¿Cómo contabilizamos el IVA de las facturas impagadas? En primer

¿Cómo contabilizamos el IVA de las facturas impagadas?
En primer lugar, debemos recordar que la normativa que regula el IVA dispone que la
base imponible del impuesto puede reducirse cuando los créditos correspondientes a
las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas resulten total o parcialmente
incobrables.
Y para que dichos créditos puedan ser considerados como incobrables deben reunir,
fiscalmente, las siguientes condiciones:
-
Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se
haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
-
Este plazo pasa a ser de seis meses cuando el titular del derecho de crédito es una
PYME, es decir, que se trate de un empresario o profesional cuyo volumen de
operaciones en el año natural inmediato anterior no haya excedido de 6.010.121,04
euros. No obstante, desde 1-1-2015, las PYME podrán modificar la base imponible
bien cuando haya transcurrido el referido plazo de seis meses o bien podrán esperar al
plazo general de un año que se exige para el resto de empresas.
Hemos de recordar también que, en las operaciones a plazo, el año o, en su caso, el
plazo de seis meses, empezará a contar desde el vencimiento del plazo o plazos
impagados, no desde el devengo del impuesto repercutido así como que bastará instar
el cobro de uno de los plazos para que el crédito sea considerado fiscalmente
como incobrable y la base imponible pueda reducirse en la proporción que corresponda
por el plazo o plazos impagados.
-
La cuestión se complica con referencia a las operaciones a las que sea de aplicación el
régimen especial del criterio de caja. La condición del transcurso del plazo de un año o
de seis meses para considerar el crédito incobrable se entenderá cumplida en la fecha
de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de
diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
Ello supone un necesario aumento burocrático de los controles generales que ya eran
inherentes a este régimen especial, que se complica más si además de aplicar el
criterio de caja, nos hallamos ante operaciones a plazos en las que será necesario que
haya transcurrido el plazo de seis meses o un año desde el vencimiento del plazo o
plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
-
Otra condición importante es que todas estas circunstancias hayan quedado
adecuadamente reflejadas en los libros registros de IVA.
-
También se requiere que el destinatario de la operación actúe en la condición de
empresario o profesional.
-
Y, finalmente, que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación
judicial o por medio de requerimiento notarial.
Registro contable de las facturas impagadas
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) viene indicado con carácter general,
que la regulación sobre facturas rectificativas en ningún caso origina un cambio en el
tratamiento contable de estas operaciones. Es decir, la emisión de una factura rectificativa,
contablemente solo dará lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado
motivo a su expedición.
El ICAC entiende que, acerca de las situaciones recogidas en el artículo 80, apartado cuatro,
de la Ley del IVA sobre modificación de la base imponible, el reflejo contable de una situación
de riesgo de crédito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la
legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base imponible del IVA, la empresa deberá
registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado
con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear
la cuenta 477. “Hacienda Pública, IVA repercutido”, recogida en la quinta parte del Plan
General de Contabilidad (PGC), que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la
Administración Pública. La contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas
y ganancias, como un ajuste a la imposición indirecta.
Por otra parte también hace referencia el ICAC al hecho de que en cualquier momento
posterior se produzca el cobro total o parcial del crédito. Si ello sucede, en relación con el IVA y
siempre que de acuerdo con la legislación fiscal, el cobro total o parcial del crédito suponga
una modificación al alza de la base imponible, se procederá a registrar el correspondiente
ajuste negativo en la imposición indirecta.
Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de lo establecido por el “Régimen especial del criterio
de caja” en el IVA.
Ejemplo
Supongamos una empresa que, en marzo de 2015 vende y factura mercaderías a un cliente
por un importe de 60.000 euros. El tipo de IVA aplicable a la operación es el general del 21%.
En noviembre del mismo año no ha percibido importe alguno de lo facturado a su cliente y,
para que no existan dudas, se tiene conocimiento de la declaración de concurso del mismo.
Por ello, en diciembre se procede por la empresa a la correspondiente modificación de la base
imponible del IVA devengado por la referida venta que se halla íntegramente pendiente de
cobro.
Finalmente, en mayo de 2016, el convenio de acreedores establece una quita del 50% y para el
resto, por facilidad de cálculos, no supondremos “espera” alguna y consideraremos que se
cobra de inmediato.
Con estos datos tendríamos el siguiente reflejo contable por parte, naturalmente, de la entidad
acreedora y según interpretamos la explicación del ICAC:
-
Por la venta y facturación de las mercaderías, en marzo de 2015:
Código
430
700
477
-
Cargos
72.600
Abonos
60.000
12.600
Por el conocimiento de la posible incobrabilidad del cliente, en noviembre de 2015:
Código
436
430
694
490
-
Descripción
Clientes
Ventas de mercadería
Hacienda Pública, IVA repercutido
Descripción
Clientes de dudoso cobro
Clientes
Pérdidas por deterioro de créditos por
operaciones comerciales
Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales
Cargos
72.600
Abonos
72.600
72.600
72.600
En diciembre de 2015, por la rectificación de la base imponible:
Código
477
436
794
490
Descripción
Hacienda Pública, IVA repercutido
Clientes de dudoso cobro
Reversión del deterioro de créditos por
operaciones comerciales
Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales
Cargos
12.600
Abonos
12.600
12.600
12.600
-
Finalmente, en mayo de 2016, teniendo en cuenta que se tiene que emitir factura y
repercutir de nuevo el IVA en proporción al 50% cobrado, haríamos:
Código
572
436
794
490
650
477
Descripción
Bancos c/c (50% sobre 72.600 €)
Clientes de dudoso cobro
Reversión del deterioro de créditos por
operaciones comerciales
Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales
Pérdidas de créditos comerciales
incobrables
Hacienda Pública, IVA repercutido
(50% sobre 12.600 iniciales)
Cargos
36.300
Abonos
60.000
60.000
60.000
30.000
6.300