 del Código Tributario, cita que deberán respaldarse las deducciones con
documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las
leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.
Bajo ese contexto, esta Administración Tributaria debe señalar, que resulta claro que el
legislador estableció requisitos indispensables para que procedan las deducciones en materia
tributaria; por lo que no es suficiente que la inconforme únicamente venga a afirmar que
dichos gastos son propios de la misma y que formaron parte de las actividades que generaban
ingresos para la recurrente, sino que también dichos gastos deben cumplir con requisitos de
deducción establecidos por la Ley en comento y al retomar la información proporcionada por la
impetrante, se evidenció que cada recibo simple no cumplía con los requisitos exigidos por la
normativa tributaria a los efectos de los requisitos que deben satisfacer los documentos de
soporte para comprobar la deducibilidad de los costos, pues era necesario si pretendía
aprovechar la deducción respectiva que documentara tales servicios, con recibos que
cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 119 del Código Tributario, lo cual no es así
ya que éstos no contienen: La dirección de la persona que presta el servicio (sujeto excluido),
ni la dirección del mismo, ni el Número de Identificación Tributaria de la contribuyente en
alzada; lo cual debe ser así por tratarse de un sujeto excluido de la calidad de contribuyente
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, puesto que
la ley no ha dejado ausente de regulación de los requisitos que los mismos deben poseer, sino
ha dispuesto requisitos que los aludidos documentos deben satisfacer, los cuales se
encuentran establecidos en el artículo 119 del Código Tributario, en relación con lo prescrito en
el artículo 107 inciso séptimo de dicho cuerpo de ley, el cual expresa: “Los documentos
establecidos en esta Sección también servirán para sustentar las operaciones relacionadas con
los demás tributos internos que regula este Código.”
20
De lo argumentado por la contribuyente en alzada, esta Administración Tributaria,
advierte la exigencia del cumplimiento de formalidades respecto a la documentación que
soporta dichos gastos, pues la contribuyente inconforme expresó que son gastos de la
sociedad, sin embargo, el documento con el que soportó dicho gasto y en el que consta la
prestación de servicios de asesoría administrativa efectuadas por un sujeto excluido de la
calidad de contribuyente del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, en el presente caso la señora -----------------------, son recibos simples que tal
como se verificó en la Instancia de Audiencia y Apertura a Pruebas y también se hizo constar
en el informe de auditoría, no cumplen con las formalidades exigidas en el artículo 119 del
Código Tributario, tal como se describió en párrafos anteriores.
Por lo que con los argumentos y documentación proporcionada por la inconforme en la
etapa procesal de Audiencia y Apertura a Pruebas, no desvirtúa la determinación efectuada por
esta Administración Tributaria, ya que no demostró los servicios de asesoría y gestión
operativa recibidos de la señora -----------------------, y por lo tanto que fueran necesarios para
la producción de renta gravable y además no desvirtuó lo concerniente a que dichos gastos no
se encuentran debidamente documentados, por lo que se mantiene la objeción a los referidos
gastos, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29
numeral 2) incisos primero y tercero y 29-A numeral 2) y 18) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, en relación con los artículos 119 literales b) y e), 203 inciso primero y 206 inciso
primero del Código Tributario, quedando así sin fundamento lo esgrimido por la contribuyente
hoy en alzada ya que se demuestra que la fundamentación que tiene esta Administración para
no aceptar a la deducción de los servicios de asesoría se encuentran plenamente
fundamentados y no se valen de una interpretación vaga como lo pretendió hacer constar la
contribuyente en alzada. (…)”””.
III.- Este Tribunal abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación, mediante auto
de las ocho horas treinta y siete minutos del día quince de noviembre del año dos mil doce,
derecho del cual hizo uso la parte alzada, al presentar a esta oficina escrito el día trece de
diciembre del mismo año.
Seguidamente mediante auto de las once horas del día dieciséis de mayo del año dos
mil trece, se mandó oír en alegaciones finales a la impetrante social, derecho del cual hizo uso
21
la Sociedad en referencia, presentando escrito en fecha tres de junio del mismo año,
quedando el presente Recurso de Apelación en estado para emitir sentencia.
IV.- Del análisis a las razones expuestas por la apelante social y justificaciones de la
Dirección General de Impuestos Internos, en adelante denominada Dirección General o
Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1.) COSTOS POR SERVICIOS OBJETADOS.
1.1.
Objeción
a
la
depreciación
reclamada
por
haberse
calculado
considerando bienes que no eran propiedad de la apelante social.
La Dirección General le objetó costos a la contribuyente social en virtud de lo
establecido en los artículos 13 letra d) y 30 inciso tercero numeral 5) y 7) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, los cuales registró en el Libro Diario Mayor en la cuenta número
410101 denominada Costo de Servicios Fotográficos, subcuenta 410101010332 Depreciación
de Vehículo y 410101010333 Depreciación de Maquinaria y Equipo, estableciéndose que una
parte de la cantidad objetada fue calculada tomando en cuenta bienes que no eran propiedad
de la apelante social y otra que correspondía a la depreciación del año dos mil ocho.
Respecto de este punto la impetrante social manifestó: “““la depreciación del equipo
fue basándonos en artículo 30 de la ley de Impuesto sobre la Renta donde nos faculta a
realizar la depreciación del equipo porque estos pertenecen a la Sociedad teniendo el registro
correspondiente de erogación a nombre la Sociedad. Gastos que, no acepta como deducible la
DGII, arguyendo que las pruebas presentadas las cuales consistente en facturas,
comprobantes de cheque y recibos simples con los que la empresa pagó la adquisición de los
bienes no son prueba pertinente que evidencie que los bienes son propiedad de mi
representada. Siendo esto una incongruencia, ya que se logró demostrar con documentación
que el propietario de un bien es quien ha pagado por él, y que el equipo sobre el cuál
solicitamos se nos admita el gasto, es equipo meramente de trabajo o de oficina (…)”””.
22
La
Dirección
General
para
fundamentar
lo
expuesto
realizó
los
siguientes
procedimientos:
a) Se requirió información y documentación a la sociedad apelante, mediante auto de
las trece horas y seis minutos del día catorce octubre del año dos mil diez, adjunto a folio 4 del
Expediente Administrativo, al cual la impetrante social dio respuesta proporcionando mediante
acta de fecha once horas treinta minutos del día veintidós de diciembre del año dos mil diez
que corre agregada folio 24 del citado Expediente Administrativo, Declaración del Impuesto
sobre la Renta del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre del año dos mil nueve, Declaraciones de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta,
libros autorizados para el registro de operaciones afectas al Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Estados Financieros, Sistema Contable,
Catálogos de Cuentas, Libro Diario Mayor legalizado, Balance de Comprobación, Libro Mayor
Auxiliar, Partidas de Diario o Asientos Contables, Planillas de Sueldos, Planillas de Cotizaciones
al Instituto Salvadoreño del Seguro Social.
b) Se solicitó a la recurrente social información por medio de auto de las trece horas
cincuenta minutos del día veintisiete de julio del año dos mil once, adjunto a folio 112 del
Expediente Administrativo, relativa a la Depreciación de Activo Fijo así como los comprobantes
que respaldan las compras de los bienes del Activo Fijo, que se tomaron como base para el
cálculo de la cuota anual de depreciación y fotocopia del Balance General y Estados de
Resultados correspondiente al año dos mil nueve, en respuesta al requerimiento en referencia
la impetrante social presentó escrito de fecha dieciséis de agosto del año dos mil once, anexos
a folio 118 del referido Expediente Administrativo, de la cual proporcionó la información en
mención determinándose que algunos Equipos Fotográficos detallados en el cuadro de
depreciación proporcionado por la recurrente social, fueron adquiridos en el extranjero y que
los documentos se emitieron a nombre del señor ----------------------- quien tiene la calidad de
accionista de la sociedad, otorgándole con dichos documentos en referencia la propiedad de
los bienes; asimismo, algunos bienes no poseían la documentación de respaldo respectiva.
En perspectiva con lo anterior, la impetrante social en la etapa de Audiencia y Apertura
a Pruebas agregó documentación tales como facturas (invoce) números 142586430 y
23
137748150, voucher o comprobantes de cheque números 850, 946 y 586 del --------------------relativas a la cuenta 024-301-000017639 girados a la orden del señor -----------------------, así
como dos recibos simples a nombre del citado señor -----------------------, con lo anterior la
apelante social no logró desvirtuar lo atribuido en el Informe de Fiscalización, constatándose a
través de la documentación proporcionada por la impetrante social que los bienes no son
propiedad de la apelante social, en virtud que las facturas en referencia se encuentran a
nombre del señor -----------------------, y además los comprobantes de cheque a nombre del
mismo señor no son prueba pertinente que evidencia que los bienes son propiedad de la
sociedad, incumpliendo así el requisito necesario que regula el artículo 30 inciso tercero
numeral 5) de la Ley de Impuesto sobre la Renta para que aplique la deducción respectiva.
En este sentido, para que la contabilidad sea prueba contable, el artículo 209 del citado
Código, establece claramente que: ““““Los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán
elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que
contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones
registradas (…)”””.
Por consiguiente, este Tribunal concluye que para ser deducibles a los efectos del
Impuesto sobre la Renta los costos reclamados no basta solamente que se encuentren
registrados contablemente, sino que además debe contarse con la documentación de soporte
correspondiente, tal como lo señalan los artículos antes descritos, debiendo aportarse las
evidencias que demuestren su existencia.
Por todo lo antes expuesto, este Tribunal tiene a bien confirmar lo actuado por la
Dirección General respecto a este punto, al no haber fundamento legal que sustente el
proceder de la apelante social, en razón que según el contrato de venta de equipo,
producción, electrónico y de oficina, en el que se detallan los bienes, los mismos eran
propiedad de los accionistas de la recurrente social, no siendo procedente la deducción en
razón del artículo 30 inciso tercero numeral 5) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
1.2.
Objeción al costo reclamado en concepto de primas de Seguro Médico
Hospitalario para accionistas de la recurrente social.
24
La Administración Tributaria determinó que la recurrente social se dedujo costos en
concepto de pagos de seguro médico para beneficio de los socios de la apelante social, los
cuales se objetan como deducción de la renta obtenida debido a que el referido gasto de
Seguro Médico no se ha realizado en forma generalizada a todos sus trabajadores, tal como lo
exige el artículo 32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Por su parte la apelante social argumenta lo siguiente: “““No estamos de acuerdo que
se nos quite la deducción de las primas de seguro, ya que estas son parte de los gastos de la
Sociedad, tipificado como una prestación social pero siendo más una necesidad, el gasto se
encuentra registrado en libros contables y es elemento de prueba por tener la documentación
pertinente siendo los accionistas mismos empleados de la Sociedad, permitiendo el origen de
las operaciones teniendo la aplicación del gasto del $1,984.28 (…)”””.
Sobre lo anterior, este Tribunal ha comprobado que la sociedad apelante se dedujo
costos en concepto de Seguro Médico Hospitalario en beneficio de los señores -------------------y -----------------------, quienes son accionistas de la referida recurrente social, lo que consta en
su escritura de constitución inscrita en el Registro de Comercio número cincuenta del libro un
mil ochocientos sesenta y cinco del Registro de Sociedades, que corre agregada a folio 183 al
189 del Expediente Administrativo, por lo que se considera pertinente señalar: a) que no se
puede calificar como un costo necesario para la fuente generadora de ingresos gravables y
conservación de la fuente ya que es una prestación laboral a favor de dos personas ejecutivas,
cuyo gasto no es necesario o indispensable para generar ingresos y mucho menos para
conservarlo; b) así también, este tipo de prestación laboral no se ha dado de una forma
generalizada a todos sus trabajadores, lo cual consta en nota emitida por la Aseguradora ---------------------- (-----------------------), que corre agregadas a folios 46 del citado Expediente
Administrativo, en la cual proporciono los pagos recibidos por la recurrente social durante el
períodos de enero a diciembre del año dos mil nueve, a nombre de los asegurados ---------------------- quien tiene la calidad de Administrador Único y -----------------------, Administradora
Única Suplente, constatándose por medio de las planillas de sueldos de la impetrante social
que constan en folios 310 al 333 del referido Expediente Administrativo que existen más
empleados en la sociedad apelante quienes no gozan de la prestación del Seguro Médico
Hospitalario, lo cual a la luz del artículo 32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
25
estipula que las erogaciones efectuadas deben cumplir el requisito de otorgarse de forma
generalizada a sus trabajadores.
Por lo anterior, se desestima el alegato expuesto por la impetrante social, debiendo
confirmarse la resolución en alzada en cuanto a este punto, de conformidad a lo establecido en
los artículos 28 y 32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que el legislador ha
establecido que dichas erogaciones deben tener un fin social y cumplir con el requisito
intrínseco de “generalidad”, y en el presente caso el fin social está determinado únicamente a
dos socios de la referida sociedad apelante.
El criterio anterior, es conforme en lo pertinente a precedente de las nueve horas del
día cuatro de junio del año dos mil doce, con referencia R1105018TM.
1.3. Objeción a costo reclamado en concepto de primas de Seguro de
Automotores, para vehículos propiedad de accionistas de la apelante social.
En la Declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil nueve, la sociedad
en alzada se reclamó como deducible de la renta obtenida –entre otros– la cantidad de
QUINIENTOS OCHENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON DOCE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($586.12), lo cual registró en el Libro Diario Mayor en la cuenta 410101 Costos de Servicios
Fotográficos y en el Libro Mayor Auxiliar en la subcuenta 4101010320-Seguros, en concepto de
primas de Seguros de Automotores, para vehículos propiedad de los accionistas de la
impetrante social.
De lo anterior, la apelante social expresó: “““Según el Artículo 29 numeral 5 inciso 1°
de la Ley del Impuesto sobre la Renta es deducible de la renta obtenida las primas de seguros
tomados contra riesgos de los bienes de su propiedad utilizados para la producción de la renta
gravable, tales como seguro de mercadería, de transporte, de lucro cesante del negocio. No
estamos de acuerdo que se nos quite la deducción de las primas de seguro y Automotores, ya
que estas son parte de los gastos de la Sociedad, y la DGII en su Informe de la Unidad de
26
Audiencia y Apertura a Pruebas número 1006-NIN-0444-2012 de fecha 13 de junio de 2012 se
ampara en la generalidad (…)””””.
Conforme se desprende de las diligencias que componen el expediente administrativo a
nombre de la sociedad recurrente, este Tribunal advierte de la revisión de las pólizas de
Seguro de Automotores, vigentes durante el ejercicio comprendido del uno de enero al treinta
y uno de diciembre del año dos mil nueve, que los vehículos que se encuentran asegurados
son propiedad de la señora ----------------------- y el señor, quienes tienen la calidad de socios
de la impetrante social, tal como se comprobó a través de las Compraventa de los vehículos
placas ----------------------- y ----------------------- que tienen como propietarios a los señores
antes mencionados documentos descritos en folios 100 al 108 del Expediente Administrativo y
además se constató que el único vehículo a nombre de la impetrante es el que contiene la
placa número ----------------------- tal como consta a folios 31 y 32 del referido Expediente
Administrativo.
Asimismo, el artículo 29 numeral 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece:
“““Son deducibles de la renta obtenida: Las primas de seguros tomados contra riesgos de los
bienes de su propiedad, utilizados para la producción de la renta gravable, tales como seguros
de mercadería, de transporte, de lucro cesante del negocio (…)””””, disposición que tiene
relación con el artículo 29-A numeral 1 del mismo cuerpo legal que dispone: “““No se admitirán
como erogaciones deducibles de la renta obtenida: 1) Los gastos personales y de vida del
contribuyente o de su familia, así como los de sus socios, consultores, asesores,
representantes o apoderados, directivos o ejecutivos (…)””””; en virtud de las citadas
disposiciones legales, se advierte que las primas de seguros pagadas por la impetrante social
para considerarse deducibles debían recaer sobre bienes de su propiedad, situación que no
ocurren en el caso subjúdice, y además debían ser utilizadas para la producción de la renta
gravable, situación que no logró demostrar la recurrente social.
En ese mismo orden de ideas, según consta en el Expediente Administrativo las primas
de seguros canceladas corresponden a vehículos propiedad de los accionistas, que constituyen
gastos personales que no inciden directamente en la producción de la renta computable,
incumpliendo con ello lo descrito en los artículos 29 numeral 5) y 29-A numeral 1) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
27
2.)
GASTOS
DE
ADMINISTRACIÓN
OBJETADOS
POR
NO
ESTAR
DEBIDAMENTE DOCUMENTOS POR CORRESPONDER A REMUNERACIONES POR
SERVICIOS AJENOS A LA PRODUCCIÓN DE INGRESOS COMPUTABLES.
Conforme a lo establecido en la resolución impugnada, la Administración Tributaria
objetó la deducción de los gastos de administración, los cuales fueron registrados en la
subcuenta identificadas con código 420232-Honorarios y 420255-Gratificaciones, bajo el
concepto de Honorarios Profesionales por Asesoría Administrativa y Bonificación por Servicio
de Asesoría recibidos de la señora -----------------------, objeción que posee como fundamento
las partidas contables soportadas con recibos simples que no consignan la dirección del sujeto
excluido del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la
dirección y el número de Identificación Tributaria de la impetrante social que recibe el
documento, incumpliendo con ello el artículo 119 letras b) y e) del Código Tributario.
La sociedad recurrente manifiesta: “““como empresa responsable tenemos la obligación
de realizar toda retención de impuesto a personas que prestan sus servicios y así como la
Señora -----------------------, laboraba para la sociedad existiendo recibos cobrados por la
señora en mención, también se le realizaron los descuentos del impuesto y estos fueron
recibidos por el Ministerio de Hacienda. Basándonos en artículo 119 del Código Tributario,
haciendo alusión a que tienen que existir recibos y pagos de impuestos. A la vez nos cobijamos
en artículo 29 literal 2 de la ley del Impuesto Sobre la Renta donde nos dice que nos son
deducibles las remuneraciones por servicios ajenos pero en este caso son gastos propios de la
sociedad, ya que esta persona formaba parte de la fuente generadora de ingresos siendo
responsable de las gestiones administrativas (…); Siendo esta mi representada una empresa
familiar, no es menester de la DGII cuestionar la importancia del trabajo de un familiar en la
empresa (…)”””.
En ese sentido la Administración Tributaria le requirió información a la recurrente social
por medio de auto de las trece horas y tres minutos del día once de julio del año dos mil once,
que consta en folio 71 del Expediente Administrativo, para que proporcionara el detalle
mensual y fotocopia de los documentos que amparaban los servicios de Asesoría
Administrativa prestados por la recurrente social, así como los contratos suscritos por las
operaciones efectuadas con la impetrante social durante el ejercicio impositivo, en respuesta a
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lo anterior la impetrante social presentó escrito en fecha veinte de julio del año dos mil once
adjunto a folio 73 al 74 del citado Expediente Administrativo, en el que indicó: “““a. Los
servicios fueron prestados a ----------------------- en forma mensual del uno de enero al quince
de septiembre de dos mil nueve. b. Los servicios prestados consistían en asesoría y en gestión
operativa: Manejo de Cuentas por Pagar, Cuentas por Cobrar, Conciliaciones Bancarias,
Manejo Administrativo de Proyectos, Gestión Financiera, Bancaria y factoraje y otras tareas
administrativas (…) d. Los servicios de asesoría fueron prestados en forma personal a ---------------------- y a -----------------------, en su calidad de ejecutivos del a empresa, por medio de
reuniones de trabajo y la parte de gestión financiera y administrativa en el manejo, gestión y
trámite en la oficina (…) Y en relación al punto 3, manifiesto a usted que no presento
fotocopia de los contratos de servicios firmados, pues la contratación fue en forma verbal
(…)”””.
Por consiguiente, la Dirección General por medio de auto de las trece horas cincuenta
minutos del día veintisiete de julio del año dos mil once, que corre agregado a folio 112 del
Expediente Administrativo solicitó a la recurrente social informará clara y detalladamente sobre
los Servicios de Asesoría Administrativa recibidos por la señora -----------------------, de lo cual
respondió la apelante social a través de escrito de fecha dieciséis de agosto del mismo año,
que el servicio se prestaba de la una y treinta horas a las quince y treinta horas y
desarrolladas eventualmente por la mañana sosteniendo reuniones mensuales con el señor ----------------------; en razón de lo expuesto y de la documentación obtenida en la fiscalización no
se advirtió que dichos servicios hayan sido efectivamente recibidos por la recurrente social,
asimismo, no se constató la necesidad del referido gasto en la producción de la renta
computable o en la conservación de la fuente generadora.
A su vez debe señalarse que se comprobó que los gastos por honorarios deducidos por
la impetrante social, provienen de servicios de asesorías y gestión operativa prestados por la
señora -----------------------, los cuales están documentados con recibos simples, que no
cumplen los requisitos exigidos en la disposición que regula el artículo 119 letras b) y e) del
Código Tributario al no contener dichos documentos lo siguiente: Dirección del sujeto excluido
del impuesto, Número de Identificación Tributaria del sujeto excluido, situación que no fue
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subsanada por la impetrante social, pudiéndolo hacer en la etapa de audiencia y apertura a
pruebas, debiendo presentar los recibos con los datos incompletos.
De conformidad al artículo 119 del Código Tributario constituye una obligación
ineludible para el contribuyente del Impuesto sobre la Renta, en su carácter de adquirente de
los bienes o prestatario de los servicios, exigir el cumplimiento de los requisitos señalados en
los documentos emitidos por los sujetos excluidos del referido impuesto, en el presente caso
sirven para respaldar los gastos que la impetrante pretende deducirse de la renta obtenida en
el ejercicio fiscalizado, de acuerdo a lo prescrito en el inciso 7º del artículo 107 del Código
Tributario.
Del análisis de las características que rodean el presente caso, es claro que la emisión
del documento relacionado corresponde al sujeto excluido del impuesto, que en su calidad de
propietario de los bienes decide transferirlos a favor de un contribuyente a cambio del pago
del precio que por los mismos se hubiere convenido, elemento que no se vislumbra de los
documentos que soportan los costos objetados a la sociedad recurrente, toda vez que en los
mismos se confiere la calidad de proveedores de los bienes en cuestión, a los empleados y
comisionistas contratados por la impetrante, que realizaron en beneficio de ésta la labor de
gestores de compra en la adquisición de los materiales de reciclaje.
Si bien el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que los sujetos
pasivos del referido tributo, a efecto de determinar la renta imponible podrán deducir de la
renta obtenida aquellos costos y gastos necesarios para la producción de los ingresos gravados
y la conservación de su fuente generadora, el ejercicio de tal derecho supone el cumplimiento
de los requisitos que la normativa tributaria haya prescrito para ello, entre los cuales se
encuentran los establecidos en el artículo 119 del Código Tributario, cuya exigencia no se ha
cumplido en el presente caso.
Con la documentación anexa al expediente administrativo, se hace patente la
materialización del presupuesto normativo contemplado en el artículo 206 del Código
Tributario, que señala expresamente como carente de validez las deducciones pretendidas por
los sujetos pasivos que no se respalden con los ““““documentos idóneos y que cumplan con
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todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas””””, aspecto
que de igual forma es reconocido por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable
Corte Suprema de Justicia, en sentencia proveída a las quince horas cinco minutos del día siete de
mayo del año dos mil dos, con la referencia 153-A-99, la que en lo pertinente establece lo
siguiente:
““““…la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para su producción y la conservación de su fuente y los que esta Ley permite. Sobre
este punto el tratadista Carlos M. Giuliani Fonrouge señala que los costos y gastos, además de ser
necesarios para obtener y mantener la fuente de ingresos también deben estar individualizados y
documentados. Esto significa que además de considerar necesarios los costos y gastos incurridos
por el contribuyente, deben estar respaldados documentalmente y anotados en los respectivos
registros contables; de lo contrario éstos podrían ser desestimados por la autoridad tributaria
(…)””””.
En este contexto, la falta de documentación idónea que respalde los costos reclamados
incide negativamente en la procedencia de su deducción, con respecto a los ingresos
obtenidos por la contribuyente durante el ejercicio impositivo fiscalizado, al faltar la impetrante
al cumplimiento de los requisitos que especialmente se prescriben para ello.
Por lo antes expuesto, este Tribunal concluye que la apelante social no ha demostrado
con la documentación pertinente la correcta deducción de los costos objetados, incumpliendo con
ello lo dispuesto en los artículos 203 y 206 del Código Tributario, que trasladan a los
contribuyentes la carga de comprobar la existencia efectiva de los hechos declarados,
respaldando las deducciones que se atribuyan con los documentos idóneos que permitan
establecer su validez; por consiguiente, la Administración Tributaria ha actuado apegada a lo que
las leyes tributarias establecen, ya que existe relación entre lo afirmado en el informe de
fiscalización y los hechos constatados, siendo procedente desestimar el alegato planteado por la
recurrente, ya que la objeción que se discute está conforme a derecho.
3.) DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL.
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Al respecto, este Tribunal advierte que se ha constatado la infracción señalada por la
Dirección General, al haberse establecido que la apelante social presentó la modificatoria de la
declaración correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil nueve en fecha once de
mayo del año dos mil doce, en la cual atendió parcialmente el requerimiento de la
Administración Tributaria al excluir la suma de SIETE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA TRES
DÓLÁRES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON UN CENTÁVO DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($7,443.01) en concepto de costos y gastos que
originalmente se había deducido, sin embargo, incluye como deducción de la referida
Declaración la suma OCHO MIL OCHOCIENTOS CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON CUARENTA Y SEIS CENTÁVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($8,804.46), cantidad que fue objeto de reparo en la resolución impugnada en
concepto de depreciación, honorarios por asesoría, primas de seguros médicos y de vehículos,
los cuales a su juicio procedían en la deducción del ejercicio fiscalizado; en consecuencia las
referidas objeciones se confirman por esta Instancia conforme a lo expuesto la sanción ha sido
impuesta en la cuantía del 25% sobre el impuesto determinado en el ejercicio fiscal ya
señalado.
Por otra parte, la impetrante social no pronunció argumento que desvirtuará la sanción
correspondiente ante este Ente Contralor, en este sentido procede su confirmación; lo anterior
es conforme a sentencia pronunciada por este Tribunal, a las ocho horas quince minutos del
día veinte de noviembre del año dos mil doce, bajo la referencia R1111004TM.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y
artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: CONFÍRMASE la resolución
pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las nueve horas quince minutos
del día veinticinco de julio del año dos mil doce, a nombre de la sociedad -----------------------,
que puede abreviarse-----------------------.
Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.
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Certifíquese esta resolución, acta de notificación, y vuelvan junto con el expediente
administrativo, que contiene las diligencias administrativas a nombre de -----------------------,
que puede abreviarse -----------------------, a la Dirección General de Impuestos Internos.
NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES
VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO---J. MOLINA.--C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
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